Особенности системы налогового планирования ПАО "Ростелеком"

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Введение

Актуальность.

Каждое коммерческое предприятие нацелено на получение прибыли и обеспечение её дальнейшего роста. Одним из направлений использования оставшихся на предприятии денежных средств является модернизация осуществляемых процессов и обновление используемых технологий, что способствует поддержанию уровня конкурентоспособности хозяйствующего субъекта и является неотъемлемым компонентом его долгосрочной успешной деятельности на рынке. В ситуации экономической нестабильности совершенствование процесса управления активами юридического лица становится ещё более необходимым.

В целях управления чистой прибылью рассматривают два важных процесса - отток и приток денежных средств. Таким образом, для увеличения чистой прибыли необходимо либо увеличить доходы, либо сократить расходы предприятия. Для достижения второй группы целей может быть применено налоговое планирование, направленное на оптимизацию налоговых платежей с учётом специфики деятельности предприятия и положений действующего законодательства. Налоговое законодательство России находится в процессе развития и модернизации, как следствие, - на сегодняшний день существует и появляется множество способов легальной оптимизации налоговых отчислений предприятия, которые варьируются в зависимости от статуса налогоплательщика. Среди инструментов налоговой оптимизации можно выделить такие, как выбор организационно-правовой формы и места расположения предприятия, использование предоставляемых законодателем льгот, применение особой системы налогообложения и выбор формы договорных отношений.

Однако проведение налогового планирования в отношении отдельного предприятия только с учётом его параметров и хозяйственной деятельности не всегда является экономически верным. Многие предприятия, особенно в условиях глобализации и развития рыночной экономики, функционируют в рамках объединения и, таким образом, в той или иной мере являются взаимозависимыми. В то же время статус хозяйственного объединения в Российской Федерации находится на этапе формирования и ещё не регламентирован в полной мере. Этот аспект, с одной стороны, позволяет группе предприятий наиболее выгодно распределять и перераспределять ресурсы внутри неё, а с другой - существенно повышает необходимость постоянного наблюдения за изменениями налогового законодательства. И без того трудоёмкий процесс управления деятельностью хозяйственного объединения, таким образом, ещё более осложняется вследствие того, что схемы налоговой оптимизации, которые ещё несколько лет назад считались законными и эффективными, могут перестать действовать в современной экономической среде. В связи с этим представляется актуальным изучение тенденций налогового законодательства в отношении группы юридических лиц, а также анализ и оценка методов и схем оптимизации налоговых отчислений, доступных для хозяйственных объединений на данном этапе развития отношений государства и бизнеса.

Цель данной выпускной квалификационной работы - выявление специфики налогового планирования применительно к деятельности хозяйственного объединения.

Задачи проводимого исследования, направленные на достижение поставленной цели, состоят в следующем:

1. Определить особенности хозяйственного объединения как налогоплательщика;

2. Выявить влияние нововведений в налоговом законодательстве на распространённые схемы вывода доходов в юрисдикции с более низким налогообложением;

3. Оценить налоговую экономию при использовании ряда доступных схем налоговой оптимизации;

4. Определить дальнейшее направление совершенствования налоговой системы Российской Федерации и обусловленные им новые инструменты налоговой оптимизации;

5. На примере налогового планирования хозяйственного объединения во главе с компанией ПАО «Ростелеком» рассчитать налоговую экономию от использования различных инструментов налоговой оптимизации и исследовать её изменение в зависимости от наличия убыточных предприятий.

Объектом исследования данной выпускной квалификационной работы выступает налоговое планирование как вид налоговой политики хозяйственного объединения.

Предметом исследования являются методы и особенности налогового планирования деятельности группы предприятий.

Теоретическая основа работы базировалась на налоговом законодательстве и научных публикациях авторов, раскрывающих теоретическую и практическую часть налогового планирования, изучающих схемы и методы оптимизации налоговых платежей в бюджет.

1. Теоретические основы налогового планирования на предприятии

1.1 Понятие и основные принципы налогового планирования

Любая коммерческая компания в долгосрочном периоде стремится к получению прибыли и её максимизации. Одним из средств достижения данной цели является снижение оттоков капитала, частью которых являются налоговые платежи в бюджет. Налоговое планирование в свою очередь позволяет оптимизировать эти отчисления, что положительно сказывается на благосостоянии владельцев бизнеса. Для начала мы считаем целесообразным проанализировать точки зрения различных авторов на процесс налогового планирования и выявить основные признаки этого процесса.

С.В. Жестков определяет налоговое планирование следующим образом: «налоговым планированием называется организация предпринимательской деятельности налогоплательщика наиболее оптимальным с налоговой точки зрения способом, а также разработка и применение специальных методов и приёмов, позволяющих оптимизировать налоговые обязательства предприятия правомерными способами и средствами».

Из этого определения следует, что среди основных характеристик изучаемого нами процесса автор выделяет следующие: правомерность, оптимизация деятельности и осуществление активных действий в целях оптимизации налоговых платежей в бюджет. Следует обратить внимание на то, что в рамках налогового планирования происходит именно оптимизация, а не максимальное сведение к минимуму выплачиваемых налогов. Это, прежде всего, связано с одним из критериев налогового планирования, выделяемых автором - соблюдением действующего законодательства. К действиям незаконного характера по минимизации налоговых отчислений относятся: «обход налогов» и «уклонение от налогов».

