84

Министерство общего образования Российской Федерации

Саратовский государственный социально-экономический университет

Кафедра финансов

Дипломная работа

на тему: НДС - проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

	Студента 3 курса 8 гр. финансово-кредитного факультета Зайцевой Г.Г.
	Руководитель: доц. Севастьянов И.А.
	Работа допущена к защите: Зав.кафедрой к.э.н. Степаненко В.В.

Саратов, 2002

Содержание

	Введение . . . . . . . . . . . . . . . . . .	3
1.	Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета . . . .	6
1.1.	Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации. . . . . . . . . . . . . . . . . . .	6
1.2.	Опыт развитых стран в налогообложении добавленной стоимости . . . . . . . . . . . . . .	16
2.	Анализ проблем механизма взимания НДС и основных направлений его оптимизации . . . . .	33
2.1.	Механизм взимания НДС, его влияние на хозяйственную деятельность предприятий. . . . . .	33
2.2.	Особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей . . . . . . . . . . . . . .	38
2.3.	Проблемы взимания НДС при использовании векселей. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	53
2.4.	Пути совершенствования взимания НДС. . . . .	61
	Заключение . . . . . . . . . . . . . . . . .	77
	Список используемой литературы . . . . . . .	80
	Приложения . . . . . . . . . . . . . . . . .	84

Введение

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства.

Основное место в отечественной налоговой системе занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сбо-ры. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществле-нии внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.

То, что механизм экономического воздей-ствия государства на предпринимательскую деятельность товаропроизводителей не может быть неизменным, что в этой связи следует время от времени проводить “инвентариза-цию” всех его элементов, -- не вызывает сом-нений, тем более в условиях, когда, как сейчас в нашей экономике, отмечается явное неблаго-получие. Имеющийся механизм ее государст-венного регулирования не содействует реали-зации эффективных мер, способствующих вы-ходу из сложившегося тяжелого положения. Во многом объясняется это тем, что компоненты данного механизма образовывались в разное время и в разных обстоятельствах, да и не всег-да они в должной мере продумывались. В результате составляющие механизма не только слабо увязаны между собой, но и подчас вы-полняют функции, прямо противоположные тем, для которых изначально предназначались. Так обстоит дело с налогом на добавленную стоимость (НДС).

В связи с этим рассматриваемая проблема представляется достаточно актуальной.

Цель данной работы - анализ механизма исчисления НДС и предложение путей его совершенствования.

Для достижения указанной цели необходимо решение следующих задач:

Анализ сущности налогообложения добавленной стоимости и опыта развитых стран по обложению НДС;

Анализ механизма взимания НДС;

Анализ влияния НДС на хозяйственную деятельность предприятий;

Анализ особенностей взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей;

Предложение путей совершенствования взимания НДС.

Данная дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе исследуется сущность и роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ. Особое внимание уделяется рассмотрению опыту развитых стран в налогообложении добавленной стоимости. Во второй главе анализируется механизм исчисления и взимания НДС, особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей, а также основные направления оптимизации налогообложения добавленной стоимости.

1. Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета

1.1. Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязатель-ного взноса составляет сущность налога. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. -- М., 1998. - с.15. Взносы осу-ществляют основные участники производства валово-го внутреннего продукта:

работники, своим трудом создающие материаль-ные и нематериальные блага и получающие определен-ный доход;

хозяйствующие субъекты, владельцы капитала.

За счет налоговых взносов формируются финан-совые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое со-держание налогов выражается, таким образом, взаи-моотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства -- с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Известный экономист Адам Смит в своем клас-сическом сочинении “Исследование о природе и причи-нах богатства народов” считал основными принципа-ми налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства должны давать “средства к достижению цели общества или государства” каждый по возможности и соразмер-но своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижно-сти налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возмож-ностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложе-ния. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.27

Весь состав налогов и сборов отечествен-ной системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы:

- прямого налогообложения;

- косвенного налогообложения. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М., 1999. - с.57.

Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только при обеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах кон-кретного исчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать или увеличивать стоимостную базу исчисления других. Эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров -- какая из подсис-тем должна быть преобладающей: прямое или косвенное обложение.

