Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

Развитие и типы правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Симметричные корректировки налоговых обязательств контрагентов.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 25.07.2015
Размер файла 1,4 M

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Согласно этим правилам компания рассматривается как орган (составная часть) другой компании, при условии, если она интегрирована в нее экономически, финансово и юридически - и такая интеграция обеспечивается заключением специального соглашения между участниками группы. Соглашения могут быть двух типов: первый представляет собой соглашение о контроле (control contract), а второй - соглашение о перераспределении доходов (profit transfer agreement).

При соблюдении этих условий группа компаний получает следующие налоговые преимущества:

1) исключается двойное налогообложение доходов дочерних предприятий (на уровне дочерних, а затем материнской компании);

2) возможность зачета убытков и прибыли между участниками группы (компаниям предоставляется возможность перемещать финансовый результат деятельности по своему выбору).

В Испании, как уже отмечалось, определение группы компаний впервые было сформулировано именно в налоговом праве. Режим налогообложения групп компаний в испанском налоговом праве содержит ряд специальных правил, позволяющих исчислять налог на прибыль со всей группы, игнорируя юридическую самостоятельность входящих в нее компаний.

Определение группы компаний для целей консолидированного налогообложения содержится в Дополнении к Закону «О налогообложении временных союзов и ассоциаций юридических лиц, организованных по территориальному принципу» от 26.05.1982г. (Ley de regimen fiscal de las agrupaciones v unions temporales de empresas у de sociedades de desarollo regional), согласно которому «группа компаний означает совокупность публичных компаний с ограниченной ответственностью, являющихся резидентами Испании, состоящая из контролирующей компании и всех компаний, подконтрольных ей». Компания считается подконтрольной другой компании, если последней прямо или косвенно принадлежит не менее 75% уставного капитала подконтрольной компании и такой контроль непрерывно сохраняется не менее 2 лет Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2013. - С. 52..

Во Франции основы нынешнего режима налогообложения групп компаний были заложены с принятием Закона о финансах (Finance Law) №87-1060 от 30.12.1987 г., который впервые установил правовые основы для системы налогообложения холдингов, основанных на 95% участии в уставном капитале зависимых компаний. Согласно ст.68 Закона о финансах, а также принятого в развитие этой статьи Декрета от 28.03.1988г. группы компаний получили право по своєму выбору определять свои налоговые обязательства, в целом - на консолидированной основе.

Понятие группы компаний для целей налогообложения не является статичным. Оно претерпевает определенные изменения, развивается, в связи с чем можно выделить основные тенденции его развития, а именно:

1. Важнейшей тенденцией является то, что наряду с критерием прямого или косвенного участия в уставном капитале в определенном размере, значение приобретает и экономическое содержание отношений между участниками группы - то есть отношения фактического контроля. Иными словами группа компаний для целей налогообложения признается таковой не только в случае определенной степени участия головной компании в уставном капитале дочерних, но и при условии наличия у группы единого центра принятия экономических решений.

Так, по состоянию на 2007 год в целом ряде государств условием для применения группой компаний консолидированного налогообложения по налогу на прибыль является уже не только количество акций (долей), принадлежащих головной компании прямо или косвенно, но и другие критерии: количество прав голоса при управлении компанией, доля прав на имущество, подлежащее распределению в случае ликвидации компании.

2. Еще одной важной тенденцией можно назвать расширение сферы применения специфических режимов налогообложения в отношении групп компаний за счет смягчения требования о минимальной обязательной доле участия компаний в уставном капитале. Изменение критериев взаимозависимости имеет место, прежде всего, в области режима консолидированного налогообложения.

Для образования консолидированной группы налогоплательщиков группам компаний необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже установленного в законе минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (от 75 до 100%). Однако в дальнейшем наметилась тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия - снижение с 75% до 50%; Германия, Италия снижение до 50%; Дания: требуемая доля составляла 100%, теперь же компании вправе образовать налоговую группу, просто при условии наличия большинства голосов в дочерней компании, либо осуществляют решающее управление и контроль в иной форме; Испания: снижение с 90% до 75%; Нидерланды: снижение с 99% до 95% Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. Перевод с англ. М., 2014. - С. 37..

Возможно предположить, что снижение доли участия обусловлено дальнейшим развитием правового режима консолидированного налогообложения, совершенствованием его механизмов, мер против налоговых злоупотреблений, в связи с чем отпадает необходимость ограничивать его применение путем установления высокой доли корпоративного участия. Вместе с тем, следует заметить, что в некоторых странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается максимальной (100%).

