Проблемы и пути совершенствования налогообложения коммерческих банков в Кыргызской Республике

· займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

· иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

Начисленные проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней учитываются при определении налоговой базы;

2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках;

4) расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы при операциях по покупке или продаже иностранной валюты.

5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств;

9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке, перевозке, пересылке и доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

10) расходы по ремонту и реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;

11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

12) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;

13) расходы по аренде брокерских мест и прочие расходы, указанные в НК КР.

2.2 Обзор налогообложения коммерческого банка на основании финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан»

Акционерное общество открытого типа «Кайрат Банк» было образовано 12 апреля 1999 года в соответствии с законодательством Кыргызской Республики. АООТ «Кайрат Банк» был создан Правительством Кыргызской Республики как банк на базе проблемных и обанкротившихся банков, приняв от них депозиты и часть активов. В 2004 году АО «Халык Банк Казахстан» («Материнский банк») выкупил все акции АООТ «Кайрат Банк», который впоследствии был переименован в Открытое акционерное общество «Халык Банк Кыргызстан» («Банк»). Деятельность Банка регулируется Национальным банком Кыргызской Республики («НБКР») и осуществляется в соответствии с генеральными лицензиями номер 044 и 044/1.

Основной деятельностью Банка является принятие вкладов от физических лиц, перевод платежей, выдача ссуд и гарантий, осуществление операций с иностранной валютой и финансовыми производными инструментами и осуществление прочей коммерческой деятельности.

Зарегистрированный офис Банка расположен по адресу: Кыргызская Республика, город Бишкек, ул. Фрунзе, 390. Головной офис Банка расположен в городе Бишкек. Филиалы Банка расположены в Бишкеке и других городах Кыргызской Республики: Ош, Жалалабат, Карабалта и Чолпоната.

Общее количество сотрудников Банка на 31 декабря 2010 и 2009 гг. составляло 281 и 280 человек, соответственно.

ОТКРЫТОЕ АКЦИОНЕРНОЕ ОБЩЕСТВО «ХАЛЫК БАНК КЫРГЫЗСТАН». ОТЧЕТ О СОВОКУПНОЙ ПРИБЫЛИ ЗА ГОД, ЗАКОНЧИВШИЙСЯ 31 ДЕКАБРЯ 2010 ГОДА Из данных финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год (в тысячах сом)

Наименование показателя	Год, закончившийся 31 декабря 2010 г.	Год, закончившийся 31 декабря 2009 г.
Процентные доходы	342,1	467,1
Процентные расходы	124,252	180,948
Чистый процентный доход до формирования резервов под обесценение активов, по которым начисляются проценты	217,9	286,187
Восстановление резерва /(формирование резерва под обесценение активов) по которым начисляются проценты	8,642	58,108
Чистый процентный доход	226,588	228,079
Чистая прибыль по операциям с иностранной валютой	22,6	25,030
Доходы по услугам и комиссии полученные	34,84	38,678
Расходы по услугам и комиссии уплаченные	8,789	7,158
Прочие доходы 5,749 5,048	5,749	5,048
Чистые непроцентные доходы	54,446	61,598
Операционные доходы	281,0	289,677
Операционные расходы	167,056	158,435
Прибыль от операционной деятельности	113,978	131,242
Формирование резервов под обесценение по прочим операциям	23,228	22,340
Прибыль до налогообложения	90,750	108,902
Расходы по налогу на прибыль	16,74	15,950
Чистая прибыль	74,002	92,952
Чистая совокупная прибыль	74,002	92,952

Налогообложение Из пояснительной записки к финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год

Налог на прибыль представляет собой сумму текущего и отложенного налога. Сумма расходов по налогу на прибыль в текущем периоде определяется с учетом размера налогооблагаемой прибыли, полученной за год.

Налогооблагаемая прибыль отличается от чистой прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках (отчет о совокупной прибыли), поскольку не включает статьи доходов или расходов, подлежащих налогообложению или вычету для целей налогообложения в другие годы, а также исключает не облагаемые и не учитываемые в целях налогообложения статьи.

Начисление расходов Банка по налогу на прибыль в текущем году осуществляется с использованием ставок налога, введенных в течение отчетного периода.

Отложенный налог отражается на основе балансового метода учета и представляет собой требования или обязательства по налогу на прибыль, начисляемые на разницу между балансовой стоимостью активов и обязательств, и соответствующими данными налогового учета, использованными для расчета налогооблагаемой прибыли.

Отложенные налоговые обязательства обычно отражаются в отношении всех временных разниц, увеличивающих налогооблагаемую прибыль, а отложенные налоговые требования отражаются с учетом вероятности наличия в будущем налогооблагаемой прибыли для зачета соответствующих отложенных налоговых активов.

Подобные налоговые требования и обязательства не отражаются в финансовой отчетности, если временные разницы связаны с деловой репутацией и возникают вследствие первоначального признания (кроме случаев объединения компаний) других требований и обязательств в рамках операций, которые не влияют на размер налогооблагаемой или бухгалтерской прибыли.

Балансовая стоимость отложенных налоговых активов проверяется на каждую отчетную дату и уменьшается в той мере, в которой больше не существует вероятность того, что будет получена выгода от реализации налогового требования, достаточная для полного или частичного возмещения актива.

