В связи с тем, что ООО "Авангард" не применяет налоговое планирование, рекомендуется создать налоговый план для оптимизации налоговой нагрузки.

Наличие бюджета налогов дает несколько преимуществ. Во-первых, ООО "Авангард" имеет представление, сколько налогов оно должно заплатить в бюджет по итогам каждого из отчетных периодов. Соответственно, налоговую оптимизацию можно проводить не в последний момент, а заранее.

Во-вторых, исходя из данных налогового бюджета, можно скорректировать работу с поставщиками и покупателями по системе авансов: какие-то перечисления отложить, какие-то - ускорить.

В-третьих, бюджет позволяет оценить затратоемкость текущей структуры бизнеса и при необходимости заранее изменить финансовые и товарные потоки для снижения налоговой нагрузки.

На рисунке 14 приведена схема процесса составления налогового плана.

Рисунок 14 - схема процесса составления налогового плана.

Как видно из рисунка 14 условно процесс составления налогового плана можно разбить на две части: исчисление налогов за соответствующие периоды и их уплата. Целью налогового планирования в конечном итоге является оптимизация величины налоговых отчислений и их распределение во времени. Организация должна действовать активно, используя по возможности льготы законодательства и согласуя свои действия с существующими требованиями.

Отправной точкой для составления модели налогового прогноза, как правило, является утвержденный годовой бюджет компании (в виде прогноза Отчета о прибылях и убытках) и инвестиционный план (находит отражение также в прогнозе Баланса) с разбивкой по месяцам.

Эти две формы в стоимостном (иногда и в натуральном) выражении отражают намерения компании по ведению бизнеса за указанный период. Большое значение имеет качество исходных планов, так как если исходные данные будут слишком условными, то и производный налоговый расчет также будет весьма приблизительным.

Для уточненного расчета налогов лучше иметь максимально детализированные по статьям формы отчетов.

После того как составлен прогноз начисленных налогов, на следующем этапе планируется распределение их перечисления по периодам, которое повлияет на общий прогноз движения денежных потоков. Таким образом, существует тесная взаимосвязь между составлением годового бюджета, инвестиционным планом, планом движения денежных средств и налоговым планированием.

На рисунке 15 представлена матрица налоговых начислений ООО "Авангард".

Рисунок 15 - Матрица налоговых начислений

Рассмотрим более подробно процесс построения матрицы налоговых начислений.

Для начала нужно составить перечень налогов, которые уплачивает предприятие как налогоплательщик или налоговый агент, и определить по каждому из них налоговую базу.

Для этого нужно рассмотреть операции, осуществляемые предприятием, с точки зрения их влияния на расчет налогов.

НДС

При составлении прогноза по НДС необходимо обращать внимание на следующие моменты:

планируется ли перемещение товаров через таможенную границу РФ;

реализуются ли товары (работы, услуги), имеющие налоговые ставки, отличные от 18 процентов;

планируется ли осуществление предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров;

планируется ли приобретение на территории РФ товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков, которыми являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах.

Каждая из названных операций имеет свои особенности в расчете налога на добавленную стоимость, которые необходимо учитывать при составлении прогноза, а именно - в соответствии с последней редакцией НК РФ для расчета налогов используются следующие положения:

1) при ввозе товаров на таможенную территорию в зависимости от избранного таможенного режима производится уплата налога в следующем объеме:

при выпуске для свободного обращения, а также при помещении товаров под таможенный режим переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме (пп.1 и 7 п.1 ст.151 НК РФ);

при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза или под режим переработки вне таможенной территории применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога (пп.5 и 6 п.1 ст.151 НК РФ);

при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается (пп.3 п.1 ст.151 НК РФ).

При вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта, а также при помещении в таможенный режим таможенного склада для дальнейшего экспорта, при перемещении товара под таможенный режим свободной таможенной зоны, в таможенном режиме перемещения припасов налог не уплачивается (пп.1 и 3 п.2 ст.151 НК РФ);

2) расчет налоговой базы НДС предприятия зависит от особенностей реализации произведенных им или произведенных на стороне товаров (работ и услуг). При этом при применении налогоплательщиком различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). Налогообложение производится по ставке 0, 10, 18 процентов, выбор ставки определяется в ст.164 НК РФ;

3) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений при исполнении любого из этих договоров (п.1 ст.159 НК РФ);

4) если же налогоплательщиками, реализующими товары (работы, услуги) на территории РФ, являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации с учетом налога по каждой операции реализации товаров на территории РФ. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Они обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика или нет (п.2 ст.161 НК РФ).

Подробный перечень объектов налогообложения приводится в ст.146 НК РФ.

