На этом основании указанные хозяйству-ющие субъекты лишаются права на возмеще-ние входного НДС и не уплачивают в бюджет НДС по своей реализации товаров (работ, ус-луг). Поэтому в инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 “О порядке исчисле-ния и уплаты налога на добавленную сто-имость”, зарегистрированной в общеустанов-ленном порядке в Минюсте России, предус-мотрена норма, в соответствии с которой при приобретении материальных ценностей для производственных нужд у малых предприятий. перешедших на упрощенную систему налого-обложения, как за наличный, так и безналич-ный расчет, сумма налога по ним к зачету у покупателя не принимается и расчетным пу-тем не выделяется. Стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) без вы-деления по ним в расчетных документах НДС приходуется налогоплательщиком на балансовых бухгалтерских счетах 10 "Материалы" и др. на всю сумму предъявленного счета с последу-ющим списанием в установленном порядке на издержки производства (обращения).

Такое решение правомерно, так как оно сохраняет принцип “зеркальности” или ней-тральности этого налога при обеспечении финансовых интересов как налогоплательщи-ков, так и государства, поскольку в против-ном случае государственный бюджет мог бы понести необоснованные потери в связи с тем, что малые предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС.

Рассмотрим процесс исчисления НДС на примере ООО “Академия красоты” г. Саратова. НДС уплачивается предприятием с облагаемого оборота по ставке 20%. В форме по расчету НДС (см. приложение 9) прежде всего показывается величина НДС по приобретенным ценностям, отражаемая по дебету сч. 19 (2856 руб.) и сумма НДС по оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая списанию с кредита сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” в дебет сч. 68 “Расчеты с бюджетом” (2356 руб.).

Стоимость бытовых услуг с НДС, оказанных предприятием, составила за 1 квартал 1999 г. 35338 руб. Сумма НДС вычисляется по ставке 16,67%. Получим, 35338*0,1667 = 5891 руб. В итоге сумма НДС, подлежащая оплате в бюджет за 1 кв. 1999 г., равна 3535 руб. (5891-2356) (см. таблицу 4).

Таблица 4

Расчет НДС за 1 квартал 1999 г.

№№	Показатели	Оборот, руб.	Ставка НДС, %	Сумма НДС, руб.
1.	Сумма НДС по приобретенным ценностям, отражаемая по дебету сч. 19	14282	20	2856
2.	Сумма НДС по оприходованным оплаченным ценностям, подлежащая списанию с кредита сч. 19 в дебет сч. 68	11782	х	2356
3.	Стоимость реализуемых услуг	35338	16,67	5891
4.	Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (с.3 - с.2)	х	х	3535

2.2.2. Особенности взимания НДС в торговле

Во многом недобор НДС объясняется неотлаженностью механизма взимания налога в торговле. Вот почему законодатели рассмат-ривают в настоящее время вопросы совер-шенствования порядка определения налогооблагаемой базы и начисления НДС в розничном звене путем распространения на него общепринятого механизма, действую-щего в других отраслях экономики, включая оптовую торговлю.

Согласно п. 3 ст. ст.4 Закона о НДС при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагае-мым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаг-раждений и сборов. При этом с 1 января 2000 г. существенно изменен порядок исчисления облагаемого оборота предприятиями розничной торговли и общественного питания. “Облагаемый оборот при реализации товаров предприятиями розничной торговли и общественного питания определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. В таком же порядке определяется облагаемый оборот при аукцион-ной продаже товаров”.(п.3. ст.4)

У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предпри-ятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен без включения в них налога на добавленную стоимость. У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при за-купке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определя-ется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобре-тения продукции без налога на добавленную стоимость. (п.3. ст.4)

Унификация порядка исчисления НДС для всех категорий налогоплательщиков уп-рощает в значительной мере технологию вы-явления налогооблагаемой базы. Вместе с тем нельзя не учитывать возможные финансовые потери от перехода розничной торговли на общепринятый порядок исчисления НДС, поскольку возможно образование “отрицатель-ного сальдо” по счету 68 в торговой деятель-ности за счет сложности учета реальных объе-мов продаж товаров.

Даже в условиях ныне действующего за-конодательства в силу несовершенства меха-низма возмещения (зачета) входного НДС по приобретаемым материальным ресурсам об-разуются так называемые "пустоты", разры-вы в цепочке прохождения товаров на ста-дии производства или во время продвижения в сферу обращения.

Действительно, действующее налоговое законодательство не создает реальные пред-посылки для активизации материального про-изводства, не способствует деловой активно-сти хозяйствующих субъектов, заинтересован-ных в расширении процесса производства товаров, их скорейшей реализации и возоб-новлении цикла товар -- деньги -- товар.

Право на возмещение входного НДС возникает у налогоплательщика при опри-ходовании на своем балансе материальных ресурсов и их оплате поставщикам. Объек-тивно получается, что стимулируется по-купка материальных ресурсов на склад, поскольку налогоплательщику гарантирует-ся возмещение (зачет) за счет бюджета ра-нее израсходованных оборотных средств на приобретенные ресурсы. В этом и состоит основной финансовый интерес налогопла-тельщика получить от государства "свое". А вот дальнейшая судьба приобретенного то-вара (сырья, материалов) объективно пред-ставляет интерес главным образом не для хозяйствующего субъекта-налогоплатель-щика, а для налоговых органов, отслежи-вающих объекты налогообложения -- объе-мы реализации товаров (работ, услуг), с которых и начисляются кредитовые оборо-ты счета 68.

Отсюда вывод -- налоговое законодатель-ство должно быть построено таким образом, чтобы органически соединить финансовую заинтересованность налогоплательщика в практической реализации права на возмеще-ние (зачет) входного НДС одновременно с возникновением объекта налогообложения. Указанная схема стимулирует деловую актив-ность и наращивание объемов производства товаров (работ, услуг).