Приведенный выше анализ позволяет сделать следующие выводы в отношении формирования и развития режима налогообложения групп взаимозависимых лиц в России.

Во-первых, установленные в НК РФ критерии взаимозависимости организаций, как уже отмечалось, являются неоправданно узкими и учитывают только факт участия в уставном капитале одной организации в другой. Основания взаимозависимости могут быть расширены и уточнены путем введения критерия контроля на основании количества прав голоса в органах управления, наличия контрактных отношений, в силу которых одна организация имеет возможность воздействовать на принятие экономических решений другой организацией.

Во-вторых, в перспективе, при формировании концепции консолидированного налогообложения, должна быть учтена тенденция перехода от 100% участия в уставном капитале к более низким показателям.

Одним из основных способов финансирования деятельности организаций, в составе группы компаний является участие одних участников группы в капитале других участников. Данный инструмент перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний используется в целях долгосрочного инвестирования проектов или направлений деятельности в рамках группы.

В связи с этим, правовой режим налогообложения дивидендов, выплачиваемых между участниками группы компаний, является чрезвычайно важной составляющей режима налогообложения, поскольку он обеспечивает устранение возможного двойного налогообложения суммы дивидендов (на уровне выплачивающей компании и на уровне получающей компании). Создание благоприятного инвестиционного климата за счет устранения двойного налогообложения распределяемой прибыли снижает стимулы к использованию различных схем ухода от налогов, таких как, например, финансирование за счет заемных средств («слабая капитализация»).

Устранение двойного налогообложения дивидендов в мировой практике производится несколькими методами Дернберг Р.Л. Указ. соч. - С. 38.:

1) зачетная система (imputation system), в рамках которой двойное налогообложение устраняется на уровне акционеров;

2) система вычета дивидендов (dividend deduction system) - при которой интеграция подоходных налогов производится на уровне компании, выплачивающей дивиденды.

Согласно системе зачетов налоговое освобождение предоставляется акционерам (участникам) в форме условного налогового кредита (полного или частичного) - на сумму, равную налогу на прибыль, который был фактически уплачен с полученных дивидендов. В рамках этой системы исчисление валовой суммы дивидендов осуществляется путем прибавления налога на прибыль к чистой величине дивидендов.

Система вычетов предполагает, что распределяемая прибыль рассматривается как вычитаемый расход для целей корпоративного налога на прибыль у распределяющей компании. При этом у получателя (акционера) дивиденды включаются в налоговую базу по подоходному налогу.

В том случае, если налоговая система не признает взаимосвязь между подоходным налогом компании, выплачивающей дивиденды, и их получателя, возникает двойное налогообложение распределяемой прибыли. Такая система налогообложения известна как классическая. Если при этом предоставляется частичное освобождение от налогообложения дивидендов на уровне акционеров, однако оно не связывается с размером уплаченного налога на прибыль на уровне компании, такая система именуется модифицированной классической системой (modified classical system).

Еще одна система налогообложения дивидендов, не обеспечивающая устранение двойного налогообложения, заключается в установлении более низких налоговых ставок по корпоративному налогу на прибыль в отношении дивидендов по сравнению с другими доходами. Эта система именуется системой налогообложения по двум ставкам (split rate system). Эта система предоставляет некоторое налоговое освобождение на уровне распределяющей компании, однако не обеспечивает взаимосвязи подоходных налогов распределяющей компании и акционеров Петрова Г.В. Международное финансовое право. М., 2011. - С. 45..

Несмотря на наличие дискуссии по вопросам налогообложения дивидендов в группе компаний, большинство исследователей едины во мнении, что недостатки двойного налогообложения дивидендов значительно больше, чем преимущества. Споры в основном ведутся о методе устранения этого явления. Данные о системах налогообложения дивидендов в странах ОЭСР показывают, что в течение 90-х годов XX в. порядок освобождения дивидендов от налогообложения претерпел всего несколько незначительных изменений. Например, в Италии в 1997 г. налогоплательщикам был предоставлен выбор между зачетной системой налогообложения и измененной классической системой; Норвегия отказалась от системы вычета дивидендов в пользу системы зачетов путем введения альтернативной системы налогообложения; Швеция в 1992 г. отменила частичный вычет дивидендов, перейдя к классической системе.

Система полного или частичного зачета является наиболее распространенным режимом налогообложения дивидендов (около половины стран ОЭСР используют именно ее). Однако применяются и другие, так, например, Германия является единственным государством, использующим систему налогообложения по двум ставкам (split rate system) в сочетании с системой налогообложения путем полного зачета.