Здесь исторически выделяются три основные концепции. Представители первой из них ввели само понятие "косвенные налоги" и считали, что различия следует искать в условиях переложения налогового бремени на конечного потребителя. Те налоги, кото-рые непосредственно падают на плательщика и не могут быть переложены путем включения в продаж-ные цены товаров, считаются прямыми, остальные же -- косвенными. Барулин С.В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. - 1995. - №2. - с.28

Согласно другой концепции, прямые налоги взи-маются посредством именных списков и кадастров, а косвенные связаны только с продажными ценами. По-другому, прямые налоги имеют отношение к доходам, а косвенные -- к ценам на потребление товаров. Там же. - с.28. Эти концепции мало чем различаются.

Третья точка зрения сводится к классификации налогов, основанной на том, что прямые налоги взи-маются с доходов или имущества плательщика. Кос-венные же определяют платежеспособность опосредо-ванным путем, исходя из размеров расходов данного физического лица. Там же. - с.293

Своеобразная концепция существует и у совре-менных российских экономистов. Она сводится к ут-верждению, что фактически не существует, как тако-вого, понятия косвенного налогообложения, по крайней мере в отношении налога на добавленную стоимость. Они считают, что последний принимает прямой характер, когда цена товаров “упирается” в платежеспособный спрос. Это приводит к уменьше-нию прибыли, что типично для прямого налогообло-жения. Авторов данной концепции трудно обвинить в абсолютной неправоте во взглядах на классифика-цию налогов. В ней есть свое рациональное зерно. Однако говорить об аморфности понятий косвенно-го и прямого налогообложения по крайней мере спор-но, хотя в относительной форме она несомненно су-ществует. Там же. - с.29.

Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, харак-терный для данного типа налогообложения, как пере-ложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повы-шения продажных цен при ее реализации. Первона-чальные или промежуточные плательщики перекла-дывают налог на конечного потребителя. Поэтому са-мо понятие “косвенный” заключается в том, что вли-яние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

В чисто теоретическом плане налоги на потребле-ние исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ-ником их уплаты являются доходы конечных потре-бителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Однако от это-го косвенные налоги не становятся прямыми в класси-ческом понимании, поскольку изъятие в бюджет на-званной части косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходы предприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возник-нуть в нескольких случаях: предложение товаров зна-чительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре-бителей; абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения; неконкурентоспособ-ность товара, трудности его реализации и т.п. В любом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокра-щать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой ак-тивности, стимулирование предприятий в повыше-нии конкурентоспособности продукции и снижении издержек производства путем внедрения новой тех-ники, технологий и т.д.

Налогообложение добавленной стоимости -- одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 с изменениями от 2 января 2000 г., как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе-ния на товарном рынке.

В приложениях 1-8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ об НДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС (приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения (приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение 5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).

В ст.1 Закона РФ № 1992-1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате-риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно. Ларионов И.К. О налоговой системе России //Финансы. - 1998. - №5. - с.19.

В настоящее время порядок формирования облагаемого оборота регламентируется Законом РФ № 1992-1 и соответствующей Инструк-цией ГНС РФ № 39. Согласно п.1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства РФ. В новой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе, облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как уже отмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акциз-ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен-даций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавших положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение -- содейст-вовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товар-ного обмена -- в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства РФ от 19 декабря 1992 г. № 55 “О либерализации цен”) исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое пред-назначение -- изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора. Болотин В. НДС: преодоление иррационального //Российский экономический журнал. - 1996. - №10. - с.18.

В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ-водства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выра-жении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. Само название налога в настоящее время про-тиворечит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться “ценовой надбавкой”. Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду с акцизами, -- самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населения незначителен, все больше углубляется раз-рыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения. Там же. - с.20.

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента. Там же. - с.21. Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима-ния НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения -- выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер -- изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противореча-щую основам рыночного хозяйствования.

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 467,78 млрд.руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов на сумму 456,03 млрд.руб. (10,36% к ВВП) Иванеев А.И. Налоговая составляющая бюджета 2000 г. //Финансы. - 2000. - №1. - с.40., т.е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24 млрд.руб. Там же. - с.40., т.е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 179,36 млрд.руб. Там же. - с.40., т.е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете РФ на 2000 г. запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд.руб. Там же. - с.40., что на 40,68% больше, чем планировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с 4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г. Там же. - с.40.

