Налоговое планирование на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Система налогообложения деятельности субъектов хозяйствования

При трактовке в широком смысле под налоговой системой понимается достаточно большая гамма ее элементов, основным из которых является совокупность налогов и сборов.

Выделяет следующие элементы налоговой системы:

- порядок установления и ввода в действие налогов;

- виды налогов или система налогов;

- классификация налогов в соответствии с национальной бюджетной классификацией;

- порядок распределения налогов между звеньями бюджетной системы; налоговые органы;

- права и обязанности налогоплателыциков;

- права и обязанности налоговых органов;

- ответственность участников налоговых отношений;

- защита прав и интересов налогоплательщиков; налоговое законодательство.

Принципы налогообложения - это исходные, базовые категории и положения, по которым формируется налоговая система в конкретных динамических условиях экономики страны.

В конце XVIII века закладывались основы современного государства, осуществляющего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую политику. Длительная историческая практика налогообложения выработала основные принципы построения налоговой системы, не устаревшие до нашего времени. Эти принципы, или правила, впервые сформулировал Адам Смит в 1776 г. в своих «Исследованиях о природе и причинах богатства народов»:

1) принцип равномерности - требует, чтобы граждане каждого государства принимали материальное участие в обеспечении правительства соразмерно доходам, которые они получают под покровительством правительства. Часто данное правило называют принципом справедливости, требующим, чтобы обложение было достаточно жестким для богатых лиц и щадящим для социально слабо защищенных слоев населения;

2) принцип определенности - означает, что сумма, способ и время платежа должны быть заранее известны плательщику;

3) принцип удобства - предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика, т.е. государство должно устранить формальности и упростить акт уплаты налога, а также приурочить налоговый платеж ко времени получения дохода;

4) принцип экономности - предполагает сокращение издержек взимания налогов: расходы по их сбору должны быть минимальными;

5) принцип эффективности - состоит в следующем: налоги должны оказывать влияние на принятие экономических решений; налоговая структура должна содействовать проведению политики стабилизации и развития экономики страны; налоговая система должна быть понятной налогоплательщикам и принята большей частью общества, не вызывая произвольного толкования; административные расходы по управлению налогами и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Кроме классических принципов с течением времени сложился комплекс требований, предъявляемых как со стороны государства, так и плательщиков:

1) принцип всеобщности, выражающий единый подход к налогоплательщикам независимо от источника дохода;

2) принцип однократности обложения одного и того же объекта за определенный период;

3) принцип стабильности налоговой системы в течение длительного времени;

4) принцип оптимальности налоговых изъятий, т.е. обеспечение государства налоговыми доходами при относительно небольшом количестве налогов и справедливой тяжести обложения юридических и физических лиц;

5) принцип множественности налогов и их исчерпывающий перечень;

6) принцип подвижности налогов.

Выделяют следующие признаки несовершенной налоговой системы:

1) неясное определение налоговой базы в законодательстве; множество нормативных актов, поправок, разъяснений. Такое явление свойственно современному белорусскому и российскому законодательствам;

2) множество налогов, взимаемых с одной налоговой базы;

3) сложность распределения налоговых поступлений по бюджетам различных уровней;

4) отсутствие прогрессивного обложения прибыли, доходов;

5) нарушение системы ценообразования путем исключения отдельных субъектов или товаров из обложения налогом на добавленную стоимость;

6) множество льгот и вычетов, способствующее уклонению от налогов;

7) индивидуальные льготы.

2. Налоговая политика предприятия и принципы ее формирования

Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечить увязку результатов деятельности организации с решениями общегосударственных задач

Налоговая политика реализует распределительную функцию финансов регулируя распределение денежных доходов между плательщиками - с одной стороны и фискальную функцию государства - с другой.

На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента. Его целью является минимизация расходов связанных с налоговыми платежами организации и ее финансовым результатом.

Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей рассчитываемых на очередной финансовый год при данном объеме продаж.

При этом по каждому объекту обложения разрабатываются и реализуются мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей.

Налоговая политика организации реализуется 2 взаимосвязанными методами:

- налоговый учет;

- налоговое планирование.

Налоговый учет - система сбора и обработки информации по производственной и непрерывной деятельности организации для правильного исчисления налоговых обязательств.

Налоговое планирование - использование плательщиком всех допустимых законодательством средств, способов и приемов в целях сокращения своих налоговых обязательств.

Планирование эффективной налоговой политики базируется на следующих основных принципах:

- строгое соблюдение налогового законодательства;

- соотнесение задачи минимизации налоговых платежей с целями общей политики управления прибылью предприятия;

- поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения;

- оперативный учет изменений в налоговой системе;

- плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей.

