Порядок взимания НДС в таможенном союзе

• 300 Возникновение и прекращение обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов и срок их уплаты в отношении иностранных товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру реэкспорта;

• 360 Уплата таможенных пошлин, налогов в отношении товаров для личного пользования.

Что касается НДС то для анализа возникновения обязанности по его уплате обратимся к некоторым статьям ТК ТС.

Так ст. 161 ТК ТС определяет возникновение обязанности у перевозчика по уплате налогов при прибытии товаров на таможенную территорию в момент пересечения товарами таможенной границы (пункт 1). П. 4 этой же статьи определено, что налоги подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам налогов, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, исчисленным исходя из ставок налогов установленных законодательством государства - члена ТС. Таким образом, для исчисления сумм налога необходимо руководствоваться налоговым кодексом государства - члена ТС, на таможенную территорию которого прибыл товар.

При убытии иностранных товаров согласно п. 1 ст. 166 ТК ТС с таможенной территории ТС обязанность по уплате налогов возникает у перевозчика с момента выдачи таможенным органом разрешения на убытие товаров с таможенной территории ТС. Согласно пункта 3 этой же статьи в данном случае сроком уплаты налогов, считается день выдачи таможенным органом разрешения на убытие товаров с таможенной территории ТС или день утраты товаров.

Обязанность по уплате ввозных налогов в отношении иностранных товаров, помещаемых на временное хранение товаров, возникает в случаях, указанных в п. 1 ст. 172 ТК ТС:

1) у перевозчика или иного лица, обладающего полномочиями в отношении товаров на момент регистрации документов, представленных для помещения товаров на временное хранение, - с момента регистрации таможенным органом этих документов;

2) у владельца склада временного хранения - с момента размещения товаров на складе временного хранения;

3) у лица, осуществляющего временное хранение товаров в местах, не являющихся складами временного хранения, - с момента регистрации таможенным органом документов, представленных для помещения товаров на временное хранение.

При этом выпуск для внутреннего потребления - таможенная процедура, при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории ТС без ограничений по их пользованию и распоряжению (ст. 209 ТК ТС). Возникновение обязанности по уплате налогов и срок их уплаты в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления определяется статьей 211 ТК ТС. Так пункт 1 ст. 211 устанавливает эту обязанность у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. Сроки уплаты налога в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления - до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления (п. 3 ст. 211 ТК ТС).

Таможенный транзит согласно п. 1 ст. 215 ТК ТС определен как таможенная процедура, при которой товары перевозятся под таможенным контролем по таможенной территории ТС, в том числе через территорию государства, не являющегося членом ТС, от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов с применением запретов и ограничений, за исключением мер нетарифного и технического регулирования.

Процедура таможенного транзита применяется согласно п. 2 ст. 215 ТК ТС при перевозке иностранных товаров в местах:

1) от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия;

2) от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа;

3) товаров ТС от внутреннего таможенного органа до таможенного органа в месте убытия;

4) от одного внутреннего таможенного органа до другого внутреннего таможенного органа;

5) товаров ТС от таможенного органа места убытия до таможенного органа места прибытия через территорию государства, не являющегося членом ТС.

Согласно пункту 2 ст. 217 ТК ТС при таможенном транзите таможенные органы не требуют предоставления обеспечения уплаты налогов, если:

1) в качестве декларанта выступают таможенный перевозчик или уполномоченный экономический оператор;

2) товары перемещаются железнодорожным и трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

3) это установлено международными договорами;

4) товары перевозятся под таможенным сопровождением;

5) в иных случаях, установленных ТК ТС и (или) международными договорами государств - членов ТС.

Если же эти условия не соблюдены то обязанность по уплате налога в отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру таможенного транзита, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом транзитной декларации согласно п. 1 ст. 227 ТК ТС. Налог подлежит уплате в размерах, соответствующему сумме налога, который подлежал бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, исчисленным на день регистрации транзитной декларации (п. 4 ст. 227 ТК ТС).

В случае недоставки иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита в установленное таможенным органом место доставки, сроком уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов считается (согласно п. 3 ст. 227 ТК ТС) следующее:

1. в случае недоставки по причине передачи товаров перевозчиком получателю или иному лицу без разрешения таможенного органа - день такой передачи, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом транзитной декларации;

2. утраты товаров, за исключением уничтожения (безвозвратной утраты) - день такой утраты, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом транзитной декларации;

3. по иным причинам - день регистрации таможенным органом транзитной декларации.