Таким образом, суммы налога, факти-чески уплаченные поставщикам за приобре-таемые товары и материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), должны приниматься к вычету (зачету) толь-ко по тем закупленным материальным ресур-сам, которые фактически включены в себес-тоимость реализованной товарной продукции (работ, услуг).

Налоговые обязательства налогоплатель-щиков в сфере торговой деятельности осо-бенно актуальны в связи с увеличивающимися внешнеторговыми оборотами, а также некоторыми особенностями обложения на-логом на добавленную стоимость товаров. завозимых по импорту на таможенную рос-сийскую территорию.

Согласно Закону РФ "О налоге на до-бавленную стоимость" товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, облага-ются налогом на добавленную стоимость по соответствующим ставкам 10% или 20%, в зависимости от видов товаров, кроме тех, которые в соответствии со ст. 5 данного За-кона освобождаются от налога.

Плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию России, являются предприя-тия и другие лица-импортеры, определяемые в соответствии с таможенным законодатель-ством Российской Федерации.

Объектами налогообложения являются товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным за-конодательством Российской Федерации.

В налогооблагаемую базу по товарам, вво-зимым на территорию Российской Федерации, включаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным това-рам -- и сумма акциза.

Таможенная стоимость товара определя-ется в соответствии с таможенным законода-тельством Российской Федерации.

Предусмотренное освобождение от на-лога на добавленную стоимость при ввозе (импорте) товаров производится таможенны-ми органами только в момент таможенного оформления.

Это означает, что импортер по завози-мым вышеуказанным товарам на таможне не платит НДС, а при реализации (перепрода-же) этих товаров на территории России об-лагаемый оборот определяет в виде разницы между продажной ценой, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможен-ной пошлины, сборов за таможенное офор-мление.

Статьей 6 Закона об НДС установлены следующие размеры ставок:

10 %--по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню, утвержденному Правительством РФ, и по товарам для детей по перечню, утвержден-ному Правительством РФ;

10%--по продовольственным товарам (за исключением подакцизных) по перечню согласно приложению 1 к Закону о НДС и по товарам для детей по перечню согласно приложению 2 к Закону о НДС; Данное изменение вступает в силу с 01.07.2000

20%--по остальным товарам, включая подакцизные продовольственные товары.

Указанные ставки применяются при исчислении НДС по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, и взи-маются таможенными органами России.

Согласно п. 2 ст. 7 Закона об НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежа-щая взносу в бюджет, определяется как раз-ница между суммами налога, полученными за реализованные товары, и суммами нало-га, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (приятые к учету) материальные ресурсы (работы услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

В силу того, что налог на добавленную стоимость -- косвенный налог, он не оказы-вает прямого воздействия на финансовое положение налогоплательщика (импортера), поскольку суммы уплачиваемого налога, при-сутствующего в стоимости продажи товара (включая на таможне), по закупаемым мате-риальным ресурсам не относятся им на за-траты производства и обращения, а перекла-дываются на покупателя, который также получит возмещение (зачет) этого налога при реализации своей продукции другим потре-бителям, и т.д.

Реальное значение налога на добавлен-ную стоимость, включаемого в цену прода-жи (покупки) как ценового фактора, прояв-ляется в полной мере на конечной стадии потребления закупленного товара. Как пра-вило, такой конечной стадией является про-дажа товаров (включая импортные) в роз-ничной торговле для населения.

Именно на этой стадии продвижения то-вара можно в полной мере говорить об НДС как о ценообразующем факторе.

Действующая законодательная норма по предоставлению права налогоплательщику на возмещение налога на добавленную стоимость по продаже или перепродаже товаров позво-ляет реализовывать это право независимо от факта реализации ранее закупленных товаров.

Достаточно оприходовать купленные то-вары и оплатить поставщикам их стоимость, включая НДС.

Такая схема действует в полной мере и при импорте товаров.

2.2.3. Налогообложение предприятий, работающих в

сфере строительной деятельности

В соответствии с п.1 ст. 4 Закона о НДС в облагаемый оборот включаются любые получаемые пред-приятиями денежные средства, если их по-лучение связано с расчетами по оплате това-ров (работ, услуг).

К таким денежным средствам относятся авансовые и иные платежи, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или вы-полнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.

В связи с этим поставляемые заказчиком-застройщиком товарно-материальные ценно-сти не могут рассматриваться для строитель-ной организации как авансовые платежи, поскольку нет реального поступления денеж-ных средств на расчетный счет строительной организации. Более того, подрядчик не ведет расчеты с заказчиком за переданные мате-риальные ресурсы. Следовательно, в этом случае реально отсутствует объект налогообложения на балансе подрядной организации.

Планом счетов бухгалтерского учета фи-нансово-хозяйственной деятельности пред-приятия и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 01.11.91 №51 (счетом изменений и дополне-ний), предусмотрено, что материалы, пере-данные подрядчику и учитываемые заказчи-ком на собственном балансе, могут быть отражены подрядчиком на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

При передаче заказчиком материальных ценностей на давальческих условиях подряд-ным организациям для строительства объек-та стоимость таких материальных ценностей (включая НДС, не списанный с кредита счета 19 у заказчика-застройщика) списывается за-казчиком на увеличение сметной (балансо-вой) стоимости законченного строительства и в объем выполненных работ, облагаемый НДС, у подрядчика не включается.