Отложенные налоги рассчитываются по ставкам, которые, как предполагается, будут применяться в период погашения задолженности или реализации актива. Отложенные налоги отражаются в прибылях и убытках, за исключением случаев, когда они связаны со статьями, непосредственно относимыми в прочую совокупную прибыль, и в этом случае отложенные налоги также отражаются в прочей совокупной прибыли.

Банк проводит взаимозачет отложенных налоговых требований и отложенных налоговых обязательств и отражает в отчете о финансовом положении итоговую разницу, если:

· банк имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущих налоговых требований против текущих налоговых обязательств; и

· отложенные налоговые требования и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взыскиваемому одним и тем же налоговым органом с одного и того же налогового субъекта.

В Кыргызской Республике, где Банк ведет свою деятельность, существуют требования по начислению и уплате различных налогов, применяющихся в отношении деятельности Банка, помимо налога на прибыль. К ним относятся земельный налог с земельных участков, принадлежащих или арендуемых банком, и налог с имущества банка. Эти налоги отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Уставный капитал отражается по первоначальной стоимости и отражается за вычетом неоплаченного акционерного капитала и выкупленных собственных акций.

В соответствии с требованиями законодательства Кыргызской Республики Банк удерживает суммы пенсионных взносов из заработной платы сотрудников и перечисляет их в государственный пенсионный фонд. Существующая система пенсионного обеспечения предусматривает расчет текущих взносов работодателя как процента от текущих общих выплат работникам. Такие расходы признаются в периоде, к которому относятся соответствующие выплаты работникам.

При увольнении на пенсию, все пенсионные выплаты производятся вышеупомянутым пенсионным фондом. Банк не имеет дополнительных схем пенсионного обеспечения, кроме участия в государственной пенсионной системе Кыргызской Республики.

Исчисление налога на прибыль Из пояснительной записки к финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год

Банк составляет расчеты по налогу на прибыль за текущий период на основании данных налогового учета, осуществляемого в соответствии с требованиями налогового законодательства Кыргызской Республики, которые могут отличаться от МСФО. За годы, закончившиеся 31 декабря 2010 и 2009 гг., ставка корпоративного налога на прибыль для юридических лиц составляла 10%.

В связи с тем, что некоторые виды расходов не учитываются для целей налогообложения, а также ввиду наличия необлагаемого налогом дохода, у Банка возникают определенные постоянные налоговые разницы. Отложенный налог отражает чистый налоговый эффект от временных разниц между учетной стоимостью активов и обязательств в целях финансовой отчетности и суммой, определяемой в целях налогообложения. Временные разницы, имеющиеся на 31 декабря 2010 и 2009 гг., в основном, связаны с различными методами учета доходов и расходов, а также с учетной стоимостью некоторых активов.

Временные разницы по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 гг. представлены следующим образом:

Таблица 4 (тыс.сом)

Наименование показателя	31 декабря 2010	31 декабря 2009
Вычитаемые временные разницы: Начисленные обязательства	14,913	16,136
Налогооблагаемые временные разницы: Основные средства и нематериальные активы	127,463	98,588
Чистые отложенные обязательства по налогу на прибыль	112,550	82,452
Чистые отложенные обязательства по налогу на прибыль по установленной ставке (10%)	11,255	8,245

Соотношение между расходами по уплате налогов и прибылью по бухгалтерскому учету за годы, закончившиеся 31 декабря 2010 и 2009 гг., представлено следующим образом:

Таблица 5 (тыс.сом)

Наименование показателя	Год, закончившийся 31 декабря 2010 г.	Год, закончившийся 31 декабря 20209 г.
Прибыль до налога на прибыль	90,750	108,902
Налог по установленной ставке 9, 075	9, 075	10, 890
Налоговый эффект от постоянных разниц	7,673	5,060
Расходы по налогу на прибыль	16,748	15,950
Расходы по текущему налогу на прибыль	13, 738	13, 629
Изменение отложенного налога на прибыль	3,010	2,321
Расходы по налогу на прибыль	16,748	15,950

Налоговые требования и обязательства представлены следующим образом:

Таблица 6 (тыс.сом)

Наименование показателя	31 декабря 2010	31 декабря 2009
Предоплата по текущему налогу на прибыль	1,984	3,102
Обязательства по отложенному налогу на прибыль	11,255	8,245
Обязательства по отложенному налогу на прибыль	2010 год 2009 год
На начало года	8,245	5,924
Изменение отложенного налога на прибыль за год	3,010	2,321
На конец года	11,255	8,245

Признание доходов и расходов Из пояснительной записки к финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год

Признание процентных доходов и расходов

Процентные доходы и расходы отражаются по принципу начисления и рассчитываются по методу эффективной процентной ставки. Метод эффективной процентной ставки - это метод, который заключается в исчислении амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства (или группы финансовых активов / группы финансовых обязательств), а также отнесения процентного дохода или процентного расхода к соответствующему периоду. Эффективная процентная ставка - это процентная ставка, с помощью которой ожидаемые будущие выплаты или поступления денежных средств приводятся к чистой текущей стоимости финансового актива или финансового обязательства.

Если финансовый актив или группа однородных финансовых активов была списана (частично списана) в результате обесценения, процентный доход определяется с учетом процентной ставки, используемой для дисконтирования будущих денежных потоков для целей исчисления убытков от обесценения.

Проценты, полученные по активам, оцениваемым по справедливой стоимости, классифицируются как процентные доходы.