Таким образом, для определения прогноза начисления НДС по периодам рассматривают соответствующие инвестиционные планы и статьи бюджета по указанным периодам: реализацию с разбивкой по видам, себестоимость, статьи расходов с целью выявления отвечающих указанным выше условиям для правильного учета их в расчетной налоговой базе. В данном случае прогноз исчисления налога с частичной оплаты в счет предстоящих поставок не составляется ввиду непредсказуемости таких платежей, хотя при расчете фактической базы по НДС такие платежи учитываются.

Далее на основе сделанных расчетов составляется прогноз начислений НДС по периодам. Законодательством налоговый период для налогоплательщиков и налоговых агентов устанавливается равным кварталу. Для целей налогового планирования предприятие может выбрать период, равный месяцу. Для удобства представления составляется таблица начисленного налога с помесячной разбивкой. Ее необходимо скорректировать на величину планируемых налоговых вычетов по НДС (подробный перечень налоговых вычетов изложен в ст.171 НК РФ). В итоге получаем начисленный НДС, который предприятие планирует уплатить в течение года.

Составив подобным образом прогноз начислений прочих налогов, получим матрицу налоговых начислений на бюджетный период. Такое динамичное планирование достаточно трудоемко, но позволяет проследить взаимосвязь изменения активности компании и ее налогового бремени. Автоматизация процесса позволяет значительно облегчить задачу.

Рассмотрим особенности составления прогноза по другим видам налогов.

НДФЛ

Хотя согласно определению НК РФ налогоплательщиками налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ, но если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику по соответствующим ставкам. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты, обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов по доходам резидентов. Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (кроме доходов от долевого участия, где ставка составляет 15%, а также осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста или если лицо зарегистрировано и осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В таком случае ставка составит 13%).

При расчете прогноза начислений по НДФЛ, а также для расчета страховых и пенсионных отчислений по ФОТ используют данные по текущей и планируемой численности персонала, фонду оплаты труда, действующим ставкам налога с учетом статуса сотрудников (резиденты и нерезиденты).

Исчисление налога производится ежемесячно с начала налогового периода без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов.

Налог на прибыль

Прогнозный расчет налога на прибыль достаточно сложен. Это объясняется существованием большого количества ограничений по расходам, которые не учитываются для целей налогообложения, возникновение таких расходов не всегда можно предугадать заранее. Так же, как и в случае с НДС, предприятие может выступать в качестве налогоплательщика или налогового агента.

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских компаний и постоянных представительств иностранных организаций прибылью признается величина доходов, уменьшенная на величину произведенных расходов, определенных в соответствии с действующим Налоговым кодексом РФ. Для иностранных организаций прибылью считаются доходы, полученные от источников в РФ.

При выплате доходов иностранной организации налоговым агентом последний удерживает сумму налога при каждой выплате (перечислении) денежных средств или ином получении доходов и перечисляет соответствующую сумму налога одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации (п.1 ст.310 НК РФ).

Расчет прибыли, подлежащей налогообложению, производится нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Исключение составляют случаи по доходам в виде дивидендов, процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам и другие, указанные в ст.284 НК РФ.

Для составления прогноза по начислению налога на прибыль нужно рассмотреть структуру доходов и расходов бюджета. Доходы учитываются как сумма доходов от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущества, имущественных прав, основных средств, ценных бумаг, покупных товаров. Налоговый кодекс уточняет особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, при уступке/переуступке права требования, по операциям с ценными бумагами, в том числе по операциям с государственными и муниципальными бумагами и другим видам доходов в отдельных статьях НК РФ.

Соответственно доходам указываются расходы (уменьшаются на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода), также указываются внереализационные доходы и расходы: по операциям с финансовыми инструментами, прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Прежде всего необходимо определить, относятся ли расходы к текущему периоду или будут распределены на остатки незавершенного производства. В учетной политике налогоплательщик самостоятельно определяет для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых в течение отчетного периода. Суммы косвенных расходов на производство и реализацию, а также внереализационных расходов в полном объеме включаются в текущие расходы периода для целей налогообложения.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Законодательство разрешает налогоплательщикам, оказывающим услуги, относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в полном объеме, без распределения на остатки незавершенного производства.

Существует также перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст.270 НК РФ).

Полученное расчетное значение прибыли может уменьшаться для целей налогообложения. Это происходит в случае, если ранее предприятием были получены убытки, подлежащие переносу. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, переносятся на будущее в соответствии со ст.283 НК РФ, то есть в последующем налоговая база текущего периода может уменьшаться на всю сумму или на часть полученного ранее убытка. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если убытки были получены в нескольких налоговых периодах, то при переносе убытков соблюдается их очередность.