Согласно п. 11 письма Минфина России от 12.11.96 №96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную сто-имость и акцизами" разница между суммой НДС, причитающейся к уплате в бюджет в момент ввода объекта в действие, и суммой налога, исчисленной за период строительства объекта хозяйственным способом, подлежит списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавлен-ную стоимость". Такая разница возникает в случае, если в отчетном периоде, в котором завершается строительство и объект вводит-ся в действие, произведены дополнительные Фактические затраты по строительству, от-раженные по дебету счета 08 "Капитальные вложения", и, следовательно, сумма НДС, равная разнице между суммами налога, ис-численными в период строительства и на дату окончания строительства, не отражена в бух-галтерском учете по дебету счета 08 "Капи-тальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по на-логу на добавленную стоимость".

Что касается доначисления НДС на сум-му переоценки затрат по незавершенному строительству, то согласно п. 11 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на до-бавленную стоимость" работы, выполненные хозяйственным способом, облагаются НДС по мере их выполнения и отнесения на счет 08 "Капитальные вложения". При этом резуль-таты произведенной переоценки затрат по незавершенному строительству, выполняемо-му хозспособом, НДС не облагаются.

В связи с этим производить доначисле-ние НДС на сумму переоценки незавершен-ного строительства, выполненного хозспосо-бом, при вводе объекта в действие не следует, поскольку эта сумма не увеличивает оборо-ты по счету 08 и не участвует в расчетах за объем выполненных работ.

Согласно Закона РФ о НДС с 1 января 2001 г. введена практика возмещения НДС по объектам капитального строительства независимо от источника финансирования. Сум-мы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительством объек-там, уплаченные подрядным организациям или в бюджет, будут вычитаться из сумм этого налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент ввода в эксп-луатацию объектов капитального строительства (п.2 ст.7 Закона).

2.3. Проблемы взимания НДС при использовании векселей

В настоящее время представляется весьма актуальным рассмотрение вопроса об уклонении от уплаты НДС с использованием векселей.

Как отмечает С. Новиков, Закон о НДС противоречил нормам ст. 6 Закона РФ "Об основах налоговой сис-темы в Российской Федерации", утратившей силу с 1 января 1999 года, принуждая участников инвестиционного процесса дважды платить НДС (заказчик платил НДС подрядчику и одновременно в бюджет с выручки, включающей затраты на строи-тельство в виде износа, кроме того, подрядчик вынужден платить НДС с поступив-шего аванса, не имеющего отношения к добавленной стоимости). Новиков С. Закон о НДС и возможность уклонения от уплаты налога с использованием векселей //Хозяйство и право. - 1999. - №11. - с.54.

Статья 8 Закона датой совершения оборота считает день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков или в кассу, то есть закон не определяет дату совершения оборота при оплате счета векселями и другими видами имущества, а также зачетом взаимных требований.

Названные недостатки налогового законодательства используются недобросове-стными налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты НДС. Для борьбы с та-кими явлениями Минфин РФ и ГНС (МНС) РФ выпускали и продолжают выпускать противоречивые разъяснения. В частности, в письме от 13 ноября 1998 года № BHK-6-18/825 ГНС РФ утверждает, что засчитывается (возмещается из бюджета) лишь та сумма НДС, которая уплачена поставщику товара денежными средствами. ГНС РФ, ссылаясь на ст. 7 и 8 Закона о НДС, отказывает предприятиям в их праве выполнять обязательства перед поставщиками (в том числе по перечислению сумм НДС) путем зачета взаимных требований, с использованием таких средств платежа как налого-вые освобождения (обязательства), векселя и другие виды ценных бумаг и имуще-ства. Можно подумать, что ГНС РФ и Минфин РФ допускают применение векселей и зачета взаимных требований в гражданском обороте (по гражданскому законода-тельству), но не признают их в целях налогообложения. Но так ли это?

В п.31 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 года № 39 "О порядке исчисле-ния и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что для организаций (предприятий), определяющих реализацию по отгрузке товаров, датой совершения оборота считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя. Согласно письмам Минфина РФ от 26 ноября 1997 года № 04-07-06 и от 16 апреля 1998 года № 04-03-11 при оплате отгруженной продукции (работ, услуг) векселем (при учетной политике "по оплате") налогооблагаемый обо-рот определяется в момент наступления срока погашения векселя или в момент пере-дачи векселя по индоссаменту. Если в счет предоплаты получены векселя, такая предоплата облагается на общих основаниях. Отметим, что эти разъяснения Минфи-на РФ экономически обоснованы, они учитывают сущность векселей.

В соответствии с письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 года № ВГ-06/525 суммы НДС, уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предпри-ятию, подлежат зачету или возмещению у предприятия -- источника выплаты, что буквально не соответствует формулировкам ст. 7 и 8 Закона о НДС, но по существу отвечает требованиям ст. 1 и 7 Закона.

Упомянутые выше Инструкция и письма доказывают, что Минфин РФ и ГНС РФ ранее допускали возможность оплаты счета поставщика векселями, не всегда со-блюдая ст. 8 Закона о НДС. И по моему мнению, если счет поставщика, в котором выделена сумма НДС, оплачен путем передачи векселя, то есть если полностью ис-полнено обязательство перед поставщиком, у поставщика появляется налогооблага-емый оборот, а у покупателя -- право возместить из бюджета сумму НДС, уплачен-ную поставщику. Если бы у такого покупателя права на возмещение уплаченного НДС не было, то получается, что покупатель одновременно заплатил бы НДС как продавцу (поставщику), так и в бюджет -- из выручки.

В то же время налогоплательщикам необходимо знать, что не всякий вексель яв-ляется имуществом, что было доказано С. Новиковым и В. Амосовым, Новиков С., Амосов В. Сущ-ность векселей и порядок их учета //Бухгалтерский учет. - 1997. - №6. а также учтено при составлении писем Минфи-на РФ от 26 ноября 1997 года №04-07-06 и от 16 апреля 1998 года №04-03-11. По этой причине простые товарные векселя покупателя до наступления момента или срока погашения или до момента передачи их по индоссаменту числятся и должны числиться в составе задолженности покупателей по полученным векселям или, вер-нее, в составе задолженности покупателей, обеспеченной их товарными векселями. Эти векселя до наступления упомянутых выше моментов не могут порождать нало-гообложение отгруженного товара у поставщика, применяющего учетную политику "по оплате", и зачет НДС у покупателя.