Признание комиссионных доходов и расходов Из пояснительной записки к финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год

Комиссии за открытие ссудных счетов, а также соответствующие прямые затраты, связанные с предоставление кредитов, отражаются в качестве корректировки эффективной процентной ставки по кредитам. Если существует вероятность того, что вследствие наличия обязательства по предоставлению кредита будет заключен договор о предоставлении кредита, комиссия за обязательство по предоставлению кредита включается в состав доходов будущих периодов (вместе с соответствующими прямыми затратами) и в последующем отражается в качестве корректировки фактических доходов по кредиту. В случае если вероятность того, что обязательства по предоставлению кредита могут привести предоставлению кредита, оценивается как низкая, комиссия за обязательство по предоставлению кредита отражается в отчете о прибылях и убытках в течение оставшегося периода действия обязательств по предоставлению кредита. По истечении срока действия обязательств по предоставлению кредита, не завершившегося предоставлением кредита, комиссия за обязательство по предоставлению кредита признается в прибылях и убытках на дату окончания срока его действия.

Комиссия за обслуживание кредита учитывается по мере предоставления услуг.

Комиссия за организацию синдицированных кредитов признается в прибылях и убытках, когда такие услуги по организации финансирования предоставлены. Прочие комиссии отражаются по мере предоставления услуг.

Денежные активы и обязательства, выраженные в иностранных валютах, пересчитываются в кыргызские сомы по соответствующему обменному курсу на отчетную дату. Операции в иностранных валютах отражаются по курсу, действующему на дату операции. Прибыль и убытки от такого пересчета включаются в чистую прибыль по операциям с иностранной валютой.

Ниже приведены обменные курсы на конец года, использованные Банком при составлении финансовой отчетности:

Таблица 7

Соотношение валют	31.12.2010	31.12.2009
Сом/долл. США	47.0992	44.0917
Сом/евро	61.7949	63.5229
Сом/российский рубль	1.5375	1.4984
Сом/Казахстанский тенге	0.3195	0.2973

Зачет финансовых активов и обязательств Из пояснительной записки к финансовой отчетности ОАО «Халык Банк Кыргызстан» за 2010 год

Финансовый актив и финансовое обязательство зачитываются, и в отчете о финансовом положении отражается сальдированная сумма, когда Банк имеет юридически закрепленное право осуществить зачет признанных в балансе сумм и намеревается либо произвести зачет по сальдированной сумме, либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

В случае передачи финансового актива, которая не квалифицируется как списание, Банк не признает эту операцию как списание переданного актива и относящегося к нему обязательства.

Наличие в налоговом законодательстве Кыргызской Республики положений, которые могут иметь более одного толкования, способствует вынесению налоговыми органами решений, основанных на собственных произвольных суждениях. Это, зачастую, приводит к необходимости отстаивания налогоплательщиком своих интересов в суде вследствие отличного от позиции налогоплательщика толкования налоговыми органами норм налогового законодательства. Следует иметь в виду, что налоговые органы в целях толкования действий Банка могут, в частности, использовать разъяснения судебных органов, закрепивших понятия «необоснованной налоговой выгоды» и «действительного экономического смысла операции», а также критерии «деловой цели» сделки.

Такая неопределенность может, например, относиться к налоговой трактовке финансовых инструментов и определению рыночного уровня ценовых показателей по сделкам. Также она может приводить к толкованию налоговыми органами возникших временных налоговых разниц по формированию и восстановлению резервов под возможные потери по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, как занижения налогооблагаемой базы. Руководство Банка уверено, что все необходимые налоговые начисления произведены, и, соответственно, начисление соответствующих резервов в отчетности не требуется.

Налоговые органы могут проводить проверку налоговой отчетности за последние три года. Однако проведение налоговой проверки не означает, что вышестоящий налоговый орган не может провести проверку повторно. Кроме того, в соответствии с разъяснениями судебных органов срок, за который может быть проверена налоговая отчетность, может быть в принципе восстановлен, в случае признания судом факта воспрепятствования проведению проверки налоговыми органами.

Основная экономическая деятельность Банка осуществляется в Кыргызской Республике. В связи с тем, что законодательство и нормативные документы, влияющие на экономическую ситуацию в Кыргызской Республике, подвержены частым изменениям, активы и операции Банка могут подвергнуться риску в случае ухудшения политической и экономической ситуации.

Законы и положения, влияющие на бизнес в Кыргызской Республике, продолжают быстро меняться. Налоговое, валютное и таможенное законодательство страны подвержено различным толкованиям. Кроме того, предприятия, осуществляющие свою основную деятельность в Кыргызской Республике, постоянно сталкиваются с различными юридическими и финансовыми трудностями.

Будущее экономическое развитие страны в значительной степени зависит от эффективности экономических, налогово-бюджетных и валютных реформ, проводимых правительством, а также от изменений в юридической, нормативно-правовой и политической сферах.

Негативное влияние мирового финансового кризиса на финансовый и капитальный рынки Кыргызской Республики, случившееся в 2008 и 2009 годах, спало. Однако, значительная неопределенность все еще имеет место. Негативные перемены, произошедшие в результате системных рисков в глобальных финансовых системах, включая усиление кредитной среды, может замедлить или помешать развитию экономики Кыргызской Республики, отрицательно влияют на доступ Банка к капиталу и стоимость капитала Банка и, вообще, его деятельности, результатов деятельности, финансовых условий и перспектив.

Кыргызская Республика переживает сравнительно высокий уровень инфляции (согласно официальной статистике, инфляция потребительских цен в году, закончившемся 31 декабря 2010 года и 2009 года составила 19.2% и 6.8%, соответственно).