Если предприятие осуществляет деятельность за пределами Российской Федерации, то в целях устранения двойного налогообложения суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы, а расходы, произведенные в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, определяемых НК РФ.

Налоговым периодом по налогу законодательно признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев. Для предприятия целесообразно составлять прогноз по налогу на прибыль с разбивкой по кварталам, используя данные бюджета.

Транспортный налог

Расчет налога производится по каждому транспортному средству, которое зарегистрировано на предприятии. Для расчета используют данные баланса и инвестиционного плана. Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, в большинстве случаев определяется как мощность двигателя транспортного средства, умноженная на ставку налога.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал. Расчет прогноза по налогу рекомендуется составлять поквартально.

Налог на имущество организаций

Объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования). Для расчета прогноза по налогу учитывают данные баланса и инвестиционного плана.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества исходя из его остаточной стоимости, подробности расчета изложены в п.4 ст.376 НК РФ.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента, они могут быть и дифференцированными. Существует также перечень налоговых льгот, изложенный в ст.381 НК РФ.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Рекомендуется составлять расчет с разбивкой по кварталам.

Земельный налог

Согласно законодательству налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения (расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог), на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. К ним не относятся организации и физические лица, имеющие земельные участки на праве безвозмездного срочного пользования или переданные по договору аренды. Для расчета используют данные баланса, инвестиционного плана.

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Налоговая ставка устанавливается нормативно-правовыми актами и не может превышать:

0,3 процента в отношении земельных участков, земель сельскохозяйственного назначения, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКК, предоставленных для личного садоводства, дачного хозяйства;

1,5 процента в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал календарного года. Рекомендуется составлять расчет с разбивкой по кварталам.

Составление матрицы начислений по налогам позволит получить обзорную информацию по уплачиваемым предприятием налогам на прогнозируемый период, а предварительный расчет их величины покажет годовую потребность в денежных средствах для целей налогообложения.

На рисунке 16 представлена матрица налоговых платежей ООО "Авангард". Рассмотрим более подробно процесс построения матрицы налоговых платежей.

Для составления плана перечислений налогов исходную матрицу необходимо скорректировать с учетом сроков уплаты, уточненных законодательством.

В большинстве случаев возникает временной лаг между моментом исчисления налога и моментом его уплаты. Во избежание подобной ситуации законодательством предусмотрены авансовые платежи по некоторым налогам, однако величина такого платежа является условной и подлежит в конечном итоге пересчету.

Рисунок 16 - Матрица налоговых платежей

Исходную матрицу начисленных налогов нужно преобразовать следующим образом с учетом ограничений законодательства:

НДС. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе и для собственных нужд, работ, услуг) за истекший налоговый период. То есть в случае составления прогноза по уплате НДС исчисленный за квартал налог предполагается уплачивать в течение следующего квартала равными долями.

При ввозе товаров сроки определяются в соответствии с таможенным законодательством. При реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, а налогоплательщиками - иностранные лица, уплата производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким лицам.

НДФЛ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Как правило, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода (или дня фактического получения в банке денежных средств на эти цели). Необходимо принять во внимание, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается законодательством. В данном случае момент перечисления определяется датой выплаты и может относиться как к текущему месяцу (налоговому периоду), так и к следующему за ним, учитывая при этом недопустимые законодательством задержки по выплате заработной платы.

Налог на прибыль. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если в этом случае сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не начисляются. В данном случае также имеем ситуацию с переносом уплаты начисленного в периоде налога на следующие за ним месяцы с окончательным пересчетом.

Налог на имущество. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества. Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и в сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Транспортный налог. Сроки уплаты устанавливаются законами субъектов РФ. Отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал, третий квартал. Налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Земельный налог. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего кварталов как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли стоимости кадастрового участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Сроки уплаты устанавливаются нормативными правовыми актами соответствующих органов.

Таким образом, преобразовав матрицу начислений по налогам в соответствии с их ожидаемой выплатой, можно получить распределенную во времени ожидаемую потребность в денежных средствах на уплату налогов.

В заключение хотелось бы отметить, что, как и все прогнозы, налоговое планирование является приближенным, а не абсолютным расчетом. В действительности расчетные величины будут меняться с течением времени под влиянием изменения фактических показателей, а также при сдвиге во времени момента наступления учитываемых событий.

Однако при внесении соответствующих актуальных изменений в расчетную модель качество краткосрочного прогноза будет повышаться.

В дальнейшем эта модель может быть использована также для аналитики и оптимизации величины налогов.