За последние годы процесс реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов для групп компаний существенно активизировался. Так, Министерство финансов Великобритании выпустило документ консультативного характера по правилам налогообложения, дивидендов, полученных за границей, и правилам налогообложения иностранных контролируемых корпораций. В нем раскрыты планы по дальнейшей либерализации налогообложения дивидендов на ближайшую перспективу, а именно Годме Поль Мари. Финансовое право. Перевод P.O. Халфиной. M., 1978. - С. 11.:

а) установление режима освобождения от налогообложения зарубежных дивидендов (не являющихся портфельными) крупными и средними компаниями (по критериям, установленным для стран ЕС);

б) установление упрощенного режима предоставления налоговых льгот в отношении зарубежных дивидендов для мелких компаний;

в) отмена обязанности британских компаний получать разрешения на проведение операций с иностранными дочерними предприятиями, а также последующее введение требования о раскрытии информации в отчетности.

Министерство финансов Великобритании подчеркнуло, что основной целью реформы является формирование конкурентоспособной системы налогообложения бизнеса. В перспективе Правительство Великобритании видит необходимость в переходе на такой режим налогообложения британских компаний, при котором зарубежные дивиденды от иностранных дочерних компаний будут полностью освобождены от налогообложения.

В отношении России приведенный выше опыт правового регулирования позволяет сделать следующие выводы.

Действующий режим налогообложения дивидендов, следует отнести к типу режимов, не устраняющих проблему экономического двойного налогообложения распределяемой прибыли. В РФ установлены отдельные пониженные налоговые ставки, применяемая к доходам в виде дивидендов (ст.284 НК РФ), что дает основания отнести ее к системе налогообложения по различным ставкам (split rate system).

С учетом тенденций реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов, Россия сталкивается с необходимостью постоянного совершенствования методов налоговой конкуренции для привлечения инвестиций, в том числе - с необходимостью в перспективе расширить сферу действия «нулевой» налоговой ставки в отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций.

1.4 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций

Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения на международном уровне является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (далее - Руководство ОЭСР). Указанный документ является рекомендательным, однако из-за широкого применения он фактически приобрел нормативный характер, законодательство многих стран прямо ссылается на него или строится по аналогичным принципам.

Документы ОЭСР по налогообложению взаимозависимых организаций представляют значительный интерес для изучения еще и потому, что основная масса заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения основана именно на типовой модели ОЭСР.

Согласно п. 11 Предисловия к Руководству ОЭСР под трансфертной ценой понимается цена, по которой реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Следовательно, основополагающим моментом является то, что по концепции ОЭСР контролю на соответствие рыночной цене подлежат все сделки, совершаемые между взаимосвязанными (ассоциированными) лицами. Два предприятия считаются ассоциированными, если одно предприятие участвует, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или если одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале обоих предприятий Винницкий Д.В. Налоговое право. М., 2013. - С. 36..

Большое значение имеют основополагающие принципы оценки отношений взаимозависимости для целей налогообложения, заложенные в Руководстве ОЭСР. В п. 1.2 Руководства указывается, что наличие таких связей между предприятиями само по себе не дает основания для пересмотра их налоговых обязательств, так как иногда по объективным причинам невозможно достоверное установление рыночных цен при отсутствии рынка этого продукта или при реализации определенной бизнес-стратегии. Основополагающим принципом определения надлежащего уровня цены по сделке для целей налогообложения в Руководстве ОЭСР является принцип вытянутой руки (arm's length principle) (Глава 11 Руководства ОЭСР).

Данный принцип является международным стандартом для государств -членов ОЭСР. В Руководстве ОЭСР он закреплен и детализирован со ссылкой на Типовую налоговую конвенцию ОЭСР по налогам на доходы и капитал, в которой первоначально установлено содержание принципа вытянутой руки.

Согласно п.1 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР в случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются коммерческие и финансовые отношения, которые по своим условиям отличаются от аналогичных отношений между независимыми предприятиями, то «любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Основой реализации принципа вытянутой руки является определение критериев сопоставимости сравниваемых параметров сделок и цен между ассоциированными и независимыми предприятиями. Согласно Руководству ОЭСР к ним относятся Черник Д.Г., Кирина Л.С., Балакин В.В. Налоговое консультирование. М., 2014. - С. 99.:

1) признаки имущества или услуги (п. 1.19);

2) функции, выполняемые участниками сделки (п. 1-20-1-27);

3) условия сделки (п. 1-28-1-29);

4) экономические условия и обстоятельства при совершении сделки (п. 1-30);

5) бизнес-стратегия предприятий - участников сделки (п. 1 -31-1-35).