Перейдем к рассмотрению особенностей налогообложения при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада. При таможенной процедуре таможенный склад иностранные товары хранятся под таможенным контролем на таможенном складе в течение установленного срока без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. В частности в НК Республики Беларусь таможенному режиму таможенного склада посвящены статьи с 203 по 209, а также с 342 по 346. Вопрос: О применении НДС в отношении услуг по перевозке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена таможенного союза, оказываемых российским перевозчиком на железнодорожном транспорте. (Письмо Минфина РФ от 13.11.2010 N 03-07-08/310)//СПС: Консультант Плюс.

В ТК ТС под таможенную процедуру таможенного склада могут помещаться любые иностранные товары, кроме товаров, срок годности и (или) реализации которых на день их таможенного декларирования составляет менее 180 (ста восьмидесяти) календарных дней (п. 1 ст. 230 ТК ТС). Однако при помещении товаров под эту таможенную процедуру без их фактического размещения на таможенном складе законодательством государств - членов ТС могут определяться случаи предоставления обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов. Обязанность по уплате налогов в отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру таможенного склада, возникает в соответствии с п. 1 ст. 237 ТК ТС у декларанта - с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации; у владельца таможенного склада - с момента размещения товаров на таможенном складе.

Сроки уплаты налога наступает согласно п. 3 ст. 230 ТК ТС: у декларанта при утрате товара - день такой утраты, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру таможенного склада; у владельца таможенного склада: при утрате - день утраты товаров, а если этот день не установлен - день размещения товаров на таможенном складе. Налоги подлежат уплате в размерах, соответствующих суммам налогов, которые подлежали бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Таможенной процедуре переработки на таможенной территории посвящена глава 34 ТК ТС. В частности п. 1 ст. 239 ТК ТС определяет таможенную процедуру переработки на таможенной территории как таможенную процедуру, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории ТС. Согласно этой же статье товары, помещенные под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, сохраняют статус иностранных товаров, а товары, полученные в результате операции по переработке товаров, приобретают статус иностранных товаров. ТК ТС допускает при совершении операций по переработке иностранных товаров использование товаров государств - членов ТС.

Ст. 250 ТК ТС определяет обязанность по уплате ввозных таможенных пошлин, налогов в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру переработки: такая обязанность возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации. При незавершении таможенной процедуры переработки сроком уплаты является день истечения срока переработки товаров (п. 3 ст. 250 ТК ТС). При передаче иностранных товаров лицу, не являющемуся лицом, которому выдан документ об условиях переработки, и (или) лицом, которое непосредственно осуществляет операции по переработке без разрешения таможенных органов, срок уплаты - день передачи товаров, а если этот день не установлен, то сроком уплаты является день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории. При утрате иностранных товаров до истечения срока переработки товаров, за исключением уничтожения (безвозвратной утраты) этот срок определяется как день утраты товаров, а если этот день не установлен - день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории. Размер уплаты налога соответствует сумме налога, которая подлежала бы уплате при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

При не вывозе с таможенной территории ТС продуктов переработки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта, с сумм налогов, подлежащих уплате декларантом уплачиваются проценты, как если бы в отношении указанных сумм была предоставлена отсрочка уплаты налогов, исчисленные в соответствии с законодательством государств - членов ТС. Проценты начисляются со дня регистрации таможенным органом таможенной декларации по день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта.

Пункт 2 ст. 251 ТК ТС устанавливает: при помещении продуктов переработки и (или) иностранных товаров, не подвергшихся операциям по переработке, под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления ставки ввозных таможенных пошлин, налогов, курс валют, устанавливаемый в соответствии с законодательством государства - члена ТС, определяются на день регистрации таможенным органом таможенной декларации, поданной для помещения товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

Обязанность по уплате ввозных налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления (ст. 274 ТК ТС). Согласно ст. 264 ТК ТС переработка для внутреннего потребления - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории ТС в установленные сроки без уплаты ввозных таможенных пошлин, с применением запретов и ограничений, а также ограничений в связи с применением специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мер при условии последующего помещения продуктов переработки под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с уплатой ввозных таможенных пошлин по ставкам, применяемым к продуктам переработки.

Согласно пункта 4 ст. 274 ТК ТС налоги в отношении иностранных товаров подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой переработки для внутреннего потребления.