«Уклонение от уплаты налогов» (антипод налогового планирования), как правило, происходит в форме незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного предоставления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов».

Уклонение от налогов влечёт за собой уголовную ответственность. Исключения составляют только случаи ошибочного расчёта суммы налога и неверного использования налоговых льгот при отсутствии намерения нарушить закон. Однако даже непреднамеренная ошибка в расчётах может привести к таким неблагоприятным последствиям, как недоимка, пени и штрафы.

В то время как при уклонении от уплаты налогов налогоплательщик не исполняет в полной мере свой долг перед бюджетом, то под «обходом налогов» понимается такая ситуация, когда вовсе не производится налоговых отчислений в бюджет, например, вследствие отсутствия регистрации в налоговых органах.

Теперь рассмотрим, как Е.С. Вылкова раскрывает значение процесса налогового планирования. По её мнению, «налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования».

Таким образом, Е.С. Вылкова рассматривает налоговое планирование как управленческий процесс и выделяет такие его критерии, как соблюдение закона и осуществление мер, направленных на оптимизацию результата хозяйственной деятельности. Отсюда следует, что процесс налогового планирования, как составляющая системы управления предприятием, содержит в себе все этапы цикла управления: планирование, организацию, руководство и контроль. Стоит также отметить тот факт, что политика налогового планирования строится на определении конечных финансовых, а не реальных показателей.

В.В. Зябриков, в свою очередь, предлагает разграничивать понятия налогового планирования на макро- и микроуровне. Под последним автор понимает «многовариантный (как правило компьютерный) прогноз потоков денежных средств и движения налогооблагаемой базы, позволяющий за счёт выбора наиболее рациональной программы хозяйственной деятельности фирмы, структуры трансакций, системы учёта, способов защиты нарушенных прав, а также места регистрации и организационно-правового статуса фирмы минимизировать налоговые платежи (с учётом дисконтирования денежного потока) при соблюдении действующего законодательства».

В данном определении также подчёркивается законная основа проведения процесса налогового планирования, а также раскрывается ряд действий, выполнение которых осуществляется в рамках исследуемого процесса. В этом определении, в отличие от двух предыдущих, термин оптимизация не употребляется в явном виде, однако можно полагать, что он подразумевается под выбором рациональной деятельности предприятия с учётом законодательных ограничений.

На основе проведённого анализа подходов различных авторов к раскрытию понятия налогового планирования можно выделить два основных признака, присущих этому управленческому процессу: законность и активная позиция налогоплательщика. На рис. 1 схематично изображено отличие налогового планирования от других подходов к управлению налоговыми отчислениями на основе двух выделенных признаков.

Рисунок 1. Признаки налогового планирования и других подходов к управлению налоговыми отчислениями

Под активной позицией налогоплательщика понимается проведение им активной налоговой политики. Такой признак наряду с налоговым планированием присущ уклонению от уплаты налогов, так как оба процесса требуют проведения комплекса мероприятий для достижения поставленной цели. Цели налогового планирования в соответствие с принципом SMART представлены в приложении 1. Что касается пассивной позиции в отношении налогообложения, то она характеризуется бездеятельностью налогоплательщика, которая может проявляться либо в простой организации правильности расчёта и своевременности уплаты налогов, как в случае стандартного метода уплаты налогов, либо в полном отсутствии налоговых выплат, которое имеет место при обходе налогов.

Итак, после проведённого нами анализа определений налогового планирования, можно сделать вывод о том, что данный процесс отличается от других способов управления налоговыми отчислениями совокупностью основополагающих принципов, которые заключаются в соблюдении действующего законодательства и проведении активной политики в отношении налогообложения.

1.2 Этапы налогового планирования

Как и многие процессы, налоговое планирование состоит из последовательных действий, каждое из которых определяет конечный результат. Мы считаем целесообразным рассмотреть несколько точек зрения на стадии налогового планирования, так как в отношении этого вопроса отмечаются некоторые расхождения. В таблице 1 представлены три точки зрения на этапы процесса налогового планирования: Л.С. Кириной и А.Н. Гороховой, С.В. Жесткова и В.В. Зябрикова. Мы провели анализ общего и отличного в представленных моделях, а также распределили операции по управлению и оптимизации налогов по этапам управления.

Таблица 1. Сравнение концепций этапов налогового планирования

Как мы видим, в целом система этапов налогового планирования во всех рассмотренных случаях представляет собой схожий набор действий. Все три модели включают принятие решения о месте расположения, организационно-правовой форме компании, анализ налогов, подлежащих уплате, и доступных налоговых льгот, формирование выгодной системы договорных отношений, а также рациональное распределение активов и прибыли компании. Вследствие этого можно сделать вывод о том, что данный комплекс действий является неотъемлемым в рамках налогового планирования.