Разработка эффективной налоговой политики требует от предприятия использование высококвалифицированных исполнителей и комплексного участия различных служб предприятий.

3. Основные этапы формирования налоговой политики предприятия

Процесс формирования налоговой политики предприятия осуществляется по следующим этапам:

- постановка целей и задач, способствующих улучшению финансового положения организации: максимизация прибыли, сокращение затрат;

- выявление направлений деятельности предприятий, позволяющие минимизировать налоговые платежи за счет разных ставок налогообложения;

- выявление возможностей уменьшения базы налогообложения за счет прямых налоговых льгот.

Основные формы налоговых льгот:

- уменьшение ставки налога;

- освобождение от уплаты налога;

- предоставление налогового кредита.

Группы прямых налоговых льгот:

- предоставленные по отдельным категориям плательщиков;

- предоставленные по отдельным видам деятельности

- предоставленные при реализации отдельных видов продукции, а также в порядке осуществления ВЭД;

- учет не прямых налоговых льгот: не изменение налоговых ставок, а влияние на налоговую базу через различные показатели деятельности;

- учет региональных особенностей формирования налоговой политики предприятий СЭЗ;

- определение методических принципов налогового планирования на предприятии;

- оценка эффективности разработанной налоговой политики предприятия. такая оценка осуществляется в процессе сравнения альтернативных вариантов с помощью системы соответствующих показателей.

4. Понятие и необходимость налогового учета

Реформирование БУ в РБ привело к разграничению требований и методик применяемых к бухгалтерской и налоговой отчетности.

Каждый вид отчетности направлен на удовлетворение информационных интересов определенных пользователей.

Налоговый учет - осуществление плательщиками учета объектов обложения и определение налоговой базы по налогам, сборам путем расчетных корректировок к данным БУ если иное не установлено налоговым законодательством.

Появление налогового учета во многих странах связывают с наличием различных подходов при определении показателя прибыли, отражаемой в бух отчетности.

Налоговый учет не является дублированием БУ, а дополняет и развивает его в тех случаях, когда в регистрах БУ не содержится информация, необходимая для определения налоговой базы.

Функции налогового учета:

- фискальная - по средствам налогового учета реализуется государственные задачи по восполняемости бюджета. Многие акты налогового законодательства устанавливают такой режим, при котором получение необходимой информации для расчета требует определенных вычислений, а напрямую не вытекают из конечных данных БУ.

- контрольная - налоговый учет позволяет налоговым органам через установленные налоговые учетные формы осуществлять более эффективный контроль за исполнением плательщиками своих налоговых обязательств.

- невмешательство в систему БУ. Т.е. введение налогового учета позволяет сохранить основные принципы БУ, обеспечить выполнение его основных задач, прекратить искажение данных о реальном финансовом состоянии предприятия в угоду фискальной политики государства;

- информационное обеспечение.

5. Модели ведения налогового учёта

Различают 2 модели сосуществования бух и налогового учета:

- континентальная - положение при котором бух и налоговый учет фактически совпадают и бухгалтерия выполняет все фискально-учетные задачи. К данной модели относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Италии, Испании;

- англосаксонская - Англия, США, Австрия, Канада. Она предполагает существование и ведение параллельно бух и налогового учета и не исключает ведение БУ, а в большинстве случаев использует БУ для начисления налогов и сборов.

По степени участия БУ в системе налогового учета выделяют 3 вида налогового учета:

- бух налоговый учет - показатели налогового учета формируются исключительно на данных БУ;

- смешанный - показатели формируются на данных БУ но с использованием определенных методов и целей налогообложения;

- абсолютно налоговый учет - показатели формируются исходя из данных БУ.

6. Организационно-технические аспекты налогового учёта. Методологические аспекты налогового учета

В соответствии с Налоговым кодексом налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) (далее - налоговые платежи).

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения, осуществления налогового контроля и должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об объектах налогообложения, показателях, участвующих в определении налоговой базы в соответствии с налоговым законодательством, а также о размерах такой базы и исчисленных за налоговый и (или) отчетный период суммах налоговых платежей.

Бухгалтерские приемы формирования оценки активов, порядка признания выручки от реализации и списания затрат имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Путем формирования учетной политики с целью получения налоговой экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налогов можно выбрать наиболее выгодный способ учета. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации.

Начиная с 1 января 2004 года организации обязаны формировать на ряду с данным документом и учетную политику для целей налогового учета. При этом субъекты хозяйствования могут формировать налоговую политику в соответствии с действующим законодательством и утверждать ее в виде отдельного документа либо включать отдельным разделом в положение о единой учетной политике, разработанной в целях и бухгалтерского и налогового учета.

