Налоговое планирование

1) с какими намерениями осуществляется толкование конкретных норм законодательства и что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что -- нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству;

2) каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако данный термин уже граничит с «уклонением»). Таким образом, уменьшение налогов -- это правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных Законом (одобренных Парламентом), а избежание -- это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных Законом. Другими словами, избежание налогов - это действия, которые, с одной стороны, частично или полностью следуют букве Закона, но с другой -- противоречат самому «духу Закона», а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными. В то же время уменьшение налогов следует как букве, так и духу Закона. Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) в отличие от термина «избежание» является основным термином, используемым для обозначения действий (бездействий) индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Такими действиями могут быть, в частности, включение недостоверных сведений в налоговые декларации (не декларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; превышение учитываемых для целей налогообложения затрат, неправомерное использование налоговых вычетов и ставок и другие обстоятельства). Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (незаконные азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code или дословно «Кодекс внутренних доходов») преступные доходы являются налогооблагаемыми (James V. United States). James V. United States, 366 U.S. 213 (1916).(цит. по: Николаев Д.В. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения. Правовой опыт зарубежных стран.//Собственность, право собственности, трудовые отношения. С.292. Тем не менее, преступники, как правило, этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления. Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмотрено так называемое «налоговое мошенничество» (tax fraud), которое признается одним из наиболее тяжких преступлений. При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия «мошенничество». Различные подходы к толкований этого термина, применимого к налоговым преступлениям, используются даже в странах, которые традиционно относятся к одной правовой системе. Так, например, в Великобритании мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных, с получением любой выгоды или причинением ущерба. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман или недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США). В завершении хотелось бы отметить, что вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать в российском законодательстве появление новых терминов, подобных упоминавшемуся выше термину «avoison». Кроме того, на наш взгляд, целесообразно внести изменения в Уголовный кодекс Российской Федерации. Так, в отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов -- включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия по своему содержанию и в силу имеющегося опыта зарубежных стран являются объективной стороной мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут в полном объеме охватываться термином «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Вполне логичным было бы включение новой статьи - «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по внесению заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

2. Правовой опыт стран Содружества Независимых Государств в разграничении налогового планирования и уклонения от уплаты налогов

Законодательство стран СНГ ушло вперёд от российского законодательства, в частности по технико-юридическим характеристикам. Там установления более четкие механизмы, направленные на соблюдение баланса частного и публичного интересов. Так в Казахстане на Украине приняты четкие разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов, То, чем в России занимаются арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, в этих странах по большей части делает законодатель.

На сегодняшний день можно выделить три основных критерия, используемых в российской практике судами при рассмотрении налоговых споров, и сравнить их регулирование в других странах СНГ:

-- доктрина деловой цели;

-- доктрина приоритета существа над формой;

-- антиоффшорное регулирование. В России доктрина деловой цели закреплена лишь в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а в Грузии о ней говорится в ст. 104 Налогового кодекса. В частности, в статье указано, что в целях определения налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган вправе не принимать во внимание хозяйственные операции, не имеющие существенного экономического значения. Та же норма содержится в ст. 44 Налогового кодекса Таджикистана. В ст. 34 Налогового кодекса Туркменистана реализована доктрина приоритета существа над формой: налоговый орган вправе определять налоговые последствия исходя из существа сложившихся отношений налогоплательщика и его контрагентов. В России об этом говорится в п. 3 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. Следует обратить внимание на ст. 91 Налогового кодекса Грузии, устанавливающую такой термин, как «подставное владение». В России термин «подставное лицо» был применен в налоговой практике впервые в судебной практике по ОАО «НК «ЮКОС». Щекин Д.М. Законодательные подходы к разграничению налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в России и странах СНГ. Налоговые споры: опыт России и других стран. - М.:Статут,2008.С. 135. Таким образом, в определенной мере можно говорить о том, что в ряде стран СНГ регулирование налоговых правоотношений происходит на законодательном уровне, а в России -- только на уровне судов. Безусловно, положительным следует признать уход судебной практики от применения такого неопределенного термина, как «недобросовестность», и использование вместо него более четкого -- «необоснованная налоговая выгода». Но и такие термины должны быть закреплены в законодательстве. Там же. Говоря об антиоффшорном регулировании, нельзя не согласиться с Д.М. Щекиным, который считает, что судебные доктрины не могут помочь решить рассматриваемые нами проблемы, имея в виду пресечение использования оффшорных компаний в схемах уклонения от уплаты налогов. Поскольку судебные акты к нормам права не относятся, они не могут устанавливать специальные правовые последствия для налогоплательщиков, использующих этот инструмент. Иными словами, в этом вопросе проявляется ограниченность такого инструмента противодействия уклонению от уплаты налогов, как судебная практика. Антиоффшорное регулирование в странах СНГ основано на нескольких подходах. Наиболее совершенным стоит признать законодательство Молдавии (ст. 79 Налогового кодекса) и Казахстана (ст. 130 Налогового кодекса), устанавливающее нормы для иностранных контролируемых компаний. Это касается случаев, когда национальной компании, имеющей долю участия в иностранной оффшорной компании, присваивается определенная доля прибыли этой оффшорной компании в целях налогообложения. В России, к сожалению, в антиоффшорном правовом регулировании наметилось существенное отставание, во многом, из-за доминирования судебных доктрин в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Ситуация, когда такие критерии, как «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода» нечеткие и определяются в каждом конкретном случае, создает почву для высокого уровня коррупции в правоприменительной практике. Именно законодательное регулирование ограничит такие возможности. Поэтому российским судам не стоит брать на себя функции законодателя и судебными решениями восполнять имеющиеся «пробелы». Стоит стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений, выявляя судебными актами имеющиеся недостатки в законодательстве и обосновывая свои выводы лишь имеющимися нормами.