2.3 Анализ влияния банковских рисков на систему налогообложения кредитных организаций

Современная банковская система характеризуется слабой защищенностью от многочисленных рисков и в силу этого низким функциональным потенциалом.

Под риском в банковской практике понимают опасность (возможность) потери банком части своих ресурсов, недополучения доходов или произведения дополнительных расходов в результате осуществления определенных финансовых операций. Если основываться на определении, приведенном в Положении "Об организации внутреннего контроля в банках", то под рисками банковской деятельности понимается возможность утери ликвидности и (или) финансовых потерь (убытков), связанная с внутренними и внешними факторами, влияющими на деятельность банка.

Риски возникают под влиянием множества факторов, основными из которых являются:

Внешние - общие события, происходящие в экономике и в обществе (изменение политической ситуации, социальная напряженность, стихийные бедствия, влияющие на конъюнктуру рынка и состояние экономики в стране);

Внутренние - чисто банковские причины (результаты кредитной деятельности, процентной политики, валютных операций, проводимых банками) Управление деятельностью коммерческого банка (Банковский менеджмент): Учебник для студ. вузов, / под ред. О.И. Лаврушина. - М.: ЮРИСТЪ, 2007..

Возникновение потерь и убытков, прежде всего, обусловлено:

1. неправильной оценкой кредитоспособности заемщика, перенасыщение кредитами хозяйства, высокой долей ссуд, выдаваемых одному заемщику;

2. предоставление кредитов учредительным компаниям, которые частично или полностью формируют уставной капитал банка. В этом случае по существу происходит недостаточно четкое разделение собственности между кредитором и заемщиком;

3. выдачей ссуд на сроки, не соответствующие времени нахождения депозита в банке. Хотя сроки привлечения депозитов взаимно трансформируются и всегда имеется определенная сумма обязательств банка, находящаяся на стабильном уровне, все же ссуды не могут быть предоставлены, чем те, в течении которых ресурсы полностью находятся в распоряжении банка;

4. неквалифицированной оценкой финансового состояния заемщика;

5. несвоевременным возвратом ранее выданных ссуд.

Рассмотрим кредитный риск банков.

Кредитный риск - неуплата заемщиками в обусловленный договором срок полученных в ссуду средств и задержка уплаты процентов за нее. Наименьшие потери (наименьший риск) могут быть обеспечены правильным построением портфеля ссуд, правильной структурой кредитных вложений.

Вначале рассмотрим деление задолженности по степени обеспечения. Здесь выделяются три термина: обеспеченная ссуда, недостаточно обеспеченная и необеспеченная ссуда.

Обеспеченная ссуда имеет обеспечение в виде ликвидного залога, реальная (рыночная) стоимость которого равна ссудной задолженности или превосходит ее. К категории таких ссуд могут быть отнесены кредиты, застрахованные в установленном порядке, либо имеющие гарантию правительства или другого банка.

Недостаточно обеспеченная ссуда имеет частичное обеспечение, но не менее 60% от размера ссуды, при этом реальная рыночная стоимость обеспечения или способность его реализации сомнительна.

Необеспеченная ссуда не имеет обеспечения либо реальная рыночная стоимость его составляет менее 60% от размера ссуды.

С учетом рассмотренных трех категорий ссуд формируется пять различных групп рисков.

К первой группе относятся стандартные ссуды, по которым своевременно и в полной мере погашается основной долг, включая ссуды пролонгированные, но не более двух раз, а также ссуды, просроченные до 30 дней, но все же обеспеченные.

Вторая группа рисков - нестандартные ссуды, просроченные до 30 дней, но недостаточно обеспеченные, а также просроченные от 30 до 60 дней, хотя и обеспеченные.

Третья группа рисков - сомнительные ссуды, просроченные до 30 дней, но не обеспеченные, а также просроченные от 30 до 60 дней недостаточно обеспеченные ссуды и просроченные от 60 до 180, хотя и обеспеченные.

Четвертая группа риска - опасные ссуды. К ним относятся просроченные возвратом от 30 до 60 дней и не обеспеченные, а также просроченные от 60 до 180 дней недостаточно обеспеченные ссуды.

Пятая группа рисков - безнадежные ссуды. Это просроченные от 60 до 180 дней, но не обеспеченные, и кредиты с просрочкой свыше 180 дней.

С учетом такой градации определяются суммы, отчисляемые в резерв.

Рейтинг заемщиков по степени риска позволяет правильно рассчитать сумму резерва покрытия кредитного риска, который определяется на отчетную дату по рекомендованной шкале кредитных рисков в зависимости от групп риска и установленных для каждой группы коэффициентов риска.

В текущих экономических условиях Национальному Банку КР необходимо изменить кредитную политику по следующим направлениям:

· усиление обеспеченности кредитов:

· залогами ликвидных активов;

· гарантиями/поручительствами государства или собственников бизнеса;

· повышение уровня и качества контроля со стороны Национального Банка КР за ответственным поведением собственников путем введения дополнительных условий и ограничений на деятельность заемщика;

· предупреждение кредитного риска путем идентификации, анализа и оценки потенциальных рисков на стадии, предшествующей проведению операций, подверженных кредитному риску;

· ограничение кредитного риска путем установления лимитов;

· мониторинг и контроль уровня кредитного риска путем формирования адекватных резервов и соответствующего структурирования сделок.