Руководством ОЭСР предусмотрено пять методов корректировки цен для реализации принципа «вытянутой руки», а именно:

1) Метод сопоставления с ценой по неконтролируемой сделке (Comparable uncontrolled price method) - сравнение цены активов, услуг или имущественных прав, передаваемых по контролируемой сделке, с ценой, взимаемой за идентичные активы в рамках сопоставимой неконтролируемой сделки. Этот метод является основным, однако его использование возможно далеко не во всех случаях. Например, если товар, работа, услуга или нематериальный актив являются уникальными, сопоставление цены по принципу вытянутой руки становится невозможным. Для таких ситуаций установлены иные методы определения цены.

Метод сопоставления с ценой при перепродаже (Resale price method) - сопоставление трансфертной цены с ценой, по которой продукт, приобретенный у ассоциированного лица, перепродается независимому предприятию.

Метод прибавления издержек (Cost plus method): независимая цена определяется как сумма затрат поставщика в контролируемой сделке (включая операционные расходы) и доли прибыли от сделки.

Вышеперечисленные методы согласно классификации Руководства ОЭСР являются приоритетными (п.2.49 Руководства) и применяются при неспецифических операциях. Вместе с тем, в более сложных, нестандартных ситуациях могут быть применены иные методы определения цены - методы доходности сделки (Transactionalprofit methods), в числе которых:

Метод распределения прибыли (Profit split method): доход от контролируемой сделки определяется как доля общего дохода от сделки ассоциированных предприятий, пропорциональная имущественному вкладу каждого участника.

Метод транзакционной чистой маржи (Transactional net margin method). Данный метод основывается на анализе отношения чистой прибыли от сделки к соответствующей базе (затраты, продажи, активы) (п.3.26 Руководства ОЭСР) и применяется только к одной из сторон проверяемой сделки.

Согласно Руководству ОЭСР при реализации принципа вытянутой руки производится проверка соответствия примененной цены по сделке не какому-то фиксированному критерию, а диапазону (интервалу) цен, применяемых независимыми контрагентами. При этом определение приемлемого диапазона значений осуществляется отдельно для каждого из пяти методов контроля цен.

В настоящее время в налоговом законодательстве РФ такой подход не закреплен, что, с одной стороны, снижает возможности применения ст.40 НК РФ, а с другой - является потенциальным источником нарушений прав налогоплательщиков Винницкий Д.В. Указ. соч. - С. 38..

Таким образом, основная часть положений Руководства ОЭСР посвящена механизму реализации принципа вытянутой руки для определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, в Руководстве ОЭСР предусматривается и альтернативный подход к налоговой квалификации сделок между ассоциированными предприятиями - метод глобального пропорционального распределения (global formulary apportionment). Данный метод является альтернативой принципу вытянутой руки, но применяется не при распределении налоговых поступлений по трансграничным сделкам между государствами, а между местными налоговыми юрисдикциями внутри одного государства (п.3.58 Руководства).

Метод распределения основывается на определении глобального дохода международной группы ассоциированных предприятий путем консолидации и последующего распределения по различным юрисдикциям на основании заранее установленной формулы. Данный метод не применяется для распределения налоговых поступлений от контролируемых сделок между государствами - членами ОЭСР, поскольку для этого потребовались бы чрезвычайно сложные и масштабные согласования между странами относительно формулы распределения консолидированного дохода международной группы компаний, единых стандартов учета (п.3.63 Руководства ОЭСР).

Вместе с тем, метод глобального перераспределения дохода представляет значительный практический интерес, поскольку сложности его внедрения на международном уровне нивелируются на уровне внутригосударственном, и на первый план выходят те преимущества, которые упоминаются в Руководстве ОЭСР (п.3.61), а именно: упрощение налогового администрирования; повышение определенности налоговых обязательств налогоплательщиков; соответствие реальным экономическим отношениям в рамках групп компаний.

Помимо методов определения цен по сделкам в Руководстве ОЭСР раскрыт целый ряд других не менее важных проблем налогообложения ассоциированных предприятий.

1. Принципиальным вопросом налогового контроля за трансфертным ценообразованием является распределение бремени доказывания обоснованности или необоснованности примененной цены по сделкам.