Если для расчета с поставщиком использован вексель (банка, иного кредитного учреждения, надежной страховой или иной компании), как правило, не столько в качестве финансовых вложений с целью получения доходов в виде процента или дисконта, сколько в качестве средств платежа и расчетов (то есть как "короткие" деньги), у поставщика появляется налогооблагаемый оборот, а у покупателя -- пра-во на зачет НДС. В последнем случае, если вексель не будет признан средством пла-тежа ("короткими" деньгами), передачу векселя поставщику товара можно признать обменом товара на вексель, что также вызывает наступление момента налого-обложения и зачета НДС. Значит, использование векселей не может способствовать уклонению от уплаты НДС.

Этот вывод можно подтвердить анализом условного примера.

Поставщик (товаропроизводитель) уплатил своим поставщикам за поставленные материальные ресурсы 48 тыс.руб., в том числе НДС -- 8 тыс. руб. Выпустил това-ров на 120 тыс. руб., себестоимость товара составила 90 тыс. руб., в том числе мате-риальные затраты -- 40 тыс. руб. Первый покупатель приобрел у поставщика това-ры на 120 тыс. руб., в том числе НДС -- 20 тыс. руб., и отпустил (реализовал) вто-рому покупателю за 120 тыс. руб. (для упрощения примера не будем рассматривать торговую надбавку или допустим, что рыночная цена товара равна 120 тыс.руб.), одновременно застраховав риск неоплаты счета. Второй покупатель по сговору с первым не оплатил счет первого покупателя, поэтому первый покупатель полу-чил страховое возмещение в виде векселя страховой компании на 120 тыс. руб. Этот вексель передан поставщику в качестве оплаты счета. С целью выполнения обя-зательств перед страховой компанией по перечислению страховой премии в сумме 121 тыс.руб. между первым покупателем и страховой компанией заключен договор Уступки права требования ко второму покупателю. Страховая компания получает 1 тыс.руб. от первого покупателя и 120 тыс.руб. от второго покупателя, пере-числяет 120 тыс.руб. поставщику для погашения (выкупа) собственного векселя.

Хозяйственные операции отражены ими с применением бухгалтерских проводок, приведенных в приложении 10.

Анализ проведенных хозяйственных операций показывает, что объем добав-ленной стоимости составил 60 млн. руб. (120-20-40), сумма НДС -- 12 млн. руб. (20% от 60), изготовителем (поставщиком) товаров в бюджет перечислено 12 млн. рублей. У первого и второго покупателя добавленная стоимость не создана, поэтому НДС в бюджет ими не должен быть перечислен (20 - 20 + 20 - 20 = 0). В данном конкретном случае под видом страхового возмещения и в виде векселя первому покупателю от нового кредитора (страховой компании) поступила выручка от реализации товара, поэтому поступление векселя от страховой компании следовало отразить проводкой Д-т58, К-т76. Если страховая компания, первый и второй покупатели докажут, что первому покупателю поступило страховое возмещение, а не выручка от реализации товара, у последнего на 120 млн. руб. возрастут балансовая и налогооблагаемая прибыль (Д-т 58 - К-т 80), а списание уступленной дебиторской задолженности в качестве страховой премии (затрат по страхованию) налогооблагаемую прибыль уменьшит лишь в пределах нормы, то есть, выиграв на уменьшении суммы НДС, первый покупатель может больше потерять на переплате налога на прибыль.

Кроме того, ему трудно доказать, что поступивший вексель не связан с реализа-цией товара, поэтому будет существовать значительный риск вовлечения в выматы-вающую судебную тяжбу с налоговыми органами и риск принятия судебных реше-ний в пользу налоговых органов (с точки зрения логики и экономического мышле-ния не может быть уменьшен налог на 20 млн. руб. при создании добавленной сто-имости в сумме 0 млн. руб.). При уступке права требования сделка между первым и вторым покупателем завершается, а окончание такой операции в совокупности с другими мотивами (в том числе с учетом отсутствия убытков у первого покупателя и получения им дохода от зачета НДС) может быть приравнено к реализации товара.

В Налоговом кодексе РФ с 1 января 1999 года реализацией товара признается пе-реход права собственности к покупателю. В рассматриваемом примере право соб-ственности на товар ко второму покупателю перешло, поэтому первый покупатель будет вынужден отразить начисление НДС как в бухгалтерском учете, так и в нало-говой декларации в сумме 20 млн. руб. (Д-т 76 - К-т 68), в противном случае он может быть привлечен к ответственности за занижение сумм налога в налоговых деклара-циях.

Уменьшению количества случаев занижения налогов и налоговых споров, по мо-ему мнению, будут способствовать определенность изложения норм налогового за-конодательства, системный подход к вопросам применения понятийного аппарата и определения налогооблагаемых оборотов и сумм налогов. К примеру, налоговое за-конодательство должно дать четкие и экономически обоснованные определения та-ких понятий как товар, реализация товара, момент реализации товара, добавленная стоимость, плательщики НДС, объект налогообложения, порядок (методика) исчис-ления объемов добавленной стоимости и налога.

Следует отметить нововведение в п.2 ст. 7 Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” с изменениями от 02.01.2000 г., о том, что при использовании в расчетах за поставленные товары векселей суммы НДС подлежат возмещению после оплаты векселей денежными средствами. Это должно ограничить совершение предприятиями фиктивных сделок с векселями, использование векселей в схемах по обналичиванию денег. Кроме того, в вышеназванную статью Закона о НДС включен п.6, согласно которому плательщики НДС по реали-зуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, должны оформлять счета-фактуры, вести журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги про-даж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Фе-дерации.