Существуют так же налоговые риски банков. Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным для банка последствиям, причем не только к финансовым потерям, но и к ущербу для репутации банка. Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков). Во-первых, неопределенности, возникающие в результате интерпретации налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики. Банк не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

Во-вторых, риски, связанные с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Также налоговые риски могут быть следствием неудовлетворительного исполнения схем налогового планирования. Например, они могут возникнуть из-за недостаточного документального подтверждения некоторых важных обстоятельств (в частности, установления трансфертных цен), из-за некомпетентности, неудовлетворительной мотивации или мошенничества руководства или сотрудников организации.

В-третьих, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски). К примеру, несоответствие тарифов по кредитам, а также цены реализации ценных бумаг рыночному уровню может повлечь значительное увеличение налоговых платежей. В действующем законодательстве данный порядок прописан недостаточно четко, арбитражная практика также зачастую не позволяет разрешить все проблемные ситуации.

Выделение категорий и объектов риска позволяет охватить и структурировать всю совокупность налоговых рисков банка. Однако для принятия решения о том, какие риски можно принять, а какими следует целенаправленно управлять, необходимо оценить не только вероятность наступления налоговых рисков, но и их потенциальные негативные последствия. Это, прежде всего финансовые санкции в виде пени, штрафов и судебных издержек. Причем, согласно действующему налоговому и административному законодательству, меры ответственности могут быть применены как непосредственно к банку, так и к его руководителю. Также следует учитывать и наличие уголовно-правовых санкций для руководителя в случае выявления уклонения от налогов.

Налоговые органы в настоящее время внедряют систему мониторинга банков в целях выявления у них на ранней стадии проблем, которые могут привести к серьезным последствиям для бюджета. Обнаружив такие проблемы, налоговые органы могут направить предписание об отказе в приеме платежных поручений на перечисление налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Если же банк нарушает налоговое законодательство более одного раза в течение одного календарного года, то налоговые органы вправе обратиться в Национальный Банк КР с ходатайством об аннулировании у данного банка лицензии на осуществление банковской деятельности.

Организация процесса управления налоговыми рисками зависит от индивидуальных особенностей организационно-правовой структуры банка и его системы информационно-аналитической поддержки принятия управленческих решений. Проблема состоит в том, что налоговые риски должны учитываться руководителями банка при принятии управленческих решений, однако специфика налогообложения затрудняет оценку и управление налоговыми рисками не специалистами. Тем не менее, согласно зарубежным исследованиям, только 1/3 руководителей налоговых отделов обладает полномочиями определять стратегию управления налоговыми рисками. Управление налоговыми рисками должно дополнять процесс принятия решений по текущему и перспективному управлению деятельностью банка, а не существовать отдельно от него. При этом во избежание дублирования информационных потоков банк со всеми структурными подразделениями следует рассматривать как единое информационно-аналитическое пространство, или поле, центр которого - единая финансово-аналитическая служба. Именно на финансовую службу чаще всего и возлагается общее руководство управлением налоговыми рисками Гусев В. В. Новые направления реформирования налоговой системы // Специализированный методический журнал «Налогообложение учёт и отчётность в коммерческом банке». - 2007. - №3..

В качестве организатора информационно-аналитического пространства финансовая служба должна четко разграничить сферы ответственности основных подразделений банка, а также установить порядок взаимодействия между ними. Под ее руководством все подразделения должны действовать как единая команда. В конечном счете, финансовая служба должна обладать полной информацией о налоговых рисках и принятых в отношении них мерах, чтобы использовать ее в процессе стратегического и текущего планирования деятельности банка, определения направлений развития его бизнеса.

Оценив налоговые риски, ответственные лица банка должны принять решение о дальнейших действиях: уменьшить ли вероятность наступления данных рисков или сократить их величину.

В целях оптимизации работы налогового отдела следует эффективно организовать налоговый и бухгалтерский учет, поскольку налоговый учет применяется только для определения налоговой базы по налогу на прибыль, остальные же налоги рассчитываются на основе данных бухгалтерского учета. Обособление бухгалтерского, управленческого и налогового учета - одна из важнейших проблем в настоящее время. В крупных банках, имеющих широкую филиальную сеть и зарубежные представительства, это приводит к неувязке и недостоверности отчетных данных, «раздуванию» штата учетных служб, нестыковкам между подразделениями. В то же время для учета налоговых аспектов при принятии управленческих решений необходимо единое методологическое начало, что требует сближения бухгалтерского, управленческого и налогового учета под руководством финансовой службы банка. Причем первичной информационной ячейкой в данном случае должна быть сделка, а не проводка или любая иная информационная единица, поскольку именно на эффективное заключение сделки направлена информационная поддержка принятия управленческих решений ответственными лицами банка.

Одной из главных задач кредитной организации является разработка стратегически грамотной, осмотрительной и последовательной учетной политики для целей налогообложения. 2002 год считался переходным, и при принятии учетной политики на 2002 год могли быть допущены ошибки, которые можно оправдать сложностью переходного периода, а также неточностями формулировок отдельных положений законодательных актов.

Действующие законодательные и нормативные документы по налогообложению предоставляют организациям достаточно свободы для того, чтобы сформировать учетную политику, учитывающую специфику деятельности, отвечающую хозяйственным интересам собственников и, кроме того, дающую возможность представить пользователям (заинтересованным лицам) достоверную информацию о финансовом состоянии организации Медведев М.Ю. Учетная политика. Бухгалтерия и налогообложение. - М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.