Руководство ОЭСР не дает определенного ответа на этот вопрос, лишь предлагая три возможных варианта его решения. Бремя доказывания может быть возложено налоговым законодательством государства: а) на налоговые органы, б) на налогоплательщика, но только в том случае, если установлен факт недобросовестного поведения с его стороны (например, в случае представления заведомо ложных сведений в декларации или в случае отказа сотрудничать с налоговыми органами, отказа в предоставлении документов); в) на налогоплательщика во всех случаях (п.4.11 Руководства ОЭСР).

В различных государствах вопрос распределения бремени доказывания, соответственно, решен по-разному. В большинстве стран - членов ОЭСР бремя доказывания возлагается на налоговые органы (п.4.11 Руководства ОЭСР). На налоговые органы оно возложено в Швейцарии, Испании, Италии, Португалии. При выявлении фактов налоговых злоупотреблений, а также в случаях, если налогоплательщик препятствует налоговой проверке, отказывается предоставлять документы, бремя доказывания возлагается на налогоплательщика. Применяется и смешанный вариант, когда налогоплательщик доказывает обоснованность понесенных им расходов по сделке, а налоговый орган - факт недополучения дохода в результате занижения цены (Германия, Австрия).

2. Другим важнейшим аспектом является возможность симметричной корректировки налоговых обязательств (или применения принципа «зеркальности») в случае корректировки примененных цен по сделке.

Целью данного принципа является устранение двойного налогообложения, которое может возникнуть в результате налоговой корректировки цены по сделке в отношении одной из сторон. Основы применения принципа симметричной корректировки налоговых обязательств заложены в §2 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР и дополнительно развиты в п.4.32-4.39 Руководства ОЭСР.

В российском налоговом законодательстве в настоящее время отсутствуют положения о симметричной корректировке налоговой базы, что не соответствует мировой практике налогообложения и является причиной не только двойного налогообложения финансовых результатов сделок между взаимозависимыми лицами, но и источником нарушения конституционного принципа равенства налогоплательщиков (ст.8 Конституции РФ).

3. Особый интерес представляют некоторые специфические формы налогового контроля и администрирования в отношении ассоциированных предприятий, которые заложены в Руководстве ОЭСР. Дело в том, что в рекомендациях ОЭСР основной акцент в сфере налогового контроля за отношениями между ассоциированными предприятиями сделан на предварительные процедуры, а не на последующее наложение взысканий и штрафов. В рамках предварительных процедур налогового контроля основное место занимают предварительные соглашения с налоговыми органами о ценообразовании (Advance Pricing Arrangements) , которые делают возможным предварительное (до совершения сделок) согласование четких критериев и методов ценообразования по таким сделкам между налогоплательщиком и налоговым органом на определенное время и при определенных условиях Гольдфарб А.А. Финансовое право. Конспект лекций. М., 2014. - С. 12..

На сегодняшний день институты предварительных соглашений и предварительных решений в том или ином виде действуют во многих странах, среди которых, в частности, Австралия, Германия, Нидерланды, Дания, Индия, Испания, Канада, США, Франция, Швеция, Италия.

Предварительные соглашения о ценообразовании имеют целый ряд положительных черт. В Руководстве ОЭСР подчеркивается, что предварительные соглашения создают стабильную базу для сотрудничества и взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком и позволяет избежать финансовых и временных потерь, которые имеют место в ходе последующих налоговых проверок и судебных разбирательств (п.4.144).

4. Следует также особо остановиться на положениях документов ОЭСР, в которых рассматриваются особенности налогообложения сделок с нематериальными активами ассоциированных предприятий. Такие сделки занимают значительное место в общем объеме сделок внутри крупнейших холдингов. Все чаще они используются и как инструменты минимизации налоговых обязательств.

Известно, что на сегодняшний день налоговое законодательство РФ при регулировании вопросов контроля цен по сделкам для целей налогообложения (ст.40 НК РФ) практически не учитывает очевидную специфику ценообразования в отношении нематериальных активов (НМА) Пятаков В.А. Налоговое право и налогообложение. М., 2012. - С. 16..

Вместе с тем, Руководство ОЭСР предусматривает ряд специфических способов определения цены объектов интеллектуальной собственности132, в частности:

- метод сопоставления с неконтролируемой ценой (Comparable uncontrolled price method) с целым рядом корректировок, учитывающих специфику НМА (например, территорию и время действия лицензии, вид патента, п.6.20 Руководства). Этот метод рекомендуется к применению, когда один и тот же правообладатель совершает сделки по передаче прав на НМА на сопоставимых условиях как ассоциированным, так и независимым компаниям;

метод оценки ожидаемых на момент заключения сделки выгод (anticipated benefits) (п. 6.29 Руководства);

заключение сделок о продаже нематериальных активов на короткий срок, либо включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива. Например, размер роялти может ставиться в зависимость от величины объема продаж лицензиата (п.6.30 Руководства ОЭСР).