Сформированная на предстоящий год учетная политика должна быть утверждена внутренним распорядительным документом, каковым является приказ руководителя организации.

В содержании положения об учетной политике в целях налогообложения определяются организационные, технические и методические аспекты, связанные с формированием налогооблагаемых баз, исчислением и уплатой в бюджет сумм налогов.

Организационные аспекты налоговой учетной политики предполагают:

1) разработку способа организации налогового учета;

2) определение прав, обязанностей и ответственности главного бухгалтера в области налогового учета;

3) утверждение должностных обязанностей других работников, привлекаемых к организации и ведению налогового учета;

4) определение порядка и правил внутреннего контроля правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Технические аспекты учетной политики для целей налогообложения, или техника ведения налогового учета, отражают:

1) рабочий план счетов налогового учета (который разрабатывается в рамках плана счетов в целях бухгалтерского учета);

2) форму ведения налогового учета, которая включает перечень и формы документов и регистров налогового учета, последовательность и технику записей в них данных первичных документов, взаимосвязь отдельных показателей регистров налогового учета;

3) технологию обработки информации и составления регистров налогового учета (вручную, с использованием полной или частичной автоматизации учетных работ).

Технические аспекты учетной политики, разработанной для целей налогообложения, могут определять формы первичных документов и регистров аналитического налогового учета, дающих обоснование порядку определения сумм налоговых платежей, не имеющих в бухгалтерском учете сформированной налоговой базы. К таким налоговым платежам относятся земельный налог, экологический налог.

Как правило, организационные и технические аспекты объединяют в один раздел «Организационно-технические аспекты учетной политики».

Организационно-технические аспекты учетной политики в целях налогообложения разрабатываются в соответствии с требованиями:

1) Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 г. № 166-З (с изменениями и дополнениями);

2) Инструкции о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Минфина и МНС Республики Беларусь от 16.12.2003 г. № 173/114;

3) Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 31.01.2004 г. № 19 (с изменениями и дополнениями);

4) другими нормативными документами.

7. Сущность и основные принципы налогового планирования

Необходимость налогового планирования определена налоговым законодательством которое предусматривает различные налоговые режимы.

НП - реализация плательщиком права использовать все средства для уменьшения налогового бремени, основывающаяся на следующих принципах:

- законности - неукоснительное и строгое соблюдение требований налогового законодательства;

- оперативности - оперативный учет изменений в законодательстве. Учет основных направлений налоговой, бюджетной, инвестиционной и финансовой политики государства;

- оптимальности - применяется механизм уменьшающий размер налоговых обязательств, не должно причиняться ущерба стратегическим целям предприятия и интересам его собственников. Поддержание оптимального соотношения между налогами и прибылью является одним из главных элементов НП.

НП иеет свои ограничения:

- неопределенность внешней среды;

- величина издержек на систему планирования;

- масштаба деятельности предприятия.

Элементы НП:

- налоговое поле - перечень всех налогов, платежей плательщиком которых является предприятие;

- налоговый календарь - для прогнозирования и контроля правильности исчисления и сроков уплаты налогов;

- стратегия оптимизации налоговых обязательств;

- налаженный БУ, налоговый учет, которые позволяют получить оперативную информацию для оптимального НП.

8. Место налогового планирования в финансовом планировании предприятия

Налоговое планирование является неотъемлемой частью финансового, стратегического и оперативного планирования на предприятии. Это обусловлено существенным размером налоговых платежей в сумме расходов предприятия. С налоговым планированием связаны все сферы производственной, финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Особое место план налоговых платежей занимает в плане расходов организации. Налоговые платежи становятся основным элементом при составлении графиков платежей организации, планов движения денежных средств. Налоговое планирование позволяет определить величину временно свободных денежных средств и определить конкретные сроки отвлечения из оборота этих средств.

Налоговое планирование является неотъемлемой частью процесса ценообразования, планирования себестоимости. Уровень цен прямо влияет на величину косвенных налогов.

План распределения и использования прибыли тесно связано с налоговым планом: определение направления инвестиций должно сопровождаться расчетом величины налоговой экономии, при использовании льгот, определении уровня налогообложения при получении доходов от каждого вида вложений.

Таким образом, налоговое планирование можно определить как составную часть общей системы планирования, которая позволяет предприятию выжить в критической ситуации, а в нормальных условиях функционирования - повысить эффективность, увеличить объем собственных финансовых ресурсов, в меньшей степени зависеть от неопределенностей внешней среды, получить преимущества перед конкурентами.

9. Организация процесса налогового планирования на предприятии

На рисунке 1 приведена примерная схема организации налогового менеджмента на предприятии.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Организация корпоративного налогового менеджмента на предприятии

Рассмотрим более подробно задачи, решаемые указанными на схеме органами управления и службами.