В налоговой политике банк должен:

· определить порядок организации и ведения налогового учета;

· конкретно указать структуру, которая организует и систематизирует налоговый учет;

· прописать, какие подразделения ответственны за ведение определенных регистров;

· назначить приказами список сотрудников, ответственных за подписание тех или иных регистров.

Глава 3. Проблемы и пути совершенствования налогообложения коммерческих банков в Кыргызской Республике

3.1 Незаконные методы налоговой оптимизации в кредитно-банковской системе

Коммерческие банки как производственные предприятия - необходимый элемент рыночной системы хозяйствования. Привлекая денежные ресурсы и кредитуя клиентов на коммерческой основе, банки существенно расширили сеть услуг в отечественной финансово-кредитной сфере, оказали заметное влияние на экономику государства.

Кредитно-банковская сфера считается одной из наиболее криминогенных. Значительная часть кредитных организаций несвоевременно и не в полном объеме уплачивает собственные налоговые платежи. Особую опасность для бюджета представляет сознательный сговор налогоплательщиков с «проблемными» банками, когда они списывают со счетов налогоплательщиков денежные средства, но не перечисляют их в бюджет и внебюджетные фонды. Весьма распространена практика использования банками «вексельной схемы», когда к оплате предъявляются векселя кредитных организаций, не обеспеченных денежной массой.

Рост правонарушений в кредитно-банковской сфере объясняется несовершенством действующего законодательства, регулирующего банковскую деятельность, зачастую нормативные акты противоречат друг другу, позволяют применять двоякую трактовку, многие вопросы остаются неурегулированными.

В ситуации, когда не созданы основы системы налогового учета, не разработаны инструкции и указания по применению этой системы, нет стандартов ведения налоговой базы, кредитным организациям придется в нереально кратчайшие сроки перестроить налоговый учет доходов и расходов при расчете налога на прибыль. Это практически не возможно и требует незамедлительного решения путем редакционного уточнения статей Налогового Кодекса КР для того, чтобы учесть специфику формирования доходов и расходов кредитных организаций.

Значительное различие между принципами налогового и бухгалтерского учета привело к тому, что коммерческие банки вынуждены вести два параллельных баланса - бухгалтерский и налоговый. Все это может вызвать дезорганизацию существующей системы налогов и сборов, и как следствие - неконтролируемость бюджетных поступлений.

Сложившаяся, на сегодняшний день, ситуация в банковской сфере является отражением и логическим продолжением всей кыргызской экономики, криминализация которой достигла невероятных размахов. Обострение криминальной ситуации и распространение нарушений законодательства во многом обусловлены отсутствием действенного надзора со стороны Национального Банка КР за работой коммерческих банков и кредитных организаций на стадиях их образования и деятельности.

Многочисленные нарушения коммерческими банками налогового законодательства способствуют ослаблению бюджетной системы, несвоевременной выплате заработной платы, созданию в обществе очагов социального напряжения.

Существуют различные схемы уклонения от уплаты кредитными организациями налога на прибыль, которые необходимо знать специалистам - ревизорам.

Рассмотрим наиболее распространенные схемы.

Схема обналичивания денежных средств с участием банка.

Кредитно-банковские учреждения, являются прямыми или косвенными участниками теневой экономики, поскольку схемы перевода денежных средств в неучтенный оборот предусматривают, как правило, два обязательных элемента: банк, как источник выплаты наличных денег и фирма, которая, в ряде случаев, может быть зарегистрирована по подложным, похищенным или документам умерших лиц.

Получаемые из оперативных источников сведения, показывают, что для обналичивания денежных средств могут использоваться следующие схемы:

- через подставные и незаконно оформленные (вымышленные) фирмы;

- через получение заведомо невозвратного банковского кредита или ссуды предприятия;

- через банковские счета физических лиц, открытых для получения регулярных доходов, особенно с применением пластиковых карточек;

- через фиктивные договоры, контракты;

- через страховые компании и др.

В ряде случаев организация, имея картотеку на собственных расчетных счетах, осуществляет обналичивание денежных средств, через факторинговые и форфейтинговые операции с кредитно-финансовыми учреждениями, что позволяет ей получаемые наличные средства использовать на производственные и иные цели, не погашая при этом имеющуюся задолженность перед бюджетами и государственными внебюджетными фондами.

Раскрытие правонарушений, связанных с незаконными налично-денежными операциями, требует проведения большого объема оперативных и проверочных мероприятий, необходимости обследования помещений банков, фирм и изучения финансово-банковских документов, отслеживания процесса поступления денежных средств на счета фирм-однодневок, с тем, чтобы в наиболее благоприятный момент (при поступлении крупных сумм денежных средств) приостановить расходные операции по счету с целью изъятия средств в бюджет.

Кроме этого, руководящие сотрудники банка, участвующие в совершении противозаконных налично-денежных операций, оказывают противодействие при раскрытии такого рода правонарушений, информируя клиентов о действиях правоохранительных органов.

По мнению специалистов Управлений финансовой полиции необходимо:

- оспаривать в судебном порядке законность акта государственной регистрации юридического лица, как правило, созданного по утраченному (похищенному, поддельному и т.д.) паспорту. Признание незаконности акта государственной регистрации приводит к потере фирмой правоспособности и позволяет с юридической точки зрения квалифицировать все совершенные операции как незаконные, а также дает основание для возбуждения уголовного дела по статьям Уголовного Кодекса КР - незаконная предпринимательская деятельность;

- распространить на предпринимателей без образования юридического лица порядок расчетов наличными деньгами, установленный Национальным Банком КР для юридических лиц;

- внести изменения и дополнения в банковское законодательство, правила и инструкции, регламентирующие работу кредитно-банковских учреждений, с целью усиления контроля за совершением налично-денежных операций.