Тем не менее, как можно заметить из таблицы сопоставления, авторы различным образом группируют действия в этапы. Так, то что у Л.С. Кириной и А.Н. Гороховой выделяется в три отдельных первых этапа, у В.В. Зябрикова объединено в один - выбор оптимальных параметров фирмы. Тщательное выделение работ в качестве отдельных этапов процесса является важным в случае, если необходимо соблюдение очерёдности их выполнения. И если авторы первой концепции предлагают рассматривать налоговое планирование в виде чёткой последовательности этапов, то С.В. Жестков придерживается противоположной точки зрения и допускает возможность параллельного выполнения нескольких задач налоговой оптимизации. В самом деле, решение о выборе организационно-правовой формы и расположении подразделений компании взаимосвязаны и могут приниматься одновременно. Более того, выбор в пользу одной из организационно-правовых форм может быть принят ещё в процессе формирования идеи бизнеса. Например, если учредители изначально предполагают создание крупного бизнеса с необходимостью привлечения заёмных средств в большом объёме, то наиболее подходящей формой ведения бизнеса будет являться акционерное общество. В итоге решение об организационно-правовой форме будет принято ещё до выбора географического размещения компании.

Следующим явным расхождением трёх рассмотренных моделей является присутствие дополнительных этапов у одних авторов и отсутствие таковых у других. К примеру, С.В. Жестков не относит к налоговому планированию зарождение идеи об учреждении бизнеса. Мы предполагаем, что это можно объяснить расхождением взглядов на налоговое планирование. Ряд авторов допускают, что процесс налогового планирования начинается ещё с момента определения сферы деятельности. В этом случае учредители бизнеса, руководствуясь целью обеспечения минимальной налоговой нагрузки, могут изначально выбрать бизнес-направление, в рамках которого государство предоставляет налоговые льготы, кредиты или нулевые ставки по налогам. Однако есть и альтернативная точка зрения, согласно которой цель снижения налоговых выплат не должна быть первостепенной, то есть она не должна быть частью идеи создания бизнеса. Налоговое планирование - это процесс, направленный на оптимизацию налоговых платежей, а не на их обход. Поэтому, мы считаем, что этот этап уместен при расширении деятельности организации, но совершенно точно не является обязательным при создании её создании.

Если же не учитывать идею о зарождении бизнеса в качестве отдельного этапа налогового планирования, то мы увидим следующее различие: в первых двух концепциях налоговое планирование начинается с принятия решений, непосредственно касающихся создаваемого бизнеса, в то время как В.В. Зябриков предлагает в качестве первой стадии налогового планирования дать оценку позиции налоговой администрации. Под последним подразумевается анализ тенденции изменений в налоговом законодательстве и тяжести налогового бремени. Мы считаем, что предварительный анализ закона является необходимым, учитывая факт постоянных изменений в Налоговом Кодексе РФ. Более того результаты этого этапа окажут воздействие на все последующие. Например, приняв во внимание принятый в России с 1 января 2015 года закон о деоффшоризации, руководство компании будет уже на иных основаниях выбирать месторасположение подразделений.

В модели В.В. Зябрикова также наблюдается и иная точка зрения на последний этап налогового планирования. Она заключается в пересмотре применяемых методов налогового планирования и, в случае недостатков, внесении соответствующих изменений. Эта стадия подтверждает непрерывность процесса налогового планирования и является неотъемлемой в условиях динамичной внешней среды.

Однако здесь следует отметить, что не всегда рационально возвращаться к начальному этапу налогового планирования. Так, например, выбор места расположения и организационно-правовой формы является долгосрочным, в то время как отношения с контрагентами и решения о размещении прибыли могут подвергаться более частым изменениям. В связи с этим принято разделять этапы налогового планирования на два крупных блока: стратегический и оперативный. С этим разделением соглашается большинство авторов, занимающихся данным вопросом. Так, В.В. Зябриков относит к стратегическому планированию меры, действующие от 1 года до 10 лет, в то время как действия в рамках оперативного налогового планирования осуществляют в течение текущего года.

Согласно проведённому нами сопоставлению налогового планирования и процесса управления, стратегическая часть мер по оптимизации налоговых отчислений в бюджет содержит в себе все первоначальные этапы, включая выбор основных параметров компании. Оставшиеся этапы мы отнесли к оперативному налоговому планированию. Однако, по нашему мнению, анализ налогового поля в равной степени относится как к стратегическому, так и к оперативному налоговому планированию. Изучение налогов, подлежащих уплате в бюджет, налоговых баз и льгот имеет место на протяжении всего процесса налогового планирования. Так, решение о месте размещения и организационно-правовой форме компании принимается уже с учётом особенностей налогообложения. При этом текущие управленческие решения, такие как подписание договора с новым поставщиком, также должны учитывать возможные способы оптимизации налогов. Вследствие этого мы предлагаем рассматривать анализ налогового поля как этап, осуществляющийся в течение всего налогового планирования.

Итак, мы проанализировали несколько точек зрения на вопрос выделения этапов налогового планирования. Путём их сравнения и анализа мы выяснили, что, несмотря на некоторые различия в концепциях различных авторов, изучаемый нами процесс состоит из определённого набора неотъемлемых операций. Часть из этих операций должна осуществляться последовательно, однако в рамках одного этапа чёткая последовательность действий не является обязательной, а анализ налогового поля представляет собой составляющую налогового планирования, обращение к которой происходит на протяжении всего процесса.

1.3 Хозяйственное объединение и особенности налогового планирования его деятельности

Налоговые последствия деятельности юридического лица во многом зависят от его статуса как налогоплательщика. Поэтому для построения успешного налогового планирования необходимо рассмотреть аспекты хозяйственного объединения, влияющие на особенности его налогообложения.