Совет директоров предприятия осуществляет разработку вопросов стратегического налогового менеджмента, исходя из общей стратегии компании и с учетом налоговой доктрины государства. Разрабатываемая концепция налогового планирования должна быть ориентирована на системное видение социально-экономических проблем компании. На основе общих задач стратегического налогового менеджмента формируются задачи текущего налогового менеджмента, которые реализуются исполнительными органами управления компании.

Финансовый директор является важнейшим лицом в системе корпоративного налогового менеджмента как при разработке налоговой стратегии, так и на этапе ее практической реализации. Финансовый директор организует всю работу по данному направлению, осуществляет контроль за деятельностью служб, связанных с корпоративным налоговым менеджментом. Он осуществляет координацию работы финансово-бухгалтерской службы предприятия с юридической службой и другими подразделениями.

Финансовый директор готовит проекты управленческих решений на основе поступающей от служб информации и организует работу по их практической реализации.

Бухгалтерия совместно с другими службами предприятия разрабатывает единую бухгалтерскую и налоговую учетную политику предприятия, систему налогового учета. Она осуществляет текущее ведение бухгалтерского и налогового учета согласно оптимальным с точки зрения налогообложения вариантам. На бухгалтерию возлагается обязанность контроля за дебиторской и кредиторской задолженностью. Бухгалтерия предоставляет отчетность в государственные органы, осуществляет расчеты и обязательные платежи предприятия в государственный бюджет и внебюджетные фонды, а также осуществляет текущий контроль за их полнотой и своевременностью уплаты.

Служба налогового планирования и прогнозирования разрабатывает варианты управленческих решений налогового менеджмента и осуществляет их выбор с точки зрения оптимальности налоговых последствий, осуществляет контроль за реализацией выбранных схем налогового планирования. Данная служба оценивает затраты на внедрение предлагаемых вариантов и определяет финансовые результаты от их реализации. Служба налогового планирования составляет планы налоговых платежей и анализирует причины отклонения фактических показателей от плановых. Она участвует вместе с другими службами в разработке бухгалтерской и налоговой учетной политики. На службу налогового планирования возложена обязанность по подготовке отчетов по всей системе корпоративного налогового менеджмента (в том числе и налоговому планированию).

Важное место в системе корпоративного налогового менеджмента занимает юридическая служба. На нее возлагается оценка правовых последствий управленческих решений, разработка юридических заключений по проектам этих решений. Она осуществляет юридическое оформление хозяйственных операций, разработку типовых договоров и соглашений по сделкам, а также участвует в работе по ликвидации дебиторской задолженности. Важнейшей функцией службы является ведение налоговых споров и отстаивание интересов предприятия в судах.

Служба внутреннего налогового контроля и аудита призвана осуществлять контроль за правильностью расчета налогов и своевременностью их уплаты, а также выявлять и устранять допущенные ошибки и налоговые правонарушения до их установления налоговыми органами. Она должна осуществлять текущий финансовый и налоговый мониторинг деятельности предприятия, выявляя «узкие места» в принятых управленческих решениях по налоговому планированию. Служба внутреннего налогового контроля и аудита участвует в разработке учетной политики, разрабатывает предложения по технологии организации и проведения налогового контроля на предприятии на всех этапах реализации принятых управленческих решений. На данную службу возлагается обязанность контроля за организацией учета в филиалах дочерних компаний, за своевременностью подготовки и представления отчетности филиалами и дочерними структурами, за внедрением в них принятой технологии налогового контроля и его результатами.

Информационно-аналитическая служба обеспечивает информационно-аналитическую поддержку принимаемых решений в сфере корпоративного налогового менеджмента. С этой целью она обеспечивает материально-техническую базу для внедрения на предприятии современных информационных технологий и создает базы данных для выполнения следующих основных функций:

1) контроль за изменениями налогового, административного, гражданского законодательства, а также общей экономической ситуации в стране и в сфере деятельности компании;

2) автоматизация бухгалтерского и налогового учета, а также внутреннего контроля и аудита;

3) сбор и анализ информации о партнерах, оценка степени их надежности;

4) проработка сложных вопросов налогообложения в государственных органах исполнительной и законодательной власти и средствах массовой информации.

10. Этапы налогового планирования и их содержание

Один из возможных вариантов последовательности разработки налогового бюджета:

- сбор информации для расчета налоговой нагрузки организации. осуществляется систематизация информации о налогах за отчетный год, которые используются для расчета налоговой нагрузки организации - это отношение сумм начисленных налогов и сборов в течении года к выручке организации.

Кроме этого необходимо рассчитать показатели налогового бремени на различные источники обложения.

