Налоговое планирования и пути его совершенствования
Понятие, сущность и элементы налогового планирования. Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов на примере ООО "Строитель" и ООО "СтороительПлюс". Прикладные вопросы налогового менеджмента. Понятие оффшорного бизнеса.
| Рубрика | Финансы, деньги и налоги |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 15.06.2010 |
| Размер файла | 170,3 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
С практической точки зрения управление налогами включает в себя несколько направлений (см. Приложение 3)
Причем работы по указанным ориентациям (кроме двух последних) могут быть выполнены силами самого предприятия, тогда как минимизация и оптимизация системы налогов требует, как правило, привлечения квалифицированных сторонних специалистов в области налогообложения.
Не останавливаясь на многих очевидных подходах к управлению налогами на предприятии, приведенных на этой схеме, следует сделать акцент на некоторых основных положениях.
2.1 Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета
Финансовый менеджер изначально должен понять достаточно сложный характер взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения. Поскольку система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере фискальным целям, в отечественной практике существуют три подхода к информационному обеспечению государственной налоговой инспекции об объектах налогообложения.
Самый первый из них предусматривает, что различные налоговые показатели формируются и исчисляются лишь посредством данных бухгалтерского учета (здесь речь идет о так называемом бухгалтерском налоговом учете).
Второй подход предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских данных. В этом случае различные налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. Этим объясняется употребление в российском законодательстве словосочетания «для целей налогообложения».
Третий подход предполагает расчет налоговой базы по правилам налогового учета, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Речь уже идет об абсолютном налоговом учете. Именно этот способ законодательно введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает: первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.
Налоговый учет -- система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов; его назначение -- обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Таким образом, в настоящее время показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются по особым правилам, без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. Поэтому налоговый учет по сравнению с бухгалтерским учетом можно считать внесистемным. Он организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313-333 НК РФ) См.: Белоусова С.В. Оптимизация и минимизация налогообложения: практическое руководство. - М.: Вершина, 2006. С. 76..
2.2 Разработка схем минимизации налогов
Учетная политика -- один из главных инструментов налогового планирования. Законодательство дает налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета той или иной операции. На правильности оценки и применения альтернативных элементов учета и налогообложения и основана разработка схем минимизации налогов.
Основными разделами документа «Учетная политика» являются:
1) порядок организации бухгалтерского учета;
2) методы оценки активов и обязательств;
3) порядок контроля за хозяйственными операциями;
4) порядок документооборота и технология обработки учетной информации;
5) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации:
6) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
7) формы первичных учетных документов;
8) порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.
Эффективность разработки схем минимизации налогов непосредственно зависит от применения тех или иных элементов учетной политики, базирующейся на ряде законодательных актов. В свою очередь, понятие «учетная политика» установлено как законодательством о бухгалтерском учете, так и в области налогообложения. Поэтому разработка учетной политики предусматривает тщательное изучение нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для целей налогообложения главный ориентир -- Налоговый кодекс РФ.
С точки зрения налогового менеджмента наибольший интерес представляют следующие элементы учетной политики в целях налогообложения:
- оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО):
- начисление амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);
- создание резервов предстоящих расходов и платежей;
- определение выручки от реализации продукции (метод начисления или кассовый) и др.
Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета. Возможности получения налоговых экономий достигаются, в частности, за счет: применения ускоренной амортизации; сокращения срока полезного использования нематериальных активов; оценки товарно-материальных ценностей способом ЛИФО в условиях инфляции; определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.
Следует отметить преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов. В случае образовании резерва организация имеет двоякую возможность:
1) уменьшать налоговую базу с начала налогового периода. Тем самым не возникает излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль.
2) снизить нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода. Для этого возможно создание резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогостоящих видов основных средств, а также резерва по сомнительным долгам. Создание последнего резерва приводит и к отсрочке уплаты налога на прибыль.
2.3 Контроль правильности расчетов и сроков уплаты налогов
Ключевыми элементами в текущем налоговом планировании являются правильный расчет и своевременная уплата сумм налогов.
В рамках налогового менеджмента большое значение придается контролю правильности налоговых расчетов, в первую очередь исключению арифметических и счетных ошибок. Ведь ошибки в расчетах, которые со стороны налоговых органов караются огромными финансовыми санкциями, происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерских и экономических служб предприятия.
По некоторым оценкам 15% ошибок происходит вследствие низкой организации налогового учета, и только оставшаяся часть -- результат несовершенства российского законодательства. Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятий, являются:
- отсутствие либо неправильное оформление (с позиций налогообложения) первичных документов:
- ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;
- несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении, особенно и местном;
- неверные арифметические расчеты;
- несвоевременное представление отчетной налоговой документации;
- просрочка уплаты налогов.
Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.