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неот-работанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС. Павлова Л.П. Проблемы совершенствования налогообложения в РФ //Финансы. - 1998. - №1. - с.31.

В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняе-мых налогов с оборота и налога с продаж. Налог с продаж в нашей стране вновь восстановлен с 1999 г. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два одно-типных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в вари-анте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер отечественной модели НДС и необходимость ее изменения. До сих пор НДС существует как чисто фискальная норма, обеспечивающая доходные поступления в бюджет. Там. - же. - с.33.

1.2. Опыт развитых стран в налогообложении

добавленной стоимости

Налоги на потребление как особая группа ко-свенных налогов давно уже используются в прак-тике налогообложения развитых стран. Но первоначально - до 50-х годов - в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимается единожды, обычно на стадии торговли - оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости това-ра на конечной стадии его реализации. Междуна-родная практика знает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте, когда этим налогом облагались не все, а лишь не-которые стадии оборота товаров. (В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собирался лишь с продукции отраслей II подразделения, выпускающих продовольствие и другие по-требительские товары (текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключение составляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция же тяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключение составляли те от-расли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпуском определенных потребительских товаров (нефтя-ная, газовая, автомобильная). Поэтому некоторые отече-ственные экономисты считают, что использовавшийся в СССР налог с оборота был, если судить по международ-ным стандартам, для большинства облагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторых видов продукции (алкогольной и табачной) - разновиднос-тью акцизов. Налог с оборота в начале 1992 г. был заме-нен заметно большим НДС, что примерно вдвое увеличи-ло рост цен). Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. - 1999. - №2. - с.16.

С 50-х годов оба налога с оборота и продажи начали заменяться НДС. Подобная замена имеет длительную предысторию.

Широкое распространение налог с оборота по-лучил в период Первой мировой войны для по-крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимате-лей, и потребителей, прежде всего из-за много-кратного подорожания товаров по мере прохож-дения ими последовательных стадий производст-ва и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль-ного вклада каждой стадии производства в стои-мость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях пере-работки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализа-ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использо-вался. С началом Второй мировой войны рост во-енных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство воз-можности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в резуль-тате существенного усиления роли государствен-ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отка-зались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь - налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавлен-ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от по-ставщика исходного сырья до потребителя конеч-ной продукции). Для предприятия величина “до-бавленной стоимости” представляет собой раз-ность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, исполь-зованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС вклю-чает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материаль-ные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, кото-рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб-ление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многокра-тен, поскольку взимается на каждой стадии про-изводства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налага-ется лишь на добавленную стоимость каждой ста-дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста-дий оборота производства и обращения). В ре-зультате НДС не зависит от изменения числа ста-дий оборота товара от производителя к потреби-телю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину до-бавленной стоимости).

В последующие десятилетия НДС нашел при-менение в налоговых системах большинства раз-витых стран, фактически вытеснив налог с обо-рота и заметно уменьшив значение налога на про-дажи. Единственным исключением до сих пор остаются США. Рассмотрим особенности начис-ления НДС.

При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между то-варной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретичес-ки создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добав-ленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод - НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется вели-чина налога по отдельным составляющим добав-ленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т.д.) и затем полученные величины складыва-ются.

Из-за сложности расчетов эти методы на прак-тике используются крайне редко.

В большинстве стран применяется третий ме-тод исчисления НДС, имеющий различные назва-ния - метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: вели-чина НДС, начисленного на стоимость матери-альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, на-численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые ор-ганы декларацию, в которой наряду с прочей обя-зательной информацией сообщают два показате-ля: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия, выступающие по отно-шению друг к другу как последовательные стадии производства. Первое предприятие продает вто-рому свою продукцию за 400 тыс. долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук-цию третьему за 800 тыс. долл. Третье предприя-тие продает свою продукцию конечным потреби-телям за 1000 тыс. долл. Для упрощения предполо-жим, что все предприятия производят, продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующее полностью использует про-дукцию предшествующего предприятия в качестве предмета труда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.