Кроме льгот, пониженных ставок необходимо обратить внимание на использование установленных законодательством отсрочек и рассрочек налоговых платежей.

При этом необходимо провести оценку целесообразности использования отсрочки, рассрочки, налогового кредита на основании определения финансового левериджа;

- определение чувствительности налогов (коэффициент эластичности). Сначала определяется общее изменение сумм налогов, потом определяется влияние изменения ставки на сумму налогов, влияние изменения налоговой базы на изменение суммы налога. Последний этап - общее изменение суммы налога;

- оптимизация налоговых выплат;

- составление налогового календаря. Календарь содержит вид платежа, вид и наименование расчета декларации, бухгалтерские записи по расчету налогов налогового периода и срока предоставления расчетов и уплаты налогов;

- составление налогового бюджета. При этом налоговый бюджет должен согласовываться с бюджетом движения денежных средств.

Завершающим этапом НП является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление.

11. Сущность ситуационного метода налогового планирования

В ситуационном методе НП можно выделить следующие этапы:

- формирование налогового поля. Его параметры устанавливаются по статусу организации. Составляется налоговый календарь;

- формирование системы договорных отношений. Согласно уставу организации и на основе законодательства определяются виды договоров, на базе которых организация взаимодействует с партнерами;

- подбор типичных хоз операций. В соответствии с используемым методом БУ на основе предварительного анализа хоз деятельности выбирают типичные операции, которые необходимо совершить;

- определение возможных хоз ситуаций с учетом выполненных налоговых, договорных, хозяйственных наработок;

- предварительный выбор вариантов хоз ситуаций;

- составление журнала хоз операций;

- сравнительный анализ.

После проведения анализа хоз ситуаций с помощью ситуационного метода целесообразно перейти к комбинированным расчетам и анализу.

12. Балансовые методы налогового планирования

Они используются для измерения количественной зависимости между результатами оформления хозяйственных операций и сумм налоговых платежей.

Метод микробаланса

Для оценки различных вариантов деятельности организации в различных условиях хозяйствования выделяют крупные блоки хозяйственных операций, которые оформляются в виде бухгалтерских проводок и выполняют расчеты баланса для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволяет выбрать более выгодный вариант.

Различают микробалансы:

1. простые позволяют охарактеризовать не только содержание и экономический смысл хозяйственной операции, но и полно отразить форму реализации данной ситуации;

2. замкнутые позволяет получить качественное и количественное сравнение простых вариантов. У данной системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде остатка денежных средств на счете.

Комбинированный балансовый метод

Здесь увязывается блок договоров с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем. Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приёмов котировки системы хозяйственных операций в виде бухгалтерских проверок. Налоговое поле также отображается в виде бухгалтерских проводок. Далее оба этих блока формируют замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получить финансовый результат в явном виде.

За блоком хозяйственных операций следует блок анализа и прогноза.

Для учета случайных воздействий (надежность банков, страховых организаций) в данную систему включается блоки случайных величин.

Все эти блоки оформляются в виде баланса и в выбранных условиях хозяйствования. Этот баланс анализируется по сумме налоговых платежей и размеру прибыли, остающейся в распоряжении.

Если анализы расчетов удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, а в противном случае принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается.

13. Комбинированный балансовый метод налогового планирования

В общем виде алгоритм комбинированного метода представлен на рисунке 2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Общая схема комбинированного балансового метода

В рамках комбинированного метода блок договоров, как исходный, увязывается с блоком хозяйственных операций и с налоговым полем.

Блок хозяйственных операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговое поле также отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде.

За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для учета случайных и статистических воздействий в схему включены соответствующие корректирующие блоки (по блоку случайных величин, например, надежность банков, страховых компаний).

Вариант системы договорных отношений с помощью блоков хозяйственных операций и налогового поля сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования.

Баланс анализируется по сумме налоговых платежей, размеру нераспределенной прибыли. если результаты анализа удовлетворяют, то на этом расчеты прекращаются, либо дополнительно проверяются на воздействия случайных или статистических величин. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и анализ продолжается.

14. Учетная политика предприятия и налоговое планирование

Бухгалтерские приемы формирования оценки активов, порядка признания выручки от реализации и списания затрат имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Путем формирования учетной политики с целью получения налоговой экономии за счет уменьшения бухгалтерской прибыли и изменения сроков уплаты налогов можно выбрать наиболее выгодный способ учета. Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика применяется последовательно из года в год и существенно влияет на финансовые результаты работы организации. С точки зрения налогового планирования интерес представляют элементы учетной политики.

Выбор учетной политики предприятие должно обосновать расчетами налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета (таблица 1).