2.4. Пути совершенствования взимания НДС

В качестве одного из путей совершенствования взимания НДС можно предложить применение концепции равновесия хозяйствующего субъекта.

Концепция равновесия однозначно трак-тует цель управления хозяйствующего субъек-та как его приведение к состоянию равнове-сия, ибо спрос на продукцию хозяйствую-щего субъекта должен быть равен его пред-ложению, причем, хозяйствующий субъект должен получать максимальную прибыль.

Концепция равновесия однозначно трак-тует бухгалтерский учет как фактор произ-водства, так как только на основе метода бухгалтерского учета возможно управление интенсивностью производства хозяйствующе-го субъекта

Методологической основой инструмен-та управления состоянием равновесия хозяй-ствующего субъекта является "Таблица раз-верстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта" (РАСРХС)

Таблица разверстки анализа состояния равновесия хозяйствующего субъекта состоит из шести строк и потенциально неограни-ченного количества столбцов. В то же время таблица ограничена в своем развитии по-следним столбцом, в котором подсчитыва-ются соответствующие суммы чисел, про-ставленные в ячейках соответствующих строк (за исключением значений строки "Момент времени")

По таблице 5:

1. Предел объема (L, стр 1) означает объем единицы неразделимости каждого мо-мента состояния равновесия хозяйствующего субъекта Предел объема наиболее точно под-ходит под философское понятие "одно", каждый момент состояния равновесия хо-зяйствующего субъекта состоит из неразде-лимости -- момента времени реализации товара (Т), его предельной стоимости (S) в этот момент, предельной стоимости его про-изводства (С), разности (Р) между предель-ной стоимостью товара в момент реализа-ции и предельной стоимостью производства этого товара, индикации равновесия (В), которая должна быть равна нулю Таким об-разом, если продается количество товара, равное единице, то предел объема равен единице

2. Под моментом времени (Т, стр 2) под-разумевается момент времени реализации каждой следующей единицы товара. Под моментом времени понимается каждый следу-ющий момент времени. На практике каждо-му моменту времени соответствует своя и только своя дата (эмпирическая).

3. Предельная стоимость реализации объе-ма (S, стр 3) -- это цена реализации каждой следующей единицы товара, иными словами предельная стоимость товара.

Таблица 5

Таблица разверстки анализа состояния равновесия

хозяйствующего субъекта

1	Предел объема	L	1	1	1	…	1	1	L
2	Момент времени	Т	1	2	3	…	tn-1	tn	X
3	Предельная стоимость реализации объема	S	S1	S2	S3	…	Sn-1	Sn	S
4	Предельная стоимость производства объема	С	С1	С2	С3	…	Cn-1	Cn	C
5	Разность	Р	Р1	Р2	P3	…	Pn-1	Pn	P
6	Индикация равновесия	В	0	0	0	…	0	0	0

Каждая определенная величина "Предельная стоимость реализации объема" есть цена договора куп-ли-продажи, заключенного между рассмат-риваемым хозяйствующим субъектом и по-купателем его продукции (работ, услуг)

В бухгалтерском учете после записи в таб-лице разверстки анализа состояния равнове-сия хозяйствующего субъекта делается изве-стная проводка:

Д-т 51 "Расчетный счет " К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

4. Предельная стоимость производства объема (С, стр 4) -- себестоимость продукта в общепринятом понимании, то есть исчисляемая в соответствии с методом бухгалтерс-кого учета Категорическое доказательство на основе диалектического единства теории тру-довой стоимости и теории субъективной сто-имости состоит в следующем в соответствии с теорией трудовой стоимости себестоимость продукта -- суть труд, вложенный в создание данного продукта (безотносительно кем), в соответствии с теорией объективной стоимо-сти этот труд приобретается хозяйствующим субъектом на рынке по субъективной стоимо-сти Однако хозяйствующий субъект приоб-ретает на рынке труд в целях производства дополнительной единицы продукта Следова-тельно, осуществляя свою деятельность, хо-зяйствующий субъект согласно устройству или принципу своей деятельности приобре-тает на рынке в каждый момент времени до-полнительное количество труда. Следователь-но, хозяйствующий субъект приобретает дополнительное количество труда по предель-ной стоимости Отсюда себестоимость (про-изводства единицы продукта) -- есть предель-ная стоимость (труда, необходимого на его производство, или предельная стоимость всех затрат, необходимых на производство каж-дой единицы продукта) Иными словами, се-бестоимость можно трактовать как предель-ную стоимость безотносительно к чему либо

В бухгалтерском учете величина предель-ной стоимости производства объема или (из доказанного) величина себестоимости про-дукции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта отражается по дебету счета 46 'Реа-лизация продукции (работ, услуг)" В соответ-ствии с принципами бухгалтерского обобще-ния затрат на производство можно привести следующие бухгалтерские проводки, на ос-нове значений которых проще всего отразить экономическое содержание параметра "Пред-ельная стоимость производства объема" (се-бестоимости продукции (работ, услуг) хозяй-ствующего субъекта, а именно

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т 20 "Основное производство ",

К-т 23 "Вспомогательное производство", и (работы, услуги),

К-т 37 "Выпуск продукции (работ, ус.1уг) ",

К-т 40 "Готовая продукция".

5. Разность (Р, стр 5) -- есть разность меж-ду ценой реализации продукта и его себесто-имостью Эта разность (Р) выражается формулой P=S-C. Очевидно, что разность представляет собой нераспределенную при-быль хозяиствующего субъекта.

Сущность данного показателя проще все-го раскрыть на основе метода бухгалтерского учета

Известно, что по дебету счета 46 "Реа-лизация продукции (работ, услуг)" отражает-ся прибыль как результат реализации

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 80 "Прибыли и убытки".