Таблица 1

Пример исчисления НДС методом зачета Там. - же. - с.17.

Объемы продукции, тыс. долл.	Предприятие
	Первое	Второе	Третье
1. Продажи (без учета НДС)	400	800	1000
2. Покупки (без учета НДС)	0	400	800
3. НДС с продаж (20%)	80	160	200
4. Зачет на НДС, уплаченный при покупке (20%)	0	80	160
5. Уплаченный НДС (с.3 -с.4)	80	80	40

Таким образом, три предприятия, представля-ющие последовательные стадии производства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, что общая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть по сути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадией производ-ства, должно было бы уплатить.

Налицо родство этих двух налогов, что, в частности, объясняет их сосуществование в некоторых странах.

Система начисления НДС при использовании метода зачета имеет еще одну особенность. Объ-ем начисляемого и соответственно взимаемого НДС (при одной и той же его ставке) в значитель-ной степени зависит от метода исчисления зачета. На практике известны три метода:

Метод поставки или начислений. В этом слу-чае исчисление НДС и связанные с этим налого-вые обязательства для продавца, покупателя то-варов и услуг (включая и выплату налога) проис-ходят в момент поставки товара или оказания услуги. Этот момент определяется либо по факту отгрузки товара и оказания услуги, либо по выпи-ске счета-фактуры, либо по оплате.

Метод оплаты идя кассовый метод, когда на-логовые обязательства (включая и оплату нало-га) возникают в момент оплаты поступившего то-вара или оказанной услуги.

Гибридный метод. Здесь НДС начисляется и взимается с проданной продукции на момент ее поставки, а с покупаемой для производства про-дукции - на момент ее оплаты.

В международной практике используются все три метода, но наибольшее распространение по-лучает первый метод (поставки или начислений). Его преимущественное использование обуслов-ливается двумя обстоятельствами. Во-первых, момент поставки в большей степени связан с объ-ектом обложения НДС. Напомним, что таким объектом является текущее потребление това-ров и услуг, так как момент поставки теснее свя-зан с потреблением, чем момент оплаты. Осно-ванные на поставке зачетное начисление и опла-та НДС более соответствуют принципу налогообложения текущего потребления. Во-вторых, при методе поставок облегчается взима-ние НДС налоговыми службами, поскольку уста-новить факт и момент поставки проще, чем факт и момент совершения платежа.

При этом использование метода поставок в большинстве стран рыночной экономики базиру-ется на нормальной финансово-денежной ситуа-ции и отсутствии каких-либо препятствий к осу-ществлению оплаты в срок.

Наряду с этими доводами существует еще и скрытый мотив в пользу начисления и оплаты НДС по методу поставки. Использование этого метода (а также гибридного метода) позволяет стабильно получать более высокий НДС, чем при методе оплаты. Проиллюстрируем это с помо-щью условного примера.

Возьмем четыре временных периода (интер-вала) обмена между производителями древесины и производителями из нее мебели. Предположим, что объемы сделок для всех периодов выражены в единых стоимостных единицах (например, в ты-сячах долларов). Предположим далее, 10%-ный прирост объема сделок между каждыми периода-ми обмена; прирост может быть вызван и реаль-ным увеличением продукции и ростом цен на нее или обоими факторами.

Временной интервал 1

-- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1000;

- это же предприятие продает мебель потреби-телям на сумму в 1500;

- одновременно предприятие платит за закуп-ки у них древесины в предшествующий период (в период 0) 909.1 и получает платежи за мебель, проданную в этот же период (период 0), конеч-ным потребителям в размере 1363.64.

Временной интервал 2

- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1100;

- это же предприятие продает мебель конеч-ным потребителям на сумму 1650;

- одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины в первый период 1000 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период в размере 1500.

Временной интервал 3

-- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1210;

- это же предприятие продает мебель конеч-ным потребителям на сумму 1815;

- одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины во второй период 1100 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1650.

Временной интервал 4

- мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1331;

- это же мебельное предприятие продает ме-бель конечным потребителям на сумму 1996.5;

-- одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины в третий период 1210 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1815.

На основе данных за четыре периода рассчи-таем объемы НДС, которые необходимо упла-тить в рамках единого метода зачета при исполь-зовании любого из трех альтернативных при-емов - оплаты, поставок и гибридного. Ставка НДС при этом предполагается равной 20% (таб-лица 2).