В части исчисления НДС при рассмотрении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) есть особенности выраженные в полном или частичном освобождении от налогов. Полное освобождение от налогов предоставлено товарам определенным международными договорами государств - членов ТС и (или) решениями Комиссии ТС. Временно ввезенные товары с полным условным освобождением от налогов используются в пределах территории государства - члена ТС, таможенным органом которого данные товары помещены под таможенную процедуру временного ввоза (допуска), если иное не установлено решением Комиссии ТС. При частичном условном освобождении от уплаты налогов за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товаров на таможенной территории ТС уплачивается 3 процента суммы налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары были помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления в день регистрации таможенной декларации, поданной для помещения таких товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).

При завершении таможенной процедуры временного ввоза (допуска) суммы налогов, уплаченные при частичном условном освобождении от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, возврату (зачету) не подлежат (ст. 282 ТК ТС). Обязанность по уплате налогов возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (ст. 283 ТК ТС).

Есть процедуры при которых взимание налогов не предусмотрено, одна из таких таможенных процедур - временный вывоз. Временный вывоз, определен ст. 285 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары ТС вывозятся и используются в течение установленного срока за пределами территории ТС с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин с последующим помещением под таможенную процедуру реимпорта. Товары, помещенные под процедуру временного вывоза и фактически вывезенные с территории ТС, утрачивают статус товаров ТС.

Условием помещения товаров под таможенную процедуру временного вывоза согласно ст. 286 ТК ТС является условие возможности идентификации товаров. Не помещают под процедуру временного вывоза: пищевые продукты, сырье и полуфабрикаты, расходуемых материалов и образцы отходы, в том числе промышленные, а также товары, запрещенные к вывозу за пределы таможенной территории ТС.

Глава 39 ТК ТС посвящена таможенной процедуре реимпорта. Уплата налога здесь также не предусмотрена. Реимпорт (п. 1 ст. 292 ТК ТС) - таможенная процедура, при которой товары, ранее вывезенные с таможенной территории ТС, ввозятся обратно на таможенную территорию ТС без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под таможенную процедуру реимпорта могут помещаться ранее вывезенные товары, помещенные под таможенные процедуры: экспорта, процедуры переработки, процедуры временного вывоза, процедуры переработки вне таможенной территории, процедуры переработки вне таможенной территории, если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт и эти товары помещаются под таможенную процедуру реимпорта в течение срока переработки.

Согласно ст. 296 ТК ТС реэкспорт - это таможенная процедура, при которой товары, ранее ввезенные на таможенную территорию ТС, либо продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, вывозятся с этой территории без уплаты и (или) с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Таким образом данная процедура также освобождена от налогообложения. Под таможенную процедуру реэкспорта могут помещаться в соответствии со ст. 297 ТК ТС: иностранные товары, находящиеся на таможенной территории ТС и продукты переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки; товары, помещенные под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, если эти товары возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, в том числе по количеству, качеству, описанию или упаковке.

Ст. 301 ТК ТС устанавливает в отношении товаров, которые возвращаются по причине неисполнения условий внешнеэкономической сделки, помещенных под таможенную процедуру реэкспорта и фактически вывезенных с таможенной территории ТС, производится возврат (зачет) уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов.

Следующая рассматриваемая процедура - таможенная процедура беспошлинной торговли регулируемая нормами главы 41 ТК ТС. Беспошлинная торговля определяется ст. 302 ТК ТС как таможенная процедура, при которой товары реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли физическим лицам, выезжающим с таможенной территории ТС, либо иностранным дипломатическим представительствам, приравненным к ним представительствам международных организаций, консульским учреждениям, а также дипломатическим агентам, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования.

Ст. 303 ТК ТС определено, что декларантом товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли, выступает владелец магазина беспошлинной торговли. Также под таможенную процедуру беспошлинной торговли не могут помещаться товары, запрещенные к ввозу и вывозу, а также товары, оборот которых запрещен на территории ТС. Товары ТС помещаются под таможенную процедуру беспошлинной торговли путем подачи таможенной декларации. Порядок ведения учета и предоставления отчетности в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру беспошлинной торговли, определяется законодательством государств - членов ТС (п. 2 ст. 304 ТК ТС). При обращении к налоговому кодексу Республики Беларусь в п 1.18 утверждено что от НДС освобождаются обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров магазинами беспошлинной торговли в зоне таможенного контроля. Налоговый кодекс Республики Беларусь (Особенная часть) http://www.pravo.by/webnpa/text.asp?RN=Hk0900071#&Chapter=12. В налоговом кодексе Республики Казахстан также прописано освобождение от налогообложения НДС товаров помещенных под процедуру беспошлинной торговли в п. 21 ст. 248 Налоговый кодекс Республики Казахстан// http://www.salyk.kz/ru/taxcode/Pages/default.aspx.. В налоговом кодексе РФ ст. 149 определяющая операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС также указывает товары, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли (п. 18 ст. 149 НК РФ) "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. от 21.04.2011)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.. Таким образом, можно утверждать о согласованности налоговых кодексов государств - членов ТС в части товаров произведенных в ТС.