Рассмотренный опыт правового регулирования может быть использован при формировании налоговых норм, формирующих основы режима налогообложения сделок между взаимозависимыми организациями.

Необходимо отметить, что в настоящее время в рамках ЕС идет формирование системы подоходного налогообложения ассоциированных компаний, включая систему консолидированного налогообложения на уровне ЕС. Помимо общей проблемы исчисления консолидированной налоговой базы групп компаний в рамках ЕС, законодательство Евросоюза развивается еще в нескольких направлениях, среди которых а) совершенствование правового режима налогообложения дивидендов, распределяемых в рамках группы компаний; б) порядок налогообложения при реструктуризации компаний в рамках группы (слияние, выделение); в) налогообложение межгосударственных операций по зачету убытков в рамках группы компаний; г) решение проблем трансфертного ценообразования; д) совершенствование применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Правовая база ЕС по налогообложению групп компаний включает в себя следующие основные нормативные акты Парыгина В.А., Тедеев А. А. Налоговое право. М., 2011. - С. 57.:

- Директива Совета ЕС 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990г. «Об общей системе налогообложения при слиянии, разделении, передаче активов и обмене акциями (долями) между компаниями, зарегистрированными в разных государствах - членах ЕС». Данная Директива, в частности, предусматривает освобождение от налогообложения доходов от трансграничных слияний, выделений и реорганизаций предприятий, входящих в одну группу в рамках территории ЕС.

Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах - членах ЕС (90/43 5/ЕЕС)134 предусматривает отмену налога у источника на дивиденды, получаемые головными компаниями в рамках группы.

7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 года (83/349/ЕЕС)135, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.

Конвенция 90/436/ЕЕС «Об устранении двойного налогообложения в отношении доходов, распределяемых между ассоциированными предприятиями . Конвенция, в частности, устанавливает механизм разрешения споров по повод отнесения отдельных доходов на счет той или иной ассоциированной компании в рамках международной группы компаний в рамках ЕС. - Директива Совета 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов»;

Основы унифицированного понятия группы предприятий в рамках ЕС были заложены в ст.17-й Директивы Совета ЕС, где определены признаки, при наличии которых несколько предприятий являются ассоциированными, в связи, с чем обязываются представлять консолидированную отчетность, а именно Пятаков В.А. Указ. соч. - С. 16.:

1) наличие большинства голосов на общих собраниях акционеров (участников) другого предприятия (дочернего);

2) право назначать или отзывать большинство членов руководящего органа другого предприятия (правления, совета директоров, наблюдательного совета);

3) право оказывать решающее влияние на управление другим предприятием будучи его акционером (участником), либо в силу договора, заключенного с этим предприятием, или в силу положений его устава;

4) единоличный контроль над большинством голосов на общем собрании предприятия со стороны акционера (участника) в силу соглашения с другими акционерами (участниками).

Следует подчеркнуть, что 7-й Директиве Совета ЕС о консолидированной отчетности принадлежит огромная роль в формировании национальных режимов налогообложения групп компаний в станах ЕС. На основе Директивы законодательство стран ЕС о консолидированной бухгалтерской отчетности связанных предприятий перешло на новую ступень развития. Была создана база для консолидированного исчисления налогов.

В качестве главной цели объявлено превращение экономики Евросоюза «в самую конкурентоспособную, интеллектуальную и динамичную в мире». Формирование новой системы налогообложения позволит компаниям, осуществляющим деятельность на всей территории ЕС исчислять доход всей группы в целом в соответствии с едиными правилами и применять систему консолидированной финансовой отчетности, что позволит устранить влияние внутригрупповых операций на результаты хозяйственной деятельности группы.

Глава 2. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами

2.1 Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

С 1 января 2012 года появился новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). С этого момента запрещено проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки Романовский М. Налоги и налогообложение. М., 2010. - С. 24..

Основаниями для проведения проверки по сделкам между взаимозависимыми лицами являются:

Уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком (ст. 105.16 НК РФ). Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Уведомление о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, необходимо представить в налоговую инспекцию, как правило, не позднее 20 мая года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. № ММВ-7-13/524 утверждены:

- форма уведомления о контролируемых сделках;

- порядок ее заполнения;

- формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;

- порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.