Всякая технология предусматривает разработку документов и документооборота, технологических схем и карт, а также процедур их реализации. Основополагающими принципами технологии внутреннего контроля являются следующие:
- в рамках технологии все решения по налогам принимаются с помощью определенных процедур, что позволяет исключить субъективизм в принятии налогового заключения;
- все налоговые решения уже зафиксированы на этапе внедрения технологий и никакой субъект (включая руководителя и главного бухгалтера) не может принять ни одного решения. При изменении ситуации налоговое заключение принимает группа экспертов (комиссия);
- предприятие должно обозначить круг лиц, имеющих право выполнять определенные действия и процедуры в отношении налогов;
- любая финансово-хозяйственная операция должна сопровождаться письменным документом определенного образца;
- для уменьшения риска возникновения налоговой ошибки максимально используются стандартизованные документы. При этом ни один документ не должен существовать в единственном экземпляре: должна быть хотя бы еще одна его копия;
- повседневному контролю подлежит обоснованность применения налоговых льгот к каждой сделке;
- все бухгалтерские проводки и налоговые расчеты производятся лишь на основе Таблицы типовых хозяйственных ситуаций (операций). В первичных документах и бухгалтерских проводках делается ссылка на номер операции в этой таблице;
- нетиповая ситуация требует оформления Карты налоговых решений, которую заполняет только специальная экспертная комиссия по налогообложению.
Налоговое планирование в любом хозяйствующем субъекте базируется также на жестком контроле за сроками уплаты налогов. Нарушение установленных предельных сроков влечет за собой штрафные санкции, а также начисление пени. В то же время существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на необходимый период времени (без штрафных санкций). При этом с позиций финансового менеджмента налицо положительный результат -- средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль. Например, предприятие использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то разумно платить налоги в срок; в противном случае выгодно задержать уплату налогов, но взять меньшие кредиты.
На практике для слежения за сроками уплаты налогов целесообразно применение налоговых календарей. Рассмотрим один из фрагментов такого календаря.
Календарь бухгалтера (15 октября 2009г. - последний срок представления отчетности и перечисления следующих видов платежей) (см. Приложение 4).
Примечание: За несвоевременную уплату налогов и сборов с предприятия взыскиваются пени в соответствии с п. 4 ст. 75 НК РФ.
Возможно получение соответствующей информации всеми зарегистрированными пользователями информационно-правовых систем. Так, Налоговый календарь бухгалтера системы «Консультант Плюс» рассчитан на организации, использующие при ведении учета Общий план счетов бухгалтерского учета. В нем содержится информация о сроках уплаты и представления расчетов по налогам, сборам и платежам, введенным федеральным законодательством и имеющим регулярный и однотипный характер. Пользователи имеют возможность по встречающейся в календаре ссылке перейти в текст соответствующего нормативного акта или к разделу календаря, соответствующему конкретной дате.
2.4 Оптимизация системы налогообложения в рамках действующего законодательства
Отметим еще раз, что конечной целью налогового менеджмента должна быть не минимизация (снижение) отдельных налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов. В системном окружении налоги влияют друг на друга в связи с тем, что их налоговые базы могут пересекаться. Это положение должны постоянно иметь в виду руководители и менеджеры, которые принимают решения в области финансово-хозяйственной деятельности организации с учетом возможных налоговых последствий. Поэтому с этой точки зрения необходимо говорить об оптимизации всей системы налогообложения, которая, безусловно, должна осуществляться на предприятиях и в организациях в рамках действующего законодательства о налогах и сборах.
Ключевая задача корпоративного финансового менеджмента -- выбор наилучшего пути управления всеми финансовыми ресурсами. Поэтому если минимизацию налогов рассматривать с точки зрения финансовой оптимизации, то в первую очередь следует ответить на вопрос: что выгоднее уплатить меньше налогов, но раньше, или больше -- но в поздние сроки? Следовательно, система налогообложения органически связана с разработкой как стратегических решений, так и текущих финансовых проектов.
Стратегическое налоговое планирование на предприятиях и в организациях усложняется эффектом взаимного влияния большого количества факторов, которые необходимо учитывать в практической деятельности. К этим факторам относятся: вид деятельности и структура объекта, элементы учетной политики для целей налогообложения, способы управленческого учета, политика ценообразования, структура затрат и т. д.
Определенная попытка факторного анализа на предприятии достигается при разработке документов среднесрочного (бизнес-план) и текущего планирования (бюджеты). В составе этих документов существенное место занимают динамические ряды показателей, включая налоговые, ибо удельный вес налоговых платежей в общей сумме расходов предприятия весьма значителен.
Обычно расчеты ведутся путем использования финансовых моделей с помощью компьютерного имитационного моделирования. В настоящее время существует весьма широкий спектр программных продуктов для поддержки управленческих решений на предприятии (пакеты прикладных программ Project expert, COMFAR, «Аналитик », «Альт-прогноз» и др.). Каждый из этих продуктов содержит специализированный налоговый модуль (позволяет автоматически рассчитывать некоторые налоги). Наличие такого модуля позволяет по широкому спектру бизнес-процессов и прежде всего инвестиционного плана осуществлять расчеты финансовых показателей с учетом платежей по основным налогам, а также оценивать величину налоговых рисков. Поэтому применение компьютерных систем поддержки финансово-хозяйственных решений целесообразно, и оно приносит несомненную пользу.