И.П. Бойко под хозяйственным объединением рассматривает «совокупность предприятий, координирующих свои усилия для решения определённых хозяйственных задач» и выделяет несколько его стадий. На первой стадии объединения предприятия сохраняют и юридическую, и хозяйственную самостоятельность, осуществляя совместную деятельность на основе договоров. Вторая стадия предполагает построение отношений как на договорной основе, так и через систему финансового участия предприятий в капитале друг друга. На третьей стадии совместная деятельность предприятий объединения закрепляется юридической зависимостью.

Однако необходимо заметить, что «в современной России объединения предприятий де-факто существуют, а де-юре никак не закреплены». Иными словами на территории нашей страны распространены объединения предприятий, занимающиеся совместной хозяйственной деятельностью и находящиеся под управлением одной и той же группы людей, но формально являющиеся самостоятельными и независимыми друг от друга юридическими лицами.

По мере перехода объединения предприятий из одной стадии в другую налоговая оптимизация их совместной деятельности усложняется. Это связано с тем, что хозяйственное объединение, как группа налогоплательщиков, обладает определёнными особенностями, обусловленными стремлением законодателя к справедливому налогообложению всех налогоплательщиков.

Согласно Б. Уиману, существует 3 альтернативные позиции государства в отношении налогообложения группы предприятий:

1) Классическая система, при которой предприятие рассматривается как самостоятельный налогоплательщик и выплачивает налог в соответствии со своими хозяйственными результатами. В чистом виде такая система предусматривает использование «принципа вытянутой руки», который направлен на корректировку нерыночных цен, используемых аффилированными предприятиями. Если же этот принцип используется не в полной мере, то такую систему относят к модифицированному типу классической. Тем не менее независимо от типа классическая система с относительно свободным ценообразованием является наиболее благоприятной для хозяйственных объединений.

2) Система групповых вкладов, при которой компании, входящие в группу могут распределять между собой прибыли и убытки.

В общем виде эта система мало отличается от классической, так как за юридическими лицами сохраняется самостоятельность по выплате налоговых обязательств. Однако отличие всё же состоит в том, что в отношении хозяйственных объединений действует особый режим налогообложения. В частности, этот режим может проявляться в том, что в определённых случаях предприятия объединения могут распределять между собой прибыль для достижения равных налоговых выплат.

3) Система консолидированного налогообложения, в рамках которой хозяйственное объединение выступает единым налогоплательщиком и подаёт единую налоговую декларацию.

В налоговом кодексе РФ действует модифицированная классическая система налогообложения, так как каждое отдельное юридическое лицо несёт самостоятельную ответственность за подачу налоговых деклараций и уплату налогов в бюджет, а механизм применения «принципа вытянутой руки» является ещё не до конца разработанным. Однако 16 ноября 2011 года в налоговый кодекс РФ была введена глава о консолидированной группе налогоплательщиков. Согласно этой главе, группа предприятий может на добровольных началах заключить договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. По мнению М.А. Евневич, создание консолидированной группы налогоплательщиков - формально-юридический путь к формализации холдинга. Консолидированная группа вправе рассчитывать единую налоговую базу по налогу на прибыль, которая рассчитывается как сумма всех доходов группы за вычетом всех расходов. В этом случае ответственным участником консолидированной группы подаётся единая декларация по налогу на прибыль. Здесь проявляются признаки системы консолидированного налогообложения.

Тем не менее возможность выступать единым налогоплательщиком по налогу на прибыль имеется только у крупных групп предприятий, состоящих из материнской компании и ряда дочерних, владеющих активами на сумму свыше 300 миллиардов рублей и совокупной годовой выручкой не менее 10 миллиардов рублей. Преимуществами создания консолидированной группы налогоплательщиков являются:

1) уменьшение налоговой базы, путём суммирования доходов и расходов всех предприятий группы;

2) Отсутствие риска налоговых проверок сделок, совершаемых внутри объединения;

3) Получение дополнительных региональных льгот в ряде случаев.

Что касается тех групп, которым не доступна возможность консолидации в целях оплаты налога на прибыль в бюджет РФ, то к ним применяется концепция взаимозависимых лиц.

В отношении двух юридических лиц взаимозависимость имеет место при выполнении одного из следующих условий:

1) Доля одного юридического лица в капитале другого превышает значение в 25%;

2) Управление этими компаниями прямым или косвенным образом осуществляется одним и тем же лицом (группой лиц);

3) Взаимозависимость юридических лиц может быть установлена судом на основании условий, не упомянутых выше, если выявлен факт влияния отношений между этими юридическими лицами на их экономические результаты.

К такой группе юридических лиц применяются особые принципы налогообложения. Это связано в первую очередь с тем, что предприятия одной группы могут использовать такой инструмент, как трансфертное ценообразование. «Трансфертное ценообразование - это цена, устанавливаемая в ходе проведения хозяйственных операций между различными участниками единой группы компаний или подразделениями единой компании». Установление трансфертных цен, отличных от рыночного уровня, позволяет хозяйственному объединению перераспределять финансовые ресурсы между входящими в него предприятиями, в том числе и с целью минимизации налоговых отчислений в бюджет. Вследствие этого трансфертные цены являются объектом тщательного контроля со стороны налоговых органов.

В данном параграфе были проанализированы различные подходы к налогообложению группы предприятий со стороны государства, а также определён статус хозяйственного объединения как налогоплательщика. На основании анализа мы пришли к выводу о том, что в России действует модифицированная классическая система налогообложения с элементами консолидированной. Однако воспользоваться возможностью создания консолидированной группы налогоплательщиков может только ограниченное количество крупных объединений, а в отношении остальных групп предприятий действует концепция взаимозависимых лиц.