В завершении, обобщая рассмотренный выше опыт зарубежных стран в вопросе разграничения налогового планирования и налогового уклонения, можно сделать следующие выводы.

В России теоретически возможно появление четкого разграничения того, что следует понимать под надлежащим и ненадлежащим исполнением налоговых обязательств. Представляется, что вполне естественным продолжением введенного в России в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 269-ФЗ с 01.03.2007 г. Федеральный закон РФ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» от 30.12.2006 № 269-ФЗ упрощенного порядка декларирования доходов или «налоговой амнистии» должно быть законодательное разграничение налогового планирования как правомерного способа минимизации налогового бремени и уклонения от уплаты налогов. В этом смысле в целях повышения эффективности мер противодействия уклонению от уплаты налогов на законодательном уровне целесообразно закрепить понятие налогового планирования как процесса определения возможных законных механизмов уменьшения налогового бремени (указанный термин можно, например, предусмотреть в ст. 11 Налогового кодекса РФ «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе»). Определение налогового планирования по своему содержанию должно включать в себя ряд признаков:

- это законный (легитимный) способ оптимизации налогообложения с использованием предоставляемых государством механизмов;

- совокупность плановых действий, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом в соответствии с действующим законодательством;

- важнейшая составная часть общего планирования коммерческой и инвестиционной деятельности юридических и физических лиц, непосредственно связанная со всеми ее элементами;

- деятельность, целью и конечным результатом которой является не только снижение налогового бремени как такового, но и увеличение в целом финансовых ресурсов организации (индивидуального предпринимателя); В целом же необходимо отметить, что вопрос разграничения способов уменьшения налогового бремени на законные и незаконные является чрезвычайно сложным, требующим более глубокого детального изучения, а потому решение проблем налогового уклонения только посредством точечных изменений действующего налогового и уголовного законодательства практически невозможно. Решение данных проблем требует более масштабных целенаправленных усилий со стороны государства по формированию у граждан осознания того, что уплата налогов -- это не просто вынужденная необходимость, а конституционная обязанность, выражающаяся в реальном экономическом вложении граждан и организаций в экономику своей страны, исполнение которой в современных условиях обеспечивает формирование цивилизованного гражданского общества и правопорядка.

Заключение

В ходе работы над данной темой нами были сделаны следующие выводы:

1. Мы определили юридическую конструкцию понятия «налоговое планирование» как целенаправленную деятельность налогоплательщика по планированию налоговых обязательств путем использования всех предоставленных законодателем приемов и способов.

2. Выделили основные принципы правового института налогового планирования:

1) принцип допустимости налоговой экономии;

2) принцип соответствия хозяйственной операции целям делового характера;

3) принцип документального подтверждения совершенной хозяйственной операции;

4) принцип диалектического взаимодействия автономии налогового права и использования в нем гражданско-правовых конструкций.

А так же выяснили, что данные принципы не могут рассматриваться обособленно друг от друга. Только их системное применение может служить залогом получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды и снижения рисков привлечения к налоговой ответственности.