Таблица 1 - Альтернативные способы учета

Наименование элемента	Альтернативные способы учета
Метод определения выручки от реализации продукции	- по мере оплаты - по мере отгрузки
Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве	- по полной себестоимости - по методу ЛИФО - по себестоимости единицы закупаемых ресурсов
Установление границы между основными и оборотными средствами	- предел стоимости, равный установленному законодательством лимиту - предел стоимости ниже установленного законодательством лимита
Начисление амортизации по основным средствам	- линейный способ - нелинейный способ - производительный способ
Группировка и включение в себестоимость реализованной продукции	- группировка затрат на прямые и косвенные, формирование полной фактической себестоимости продукции - группировка затрат на условно-переменные и условно-постоянные, формирование сокращенной себестоимости продукции
Начисление износа МБП	- начисление 100 % износа при списании МБП из производства как пришедших в негодность - начисление 50 % износа при передаче МБП со склада в эксплуатацию и 50 % - при выбытии из эксплуатации
Создание резервов предстоящих расходов и платежей	- не создавать резервы платежей - создавать резервы на оплату отпусков, по итогу работы за год, на ремонт основных средств

В рамках учетной политики предприятия возможность получения налоговой экономии достигается за счет:

1) применения ускоренной амортизации;

2) изменения границы между основными средствами и МБП;

3) оценки товарно-материальных способом ЛИФО;

4) создания резерва по сомнительным долгам, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль;

5) определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что также приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.

Нарушение установленных предельных сроков уплаты налогов влечет за собой штрафные санкции в виде пени. Поэтому в налоговом учете следует использовать налоговый календарь.

15. Влияние договорной политики на налоговые обязательства

Субъекты хозяйствования могут гибко влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского законодательства с тем, чтобы, изменив их налоговые последствия, создать для себя наиболее выгодный режим налогообложения. При заключении или изменении хозяйственного договора следует оценивать в комплексе все его налоговые последствия по НДС, налогу на прибыль, налогу на недвижимость, взносов в ФСЗН, другим значимым налогам для конкретного субъекта хозяйствования.

Договорной политикой целесообразно считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации.

В процессе реализации договорной политики для каждого конкретного договора необходимо проводить экономико-правовую экспертизу, которая включает:

1) правовую экспертизу, то есть рассмотрение условий сделки с точки зрения гражданского законодательства (Гражданского кодекса Республики Беларусь);

2) бухгалтерскую экспертизу, то есть анализ возможных вариантов бухгалтерского оформления заключаемого договора;

3) налоговую экспертизу - рассмотрение того или иного договора с точки зрения объектов налогообложения в соответствии с действующим налоговым законодательством. Кроме того, при проведении экспертизы договоров, заключаемых между организацией и физическим лицом (договоров гражданско-правового характера), необходимо определить, производятся ли начисления взносов в ФСЗН, удерживается ли налог на доходы физических лиц, возникает ли материальная выгода;

4) финансовую экспертизу, то есть расчет изменения показателей финансового состояния организации в результате заключения того или иного вида договора (в том числе изменение показателей финансовой независимости, платежеспособности, рентабельности).

Конечной целью проводимой экономико-правовой экспертизы договора является заключение договора, обеспечивающего эффективное использование ресурсов организации и оптимизацию налоговых обязательств.

К основным инструментам договорной политики организации относятся:

1) выбор контрагента, в частности существенное значение будет иметь, является ли партнер по сделке:

- резидентом или нерезидентом;

- резидентом, пользующимся льготами по НДС, или резидентом, продукция, работы, услуги которого облагаются НДС;

- нерезидентом, со страной которого подписано соглашение об избежании двойного налогообложения, или нерезидентом из страны, с которой такого соглашения нет;

- нерезидентом, зарегистрированным в налоговых органах РБ или нерезидентом, не вставшим на учет в налоговую инспекцию в Беларуси в качестве налогоплательщика;

- юридическим или физическим лицом;

2) выбор вида договора;

3) определение отдельных условий договора (например, установление порядка расчетов по договору).

Таким образом, одни и те же хозяйственные операции, то есть операции с одинаковыми финансовыми и материальными потоками, юридически могут быть оформлены совершенно по-разному, что существенно изменит их последствия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, а следовательно, и финансовое положение организации в целом.

16. Специальные методы налоговой оптимизации

Принято выделять следующие основные специальные методы налоговой оптимизации:

- метод замены отношений;

- метод разделения отношений;

- метод отсрочки налогового платежа.

Метод замены отношений.

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, контрагента и т.д. субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Неслучайно он еще называется методом замены (сокращения) объекта налогообложения. Необходимо особо отметить, что в первую очередь должны заменяться именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора).