2. Поэтапное налоговое планирование деятельности хозяйственного объединения

2.1 Стратегическое налоговое планирование

Оценка позиции налоговой администрации.

Первоочередной стадией стратегического налогового планирования является оценка тенденций в изменении налогового законодательства. Этот этап является необходимым вследствие того, что положения закона устанавливают пределы налогового планирования, которые необходимо учитывать при построении успешной системы налоговой оптимизации.

Одним из основных изменений в российском налоговом законодательстве является курс на деоффшоризацию. Данные изменения касаются международного налогового планирования, которое характеризуется использованием географического фактора и соответствующих ему правовых и экономических условий с целью оптимизации налоговых платежей. В рамках международного налогового планирования распространена схема организации деятельности, при которой для обеспечения минимального налогообложения все доходы от ведения бизнеса направляются в оффшорную компанию.

Этот факт обусловлен тем, что оффшорные компании по большей части вместо налоговых платежей облагаются символическим ежегодным сбором. Так, например, в одной из классических оффшорных зон - Британских Виргинских островах отсутствуют налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на доход физических лиц. Вместо налогов с компаний, зарегистрированных в этом регионе, взимается регистрационный и ежегодные лицензионные платежи, размер которых равняется 300 долл. США при уставном капитале компании, не превышающим 50 000 долларов США.

Ряд авторов относит такие схемы налоговой оптимизации к псевдолегальным, руководствуясь тем, что, несмотря на отсутствие явного нарушения закона, методы построения хозяйственной деятельности с использованием оффшора применяются по большей части для минимизации налоговых отчислений, что, как мы выяснили, является уклонением от налогов, а не их оптимизацией. Что касается позиции государства, то оффшоризация бизнеса негативно сказывается на государственном бюджете вследствие существенного недополучения денежных средств. Это связано с тем, что «оффшоризованным в России оказывается не только средний, но и крупный частный бизнес».

С целью разрешения данной проблемы правительство РФ внедряет соответствующие изменения в налоговое законодательство. В рамках деоффшоризации в России были введены следующие концепции:

1) Концепция КИК (контролируемой иностранной компании);

2) Концепция налогового резиденства;

3) Концепция бенефициарного собственника.

Все они направлены на то, чтобы путём модернизации законодательства сделать невыгодным для российского бизнеса перемещение прибыли в оффшорные юрисдикции. По мнению одного из партнёров компании EY Андрея Игнатьева, в 2015 году возрастает риск того, что с прибыли оффшорных компаний российские собственники будут платить налог в размере 20%.

Этот риск в значительной степени усиливается тем, что на сегодняшний день развивается такой глобальный инструмент борьбы с размытием налоговой базы, как обмен налоговой информацией. Этот обмен предполагается автоматизировать, что позволит проследить движение денежных средств от источника до конечного получателя.

Данная тенденция значительно снижает целесообразность создания предприятия в оффшорных юрисдикциях. Вследствие этого мы рекомендуем в рамках международного налогового планирования рассматривать государства, не входящие в список юрисдикций с низкой налоговой нагрузкой, утверждённый приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. В качестве альтернативы классическим зонам с низкой налоговой нагрузкой мы предлагаем использовать страны, с которыми Российская Федерация заключила соглашения об избежании двойного налогообложения. Одним из таких государств является республика Кипр. Преимущество расположения предприятия в таких юрисдикциях, как Кипр, состоит в том, что они не подпадают под законодательные изменения, касающиеся деоффшоризации. При этом за счёт различия в налоговых ставках размещение предприятия на территории Кипра является одним из методов достижения налоговой экономии.

Что касается появившейся в налоговом законодательстве категории взаимозависимости юридических лиц и возможности создания консолидированной группы налогоплательщиков, которые направлены на противостояние размытию налоговой базы, то в отношении курса на деоффшоризацию они не дают существенного эффекта. Взаимозависимость российского и оффшорного предприятия на данном этапе определить невозможно ввиду неразглашения такой информации оффшорной юрисдикцией. При этом главная цель деоффшоризации будет достигнута только в том случае, если на российское юридическое лицо наложат обязательство уплаты налогов по доходам зависимых от него оффшорных предприятий.

Консолидированная группа налогоплательщиков, в свою очередь, не может включать в себя зарубежную компанию, так как целью её создания является выплата налога на прибыль по единой декларации. Однако каких-то дополнительных ограничений на использование оффшорных схем участниками такой группы не предусмотрено. Более того следует отметить, что «комитет Госдумы по бюджету и налогам одобрил поправки, вводящие мораторий на создание консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) до 2018 года». Это означает, что в ближайшие годы возможность расширения или создания новой консолидированной группы налогоплательщиков не может быть использована в рамках проведения политики налогового планирования. Более того велика вероятность, что к моменту отмены данного моратория будут изменены условия объединения предприятий в единого налогоплательщика.

Выбор оптимальных параметров предприятий хозяйственного объединения.