При заданных условиях исчисление налога по поставкам и гибридный подход устойчиво обеспе-чивают более высокие поступления НДС, чем на-числения по оплате. Следовательно, при варьиро-вании приемов начисления НДС изменяется и ве-личина получаемого налога. Возможность увеличивать поступления НДС лишь с помощью варьирования приемами его начисления несо-мненно стала одной из важных причин столь бы-строго распространения этого налога в междуна-родном масштабе.

Таблица 2

Различные приемы начисления НДС в рамках

метода зачета Никитин С. Изменения в системе налогообложения //Мировая экономика и международные отношения. - 1999. - №8. - с.25.

Перио-ды	Платежи запродажи	Платежи за покупки	Чистый НДС по моменту оплаты	Объем поставок	Объем продаж	Чистый НДС по моменту поставок	Чистый НДС при гибрид-ном подходе
1	1363.64	909.1	90.9	1500	1000	100	118.18
2	1500	1000	100	1650	1100	110	130
3	1650	1100	110	1815	1210	121	143
4	1815	1210	121	1996.5	1331	133.1	157.3

Рассмотрим значение НДС в налоговой систе-ме отдельных стран. В программе унификации налогообложения в рамках ЕС проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в Союзе. И это не случайно. В ретро-спективе некоторые ведущие страны ЕС, напри-мер, Франция, к началу формирования Общего рынка широко использовали косвенные налоги. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС, - а это считалось одной из важных задач с са-мого начала интеграционных процессов в Запад-ной Европе, -- рассматривалось формирование единых основ косвенного обложения; примени-тельно к налогам на потребление важнейшая роль отводилась унификации использования НДС.

В боль-шинстве стран ЕС НДС является ныне единст-венным налогом на потребление; в некоторых странах одновременно используется налог на продажи (например, в Германии).

Рассмотрим ставки этого налога по странам.

Таблица 3

Ставки налога на добавленную стоимость в странах ЕС, 1995 г. Там же. - с.27.

Страны	Стандартная ставка (%)	Сниженная ставка (%)
Австрия	20	10
Бельгия	20.5	1; 6; 12
Дания	25
Финляндия	22	6; 12
Франция	18.6	2.1.5.5
Германия	15	7
Греция	18	4,8
Италия	19	4; 9; 13
Нидерланды	17.5	6
Португалия	17	5
Швеция	25	12,21
Великобритания	17.5	8

Кроме сниженных ставок по НДС, в странах ЕС используются еще два вида льгот по этому на-логу - освобождение и использование так назы-ваемой нулевой ставки.

В первом случае произво-дитель продает свою продукцию без взимания НДС со своих потребителей (и соответственно не платит его в бюджет), но в то же время не полу-чает права на возмещение НДС на материальные ценности, закупленные им для использования в процессе производства данной продукции.

Иначе говоря, от НДС освобождается лишь та часть до-бавленной стоимости, которая относится к прода-ваемым товарам и услугам; но одновременно про-изводитель должен оплачивать НДС на закуплен-ные и использованные им сырье и материалы. Иными словами, это освобождение имеет частич-ный характер.

Третий вид льгот - нулевая ставка - полно-стью освобождает производителя от НДС. Одно-временно производитель получает право на воз-мещение НДС, уплаченного им при закупке сы-рья и материалов.

Таблица 3 показывает широкое распростране-ние в странах ЕС льгот в виде сниженной ставки. Нулевая ставка используется в таких странах ЕС, как Великобритания, Италия, Бельгия, Швеция, Финляндия, Ирландия.

В целом данные таблицы свидетельствуют о наличии достаточно высоких ставок НДС в стра-нах ЕС. В некоторых из них (например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают мак-симальные ставки, рекомендуемые руководящи-ми органами ЕС (14-20% по основным группам товаров, при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых социально-значи-мых групп). Это свидетельствует о незавершен-ности процесса унификации налогообложения в странах ЕС даже в сфере косвенного обложения (по прямому налогообложению межстрановые различия еще больше).