На рисунке 1 представлена схема нелегальной оптимизации налога на прибыль.

Рисунок 1. Схема неуплаты налога на прибыль путем занижения налогооблагаемой базы

Сущность данной схемы заключается в следующем:

Банк получает в собственность имущество (1.). При этом на баланс полученное имущество не ставит, начисление налога на имущество не производит.

Банк может получать доход от использования полученного имущества (2.), но не учтенного. Следовательно, банк не начисляет и не перечисляет в бюджет налога на прибыль от использования этого имущества.

Выявление вышеуказанных нарушений возможно при предварительно проведенных оперативно - розыскных мероприятий и получении подтверждения от органов, осуществляющих учет и регистрацию недвижимого имущества и транспортных средств, об изменении их владельцев, о снятии с учета указанного имущества.

Схема обналичивания денежных средств через получение заведомо невозвратного банковского кредита:

В ряде схем обналичивания денежных средств можно выделить наиболее типичную. Во исполнение данной схемы заказчик и исполнитель договариваются между собой о совершении налогового правонарушения. Такой же договор происходит между исполнителем и Банком исполнителя. На следующих стадиях происходит фактическая реализация данной схемы. Заказчик выписывает платежное поручение и передает его в свой Банк. Банк заказчика списывает денежные средства с расчетного счета заказчика.

Перечисление денежных средств между банками. Денежные средства зачисляются на расчетный счет исполнителя. Исполнитель и Банк исполнителя заключают кредитный договор. Кредит выдается наличными деньгами. Из данной суммы исполнитель забирает свое вознаграждение, передает вознаграждение банковским работникам, а оставшаяся оговоренная сумма передается представителю заказчика.

Наиболее простой вариант данной схемы представлен на рисунке 2.



Рисунок 2. Схема обналичивания денежных средств через получение заведомо невозвратной ссуды

В банке открывается расчетный счет, ссудный счет для предприятия. На данный расчетный счет предприятия зачисляется выданная ссуда, кредит. Предприятие исчезает и не возвращает денежные средства по кредитному договору.

Рисунок 3. Схема «кредит-вклад»

Схема «кредит-вклад (рисунок 3) предусматривает совершение кредитно-банковским учреждением следующих операций:

· оформление на сотрудников банка ссуд (в ряде случаев беспроцентных), с одновременным зачислением этих средств, используя внутрибанковский учет, на открываемые для сотрудников счета по вкладам;

· начисление процентов (доходов) по вкладам сотрудников, в десятки и сотни раз превышающих действующие ставки по вкладам, открытым за счет средств, привлеченных от населения;

· разработка руководством банка порядка действия таких вкладов, предусматривающего, что сумма и условия получения дохода по вкладам определяются с учетом должности и стажа сотрудника банка, а выплата дохода осуществляется в зависимости от результатов труда за определенный период времени, от нахождения сотрудника в очередном отпуске, в учебном или отпуске по временной нетрудоспособности и от других обстоятельств, а также то, что при увольнении работника вклад закрывается.

Кроме этого, имеют место факты:

· продажи сотрудникам собственных векселей банка с дисконтом до 99 процентов, сроком обращения от 1 до 10 дней и последующим их погашением по номинальной стоимости;

· установления завышенных процентных ставок по депозитным вкладам для работников банка, по вкладам в валюте, по пластиковым карточкам, на которые зачисляется заработная плата в рублях или в валюте;

· выплаты дополнительной заработной платы через родственников или знакомых путем заключения фиктивных договоров гражданско-правового характера.

Во всех этих случаях данные виды доходов физических лиц относились банками на себестоимость, что приводило к существенному снижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, или не облагались налогом.

Для доказательства неправомерности и притворности совершения указанных операций следует иметь в виду следующее.

Во-первых, операции банков по открытию вкладов для сотрудников не связаны с привлечением свободных денежных средств физических лиц, так как осуществляются за счет внутрибанковских бухгалтерских проводок по оформлению реально не выдаваемых кредитов или собственных необеспеченных векселей.

Во-вторых, оформление и открытие вкладов для сотрудников предусматривает наличие особых условий, касающихся времени действия вкладов, сумм процентных ставок, порядка начисления и возможности получения доходов по ним.

В-третьих, информация об условиях открытия, суммах и порядке выплаты доходов по таким вкладам не публикуется и не доводится до сторонних вкладчиков - физических лиц.

Исходя из изложенного, можно сформулировать следующие выводы:

· при совершении операций по открытию вкладов для сотрудников нарушаются условия публичности, установленные Гражданским Кодексом Кыргызской Республики, согласно которому договор банковского вклада, где вкладчиком является гражданин, признается публичным договором;

· при заключении договоров банковского вклада со своими сотрудниками под проценты иные, чем со сторонними вкладчиками, нарушается норма ГК КР, согласно которому: «цена товара, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей».

В связи с тем, что применение схемы «кредит-вклад» противоречит нормам Гражданского Кодекса Кыргызской Республики, у банка нет законных оснований для начисления на вклады сотрудников процентов и отнесения их в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль.Тимофеева И.Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений и механизмы защиты налогоплательщика// Бухгалтер и закон - №10,11,12-2009 г.