Извещение налоговой инспекции, выявившей в ходе камеральной или выездной проверки факты совершения незаявленных контролируемых сделок (п. 6 и 7 ст. 105.16 НК РФ). О направлении этого извещения в ФНС инспекция обязана уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения. Форма извещения и порядок его направления должны утверждаться ФНС;

Выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки. Такое извещение не препятствует продолжению проверки, в ходе которой инспекция выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок.

Новыми положениями Налогового кодекса предусмотрено понятие контролируемых сделок. Цены по этим сделкам налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся следующие:

- Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

- Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

- Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Положение о контролируемых сделках к взаимозависимым лицам не применяется, если они до 2012 года заключили договоры займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), банковской гарантии, поручительства и условия этих договоров впоследствии не менялись (п. 2 ст. 2 Закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ).

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, существенно расширен по сравнению с содержащимся в статье 20 Налогового кодекса. Он будет применяться при проверке тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут признаны до 1 января 2012 года. Если же доходы и расходы будут учтены начиная с 1 января 2012 года, в отношении этих сделок применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми. В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса признать лица взаимозависимыми можно в трех случаях:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Новый перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми, содержится в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса и включает в себя 11 случаев:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами - родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; Порядок определения долей прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях установлен статьей 105.2 Налогового кодекса. Эти доли выражаются в процентах Романовский М. Указ. соч. - С. 25..

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами - родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами - родственниками;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям. Это возможно, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и результаты заключенных ими сделок, а также на экономические результаты их деятельности и деятельности представляемых ими лиц. Это влияние заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Реализация товаров, работ и услуг взаимозависимому лицу через посредников приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такая сделка будет контролируемой, если посредники:

- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);

- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Если все стороны и выгодоприобретатели по сделке между взаимозависимыми лицами зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами России, то сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий (подп. 1-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

1) сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает установленный лимит. В 2012 году он составляет 3 млрд. рублей, в 2013 году - 2 млрд. рублей. С 2014 года будет действовать лимит в 1 млрд. рублей;

2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. При этом предметом сделки должно быть соответствующее добытое полезное ископаемое, а сумма доходов по сделкам между сторонами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей;

3) среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и лица, не являющиеся их плательщиками. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн. рублей за календарный год;

4) хотя бы одна из сторон сделки - участник проекта «Сколково», применяющий освобождение от уплаты налога на прибыль или исчисляющий его по нулевой ставке. Среди других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от уплаты налога на прибыль и не применяющее нулевую ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн. рублей за календарный год;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, а среди других сторон есть лицо, им не являющееся. Сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей. Это условие будет применяться с 1 января 2014 года.

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав следующих товарных групп:

нефть и товары, выработанные из нефти;

черные металлы;

цветные металлы;

минеральные удобрения;

драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды этих товаров определяются в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Эти сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, превышает 60 млн. рублей за календарный год Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право. М., 2012. - С. 16..

Новыми положениями Налогового кодекса установлено, что контролируемыми являются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных зон, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Офшорная зона - это государство или территория, предоставляющие льготный налоговый режим и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Этот перечень утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н. При этом если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в этот перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой сделки такая организация рассматривается как резидент офшора. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн. рублей за календарный год.

Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1. Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Положения о консолидированной группе налогоплательщиков пока только планируется внести в Налоговый кодекс;

2. Сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

- стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

- у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

- они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов Российской Федерации;

- у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2-5 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса.

При этом, даже если сделка не соответствует признакам контролируемой, она может быть признана такой через суд. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки.

Есть еще одно условие, необходимое для признания любой сделки контролируемой. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или налогу на добавленную стоимость. При этом в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяются только эти четыре налога.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907. Проверяемый период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения Клейменова М.О. Налоговое право. М., 2012. - С. 36..

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса, принимается с учетом определенных особенностей. Так, указанное решение может быть принято:

не позднее 30 июня 2014 года - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году;

не позднее 31 декабря 2015 года - в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2013 году.

Основание - пункт 8 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ. При этом, проверяя сделки между взаимозависимыми лицами, ФНС России не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки за один и тот же календарный год.

Кроме того, если у одной из сторон сделки была проведена проверка, по результатам которой было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении этой сделки не могут проводиться проверки у других ее сторон. При проведении проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе привлекать эксперта, специалиста и переводчика. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Также ФНС России имеет право направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 Налогового кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Налогового кодекса, в отношении проверяемой сделки. Это требование должно быть исполнено в течение 30 дней со дня его получения. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. Следует иметь в виду, что указанная в пункте 1 статьи 105.15 Налогового кодекса документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика ФНС не ранее 1 декабря 2013 года. Основание - пункт 8.2 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ.