В то же время упомянутые выше программные продукты не достаточно ориентированы на задачи корпоративного налогового планирования, некоторые распространенные в налоговой сфере ситуации не поддаются моделированию. С этой целью можно адаптировать имитационную модель и ориентировать ее на реализацию направления вариационно-сравнительного анализа в налоговом планировании.
Конкретный механизм налогового менеджмента состоит также в создании оффшорных компаний, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных цен во внутрифирменных поставках и связях.
2.5 Проблемы разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов
Вопрос о возможных и допустимых способах минимизации налоговых платежей в последнее время достаточно часто обсуждается на страницах финансовой и юридической литературы. Актуальность данного вопроса обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому. В аспекте указанной проблемы особенно отчетливо проявляется различие частноправовых и публично-правовых интересов: для любого налогоплательщика налоговые платежи являются фактически изъятием части собственности, притом безвозмездным, в то время как для государства налоги - это основная составляющая доходов бюджета.
Крылатая фраза "сэкономленные деньги - это заработанные деньги" с точки зрения минимизации налоговых платежей приобретает для налогоплательщиков особое практическое значение.
Острота обозначенной проблемы определяется также тем, что в действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива и судебная практика, относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других - к разряду правонарушений.
В качестве демонстрации "непредсказуемости" судебной практики приведем следующий пример.
Пример 1.
При построении некоторых схем налоговой минимизации налогоплательщиками используется положение пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее также - НК РФ) См.: Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега - Л, 2007.
. Согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.
То есть фактически речь идет о безвозмездной передаче имущества между основным и дочерним обществами.
Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее также - ГК РФ). Буквальное толкование ст. 128 ГК РФ позволяет говорить о том, что понятие "имущество" включает в себя в том числе деньги и ценные бумаги. Соответственно, объектом безвозмездных поступлений между основным и дочерним обществами могут быть денежные средства, векселя, акции и др.
Однако, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/11321-05 указал, что понятие «имущество», используемое в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, не включает в себя денежные средства, а потому безвозмездное перечисление денежных средств между основным и дочерним обществами должно относиться к внереализационным доходам и облагаться налогом на прибыль.
Интересно отметить, что тот же самый суд - ФАС Московского округа в решениях по другим аналогичным делам включал в понятие "имущество" в контексте подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в том числе и денежные средства (см.: Постановления ФАС Московского округа от 30 декабря 2004 г. по делу N КА-А41/12311-04-П, от 19 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12334-05, от 15 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5286-06). Этой же позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды других округов (см., например: Постановление ФАС Центрального округа от 10 декабря 2004 г. по делу N А09-6737/04-22). Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд негативных последствий. Назовем некоторые из них.
1. Указанная правовая неопределенность порождает произвол и «чиновничий беспредел» со стороны налоговых органов по отношению к налогоплательщикам. Ситуацию, при которой однозначно невозможно определить правомерность действий налогоплательщика по снижению тех или иных налоговых платежей, можно сравнить с игрой без правил, в которой к тому же один из игроков изначально имеет бесспорное преимущество, поскольку наделен административно-властными полномочиями.
2. Отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов. Налогоплательщики, совершая "нестандартные", но тем не менее не запрещенные законодательством хозяйственные операции, вынуждены постоянно "оглядываться" на реакцию налоговых органов.
3. Стремясь максимально исключить возможность использования криминальных методов уклонения от налогообложения, налоговые органы зачастую привлекают к ответственности законопослушных налогоплательщиков за те действия, которые по формальным признакам подпадают под "шаблон" той или иной теневой схемы.
4. В условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков.
5. С точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.
Однако справедливости ради следует отметить, что вопрос разграничения законной налоговой минимизации и незаконного уклонения от уплаты налогов не является исключительно российской проблемой. Даже в тех государствах, где налоговое право и практика налогообложения имеют многолетние традиции, названная сфера, как правило, остается до конца не урегулированной. Прежде чем приступить к анализу обозначенной проблемы определимся с терминологией.
В современной юридической литературе при рассмотрении вопросов снижения налогоплательщиками общей налоговой нагрузки, уменьшения размера отдельных налогов, допустимых и возможных методов для достижения названных результатов и т.д. См.: Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. - М.: ИНФРА, 2001.
используются понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование".
Сразу оговоримся, что Налоговый кодекс РФ, равно как иные федеральные законодательные акты о налогах и сборах, ни одно из перечисленных понятий не используют. Соответственно, о нормативной терминологии в данном случае говорить не приходится. Данное обстоятельство вряд ли можно отнести к заслугам российского законодателя. По нашему мнению, любое распространенное на практике правовое явление для целей надлежащего правового урегулирования должно получить соответствующее нормативное определение.