После оценки позиции налоговой администрации можно переходить к планированию параметров предприятий. В первую очередь при создании хозяйственного объединения необходимо, учитывая специфику деятельности, определиться с местом расположения предприятий группы. Это решение во многом зависит от того, будет ли хозяйственное объединение заниматься международным налоговым планированием или же ограничится территорией страны базирования. На это решение оказывает влияние ряд факторов. Например, создание зарубежного предприятия может быть невыгодным в силу специфики производства и необходимости расположения вблизи конечного потребителя, а также исходя из условий взаимодействия с контрагентами.

Если же выбор был сделан в пользу создания зарубежного юридического лица, то следующим шагом является определение территории регистрации. Основываясь на результатах проведённого нами анализа тенденций в налоговом законодательстве, преимущество при принятии данного решения имеют страны, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Для анализа образующейся налоговой экономии мы выбрали республику Кипр. Такой выбор продиктован различием ставок налогообложения, в частности величиной ставки налога на прибыль.

Далее необходимо проанализировать налоговое поле в выбранной юрисдикции. Налоговое резиденство организации на Кипре устанавливается в том случае, если на территории страны осуществляется управление и контроль над этой компанией. Стандартная налоговая ставка НДС с 2014 года составляет 19%, а ставка налога на прибыль - 12,5%. Здесь также следует учесть, что ставка налога на недвижимое имущество варьируется в зависимости от совокупной стоимости имущества и принимает значение в диапазоне 6-19%. Это значит, что налог на недвижимое имущество на Кипре выше такового в России, максимальная ставка которого равняется 2,2%. Также следует отметить, что налог на доходы физических лиц на Кипре выплачивается по ставке 0% при годовом доходе менее 19 000 евро. Вследствие того, что у большинства предприятий выплаты по НДФЛ будут нулевыми, при анализе налоговой экономии в схемах с использованием кипрского юридического лица мы не будем учитывать этот налог в сумме налоговых выплат организации.

Что касается налогового планирования, осуществляемого в пределах России, то здесь особое внимание стоит уделить особым экономическим зонам и упрощённой системе налогообложения.

«Особые экономические зоны - это территории, которые государство наделяет особым юридическим статусом и экономическими льготами для привлечения российских и зарубежных инвесторов в приоритетные для России отрасли». Резиденты таких территорий получают льготы или освобождение по отдельным видам налога. Однако возможность регистрации предприятия в особой экономической зоне зависит от его специализации. К примеру, такой возможностью обладают автопроизводители и разработчики высокотехнологичной продукции.

Однако в России существует и другой, более распространённый инструмент снижения налогового бремени - упрощённая система налогообложения (далее УСН). В отличие от общей системы налогообложения (далее ОСН) в рамках УСН предприятие облагается единым налогом, ставка которого зависит от вида УСН. Различают два режима УСН: с объектом налогообложения «доходы» и «доходы минус расходы». В первом случае ставка единого налога равняется 6%. Во втором случае ставка единого налога варьируется в зависимости от региона и принимает значения в диапазоне 5-15%. Для выбора в пользу одного из видов УСН необходимо оценить налоговые последствия в обоих случаях. Отметим, что для дальнейших расчётов налоговой экономии мы использовали среднюю ставку по УСН «доходы минус расходы», равняющуюся 10%.

Однако использование УСН возможно только при штате сотрудников, не превышающем 100 человек, годовом доходе менее 60 миллионов рублей и остаточной стоимостью основных средств, находящейся в пределах 100 миллионов рублей.

Также необходимо обратить внимание на то, что согласно статье 346 НК РФ, организация не в праве использовать упрощённую систему налогообложения, если более 25% её уставного капитала принадлежит другому юридическому лицу, а также при наличии у такой организации филиала или дочерней компании.

После изучения основных положений, касающихся стратегического налогового планирования деятельности хозяйственного объединения, можно сделать вывод о том, что этот этап налогового планирования во многом зависит от тенденций в налоговом законодательстве и решения руководства о регистрации зарубежного юридического лица. При осуществлении налоговой оптимизации с использованием международных схем рекомендуется обратить внимание на страны, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Что касается проведения внутригосударственного налогового планирования, то в этом случае существенную налоговую экономию можно получить при использовании упрощённой системы налогообложения. В связи с тем, что такой системой могут воспользоваться не все предприятия, при создании хозяйственного объединения рекомендуется, чтобы хотя бы один из участников выплачивал налоги по данной системе.

2.2 Оперативное налоговое планирование

Далее следует оперативное налоговое планирование, ключевым этапом которого является построение системы договорных отношений. Как и любой этап налогового планирования, процесс заключения договоров направлен на оптимизацию налоговых отчислений в бюджет. Здесь мы рассмотрим схемы, которые могут применяться хозяйственным объединением в зависимости от результатов проведённого им стратегического налогового планирования, а также дадим оценку налоговой выгоды от их внедрения.

Прежде всего, следует разделить изучаемые нами схемы на две группы: схемы с использованием зарубежной компании и схемы с использованием режима УСН. Налоговую экономию, образующуюся при использовании схем создания договорных отношений, мы будем анализировать на примере оптимизации деятельности условного предприятия как одного из участников хозяйственного объединения. Пусть годовая выручка предприятия составляет 295 млн руб., включая НДС. Стоимость сырья и материалов - 118 млн руб. (с НДС). Заработная плата и начисления на неё составляют 80 млн руб. Стоимость основных средств равняется 90 млн руб. Предприятие в силу своих параметров облагается налогами в режиме ОСН. По мере необходимости мы будем добавлять дополнительные условия к рассматриваемым примерам.

Международные схемы.