В отношении иностранных товаров, помещаемых под таможенную процедуру беспошлинной торговли обязанность по уплате налогов возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации, об этом сказано в ст. 306 ТК ТС.

Под таможенной процедурой уничтожения ст. 307 ТК ТС приводит следующее понятие: Уничтожение - таможенная процедура, при которой иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования. Под уничтожением товаров понимаются обезвреживание, полное уничтожение вследствие аварии или действия непреодолимой силы или иное приведение товаров в состояние, при котором они частично или полностью утрачивают свои потребительские и (или) иные свойства и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.

В национальных налоговых кодексах таможенная процедура уничтожения также освобождена от налогообложения НДС. В частности в налоговом кодексе Республики Казахстан в пп. 2 п. 4 ст. 276-23 сказано: «не подлежит обложению НДС: порча товаров, возникшая в результате чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, где под утратой товара понимается событие, в результате которого произошли уничтожение или потеря товара. Порча товара означает ухудшение всех или отдельных качеств (свойств) товара, в результате которого данный товар не может быть использован для целей облагаемого оборота» Налоговый кодекс Республики Казахстан// http://www.salyk.kz/ru/taxcode/Pages/default.aspx. .

В пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ также утверждено, что при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. от 21.04.2011)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340..

Ст. 310 ТК ТС определяет еще одну таможенную процедуру не облагаемую НДС - таможенную процедуру отказа в пользу государства. Эта таможенная процедура, предусматривает передачу иностранных товаров безвозмездно в собственность государства - члена ТС без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования. Эти товары, таким образом, приобретают статус товаров ТС. Порядок отказа в пользу государства определяется национальными нормативными актами государств - членов ТС.

Ст. 318 ТК ТС установлено, что дипломатические представительства иностранных государств, могут ввозить на таможенную территорию ТС и вывозить товары, предназначенные для официального пользования дипломатических представительств, с освобождением от уплаты налогов. Также ТК ТС в п. 1 ст. 324 перечня таможенных льгот для иностранных дипломатических и консульских курьеров освобождает от уплаты НДС ввоз ими на таможенную территорию ТС и вывоз с этой территории товаров, предназначенных для их личного пользования, исходя из принципа взаимности с освобождением от уплаты налогов.

Ст. 342 ТК ТС и ст. 345 ТК ТС временный ввоз и временный вывоз транспортных средств международной перевозки не предусматривает уплаты налогов при соблюдении условий указанных в статьях 347, 348, 349 ТК ТС.

Прекращение обязанности по уплате, налогов регулирует п. 2 ст. 80 ТК ТС. Прекращение такой обязанности наступает, если налог полностью уплачен (взыскан), если неуплаченная сумма налога не превышает сумму, эквивалентную 5 евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена ТС; при признании суммы налога безнадежной к взысканию и списании; возникновения обстоятельств при которых наступает прекращение обязанности по уплате налогов.

Налог не уплачивается, если товар вследствие аварии, естественной убыли и других причин непреодолимой силы был безвозвратно утрачен (пп. 3 п. 2 ст. 80 ТК ТС). В случаях помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с предоставлением льгот по уплате; помещения товаров под таможенную процедуру отказа в пользу государства; обращения товаров в собственность государства; обращения взыскания на товары; отказа в выпуске товаров - возникает прекращение обязанности по уплате налога.

В п. 3 ст. 80 указаны случаи, в которых налоги не уплачиваются: если таможенная процедура не предусматривает такую уплату; при перемещении товаров личного пользования; при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 евро; если в соответствии с законодательством товары освобождаются от обложения налогами.

2.2 ПОРЯДОК ВЗИМАНИЯ НДС ПРИ ИМПОРТЕ И ЭКСПОРТЕ ТОВАРОВ В РФ ИЗ ТРЕТЬИХ СТРАН

Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономических операций в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ признаются, в том числе лица осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу ТС. Не признаются плательщиками НДС, в том числе при ввозе товара через границу ТС лица указанные в п. 2 ст. 143 НК РФ. Не освобождены от уплаты ввозного НДС хозяйствующие субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения в виде УСН, ЕНВД и ЕСХН, а также освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в РФ.