В научных источниках можно встретить совершенно различные трактовки названных понятий. Так, в частности, некоторые авторы фактически отождествляют понятия "минимизация налогообложения", "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование". Указанный подход, на наш взгляд, не совсем верен. Более правильной представляется точка зрения А.В. Брызгалина, который рассматривает налоговую минимизацию (минимизацию налогообложения) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) деятельность. Следовательно, с точки зрения правового содержания понятие "минимизация налогообложения" шире понятия "оптимизация налогообложения", поскольку включает в себя помимо правомерных способов снижения налогового бремени также и противоправную деятельность налогоплательщиков.
Что касается соотношения понятий "оптимизация налогообложения" и "налоговое планирование", то, по нашему мнению, здесь можно поставить знак равенства. Попытки некоторых авторов провести различия между данными понятиями не основаны на конкретных существенных правовых признаках. Таким образом, под минимизацией налогообложения следует понимать действия налогоплательщика, направленные на любое уменьшение размера налоговых платежей, без учета правомерности конкретных способов и схем. Соответственно, минимизация налогообложения может быть законной и незаконной.
Оптимизация налогообложения или налоговое планирование - совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика, направленных на построение оптимальной модели хозяйствования с целью снижения размера налоговой нагрузки. В то же время неверно, на наш взгляд, понимать под минимизацией налогообложения либо налоговым планированием (оптимизацией налогообложения) уменьшение размера налоговой обязанности путем сокращения налогоплательщиком объемов хозяйственной деятельности (в том числе, снижения объемов реализации товаров, работ или услуг). Налоговая минимизация и налоговое планирование как раз предполагают снижение размера налоговой нагрузки при сохранении "исходных параметров" хозяйственной деятельности. Иначе абсолютно эффективной налоговой минимизацией следовало бы считать полное прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, что, безусловно, противоречит здравому смыслу.
Анализируя какое-либо правовое явление, следует определить его практическую значимость и распространенность в реальных общественных отношениях.
Насколько практически значимым является для налогоплательщиков налоговое планирование?
Продемонстрируем это на реальном примере. Пример1.
Строительная организация ООО "Строитель", расположенная в г. Махачкала, планируя расширить территорию своей деятельности, принимает участие в порядке ст. ст. 38, 38.2 Земельного кодекса РФ в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности в г. Махачкалы, для комплексного строительства жилого микрорайона.
Став победителем аукциона, ООО "Строитель" заключает договор аренды земельного участка с соответствующим исполнительным органом государственной власти (комитетом по управлению государственным имуществом), при этом уплачивая за приобретенное право на заключение договора аренды 100 млн. рублей.
В дальнейшем (непосредственно после приобретения права на заключение договора аренды) ООО "Строитель" регистрирует в г. Махачкала вновь образованное юридическое лицо - ООО "СтроительПлюс", выступая единственным учредителем последнего. Между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается соглашение об уступке прав по договору аренды земельного участка. Таким образом, ООО "СтроительПлюс", став арендатором земельного участка, выступает в качестве заказчика-застройщика.
На первый взгляд указанная ситуация выглядит вполне нормально.
В действительности в данном случае допущена грубейшая ошибка в налоговом планировании ООО "Строитель".
Дело в том, что, приобретая право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "Строитель" уплатило комитету по управлению государственным имуществом 100 млн. рублей без НДС (поскольку комитет по управлению государственным имуществом, как и любой иной государственный орган исполнительной власти при реализации своих полномочий, плательщиком НДС не является).
А вот при уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" НДС заплатить придется. На это прямо указывает п. 5 ст. 155 НК РФ.
Таким образом, поскольку вычет НДС по операции приобретения ООО "Строитель" права аренды у комитета по управлению государственным имуществом невозможен (в связи с отсутствием НДС), сумму НДС, исчисленную с операции по уступке прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс", следует считать прямыми потерями ООО "Строитель".
Например, если уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" будет осуществляться по "номиналу" (100 млн. рублей), сумма НДС составит: 100 млн. рублей x 18% = 18 млн. рублей. В свою очередь, ООО "СтроительПлюс" также не сможет принять выставленный ООО "Строитель" при возмездной уступке прав по договору аренды НДС к вычету, поскольку право аренды земельного участка приобретается ООО "СтроительПлюс" для строительства и последующей продажи жилой недвижимости. Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Соответственно, и "входной" НДС в этом случае не подлежит вычету.
Не спасет ситуацию попытка безвозмездной уступки прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс".
Во-первых, НДС в этом случае ООО "Строитель" заплатить все равно придется на основании п. 5 ст. 155, п. 2 ст. 154 НК РФ См.: Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега - Л, 2007.
. При этом стоимость передаваемого права должна определяться в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (очевидно, что в данном случае стоимость передаваемого права также не может быть оценена меньше 100 млн. рублей).
Во-вторых, ООО "Строитель" в этом случае не сможет включить уплаченную комитету по управлению государственным имуществом денежную сумму за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см. п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ).
ООО "СтроительПлюс" при безвозмездном получении прав по договору аренды земельного участка от ООО "Строитель" не имеет возможности принять "входной" НДС к вычету (в связи с отсутствием "входного" НДС) либо отнести на расходы при исчислении налога на прибыль реальную стоимость прав по договору аренды (в связи с отсутствием фактических затрат по приобретению данных прав).