А также сумма НДС на реализованную (отгруженную) продукцию (работы, услуги) и акцизы

Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" К-т 68 "Расчеты с бюджетом".

6. Индикация равновесия (В, стр 6) яв-ляется моментом состояния равновесия хо-зяйствующего субъекта То есть составляющее "одно" единицы неразделимости состояния равновесия хозяйствующего субъекта Инди-кация равновесия рассчитывается по форму-ле B=S-C-P

Значение индикации равновесия всегда должно быть равно нулю. Действительно, если Р0, то есть S>C, тогда B=S-C-P-0, что очевидно, если Р<0, то есть S<C, тогда В = S-C-P=S-C- (- Pi) = 0, что тоже очевидно.

Значение соответствующей величины "Индикация равновесия", а именно ночь, должно получаться путем расчета на основе метода бухгалтерского учета соответствующих значений:

1) себестоимости продукции (работ, ус-луг) хозяйствующего субъекта ("Предельной стоимости производства объема");

2) нераспределенной прибыли хозяй-ствующего субъекта ("Разности").

Очевидно, что если себестоимость про-дукции (работ, услуг) и величина соответ-ствующей нераспределенной прибыли рас-считаны на основе метода бухгалтерского учета правильно, то в соответствующей ячей-ке рассматриваемой таблицы получится зна-чение, равное нулю. Если оно не равняется нулю, то себестоимость этого продукта, реа-лизуемого по цене, которая отражена в со-ответствующем договоре купли-продажи ("Предельной стоимости реализации объе-ма"), рассчитана неправильно.

Управлять состоянием равновесия хозяй-ствующего субъекта при помощи вышепри-веденного инструмента несложно.

Таблица заполняется тогда, когда про-исходит реализация товара, то есть она "рас-тет" вправо в зависимости от времени.

Заполнение таблицы должно происходить в режиме реального времени. Если в какой-либо момент времени реализации не проис-ходит, то в таблице, а именно в столбце, в том числе в ячейке "Предел объема", опре-деляемом этим моментом времени, записи не делаются, ибо реальное время "отсчитывает-ся" через связь таблицы с бухгалтерским уче-том, а именно через логическую связь "Мо-мента времени" с "Датой" (эмпирической) и "Предельной стоимостью реализации объема" с ценой реализации продукции (работ, услуг), отражаемой в соответствующих договорах куп-ли-продажи, и, следовательно, в бухгалтерс-ком учете хозяйствующего субъекта.

Когда, в результате осуществления реа-лизации товаров, образуется статистически значимое множество необходимых и указан-ных в таблице РАСРХС значений, можно непосредственно увидеть, приближается ли хозяйствующий субъект к состоянию равно-весия или нет.

Иными словами, если хозяйствующий субъект приближается к состоянию равновесия, этому будут свидетельствовать два момента:

1. Увеличение частоты фактов реализа-ции продукции в единицу времени. То есть должно наблюдаться увеличение объема про-даж, в чем можно непосредственно убедить-ся, сравнив значения итоговой ячейки "Пре-дел объема" анализируемого периода с соответствующим значением сходного по продолжительности времени предыдущего пе-риода.

2. Уменьшение во времени значений в ячейках по строке "Разность", то есть значе-ний, которые записываются в правые столб-цы таблицы.

Если хозяйствующий объект не прибли-жается к состоянию равновесия, то в этом случае хотя бы одно из вышеприведенных требований выполняться не будет. Иными словами, хозяйствующий субъект не получа-ет максимальную прибыль.

Если хозяйствующий субъект произво-дит несколько видов продукции (работ, ус-луг), то на каждый вид продукции (работы, услуги) должна вестись своя таблица РАСРХС. Тогда, решая на каждый в высокой степени вероятный прогнозируемый период времени типовую задачу линейного программирова-ния, можно управлять состоянием равнове-сия хозяйствующего субъекта.

С другой стороны, таблица РАСРХС мо-жет служить инструментом взимания НДС. Причем, этот инструмент на порядок увели-чивает сложность уклонения от уплаты НДС.

Для применения таблицы РАСРХС в це-лях взимания НДС государство должно в за-конодательном порядке обязать хозяйствую-щие субъекты представлять эту таблицу в налоговые органы в составе обязательной квартальной отчетности. Также необходимо иметь соответствующую техническую базу, а именно систему электронной обработки ин-формации. Следует отметить, что современ-ный уровень развития вычислительной тех-ники позволяет создать высоконадежную систему обработки информации для созда-ния технологической основы высокоэффек-тивного взимания НДС.

Основной принцип, который лежит в основе рассматриваемого метода, заключает-ся в том, что один и тот же договор реализа-ции товаров (работ, услуг) отражается в уче-те двух хозяйствующих субъектов, которые и заключили этот договор. Следовательно, если в законодательном порядке обязать хозяйству-ющие субъекты каждому договору реализации продукции (работ, услуг) присваивать свой индивидуальный код, то на основе таблицы РАСРХС с помощью применения современ-ных ресурсов вычислительной техники, а так-же некоторым ужесточением ответственнос-ти за неуплату НДС, можно на порядок повысить собираемость этого налога.

Порядок кодирования договоров должен устанавливаться законодательно. Причем, видится следующая методика кодирования договоров реализации (с другой стороны, это договора купли). Каждому хозяйствующему субъекту при регистрации присваиваются свои коды, а именно коды по ОКПО и ОКОНХ. Причем, эти коды проставляются на отчетных балансах хозяйствующего субъек-та. В этом случае кодирование договора реа-лизации может иметь следующую форму: на первом месте кода договора реализации сто-ит код ОКОНХ субъекта, реализующего про-дукцию (товары, услуги), то есть продавца, на втором месте (через двоеточие) -- код ОКОНХ хозяйствующего субъекта-покупате-ля, на третьем месте -- стандартизованный порядковый номер договора реализации в учете продавца (то есть номер договора на практике должен проставлять продавец, что необходимо установить законодательным пу-тем), на четвертом месте -- сумма договора. Далее могут быть предусмотрены места для другой необходимой информации.