Так, фирмы, применяющих упрощенную систему налогообложения должны руководствоваться п. 2 ст. 346.11 НК РФ в соответствии с которым они не освобождаются от необходимости уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Поэтому при осуществлении импортных операций им нужно исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке. Однако поскольку в отношении остальных операций они не признаются налогоплательщиками НДС, сумму уплаченного при ввозе ценностей НДС предъявлять к вычету нельзя. В случае применения объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» ее можно будет включить в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ. Филина Ф. Н. Таможенные платежи при импорте // «Российский бухгалтер». 26.02.2008 // http://www.rosbuh.ru/article.asp?rba_id=1664&rbac_id=4607

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в ст. 146 НК РФ. В пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, в том числе признаются операции по ввозу товаров на территорию РФ. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под импортом товара понимается ввоз на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе. Федеральный закон от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 08.12.2010) "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003)// "Собрание законодательства РФ", 15.12.2003, N 50, ст. 4850//СПС: Консультант Плюс. В силу п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в РФ" (далее - Закон N 311-ФЗ) ввоз товаров в РФ - фактическое пересечение товарами Государственной границы РФ в результате которого товары прибыли из других государств - членов ТС или с территорий, не входящих в единую таможенную территорию ТС Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации"

(принят ГД ФС РФ 19.11.2010)// "Собрание законодательства РФ", 29.11.2010, N 48, ст. 6252// СПС: Консультант Плюс.. Согласно ст. 114 Закона N 311-ФЗ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов ТС и настоящим Федеральным законом. Также, учитывая положения п. 1 ст. 143 НК РФ и ст. 114 Закона N 311-ФЗ, организация, осуществляющая ввоз товаров на территорию РФ, является плательщиком НДС, в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Горожанкина Л. С. Вопрос: Признается ли российская организация налоговым агентом по НДС при импорте товаров? (Консультация эксперта, 2011)//СПС: Консультант Плюс.

Таким образом при импорте товара из третьих стран у покупателя возникает объект налогообложения НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем этот НДС уплачивается организацией вместе с таможенными пошлинами на таможне. Фактически уплаченную покупателем при ввозе товаров на таможенную территорию России сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет указанных товаров и при наличии документов, подтверждающих уплату НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Основанием для вычета будет являться таможенная декларация и платежное поручение, подтверждающее уплату НДС. Островская А. З. НДС по импорту// «Московский бухгалтер». 18.02.2009// http://www.buhgalteria.ru/faq/43702

Следует отметить, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). В соответствии с п. 1 ст. 84 ТК ТС, при ввозе товаров на территорию ТС НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров, кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита. Таким образом, если в РФ ввозятся товары из страны, не являющейся участником ТС, то налог должен уплачиваться в России, поскольку выпуск товаров осуществляет таможенный орган РФ. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДС//СПС: Консультант Плюс.

В ст. 147 НК РФ сказано, что местом реализации товаров признается территория РФ, при наличии следующих обстоятельств:

1. товар находится на территории РФ;

2. товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с ст. 148 НК РФ. В этой же статье пунктом 3 определено, что в случае, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Приведем следующую классификацию случаев, когда РФ является местом реализации работ и услуг:

Место нахождения имущества - РФ:

1. Работы, услуги, связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов;

2. Работы, услуги, связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания;

Место оказания услуг - РФ:

1. Услуги в сфере культуры и искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

Место деятельности покупателя - РФ:

1. Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных;

2. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации; оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, услуг по предоставлению персонала;

3. Проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ;

4. Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

5. Оказание услуг агента;

6. Услуги по перевозке и (или) транспортировке, услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российскими организациями или предпринимателями;

Место деятельности исполнителя - РФ:

1. работы (услуги), в том числе связанные с перевозкой и транспортировкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия в РФ до таможенного органа в месте убытия из РФ.

Налоговую базу по НДС определяют в соответствии со ст. 153 НК РФ, а именно отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы согласно п. 3 ст. 153 НК РФ. На нормы устанавливаемые законодательством государства - члена ТС при пересчете иностранной валюты для целей исчисления налогов ссылается ст. 78 ТК ТС. Валютное регулирование в РФ осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ от 10 декабря 2003 года. Данный закон определяет и устанавливает согласно ст. 2 правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в РФ, полномочия органов валютного регулирования, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, права и обязанности нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой РФ и внутренними ценными бумагами, права и обязанности органов валютного контроля и агентов валютного контроля. Федеральный закон от 10.12.2003 №173- ФЗ (ред. От 07.02.2011) «О валютном регулировании и валютном контроле»// «Российская газета», N 253, 17.12.2003.