Таким образом, и возмездная, и безвозмездная уступка прав по договору аренды земельного участка между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" влечет налоговые потери как в отдельности для ООО "Строитель", так и в целом для взаимозависимой группы лиц ООО "Строитель" - ООО "СтроительПлюс".
Следовательно, в налоговом планировании ООО "Строитель" изначально был допущен просчет. Следовало прежде регистрировать дочернее общество - ООО "СтроительПлюс", а уже затем участвовать от имени ООО "СтроительПлюс" в аукционе по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка. В этом случае ни ООО "Строитель", ни ООО "СтроительПлюс" дополнительно НДС не исчисляют, а денежную сумму, уплаченную комитету по управлению государственным имуществом за приобретенное право на заключение договора аренды земельного участка, ООО "СтроительПлюс" без проблем сможет включить в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке ст. 264.1 НК РФ.
Приведенный пример наглядно демонстрирует, насколько важным является для хозяйствующего субъекта налоговое планирование. Одно неверное организационно-управленческое решение может привести к значительным потерям при уплате налогов.
Как было отмечено выше, Налоговый кодекс РФ не предусматривает (но и не запрещает) возможность налогового планирования.
Теперь рассмотрим вторую группу - схемы налогового планирования, при применении которых степень налоговых рисков определяется конкретным содержанием и оформлением хозяйственных операций. Пример2.
Между взаимозависимыми организациями ООО "Строитель" (заказчик) и ООО "СтроительПлюс" (генеральный подрядчик) заключен договор генерального подряда на строительство жилого микрорайона, включающего в себя несколько многоквартирных жилых домов. Какие-либо авансовые платежи договором генерального подряда не предусмотрены. Оплата фактически выполненных ООО "СтроительПлюс" за календарный месяц подрядных работ согласно договору производится ООО "Строитель" в месяце, следующем за отчетным.
Одновременно с заключением договора генерального подряда между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается договор займа с незначительными процентами, соответствующими ставке рефинансирования, по которому ООО "Строитель" выступает заимодавцем, а ООО "СтроительПлюс" - заемщиком. При этом в дальнейшем гашение займа осуществляется путем взаимозачета за выполненные ООО "СтроительПлюс" по договору генерального подряда работы.
Несмотря на то, что параграф 1 главы 42 ГК РФ допускает заключение договора займа между юридическими лицами, рассмотренная ситуация имеет определенные налоговые риски. Дело в том, что налоговые органы могут расценить действительный экономический смысл предоставленного ООО "Строитель" займа ООО "СтроительПлюс" как авансового платежа по договору генерального подряда См.: Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега. 2009.
. Поскольку п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ обязывают исчислять и уплачивать НДС с авансовых платежей, данную ситуацию возможно рассматривать как попытку ухода от более ранней уплаты НДС с суммы авансового платежа. Во всяком случае, прецеденты, когда судебные инстанции в схожей ситуации признавали полученные займы предоплатой, имеются (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96) Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: Омега. 2009.
.
Степень налоговых рисков в рассмотренной ситуации определяется следующими факторами:
1. Даты заключения договора генерального подряда и договора займа между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс". Заключение указанных договоров в один день либо с незначительным временным интервалом подтвердит позицию налоговых органов о фактическом осуществлении предоплаты по договору генерального подряда.
2. Порядок предоставления займа. Предоставление займа отдельными траншами, соответствующими этапам выполнения подрядных работ по договору генерального подряда, позволит доказать связь между договором генерального подряда и договором займа.
3. Цели предоставления займа. Отражение в договоре займа обязанности заемщика расходовать денежные средства исключительно на приобретение строительных материалов, строительной техники и т.д. сводит на "нет" различия между займом и авансовым платежом по договору генерального подряда.
4. Гашение займа путем взаимозачета за выполненные по договору генерального подряда работы также выступает фактором, позволяющим налоговым органам провести сопоставление между займом и авансовым платежом. Наконец, рассмотрим пример из числа схем налогового планирования, которые неизменно вызывают претензии налоговых органов.
Пример3.
ООО "Светлана" реализует товар ООО "Ромашка" через организацию посредника - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением. Между ООО "Светлана" и ООО "Союз" имеются признаки взаимозависимости. При этом реализация товара от ООО "Светлана" в адрес ООО "Союз" происходит с минимальной торговой наценкой. Перепродажа товара от ООО "Союз" в адрес ООО "Ромашка" происходит по рыночной цене. Указанная схема позволяет сосредоточить на территории с льготным налогообложением основную прибыль от операции по поставке товара от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка"). Данная прибыль облагается на территории с льготным налогообложением по льготным ставкам, тем самым достигается значительная экономия уплачиваемых налогов.
Фирма-посредник - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением, существует только "на бумаге", не имея необходимых ресурсов для совершения торговых операций (персонал, оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.).
В рассмотренной ситуации, безусловно, можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника (ООО "Союз"), поскольку данные сделки существовали только формально, без фактического движения товара, и преследовали единственную цель - уклонение от налогообложения. В реальности операция по поставке товара происходила напрямую от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка").