Так как выплаты работникам, производимые по схеме «кредит-вклад» - скрытая форма оплаты труда или форма внесистемного премирования, применение которой позволяет уходить от уплаты подоходного налога и отчислений в обязательные государственные и внебюджетные фонды, то такие выплаты должны осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей, как это установлено «Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными организациями», и не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банком услуг.

Таким образом банк, не имея законных оснований для отнесения на затраты начисленных процентов по вкладам сотрудников, злоупотребил правом, совершив действия, направленные на уход от налогообложения.

3.2 Рекомендации по усовершенствованию налогообложения банков

Анализ и оценка зарубежного опыта налогообложения деятельности коммерческих банков позволяет сделать некоторые выводы и рекомендации, которые могут быть использованы в кыргызской практике как на микро -, так и макро-уровнях.

В современных кыргызских условиях целесообразно было бы ввести дифференцированный подход к налогообложению коммерческих банков. В частности, целесообразно применять более низкую ставку налога на прибыль в том случае, если банк систематически направляет прибыль не на выплату дивидендов, а на увеличение капитала банка, кредитование реального сектора экономики, развитие деятельности за рубежом.

В связи с тем, что налог на прибыль, который уплачивают коммерческие банки, затрагивает уровень достаточности капитала и снижает чистый доход неравномерно, в налоговом законодательстве целесообразно предусмотреть ряд позиций, которые благоприятствовали бы определенным банковским доходам. В условиях, когда необходимо целенаправленное вложение средств в реальный сектор экономики, такими доходами могут выступать доходы банка от обслуживания (имеется в виду прежде всего вложение средств на средне- и долгосрочной основе) приоритетных отраслей реального сектора. Это тем более актуально, когда финансовое руководство банка стремится максимально снизить налоги, подлежащие выплате за текущую деятельность. Для этого, как правило, ведется работа со всеми отделами, управлениями и департаментами по обнаружению и использованию легальных возможностей неуплаты налогов.

Проблематика налогообложения кыргызских и иностранных банков, а также банков с иностранным участием важна в контексте проблем развития интеграционных процессов в банковском бизнесе, как минимум, по двум причинам.

Во-первых, присутствие иностранных банков прямо и опосредованно способствует экономическому развитию Кыргызстана посредством содействия ускорению делового оборота, увеличению его размеров в абсолютном выражении и, следовательно, увеличению налоговых отчислений от деятельности различных хозяйствующих субъектов. Согласно данным Национального Банка Кыргызстана имеются дополнительные возможности увеличения собственных средств (капитала) кыргызской банковской системы за счет привлечения иностранного капитала в пределах установленного лимита. Деятельность кредитных организаций, контролируемых не резидентами, в 2005 г. свидетельствует об укреплении их позиций в кыргызской банковской системе.

Во-вторых, присутствие иностранных банков способствует развитию конкуренции на кыргызском рынке банковских услуг и целый ряд преимуществ в конкурентной борьбе принадлежит именно банкам с иностранным участием. В условиях, когда кыргызские банки значительно отстают от иностранных по количественным и качественным показателям, им необходимо оказывать адекватную государственную поддержку, в том числе и посредством дифференцированного подхода к налогообложению. Это важно как с точки зрения повышения доходности государственного бюджета, так и с точки зрения повышения доходности местных бюджетов (местные бюджеты еще не сформировались должным образом, что следует рассматривать как явление, негативно влияющее на экономическое развитие регионов в целом). Этот тезис подтверждается анализом развития валютного рынка, динамики доходности операций его основных участников. Так, следует принимать во внимание, что в формировании активов и пассивов банков с участием иностранных инвестиций в капитале акцент сделан на работе со средствами в иностранной валюте.

По сравнению с другими коммерческими банками банки, имеющие иностранные инвестиции, обладают большими потенциальными возможностями для работы в «валютной нише» рынка банковских услуг (например, установление корреспондентских отношений с зарубежными банками и т.д.).

Проблема налогообложения банков представляется достаточно интересной, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как правового, так и экономического плана. Часто имеет место несоответствие роли банков, степени научной разработанности банковской системы, их налогообложения и выполнения функций посредника между налогоплательщиками и государством. Такие несоответствия затрудняют процесс приспособления банков к задаваемым государством налоговым условиям и ограничивают положительное влияние, которое это приспособление может оказать и оказывает на макроэкономическое поведение банковского сектора. Без этого невозможно усилить мотивационное, регулирующее воздействие системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического роста.

Реформирование налоговой системы Кыргызской Республики привело к тому, что налоговый метод стал основным методом мобилизации доходов бюджетной системы страны. Однако процесс реформирования налоговой системы еще не завершен и в отдельных отраслях экономики все еще остаются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится к банковской деятельности. Налоговые методы регулирования призваны формировать макроэкономические условия, наиболее благоприятные для функционирования денежно-кредитной системы, что будет способствовать ее устойчивости к конъюнктурным колебаниям, превращению в активный инструмент инвестиционных процессов и экономического роста.

Необходимо отметить, что система налогообложения должна рассматриваться не только как средство изъятия в бюджет денежных средств, а как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Нельзя забывать, что бесперебойное функционирование банковской системы имеет принципиальное значение для экономики в целом. Цель налогообложения коммерческих банков должна состоять в том, чтобы они оставались крупными, экономически сильными налогоплательщиками, надежным источником доходов бюджета.