Проиллюстрировать действие метода замены отношений можно на нижеприведенном примере.

В соответствии с п. 3.5.3 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), уплаченные, присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков включаются в состав внереализационных доходов предприятия и подлежат налогообложению.

В данном случае налогооблагаемый доход возникает в момент не только уплаты, но и признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступления в законную силу решения суда. Таким образом, обязанность включить в облагаемый доход суммы признанных или присужденных пени, штрафов, неустоек и других санкций возникает даже тогда, когда они реально не получены.

В том случае, если взыскание санкций невозможно (а в современной финансовой обстановке такие ситуации нередки), то предприятие вынуждено уплачивать налоги с несуществующих доходов.

В такой ситуации следует при подаче претензии или искового заявления в суд взвесить шансы на реальное получение оспариваемых сумм. Если такие шансы невелики, то лучше отказаться от действий, влекущих признание или присуждение пени, штрафов, неустоек и других санкций.

Для понимания сущности рассматриваемого метода следует обратить внимание на то, что п.3.5.3 Основных положений фактически содержит две самостоятельные нормы и устанавливает различный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:

- присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- доходов от возмещения причиненных убытков, уплаченных должником санкций.

В соответствии с п. 1 ст. 311 Гражданского кодекса Республики Беларусь неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

В соответствии же с п. 2 ст. 14 ГК под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы (упущенная выгода).

В этой норме установлено два самостоятельных момента возникновения дохода. В первом случае доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или со вступлением в законную силу решения суда, во втором случае в момент реального возмещения убытков или получения санкций от должника.

Следовательно, обязанность включать в облагаемый доход суммы, признанные и присужденные, но реально не полученные, распространяется только на пени, штрафы, неустойки и другие санкции.

В то же время доход от возмещения убытков возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания).

Таким образом, в целях минимизации налогообложения субъектам предпринимательской деятельности целесообразно предусматривать в договорах не пени и штрафы за нарушение контрактных условий, а описывать четкий механизм расчета реального ущерба и упущенной выгоды.

Метод разделения отношений.

Данный метод базируется на методе замены. Однако в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь желаемого результата.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующем примере.

В соответствии с законодательством взносы по социальному страхованию в Фонд социальной защиты населения Республики Беларусь, взносы в государственный фонд содействия занятости и чрезвычайный налог начисляются на полную сумму вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг.

С физическим лицом вместо одного договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя). Ее же можно корректировать, перенося часть дохода физического лица на стоимость материалов.

Метод отсрочки налогового платежа.

Порядок регулирования разных налогов предусматривает различные сроки их уплаты. Тем не менее срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.п.) и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет существенно экономить оборотные средства.

Метод отсрочки иллюстрируется следующим примером.

Основывается данный метод на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день (а в среднем этот срок равен трем дням).

При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обеих сторон.

Так, перечисление покупателем оплаты по договору (поручение банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в расчет себестоимости текущего периода и в текущем же периоде зачесть НДС при расчетах с бюджетом.

В свою очередь, продавец, принявший кассовый метод определения выручки (по оплате), получит оплату (и отразит объем реализации) уже только в следующем отчетном периоде.

17. Формы изменения срока уплаты налогов

- Законные способы уменьшения налоговых и неналоговых платежей, включаемых в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг).

- Законные способы уменьшения налоговых платежей, уплачиваемых физическими лицами.

- Законные способы уменьшения налоговых платежей, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг).

- Законные способы уменьшения налоговых платежей, уплачиваемых из прибыли предприятия.

18. Законные способы уменьшения налоговых и неналоговых платежей, включаемых в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг)

Для уменьшения налоговых платежей, включенных в затраты на производство продукции, можно воспользоваться правом на льготы, предоставляемые местными советами депутатов, которые имеют право увеличивать или уменьшать ставки, изменять сроки уплаты земельного налога, налога за пользование природными ресурсами, кроме налога на добычу нефти, поваренной соли - отдельным категориям плательщиков.

19. Законные способы уменьшения налоговых платежей, уплачиваемых физическими лицами

Подоходный налог с физических лиц

Все вычеты, производимые из доходов физических лиц можно разделить на 3 группы:

1. Стандартные

1.1. каждый из налогоплательщиков имеет право на 1 вычет за каждый месяц в размере 1 базовой величины, установленной в соответствующем месяце;

1.2. вычет из доходов на содержание детей и иждивенцев в 2-кратном размере базовой величины на каждого ребенка до 18 лет и каждого иждивенца за каждый месяц. Основанием для данного вычета являются данные паспорта и копия свидетельства о рождении ребенка. Право на этот вычет имеют оба родителя. Иждивенцами признаются обучающиеся на дневной форме студенты, учащиеся, если они получают высшее или среднеспециальное образование впервые. Также признаются иждивенцами слушатели курсов (на дневной форме) для поступления в учреждение образования. Документы на вычет: документы, подтверждающие наличие детей и справки из учебных заведений;

1.3. вычеты в размере 10 базовых величин за каждый месяц предоставленные отдельным категориям плательщиков (участники ВОВ; лица, подпадающие под льготное налогообложение на основании законодательства о ветеранах).