С помощью рассмотренных примеров мы попытались продемонстрировать различные налоговые риски при использовании схем налогового планирования.
Между тем основной вопрос остается открытым: какие признаки следует брать за основу при разграничении законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов?
Данную проблему, на наш взгляд, возможно рассматривать с двух позиций:
1. С точки зрения юридического состава соответствующих деяний налогоплательщика.
2. С точки зрения фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика.
Рассматривая юридический состав действий и бездействий налогоплательщика, мы попытаемся взять за основу традиционное в теории налогового права разделение составов налоговых правонарушений. Сразу оговоримся, что подобное проецирование элементов состава налогового правонарушения на действия налогоплательщика по налоговому планированию представляет собой некую "искусственную" теоретическую конструкцию. Однако для целей разграничения законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов (налогового правонарушения) такое сравнение, на наш взгляд, весьма продуктивно.
Итак, состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:
1. Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные (т.е. «способные» нести юридическую ответственность) физические лица и организации.
2. Субъективная сторона налогового правонарушения - субъективно волевые составляющие налогового правонарушения (вина, мотив и цель).
3. Объект налогового правонарушения - общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение (общественные отношения, связанные с фискальными интересами государства, регулятивной составляющей налогов, равенством налогоплательщиков, единством экономического пространства и т.д.).
4. Объективная сторона налогового правонарушения - конкретные способ, условия, обстановка совершения налогового правонарушения, вредные последствия налогового правонарушения и причинная связь между деянием и вредными последствиями.
Проецирование названных элементов на действия налогоплательщика по налоговому планированию позволяет говорить о том, что с позиции субъекта и объекта налоговое правонарушение и налоговое планирование идентичны.
И первое, и второе совершают физические лица и их юридически оформленные объединения (организации, филиалы, представительства организаций и т.д.).
И налоговое правонарушение, и налоговое планирование затрагивают схожие общественные отношения (в частности, как минимум, фискальные интересы государства).
А вот с позиции субъективной стороны и объективной стороны налоговое правонарушение и налоговое планирование разнятся.
Так, субъективная сторона налогового правонарушения может включать в себя как умышленную, так и неосторожную форму вины. На это прямо указывает ст. 110 НК РФ. В то же время налоговое планирование - это всегда целенаправленные (следовательно, умышленные) действия и бездействия налогоплательщика. Трудно представить себе "неосторожное" налоговое планирование. Ситуацию, когда налогоплательщик, не вдаваясь в тонкости налогового законодательства, "случайно" выбирает оптимальный с точки зрения налоговых последствий вариант осуществления предпринимательской деятельности, на наш взгляд, налоговым планированием назвать нельзя.
Объективная сторона налогового правонарушения и налогового планирования также отличается. Если в первом случае налогоплательщик пытается достичь снижения налогового бремени, используя противоправные методы, то во втором случае налогоплательщик применяет "выгодную" для себя норму законодательства (совокупность норм), а следовательно, деяния его правомерны.
Статья 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Содержащаяся в данном определении конкретизация понятия противоправности (оговорка "в нарушение законодательства о налогах и сборах") указывает на то, что сам по себе факт ущемления деяниями налогоплательщика фискальных интересов государства не является достаточным для признания таких деяний налоговым правонарушением. Только тогда уменьшение размера налоговой обязанности может считаться противоправным (а следовательно, налоговое планирование - недопустимым), когда оно идет вразрез с конкретными нормами налогового законодательства.
Здесь уместно упомянуть правило, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм должны разрешаться в интересах налогоплательщика. В доступной форме это можно выразить так: налогоплательщик не должен отвечать за недоработки законодателя.
Второе основание, выбранное нами для разграничения законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов, - фактическое содержание хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика.
Несоответствие фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению является основанием для переквалификации налоговым органом сделок налогоплательщика или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Поскольку налоговое планирование зачастую реализуется с помощью построения разветвленных схем хозяйственных операций, следует обратить внимание на положения ст. 170 ГК РФ, устанавливающей недействительность мнимой и притворной сделок.
Согласно ч. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна См.: Гражданский кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. - М.: 2009.
.
Часть 2 ст. 170 ГК РФ устанавливает ничтожность притворной сделки, то есть сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. При этом к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.
Таким образом, налоговое планирование должно осуществляться с соблюдением принципа полного соответствия фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению.
На основании изложенного обозначим основные аспекты, на которые следует обращать внимание налогоплательщикам при осуществлении налогового планирования, с тем, чтобы избежать претензий налоговых органов.
1. Фактическое содержание хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика всегда должно соответствовать их документальному оформлению.
2. Хозяйственные операции налогоплательщика должны быть экономически оправданными и соответствовать "стандартам" предпринимательской деятельности. Так, например, налогоплательщику весьма проблематично будет обосновать экономическую разумность заключения договора поставки товара с неизвестной фирмой-поставщиком, при том, что налогоплательщик является официальным дистрибьютором соответствующей марки товара на определенной территории и имеет прямые договорные связи с фирмой-изготовителем этого товара на более выгодных ценовых условиях.