Далее нами будут рассмотрена схема налоговой оптимизации, которая может быть применена, если в результате стратегического этапа налогового планирования одна из компаний была расположена за пределами России в стране с более низким налогообложением, в частности, на Кипре.

Первой схемой, которую мы рассмотрим, будет заключение комиссионного договора. В Гражданском Кодексе РФ договор комиссии подразумевает следующие договорные отношения: «по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента». В отношении договоров посредничества и, в частности, договора комиссии существует ряд особенностей налогообложения. У посредника налоговой базой по НДС является комиссионное вознаграждение, а не цена реализации продукции, а «заказчики определяют налоговую базу по НДС в том же порядке, что и организации, которые реализуют товары (работы, услуги), не прибегая к услугам посредников».

В таблице 2 приведены расчёты, соответствующие ситуациям до и после применения рассматриваемой схемы. До оптимизации российское предприятие-производитель реализует продукцию напрямую покупателю в России. В рамках оптимизации производственное предприятие размещается на Кипре, а реализация товаров российскому покупателю осуществляется посредством заключения договора комиссии с предприятием-резидентом РФ, использующим УСН. Предполагается, что помимо осуществления обязательств по договору комиссии предприятие на УСН занимается и другой деятельностью. В связи с этим в расчётах показателей компании на УСН мы рассматриваем лишь те позиции, которые изменяются в рамках данной схемы, а именно: реализацию, операционную прибыль и единый налог. В результате использования данной схемы получаем налоговую экономию в 6% от выручки, которая образуется во многом за счёт разницы в ставках налога на прибыль, действующих в РФ и республике Кипр.

Однако при анализе целесообразности использования схемы необходимо учитывать не только налоговую экономию, но и позицию законодателя по отношению к рассматриваемому типу договорных отношений. При осуществлении договора комиссии имеет место риск переквалификации данного договора в сделку купли-продажи. В целях его минимизации необходимо провести внимательную проработку положений договора комиссии, а также обеспечить их реальное исполнение

Налоговое планирование внутри страны с использованием организации на УСН

Теперь рассмотрим схему налоговой оптимизации, которая может быть применена в рамках налогового планирования хозяйственными объединениями, расположенными на территории России и осуществляющими продажу российским покупателям.

Реализация части заказов через предприятие на УСН. Если у компании есть поставщики или покупатели, освобождённые от уплаты НДС, то целесообразно заключать с ними договора через предприятие группы, для которого также не требуются расчёт и вычеты по НДС. Таким образом, предприятие группы, которое использует режим УСН, выступает посредником между покупателем продукции и предприятием-производителем, являющимся участником группы.

Таблица 2. Расчёт налоговой экономии при использовании комиссионного договора

Теперь рассмотрим экономический эффект от использования такой схемы на примере, к которому добавим дополнительное условие: 20% выручки обеспечивается продажей продукции покупателю, использующему УСН.

Саму компанию-производителя нельзя перевести на УСН из-за большой выручки. К тому же 80% покупателей находятся на ОСН, а значит, им выгодно принимать к вычету уплаченный НДС и в случае перехода производителя на УСН, существует угроза потери данной группы покупателей.

Реализация продукции внутри хозяйственного объединения происходит по цене себестоимости, которая равняется 20% от всех затрат на изготовление продукции. В таблице - 3 представлены расчёты налоговой экономии, которая возникает при использовании данной схемы оптимизации налоговых платежей в бюджет.

На основании проведённых расчётов можно сделать вывод о том, что использование компании на УСН с объектом «доходы» в рассмотренном случае даёт меньшую налоговую экономию, чем на УСН с объектом «доходы минус расходы». Такая тенденция сохраняется при рентабельности продаж у компании на УСН менее 59,9%. При этом, если отношение операционной прибыли к выручке меньше 18,6%, то использование предприятия на УСН «доходы» становится невыгодным. Так как по правилам трансфертного ценообразования цена продажи товаров между взаимозависимыми компаниями не должна превышать рыночные показатели более чем на 20%, можно сделать вывод о том, что в рамках данной схемы выгоднее использовать компанию в режиме УСН с объектом «доходы минус расходы».

В итоге налоговая экономия в 1,46% от выручки образуется за счёт того, что у компании-производителя уменьшаются налоговые платежи по НДС и налогу на прибыль, так как 20% продукции она реализует компании на УСН по цене себестоимости.

Для того чтобы результаты данной сделки не были подвергнуты корректировке налоговыми органами компаниям следует руководствоваться следующими правилами: «Первое правило: операции между фирмами необходимо экономически обосновать и подтвердить документами. Второе правило: операции компании? не должны быть фиктивными. Третье правило: цены сделок должны быть рыночными». Последнее означает, что разница между рыночной ценой и ценой реализации товаров внутри хозяйственного объединения не должна превышать 20%.

Таблица 3. Расчёт налоговой экономии при использовании предприятия на УСН

В итоге, если учесть риски применения данной схемы и связанные с ними возможные суммы штрафов, а также расходы по организации и осуществлению такого типа договорных отношений, размер получаемой налоговой выгоды становится незначительным и может достигать нулевых значений.