Если обязать хозяйствующие субъекты представлять, с одной стороны, вышепри-веденные коды договоров реализации, а с другой стороны, коды договоров купли (ко-торые, в свою очередь, являются договора-ми реализации других хозяйствующих субъек-тов), то при условии представления таблицы РАСРХС, а также компьютерного метода обработки информации возможно на поря-док повысить сложность ухода от уплаты НДС или, иными словами, собираемость этого налога.

В самом деле, хозяйствующий субъект представляет баштане, чем полностью описы-вает свое имущественное положение на оп-ределенную дату.

Таблица РАСРХС показывает, как про-исходили изменения этого положения за пе-риод (квартал), вплоть до целующего баланса на определенную дату. То есть налоговая ин-спекция получает возможность "увидеть" эко-номическое развитие хозяйствующего субъек-та от даты к дате. Компьютерная техника же позволяет вычислять в прямом смысле слова нарушителей уплаты НДС.

Действительно, на основе таблицы РАСРХС видны два способа ухода от уплаты НДС:

1. Занижение цены реализации продук-ции (работ, услуг),

2. Завышение себестоимости продукции (работ, услуг).

Рассмотрим первый случай ухода от уп-латы НДС.

С одной стороны, для ухода от полно-размерной уплаты НДС необходимо наличие сговора между продавцом и покупателем. Однако если занижение цены реализации (продажной цены) выгодно продавцу, так как снижается величина его добавленной стоимо-сти от реализации данного продукта (рабо-ты, услуги), то очевидно, что это невыгодно покупателю, так как увеличивается его до-бавленная стоимость за счет уменьшения се-бестоимости продукции (так как себестои-мость продукции отражена в таблице РАСРХС). Иными словами, продавец не мо-жет заинтересовать или упросить покупателя отразить в их договоре реализации цену реа-лизации ниже, чем действительная, то есть покупателю становится невыгодно оплачивать покупаемую продукцию (работы, услуги) "черным налом". Ибо это сказывается на сни-жении себестоимости его продукции (работ, услуг); следовательно, если принять, что цена реализации продукции (работ, услуг) посто-янна (что на практике не имеет значения), то из-за сговора с продавцом ресурса умень-шится расчетная величина себестоимости продукции (работ, услуг) покупателя, тогда как реальная не уменьшится (так как за ре-сурс были уплачены реальные денежные средства, в то время как в договоре отражена величина меньшая, чем реальная уплачен-ная величина денежных средств за эти ресур-сы); следовательно, покупатель будет вынуж-ден уплатить НДС не из добавочной стоимо-сти, а, по сути, из своего капитала, что эко-номически нецелесообразно, так как он обязан также представлять в налоговые орга-ны свою таблицу РАСРХС.

Продавец будет вынужден исключить полученный от реализации продукции (ра-бот, услуг) "черный над" из хозяйственного оборота. Ибо включение в оборот дополни-тельных ресурсов сразу же станет видно в таблице РАСРХС. Получение этих ресурсов от других хозяйствующих субъектов будет трудно фальсифицировать, так как очевид-но, что они обязаны также представлять в налоговую инспекцию свою таблицу РАСРХС. Физическим лицам будет тоже проблематич-но оформить получение названных средств, так как они обязаны составлять налоговые декларации. Таким образом, на порядок воз-растает трудность как предпринимательско-го, так и потребительского употребления средств от реализации продукции (работ, ус-луг), полученных "черным налом" путем занижения в договоре реализации цены прода-жи продукта (товара, услуги).

Рассмотрим второй способ ухода от уп-латы НДС.

Как известно, Положением о составе за-трат по производству и реализации продук-ции (работ, услуг) установлена единая для всех предприятий и организаций независимо от форм собственности и организационно-пра-вовых форм номенклатура экономических эле-ментов издержек производства. Она включает: 1. Материальные затраты (за вычетом сто-имости возвратных отходов). 2. Затраты на оплату труда. 3. Амортизацию основных фондов. 4. Прочие затраты.

Таким образом, видны “направления” ухода от уплаты НДС.

Касательно первого элемента как потен-циального направления ухода от уплаты НДС можно отметить, что оно практически отпа-дает, ибо по сущности это первый вышерассмотренный случай.

Элемент "Затраты на оплату труда" про-блематично рассматривать как потенциаль-ное направление ухода от уплаты НДС, так как, с одной стороны, это связано с риском для хозяйствующего субъекта, ибо карается законом, а соответствующие органы борьбы с экономической преступностью располага-ют целым рядом методик определения по-добных преступлений (агентура, осведоми-тели и т.д.). С другой стороны, в целях завышения себестоимости хозяйствующий субъект может попытаться сговориться со своим персоналом о том, чтобы персонал, получая на руки низкую заработную плату, подписывал бы расчетные документы, где значилась бы высокая. Но такой сговор про-блематично заключить, так как персонал будет вынужден выплачивать завышенный налог с той суммы, которая декларируется в налоговых декларациях.

Элемент "Амортизация основных фондов" вообще проблематично рассматривать как по-тенциальное направление ухода от уплаты НДС, так как на существующие основные фонды размер амортизационных отчислений постоянен и уже известен. В случае приобрете-ния новых основных фондов будет действовать вышеописанный механизм первого способа.