3. Налогоплательщику следует максимально заботиться об обосновании цен товаров (работ, услуг), указанных в сделке, с тем, чтобы исключить возможность пересмотра налоговыми органами цены в порядке ст. 40 НК РФ. Достигается это путем составления в качестве приложений к хозяйственным договорам различных детализирующих смет, подробных перечней оказываемых услуг и т.д. с указанием цены каждой позиции. Иными словами заключенный договор не должен быть сухой констатацией определенной сторонами итоговой цены сделки.
4. При построении различных схем налогового планирования следует избегать признаков взаимозависимости между участниками сделок, определенных ст. 20 НК РФ.
5. Налогоплательщику во избежание ненужных конфликтов с налоговыми органами в обязательном порядке следует заботиться о получении максимальной информации в отношении своих контрагентов. В частности, на этапе заключения сделки следует:
а) получить от контрагента заверенные копии учредительных документов (решение об учреждении, устав, учредительный договор, свидетельства о регистрации и о постановке на учет в налоговом органе);
б) собрать максимально возможный объем информации о коммерческой деятельности контрагента (рекламные материалы и ценовые предложения контрагента, распечатки официальных сайтов контрагента и т.д.);
в) получить от контрагента документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера (протокол об избрании руководителя, приказы о назначении на должность), с образцами подписей указанных лиц. В случае если счета-фактуры от контрагента будут подписываться иными лицами, соответственно, необходимо получить также заверенные копии доверенностей на данных лиц;
г) нелишней будет также проверка "судебной истории" контрагента. Сделать это можно, во-первых, с помощью справочных правовых систем, в которых публикуются все более-менее значительные решения арбитражных судов округов, а во-вторых, путем направления контрагенту на стадии преддоговорных переговоров соответствующего запроса с просьбой указать все судебные споры контрагента;
д) в отношении "сомнительных" контрагентов следует направлять запрос в налоговый орган по месту регистрации контрагента на предмет его (контрагента) добросовестности. Ответа, скорее всего, не последует, поскольку подобный запрос действующим законодательством не предусмотрен (но и не запрещен), однако указанный шаг поможет налогоплательщику доказать свою "осмотрительность и осторожность".
Надеемся, изложенные выше теоретические позиции и выводы помогут налогоплательщикам разграничить налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов, максимально используя права, льготы и гарантии, предусмотренные действующим налоговым законодательством.
2.6 Юрисдикции, позволяющая минимизировать налоговые платежи
Классическая схема налогового планирования заключается в переносе всех или части деловых операций в компанию, пользующуюся налоговыми привилегиями или находящуюся в зоне льготного налогообложения. Первоначально подобные подходы были исключительной прерогативой международных схем, однако появление российских территорий со льготным налоговым режимом сделало жизненными такие схемы и внутри страны.
2.6.1 Понятие оффшорной деятельности
Почти в каждой стране существует вид деятельности или организационно-правовая форма, налоговый режим которых благодаря особенности национального налогового законодательства более предпочтителен. Тем самым создается основа для привлечения под такую юрисдикцию с низким уровнем налогообложения иностранных юридических лиц.
Оффшорный бизнес - это деятельность, которая ведется за пределами данной юрисдикции, имеющая зарубежные по отношению к ней источники дохода и поэтому подлежащая в ней льготному налогообложению.
Под «оффшорной зоной» понимается юрисдикция, в которой законодательно определены статус оффшорных предприятий и нормы, в соответствии с которыми совершаются финансово-экономические операции. При этом разновидностями создаваемых в таких зонах организационно-правовых форм юридических лиц являются: товарищество (партнерство), общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и др.
В настоящее время на налоговой карте мира насчитывается более 300 единиц льготных юрисдикций и зон, представляющих интерес с точки зрения налогового планирования международных финансовых операций. Общее число оффшорных компаний достигает нескольких сотен тысяч.
Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара: Карибский бассейн (о-ва Багамские, Виргинские, Каймановы, Барбадос и Гренада); Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр); Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, о-ва Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия); Арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн); Африка (Сейшельские острова, Либерия); Азиатско-тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).
Предоставляемые компаниям-нерезидентам льготы разнообразны, хотя не все они действуют в тех или иных оффшорных центрах. Видами льгот, предоставляемых оффшорным компаниям, являются: льготный режим налогообложения, предоставление валютной автономии; таможенные льготы при импорте товаров; упрощенные процедуры регистрации и отчетности; гарантия банковской и коммерческой тайн и др.
В оффшорных зонах могут функционировать компании с различными налоговыми статусами. Национальная компания - налоговый резидент государства регистрации, на нее распространяются договоры об избежании двойного налогообложения. Компания международного бизнеса освобождается от уплаты местных налогов, однако ей нельзя вести бизнес с резидентами страны, владеть недвижимостью, предоставлять юридический адрес другим компаниям. Оффшорная компания - специальный тип национальной компании, предусмотренной законодательством Кипра; Компания со специальным статусом вправе выбрать ставку налогообложения при условии соблюдении определенных правил. Освобожденная компания освобождается от уплаты налогов, хотя формально является налогоплательщиком. Нерезидентская компания не подлежит налогообложению согласно национальному законодательству.