Что касается западноевропейских стран, не входящих в ЕС, то ставки НДС в них весьма раз-личны (в Норвегии до 1 января 1955 г. 22%, в по-следующий период - 23%; в Швейцарии - 6.5%. Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. - 1999. - №2. - с.19. Высокий уровень ставок НДС в странах ЕС виден из сопоставлений со странами, ограничивающи-ми использование косвенных налогов вообще и НДС в частности. Так, например, в США, где НДС не используется, ставка налога на продажи колеблется по штатам от 3 до 8,25%; в Канаде ставка НДС составляет 7,5-8%; в Японии - 8%. Там же. - с.19.

Необходимо подчеркнуть, что в последней группе стран велась достаточно интенсивная борьба вокруг вопроса о введении НДС. Напри-мер, в США уже с 60-х годов предлагалось ввести НДС в качестве средства решения острых финан-сово-бюджетных проблем страны (иногда в каче-стве частичной замены налога на прибыль). Ос-новным аргументом служили ссылки на широкое использование этого налога в странах ЕС, что ставит внешнюю торговлю этих стран в более выгодное положение по сравнению с США. Про-тивники введения НДС ссылались на опасность усиления инфляции и другие отрицательные по-следствия, включая снижение платежеспособно-го спроса населения и обусловленное этим паде-ние темпов экономического роста. Они опира-лись на широко распространенное в американском обществе отрицательное отношение к косвенным налогам ввиду их откровенного социально-неспра-ведливого характера (ведь источником этих нало-гов служит потребление без учета уровня доходов отдельных слоев населения).

В результате противники НДС одержали по-беду. В ходе налоговой реформы, проведенной администрацией президента Рейгана в первой по-ловине 80-х годов, были значительно сокращены такие ведущие прямые налоги, как налог на при-быль и индивидуальный подоходный налог, но косвенное обложение было затронуто слабо. Се-рьезное сопротивление было оказано введению НДС в Японии. Возражения касались прежде все-го вызываемого этим налогом повышения цен и снижения платежеспособного спроса. Подчерки-валось, в результате введения НДС окажутся в выгодном положении трудоемкие производства, а также компании с высокой прибыльностью, особенно крупные. В результате, когда прави-тельство Японии все же решилось ввести этот на-лог, ответом была отрицательная реакция обще-ственности, выразившаяся, в частности, в подры-ве политического авторитета правившей тогда либерально-демократической партии.

Фискальную роль современных налогов на по-требление (с решающей долей НДС) можно вы-явить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях. В целом по развитым странам налоги на потребление составляют око-ло 28% всех налоговых поступлений. Однако су-ществуют большие межстрановые колебания этого показателя (ниже 10% в США и Японии и около 15% в Канаде и Швейцарии, 40-50% в Пор-тугалии, Греции, Исландии, Ирландии Там же. - с.20.). Мы ви-дим, что налоги на потребление играют незначи-тельную фискальную роль в США, Японии, Ка-наде и Швейцарии (группе стран с мощным общественным мнением против косвенного нало-гообложения). В остальных странах эта роль до-статочно весома, по сути приближаясь к роли ин-дивидуального подоходного налога (кроме Фран-ции и Греции).

Таким образом, западная практика использования НДС показывает, что НДС обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета бла-годаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившимся естест-венным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов.

2. Анализ проблем механизма взимания НДС и основных

направлений его оптимизации

2.1. Механизм взимания НДС, его влияние на

хозяйственную деятельность предприятий

Исчисление НДС -- процедура сложная, она различается и зависи-мости от содержания финансово-хозяйственных операций, цели ком-мерческих сделок, отраслевой специфики хозяйствования.

На технику исчисления НДС влияют и виды конкретных товарно-материальных ценностей, участвующих в финансово-хозяйственных операциях (основные средства, сырье и материалы, энергия, топливо, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся пред-меты. С 1996 г. произошло некоторое выравнивание налоговых процедур в отношении исчисления НДС (было устранено долевое отнесение НДС в зачет перед бюджетом по основным средст-вам и нематериальным активам, улучшен порядок принятия в зачет и сумм товарно-материальных ценностей.

Методические основы формиро-вания сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепила Инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”, разработанная с учетом всех законодатель-ных изменении последних лет.