2. Имущественные

Не облагаются налогом суммы, направленные лицами, стоящими на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий на строительство или приобретение жилых помещений или направленных на погашение кредита на эти цели. К вычету подлежат суммы безналичной оплаты юридическими лицами и предпринимателями в данных расходах. Основаниями для осуществления данного вычета являются:

· справка местного распорядительного или исполнительного органа или нанимателя, подтверждающая, что налогоплательщик или члены его семьи состоят на учете нуждающихся в улучшении жилищных условий;

· выписка из решения местного исполнительного или распорядительного органа о включении плательщика в состав жилищно-строительного кооператива, молодежного жилого комплекса (МЖК) или копия договора долевого участия в жилищном строительстве;

· копия государственного акта на право пожизненного наследуемого владения либо на право частной собственности на земельный участок, предоставленный для строительства жилого дома;

· справка о полной проектной стоимости строительства;

· копия технического паспорта н76а жилое помещение (при приобретении жилого помещения);

· копия договора на приобретение строительных материалов для строительства;

· копия договора займа или кредитного договора.

3. Социальные

3.1. вычету подлежат суммы, уплаченные плательщиком в течение отчетного календарного года образовательным учреждениям РБ за своё обучение (супруга, детей при получении первого высшего или среднеспециального образования).

Правила применения вычетов

1. вычеты применяются с месяца возникновения права на них на основании соответствующих документов. При этом на некоторые вычеты нужна справка налогового органа;

2. вычеты применяются в течение года источником выплаты дохода по месту основной работы физического лица;

3. независимо от количества оснований, сумма вычета не должна быть выше 10 базовых величин.

20. Законные способы уменьшения налоговых платежей, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг)

К налоговым платежам, включаемым в отпускную цену товаров (работ, услуг) и уплачиваемым из выручки от реализации, относятся налог на добавленную стоимость; акцизы; сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, налог с пользователей автомобильных дорог в дорожные фонды единым платежом.

Основными способами оптимизации налога на добавленную стоимость являются:

1) уменьшение налоговой базы по НДС;

2) использование пониженных ставок;

3) увеличение суммы налоговых вычетов по НДС;

4) отсрочка уплаты налога в бюджет.

Уменьшение налоговой базы возможно за счет включения в обороты по реализации товаров (работ, услуг) оборотов, освобождаемых от налогообложения. В частности, согласно ст.3 Закона РБ от 19 декабря 1991 г. № 1319-Х11 «О налоге на добавленную стоимость» (с последующими изменениями и дополнениями) не признаются объектами налогообложения и не подлежат налогообложению:

1) обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического и (или) административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей).

Освобождение оборотов по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг) производится путем возврата (возмещения) сумм налога иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам;

2) обороты по реализации строительных работ за пределами Республики Беларусь при условии, что указанные работы выполняются на основе соответствующего контракта (договора) с иностранным юридическим или физическим лицом и (или) выручка от их реализации поступила на счета в банках Республики Беларусь в свободно конвертируемой валюте, национальной валюте государств - участников Содружества Независимых Государств, а также в белорусских рублях по контрактам, заключенным в счет погашения задолженности за поставку природного газа в Республику Беларусь.

Освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь:

1) лекарственных средств, а также медицинской техники, приборов и оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения по перечням лекарственных средств, медицинской техники, приборов, оборудования, изделий медицинского (ветеринарного) назначения, определяемым Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь;

2) медицинских (ветеринарных) услуг по перечню таких услуг, определяемому Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь, оказываемых плательщиками, имеющими специальные разрешения (лицензии), за исключением косметологических услуг не лечебного характера;

3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;

4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, обучению детей и подростков в кружках, секциях и студиях, музыкальных и спортивных школах;

5) продуктов питания, произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, детских дошкольных учреждений, учреждений здравоохранения;

6) услуг в сфере образования, связанных с учебным, учебно-производственным и воспитательным процессом, оказываемых финансируемой из республиканского или местных бюджетов организацией, аккредитованной (аттестованной) в общеустановленном порядке в качестве учебного заведения системы образования;

7) и другие.

Основным требованием по использованию данной льготы является ведение раздельного налогового учета оборотов по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых и не освобождаемых от налогообложения.