2.6.2 Схемы оффшорного бизнеса
Примерно четверть стран мира применяют международное налоговое планирование или его элементы для иностранных резидентов. Наиболее типичные схемы, которые можно построить на основе оффшорного бизнеса, следующие:
1) оффшорная компания -- посредник в торговле. При внешнеторговых операциях между продавцом и покупателем создается компания для того, чтобы локализовать максимум прибыли на наименее налогооблагаемом субъекте;
Например: Одним из самых широко распространенных способов использования оффшорных компаний являются импортно-экспортные операции. В таких операциях очень часто используется реинвойсинг -- занижение или завышение стоимости товара (или "transfer pricing" -- трансфертное ценообразование), что позволяет переместить основной доход, а, следовательно, прибыль из юрисдикции с высоким налогообложением в оффшорную зону или в юрисдикцию с льготным режимом налогообложения. С целью достижения минимизации налогооблагаемой прибыли в цепочку операций между двумя или более фирмами вводится оффшорная структура (компания-посредник).
2) оффшорная компания -- подрядчик. В этом случае компанию используют с целью увеличения расходов, включаемых в себестоимость, и уменьшения налогооблагаемой базы;
3) оффшорная компания - владелец дорогостоящего имущества. Данная схема применяется в том случае, если собственник старается сохранить в тайне факт владения каким-либо дорогостоящим имуществом;
4) оффшорная компания -- владелец и лицензиар товарного знака. При ведении бизнеса в нестабильной стране товарный знак можно зарегистрировать на эту компанию или продать ей уже зарегистрированный. Это позволяет даже при ликвидации бизнес-единицы оставлять товарный знак, а затем на основании лицензионных договоров предоставлять право пользования им кому бы то ни было;
5) оффшорная компания - владелец авторских прав. Если логика бизнеса состоит в приобретении у авторов права на их произведения с последующим получением дохода от выдачи лицензий или тиражирования этих произведений, то данная схема - удобный способ законного уменьшения налогов и экспорта капитала;
Подобные документы
Понятие и элементы налогового планирования. Этапы налогового планирования. Основы управления налогами на предприятиях и в организациях. Общая схема налогового планирования. Прикладные вопросы налогового менеджмента.
курсовая работа [43,9 K], добавлен 07.09.2007Правовая основа налогового планирования. Основные этапы и методы налогового планирования. Отличия налогового планирования от уклонения от уплаты налогов. Опасности налогового планирования, его пределы. Методы предотвращения уклонения от уплаты налогов.
реферат [51,6 K], добавлен 03.05.2016Понятие, сущность и принципы налогового планирования как правового налогового института. Понятие, виды и пределы налоговой оптимизации. Современные проблемы и мировой опыт законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения.
курсовая работа [72,7 K], добавлен 06.05.2009ООО "Антей Плюс": элементы и процесс налогового планирования. Принципы корпоративного налогового менеджмента. Налоговые риски и пределы налогового планирования. Оптимизация системы налогообложения. Особенности минимизации единого социального налога.
дипломная работа [132,7 K], добавлен 01.02.2011Понятие и виды налогового планирования. Управление налогообложением как вид деятельности в организации. Способы налогового планирования. Применение при соблюдении законодательных ограничений налоговых вычетов, освобождений, льгот. Сущность метода оффшора.
контрольная работа [21,2 K], добавлен 01.05.2015Сущность, элементы и методы налогового планирования, характеристика его основных этапов на предприятии, элементы и особенности организации, анализ эффективности на примере туристических фирм. Проблемы налогового планирования в отечественных компаниях.
курсовая работа [246,1 K], добавлен 23.04.2011Участники процесса планирования. Уклонение от уплаты налогов. Роль основных участников процесса налогового планирования. Понятие налоговой оптимизации. Абсолютная минимизация налогов. Принципы налогового планирования в процессе оптимизации налогов.
реферат [56,1 K], добавлен 16.03.2010Теоретические основы, понятие и содержание, классификация налогового планирования. Принципы, этапы и уровни налогового планирования на предприятии. Организация налогового планирования на предприятии АО "Имсталькон". Анализ налогооблагаемой базы.
курсовая работа [274,5 K], добавлен 26.10.2010Понятие налогового планирования, его классификация, роль и место в системе управления финансами предприятий. Анализ учетной политики, порядок исчисления и уплаты налогов. Объект управления и совершенная система налогового планирования как его функция.
курсовая работа [1,6 M], добавлен 18.01.2012Сущность и содержание налогового планирования как одна из важнейших составных частей финансового планирования организации. Принципы, этапы и уровни налогового планирования. Анализ проблем и постановка задач. Создание схемы налогового планирования.
реферат [18,7 K], добавлен 23.11.2010