В результате проведённой нами оценки налоговой экономии, образующейся вследствие использования схем по оптимизации налоговых отчислений, можно сделать вывод о том, что схемы международного налогового планирования дают большую налоговую выгоду, чем оптимизация деятельности хозяйственного объединения на территории России. Этот результат обусловлен тем, что при международном налоговом планировании возникает возможность воспользоваться различием налоговых ставок, действующих в разных государствах. Если же рассматривать схемы налоговой оптимизации для группы российских предприятий, которые основываются на использовании предприятия в режиме УСН, то здесь необходимо рассчитывать налоговую экономию для обоих типов УСН, чтобы выбрать из них наиболее подходящий.

3. Налоговое планирование группы компаний ПАО «Ростелеком» с учётом перспектив развития налоговой сферы в России

3.1 Перспективы развития налоговой сферы в России

Макроэкономическое корпоративное налоговое планирование

Налоговые поступления представляют собой основную доходную статью в структуре бюджета любой страны. В России, в частности, показатель наполнения бюджета вследствие налогообложения составляет более 90%. На федеральном уровне главными источниками налоговых доходов являются НДС и акцизы, в то время как региональные бюджеты пополняются в основном за счёт налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и налога на прибыль организаций. В рамках изучения деятельности хозяйственных объединений целесообразным представляется изучение поступлений от налога на прибыль и выявление существующих проблем.

В связи с тем, что базой налогообложения в данном случае выступает такой результат хозяйственной деятельности, как прибыль, то налоговые отчисления в бюджет во многом зависят от показателей рентабельности. Нами была изучена динамика показателя рентабельности активов российских предприятий в период с 2005 по 2013 года, а также средневзвешенные ставки по депозитам нефинансовых организаций с 2011 по 2015 года.

На рис. 2 видно, что депозитные вклады обеспечивают большую доходность, чем вложения в активы для ведения предпринимательской деятельности. Из этого можно сделать вывод о том, что режим банковского финансирования в России оказывается недоступным. Таким образом, бизнес может зарождаться и функционировать либо с нулевыми инвестициями, либо путём самофинансирования. Однако только за счёт собственных средств существенный рост бизнеса затруднителен, для обеспечения данного роста необходимо получение долгосрочных займов. В свою очередь слабо развитая система заёмного финансирования препятствует экономическому росту России.

Более того, на графике прослеживается нисходящий тренд рентабельности активов, в то время как проценты по банковским вкладам продолжают расти. Однако в данном случае хозяйственная деятельность оказывается экономически невыгодной, так как экономическая прибыль принимает отрицательные значения. Другими словами, если официальная статистика соответствовала бы реальному положению дел, то в большинстве сфер бизнеса предприятия бы просто не создавались ввиду невыгодности инвестиций в активы. Так как последнего не происходит, то единственным объяснением является несоответствие официально декларируемой прибыли и реальных результатов хозяйственной деятельности. Так, согласно В.В Зябрикову, «к особенностям российской налоговой системы следует отнести массовое уклонение хозяйствующих субъектов от уплаты налогов, дестабилизирующее экономику страны».

Рисунок 2. Сравнение динамики доходности банковских вкладов и рентабельности активов

Для искусственного занижения генерируемой прибыли фирма может прибегнуть к различным методам обхода и уклонения от налогов, таким как осуществление теневых сделок, информация по которым не фигурирует в официальной отчётности, или создание компании для вывода прибыли. Всё это существенно занижает налоговые поступления в бюджет государства, а со стороны предприятия представляет собой проведение незаконной налоговой политики. Для того чтобы исправить сложившуюся ситуацию, необходимо рассмотреть причины, лежащие в основе данного поведения налогоплательщиков, а также изучить меры, которые уже предпринимаются государством для его пресечения.

Основными причинами сокрытия реальных прибылей юридическими лицами и вывода их в другие страны могут являться высокие налоговые ставки в стране ведения хозяйственной деятельности, а также пробелы в законодательстве, которые позволяют компаниям осуществлять схемы по выводу прибылей, в том числе и в оффшорные юрисдикции.

В первую очередь рассмотрим вопрос налогового бремени российских предприятий, напрямую зависящий от ставок налогов, действующих на территории страны. Наиболее показательной в этом отношении является ставка налога на прибыль, ввиду того, что налог на имущество является незначительным, а налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный налог, фактическим плательщиком которого предстаёт конечный покупатель продукции, в то время как для компании-продавца НДС является сквозным денежным потоком. С 2009 года в России действует относительно низкая ставка налога на прибыль, равная 20%. Здесь стоит выделить три стадии развития экономики России: до 2000 года, с 2000 по 2008 года, включающая в себя официальный кризисный период, и с 2009 года по настоящее время. На рис. 3 представлена динамика показателей налоговой нагрузки при переходе из одной стадии в другую.

Рисунок 3. Налоговая нагрузка в течение различных стадий развития экономики России

Согласно В.В. Зябрикову, оптимальное значение налоговой нагрузки равняется 40% от ВВП. Из этого следует, что в течение первых двух стадий наблюдалась перегрузка экономики при величине налоговой нагрузки, выше оптимальной. Однако постепенное снижение налоговых ставок позволило достичь целевого показателя налоговой нагрузки. Так, Е.А. Сидорова в своей статье 2008 года отмечает, что «снижение ставок налогов на прибыль стимулирует предпринимательскую активность и оборачивается ростом поступлений налогов на доходы». Таким образом, изменения в налоговом законодательстве напрямую влияют на экономическое развитие страны и на её конкурентоспособность в глобальном масштабе.