Отличительной особенностью исчисления НДС является приближение методики к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, посту-пившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice -- в пер. с англ. накладная). Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”. Правила составления счетов-фактур содержит Поста-новление Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 “Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” и Постановление Правительства РФ от 19 января 2000 г. №46 “О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (это Постановление вступило в силу с 26 февраля 2000 г.). Введение счетов-фактур не означает установле-ния особого метода исчисления НДС по моменту отгрузки. Этот метод применялся до введения счетов-фактур. С их введением усиливается контроль за товаропродвижением, а следовательно, за полнотой исчис-ления налога и правильностью отнесения его сумм и зачет перед бюд-жетом. Начиная с 1 января 1997 г. все плательщики НДС в обязательном порядке составляют на все товары, работы и услуги (облагаемые, не облагаемые, экспортные и т. д.) счета-фактуры на имя покупателя в двух экземплярах (один экземпляр должен быть доставлен адресату не позднее 10 дней со дня отгрузки). Выписка счетов-фактур обязательно фикси-руется в книге покупок-продаж. Выписываются счета-фактуры и по предоплатам (авансовым платежам) в счет предстоящих поставок това-ров (выполнения работ и оказания услуг). С 26 февраля 2000 г. с целью усиления контроля за экспортом и импортом в счет фактуру включено еще два реквизита: “Страна происхождения продукции” и “Номер грузовой таможенной декларации”.

Принятие к возмещению НДС (зачету перед бюджетом) по приоб-ретенным товарам, предназначенным для продаж, материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения осуществ-ляется в ранее действующем порядке по мере их оплаты и оприходова-ния.

При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет населе-нию с использованием контрольно-кассовых аппаратов требования постановления Правительства РФ от 29 июля 1996 г. №914 считаются выполненными, если в чеке, выданном покупателю, содержатся следу-ющие реквизиты:

* наименование продавца;

* номер контрольно-кассового аппарата;

* цена продаваемого товара с НДС.

Явный перегиб в применении НДС -- его взимание при внутрипроизводственном по-треблении продукции собственного производ-ства, прямо не обретающей товарной формы, причем даже тогда, когда затраты на изготов-ление такой продукции не относятся на издержки производства и обращения (в этом случае за базовую для расчета НДС берется аналогичная реализация продукции за пределы предприятия). Подобный порядок прямо про-тиворечит принципам самофинансирования и самообеспечения. Минаев Б.А. Проблемы, связанные с исчислением НДС //Налоговый вестник. - 1999. - №4. - с.29.

Если рассматривать НДС по продукции производственно-технического назначения, трудно не вспомнить детскую игру в “салки”; разница лишь в том, что каждый последующий “осаленный”, т.е. участник технологической цепи, получает более ощутимый, нежели предыдущий, “финансовый шлепок”. Начинающий же “игру” по всей этой цепи в конечном счете получает по принципу бумеранга такой удар через суммарный подъем цен, в том числе и за счет НДС, что не состоянии его выдержать. Там же. - с.30.

В масштабах государственного товаро-оборота перекатывающийся нарастающим ва-лом прирост издержек производства и реали-зации за счет НДС не может служить действи-тельным источником доходности и реального материального наполнения бюджета. Дело в том, что по природе своего происхождения та-кой прирост не отражает материальной до-бавки овеществленного труда на первичном уровне, т.е. уровне деятельности предприятий -- товаропроизводителей. Взимание НДС соз-дает лишь иллюзию наполнения бюджета. На самом деле он впитывает уже девальвирован-ную денежную массу. Ситуация усугубляется, если учесть падение прибыльности производ-ства, означающее в то же время сокращение материальной субстанции взимания НДС -- прирастающей стоимости. При перераспреде-лении на НДС балансовой нагрузки в попол-нении бюджета лишний раз подтверждается фиктивность получаемого таким способом до-хода.

Парадоксальность ситуации с применением НДС заключается в том, что государство получает больший нало-говый доход от торговых операций по более высоким ценам, вследствие чего само фаталь-ным образом оказывается заинтересованным в завышении цен со всеми вытекающими отсю-да дестабилизирующими последствиями.