Элемент "Прочие затраты" включает раз-личные расходы хозяйствующего субъекта: командировочные, подъемные, арендная пла-та, налоги и сборы, вознаграждения за раци-онализаторские предложения и др., входящие в себестоимость продукции и не относящиеся ни к одному из перечисленных элементов за-трат. Эти затраты можно просто деклариро-вать в себестоимости, рассматривать как не-делимые, то есть опять же в случае нарушения, то есть завышения в отчетности, а по сути, в Таблице разверстки анализа состояния рав-новесия хозяйствующего субъекта, будет труд-но как бы то ни было воспользоваться сред-ствами, не уплаченными в бюджет.

На практике коды договоров реализации, которые отражены в рассматриваемой табли-це в строке 3 "Предельная стоимость реализа-ции объема", а также договоров покупки (с другой стороны, реализации), которые пока-заны в рассматриваемой таблице в строке 4 "Предельная стоимость производства объема" каждый хозяйствующий субъект должен пред-ставлять в двусторонней таблице "Таблица кодов договоров за период": в левой колон-ке -- коды договоров реализации за период; в правой колонке -- коды договоров покупки. Уровень современных технологий позволяет за-конодательно обязать хозяйствующие субъек-ты представлять всю необходимую информа-цию, в том числе таблицу РАСРХС и Таблицу кодов договоров на машинных носителях ин-формации. Следует заметить, что названные таблицы связаны между собой своей эконо-мической сущностью и причинностью.

В связи с тем, что за период представля-ются балансы на дату и таблицы за период, а затем снова, балансы на дату, а методы ком-пьютерной обработки позволяют за мини-мально короткие сроки обрабатывать огром-ные объемы информации, то:

1) возможно просто отыскивать абсолют-ные неточности, если в одном и том же до-говоре у одного хозяйствующего субъекта отражена одна цена, а у другого -- другая;

2) возможно решать задачи на основе методов высшей математики, связанные с вычислением и определением хозяйствующих субъектов, использующих в своем хозяйствен-ном обороте "черный нал", полученный от ранее осуществленной неуплаты НДС.

Заключение

Подводя итог данной дипломной работы можно сделать следующие выводы.

Налогообложение добавленной стоимости -- одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Часто НДС называют “европейским” налогом, отдавая должное его роли в становлении и развитии западноевропейского интеграционного процесса. В странах -- членах Европейского Союза НДС является важнейшим источником доходной базы бюджета. Несмотря на то, что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присуши и определенные стимулирующие функции. Так, в европейских странах от налога освобождаются средства, инвес-тируемые в основной капитал, не платят налог банки, финансовые учреждения, учебные заведения, врачи и адвокаты, лица, сдающие в наем жилье. За ним укрепилась характеристика наиболее “нейтрального” налога. Правительства многих зарубежных стран стараются покрывать бюджетный дефицит прежде всего за счет увеличения поступлений от НДС, поскольку практиковавшееся в прошлом в подобных случаях усиление прогрессивного характера обложения доходов негативно вли-яло на процесс накопления и деловую активность в целом.

В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 17 марта 1997 г. как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе-ния на товарном рынке. Согласно российскому законодательству налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и опреде-ляемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стои-мостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Механическое заимствование механизма взимания НДС из зарубежной практики без осмысления специфики его действия в ус-ловиях реформируемой экономики, да еще с учетом особенностей России, не оправдалось. НДС применяется более чем в 60 странах и вез-де выполняет нивелирующую функцию в ус-ловиях давно сложившегося равновесия де-нежного спроса и товарного предложения и относительно стабильной межотраслевой нор-мы прибыли. В таких условиях он лишь упро-чивает общее равновесие экономической сис-темы, сложившееся естественным рыночным путем. У нас же, в обстановке общей потери измерительных координат и управляемости экономики, НДС приобрел содержание, ко-торое вполне правомерно назвать полностью иррациональным. Словом, применение НДС, фактически не связанного с процессом создания и возра-стания стоимости, представляется не только бесперспективным, но и опасным для госу-дарства и его экономики.

Как показывает практика процедура начисления и взимания НДС представляет собой довольно трудоемкую операцию. В современных условиях назрела необходимость в разработке и применении новых методик взимания НДС. В связи с этим в данной работе была рассмотрена концепция равновесия, позволяющая значительно повысить эффективность этого процесса. Данный метод не следует считать "кин-жалом, приставленным к горлу предприни-мателя", так как государству выгодно, чтобы развивалась экономика. Ибо динамическая модель состояния равновесия хозяйствующего субъекта показывает, что если НДС будет взи-маться выше установленных природой норм, то хозяйствующие субъекты, а следователь-но, и вся экономика в целом эффективно развиваться не будут: то есть государство обед-неет.

Список использованной литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации. - М., 1999.

Федеральный Закон РФ от 06.12.91 г. №1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 г. №36-ФЗ.

Федеральный За-кон РФ от 29.12.95 №222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для объектов малого предпринимательства”.

НДС: начисление и уплата / Инструкция ГНС РФ №39 с изменениями и дополнениями по состоянию на 2000 г. - М., 2000.

Постановление Правительства РФ от 19.01.2000 г. №46 “О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” //Российская газета. - 25 января 2000 г. - №17.

Гуреев В.И. Российское налоговое право. -- М.: Экономика, 1997.

Дернберг Р.Л. Международное налогообложение /пер. с англ. -- М., 1997.

Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. Практичес-кое руководство для предпринимателей. -- М., 1996.

Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ под. ред. А.В. Брызгалина. -- М., 1997.

Налоги: Учебное пособие/Под ред. Д.Г. Черника. -- М.: Финансы и статистика, 1998.

Окунева Л.П Налоги и налогообложение в России. - М., 1998.

Основы налогового права. Учебно-методическое пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. -- М., 1995.

Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. -- М., 1997.

Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). --М.: Юридическая литература, 1971.

Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики нало-гов. -- М., 1996.