3. Рассмотрели понятие, цель, задачи и виды налоговой оптимизации как деятельности налогоплательщика направленной на уменьшение размера налоговых обязанностей или полное от них освобождение, посредством активной реализации предоставленных законодательством о налогах и сборах прав. А так же выяснили, что в случае проведения налогового планирования, налоговая оптимизация должна проводиться системно и на долгосрочной основе.

4. Кратко остановились на основах управления налогами на предприятиях и в организациях, а так же раскрыли основные принципы корпоративного налогового планирования.

5. Затронули актуальные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и уклонения от налогов в США, Великобритании и странах СНГ, что нам позволило сделать выводы о необходимости инкорпорировать во внутреннее законодательство, выработанные международной практикой принципы, позволяющие различать правомерное налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, подводя итоги проведенного исследования можно сказать, что по нашему мнению, в российском законодательстве на протяжении последних десяти лет наблюдается некий застой в вопросе выработки норм по противодействию уклонения от уплаты налогов. Назрела острая необходимость всемирно стимулировать законодателя к активному регулированию налоговых правоотношений. Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод, что в российской системе права существуют все предпосылки для развития такого правового института как налоговое планирование хозяйствующего субъекта. В связи с этим представляется, что данный институт должен получить законодательное закрепление и стать одним из важнейших объектов исследования в теории налогового права. Целевая направленность налогового планирования, конфликтующая с интересами государства, как раз диктует необходимость такого регулирования, что требует, понимания сути явления и определения его правовых границ.

Легитимность налогового планирования, его направленность на реализацию объективного интереса налогоплательщика и экономического интереса государства в долгосрочной перспективе позволяет рассматривать налоговое планирование как объективное положительное социально-экономическое явление современности.

Список использованной литературы:

1. Конституция Российской Федерации, (принятая общим всенародным голосованием 12 декабря 1993 г). Спб., Торговый дом Герда 2008.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации Изд. Омега-Л.М., 2009.

3. Федеральный закон РФ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» от 30.12.2006 № 269-ФЗ

4. Вестник Конституционного Суда РФ. - 2003. - № 4.

5. Постановления Пленума ВАС РФ « Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53

6. Собрание законодательства РФ. 2003. № 24

7. Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006.

8. Вылкова Е. С. Романовский М. В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2007.

9. Гусева Т.А. Концепция налогового планирования //Налоги (газета). - 2007.- № 10

10. Гусева Т. А. Налоговое планирование как институт налогового права // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 11.

11. Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций. - М: Экономист, 2006.

12. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. - СПб.: Питер, 2004.

13. Елинский А.В. Опыт Великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства // Журнал российского права. 2006. № 10

14. Кашин В.А. Налоговое планирование для предприятий. - М: Финансы, Юнити, 2004.

15. Колосов А.Ф. Система налогообложения и возможность использования льгот для снижения налоговых платежей // Экономика строительства .- 2005. -№11.

16. Кузнецова В. Способы оптимизации налогообложения в 2007 году // Аудит и налогообложение.- 2007.- № 4

17. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., «ЮрИнфоР». 2006.

18. Мачехин В.А. Налоговый кодекс и налоговое планирование //Законодательство. - 2006. -№ 10.

19. Николаев Д.В. Современные проблемы законодательного разграничения налогового планирования и налогового уклонения. Правовой опыт зарубежных стран.//Собственность, право собственности, трудовые отношения. 2008 г..

20. Пепеляев С.Г. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Комментарий к постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Закон.2007.№2.

21. Рыбаков О. Ю., Пряхина Т. м. Конституционно-правовая политика // Российская правовая политика: Курс лекций. /Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. М.: НОРМА, 2003.

22. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы.// Налоговый вестник.-2005.-№2

23. Савсерис С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. № 9.

24. Сарыбаев А. Налоги в системе государственного регулирования экономики и проблемы уклонения от уплаты налогов // Общественный рейтинг. 2006.. № 254

25. Соловьев И. Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения // Налоговый вестник. 2005. № 9.

26. Станкевич Г.В. К вопросу о юридической конструкции понятия «налоговое планирование» //Налоговое планирование: черные дыры в Российском законодательстве.-2008.-№2

27. Трубников А. Налоговое планирование: сущность, этапы, инструменты // финансовая газета. 2002. № 15.

28. Фомина О.А. Зарубежный опыт налогового планирования 2007 г

29. Чуряев А.В. Принципы налогового планирования как правового института//Налоговые споры: теория и практика.2008 г. №4

30. Щекин Д.М. Законодательные подходы к разграничению налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в России и странах СНГ. Налоговые споры: опыт России и других стран. - М.:Статут,2008.