Механическое заимствование механизма взимания НДС из зарубежной практики без осмысления специфики его действия в ус-ловиях реформируемой экономики, да еще с учетом особенностей России, не оправдалось. НДС применяется более чем в 60 странах и вез-де выполняет нивелирующую функцию в ус-ловиях давно сложившегося равновесия де-нежного спроса и товарного предложения и относительно стабильной межотраслевой нор-мы прибыли. В таких условиях он лишь упро-чивает общее равновесие экономической сис-темы, сложившееся естественным рыночным путем. У нас же, в обстановке общей потери измерительных координат и управляемости экономики, НДС приобрел содержание, ко-торое вполне правомерно назвать полностью иррациональным.

Словом, применение НДС, фактически не связанного с процессом создания и возра-стания стоимости, представляется не только бесперспективным, но и опасным для госу-дарства и его экономики.

2.2. Особенности взимания НДС по предприятиям

отдельных отраслей

2.2.1. Особенности взимания НДС с малых предприятий

Развитие реальных рыночных отношений вызвало активизацию работы хозяйствующих субъектов, в том числе занимающихся ма-лым бизнесом.

По данным государственной статистики на долю малых предприятий приходится до 20% общего объема промышленной продук-ции, а в сфере торговли, где малый бизнес получил наибольшее развитие, -- более 30%. Брагина Е. Малый бизнес: состояние и перспективы //Свободная мысль. - 1999. - №5. - с.57. Кроме того, по отдельным регионам Россий-ской Федерации до 70 % налогоплательщи-ков, уплачивающих НДС, приходится на долю малых предприятий. Там же. - с.59.

В общем объеме поступления НДС, как показывает анализ налоговой статистики, удельный вес малых предприятий составляет в среднем до 15% общих квартальных по-ступлений этого налога. Минаев Б.А. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость //Налоговый вестник. - 1998. - №№8. - с.54.

Некоторые сложности в понимании воп-росов налогообложения появились у малых предприятий после выхода Федерального за-кона от 29.12.95 № 222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для объектов малого предпринимательства”.

Применение упрошенной системы нало-гообложения организациями, подпадающи-ми под действие названного выше Федераль-ного закона от 29.12.95 № 222-ФЗ, предусматривает замену уплаты совокупнос-ти установленных законодательством Россий-ской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяй-ственной деятельности организаций за отчет-ный период.

Несмотря на достаточно четкую систему налоговых обязательств, предусмотренную действующим законодательством, поток зап-росов от представителей малого бизнеса от-носительно понимания конкретной ситуа-ции, возникающей в многообразных поло-жениях, до сих пор не иссякает.

Приоритетными являются те, которые регулируют вопросы возможности выбора перехода на упрошенную систему налогооб-ложения согласно Федеральному закону от 29.12.95 № 222-ФЗ.

В частности, является ли предприятие малого бизнеса плательщиком НДС, если оно решило перейти на упрошенную систему на-логообложения?

В силу специфики НДС особый интерес вызывает вопрос о взаимодействии с парт-нерами в части возможности использования права на возмещение (зачет) входного НДС, если продавцом будет представитель малого бизнеса.

В соответствии с действующим законо-дательством для всех плательщиков исчисле-ние и уплата НДС построена таким образом, что сумма налога, указанная отдельной стро-кой в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, в ре-естрах чеков и реестрах На получение средств с аккредитива), должна быть четко зафикси-рована на балансе поставщика (продавца) по кредитовым оборотам счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и на балансе по-купателя, но по дебетовым оборотам счета 68.

Только при соблюдении указанных выше условий у покупателя к зачету (возмещению) принимаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет поставщиком-продавцом материальных ценностей.

Однако этот принцип взаимности инте-ресов налогоплательщиков и государства на-рушается при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 "О на-логе на добавленную стоимость" (с учетом последующих изменений и дополнений) от уплаты налога, а также при реализации то-варов (работ, услуг) физическими лицами, занимающимися предпринимательской дея-тельностью без образования юридического лица, и малыми предприятиями, перешед-шими на упрощенную систему налогообло-жения в соответствии с Федеральным зако-ном от 29.12.95 № 222-ФЗ.

Вышеперечисленные категории лиц не являются плательщиками НДС. Это означа-ет, что действие Закона РФ “О налоге на добавленную стоимость” на них не распрос-траняется.