Такое требование может быть адресовано не только налогоплательщику, деятельность которого проверяется, но и его контрагентам по проверяемой сделке. В этом случае порядок истребования документов регулируется статьей 93.1 Налогового кодекса.

К документации о сделке, в частности, относятся документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой:

- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, и прочую информацию о сделке;

- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

Также к документации о сделке относятся сведения об использованных налогоплательщиком методах определения цен в сделках, такие как Крохина Ю.А. Налоговое право. М., 2014. - С. 46.:

обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

указание на используемые источники информации;

расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

другие сведения, указанные в статье 105.15 Налогового кодекса.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

Проверка не должна длиться больше шести месяцев, но в исключительных случаях этот срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/ 907. При этом, если у ФНС России в ходе проверки возникнет необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов, срок проведения проверки может быть продлен еще на шесть месяцев. Если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и ФНС России так и не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Основаниями продления срока проведения проверки до 12 месяцев являются Косаренко Н.Н. Налоговое право. М., 2013. - С. 18.:

1) проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков;

2) возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);

3) непредставление налогоплательщиком в установленный пунктом 6 статьи 105.17 Налогового кодекса срок документов, необходимых для проведения проверки. Так, эти документы он должен представить в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения. Основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами приведены в приложении № 3 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.

Форма решения о продлении срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена упомянутым приказом.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Эта справка вручается представителю проверенной организации. Если по результатам проверки выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, и это отклонение повлекло занижение налогов, то в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке составляется акт проверки. Форма акта проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7-13/907.


Подобные документы

  • Элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок. Симметричные корректировки налоговых обязательств контрагентов по сделке.

    дипломная работа [831,2 K], добавлен 09.07.2015

  • Трансфертное ценообразование: понятие, причины возникновения. Штрафные санкции в отношении налогоплательщика при совершении контролируемых сделок. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

    реферат [58,4 K], добавлен 23.05.2016

  • Налогообложение, как элемент экономического строя общества, его сущность и правовая основа. Порядок исчисления и уплаты различных налоговых сборов юридическими лицами. Мероприятия по совершенствованию прямого и косвенного налогообложения юридических лиц.

    курсовая работа [1,3 M], добавлен 28.03.2013

  • Теоретические аспекты сделок слияний и поглощений: их понятия, классификация и мотивы. Сущность и значение независимых проверок исполнения налоговых обязательств. Анализ хозяйственной деятельности и механизма возмещения НДС на предприятиии ЗАО "МИНЕРИТ".

    дипломная работа [694,2 K], добавлен 19.05.2010

  • Общие положения о земельном налоге, уплачиваемом физическими лицами (объекты и субъекты налогообложения, отчетные периоды, ставки и льготы). Порядок и сроки уплаты земельного налога физическими лицами. Правила представления декларации в налоговый орган.

    курсовая работа [55,1 K], добавлен 28.01.2014

  • Понятие, задачи, сроки и порядок проведения выездной налоговой проверки. Механизм правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организации. Налоговый контроль в системе налогообложения налога на прибыль, оценка деятельности налоговой службы.

    дипломная работа [142,7 K], добавлен 21.02.2011

  • Понятие, история и элементы налога. Налогообложение доходов от предпринимательской деятельности. Порядок исчисления и уплаты налогов. Налогообложение доходов, получаемых физическими лицами за выполнение ими трудовых обязанностей по месту основной работы.

    курсовая работа [31,8 K], добавлен 25.04.2010

  • Обзор особого режима налогообложения, специального порядка исчисления и уплаты налогов, сборов и пошлин. Изучение упрощенной системы, замены на добровольной основе совокупности установленных законодательством налогов и отчислений уплатой единого налога.

    контрольная работа [35,2 K], добавлен 08.01.2012

  • Функции и виды налогов. Порядок исчисления и уплаты налога. Классификация налогов по объектам налогообложения. Методы определения и расчета налоговых обязательств. Налог с физических лиц. Объект и предмет налога, налоговая база, единица обложения.

    контрольная работа [15,9 K], добавлен 13.05.2013

  • Способы уплаты налогов: по источнику дохода и по декларации, особенности кадастрового метода. Налоговый механизм, его элементы и значение. Характеристика специальных налоговых режимов. Размеры авансовых платежей. Упрощённая система налогообложения.

    контрольная работа [28,9 K], добавлен 17.02.2011

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.