При определении даты пересчета валютной выручки в рубли правомочно использовать следующую классификацию:

1. Реализация товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1, 2.1 - 2.3, 2.5 - 2.7, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ - день поступления оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги);

2. Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика - день перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг);

3. Иные операции по продаже товаров (работ, услуг) за иностранную валюту - день отгрузки или день получения от покупателя предоплаты (аванса). Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДС//СПС: Консультант Плюс.

Перечень товаров, кроме случаев указанных в ТК ТС, которые при ввозе на территорию РФ не подлежат налогообложению перечислены, в ст. 150 НК РФ. К ним относятся товары, ввозимые безвозмездно, медицинские товары по утвержденному перечню, культурные ценности, технологическое оборудование, необработанные природные алмазы, товары пользования дипломатических представительств, валюта РФ, иностранная валюта и иные товары в соответствии с пунктами ст. 150 НК РФ.

При налогообложении ввозимых товаров не указанных в ст. 150 НК РФ и подлежащих налогообложению в соответствии с ТК ТС применяются ставки в соответствии со ст. 164 НК РФ. Так Ф. Н. Филина в статье «Таможенные платежи при импорте» указывает, что согласно пункту 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 18% и 10% в соответствии с общеустановленными требованиями, указанными в пунктах 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ прописан в ст. 160 НК РФ.

В общем случае налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости ввозимых товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Таким образом, необходимо прибавить к таможенной стоимости все таможенные платежи, за исключением таможенных сборов и саму сумму НДС. Филина Ф. Н. Таможенные платежи при импорте // «Российский бухгалтер». 26.02.2008 // http://www.rosbuh.ru/article.asp?rba_id=1664&rbac_id=4607.

В случае, если ввозимые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС (например, если фирма ввозит сырье для производства продукции, при продаже которой будет начисляться НДС), или если они ввозятся для перепродажи (и при перепродаже будет начисляться НДС, т.е. фирма не будет продавать ввезенные товары в розницу в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД), суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, подлежат вычету. Об этом гласит пункт 2 ст. 171 НК РФ. Филина Ф. Н. Таможенные платежи при импорте // «Российский бухгалтер». 26.02.2008 // http://www.rosbuh.ru/article.asp?rba_id=1664&rbac_id=4607.

Отметим, что Соглашение "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу ТС" устанавливает единые правила определения таможенной стоимости товаров в целях применения Единого таможенного тарифа ТС. Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза"// СПС: Консультант Плюс.

Относительно условий, которые требуются для получения вычета налога при общем виде налогообложения, то их можно представить следующим образом:

1. Товар ввезен в одной из трех таможенных процедур: выпуска для внутреннего потребления; временного ввоза; переработки вне таможенной территории. Либо ввоз товара произведен без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).

2. Товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

3. Товар принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

4. Факт уплаты налога установлен соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если ввоз товаров осуществляется через агента, то принять к вычету сумму НДС можно после того, как товар будет оприходован, а также при наличии документа, подтверждающего оплату суммы налога агентом, и таможенной декларации на ввозимые товары об этом говорится в Письме Министерства Финансов России от 28.08.2007 N 03-07-08/242. Принять к вычету сумму НДС по ввезенным товарам можно в том налоговом периоде, когда выполнены все условия для его применения Вопрос: О порядке налогообложения НДС услуг по погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров с морского судна, на котором указанные товары ввозятся с территории иностранного государства, на причал, в том числе в зоне постоянного таможенного контроля, осуществляемых российской организацией в российском порту. (Письмо Минфина РФ от 19.08.2010 N 03-07-08/242)//СПС: Консультант Плюс. (Письмо Министерства Финансов России от 01.12.2009 N 03-07-08/241). Заявлять вычет позже, чем возникло право на него, нельзя. ВАС РФ указал, что нормы гл. 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику право по своему усмотрению определять налоговый период, в котором будут предъявлены к вычету суммы налога (Определение от 27.06.2008 N 5704/08). Если после принятия НДС к вычету выяснилось, что товары не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС (например, товары были возвращены поставщику), то принятые к вычету суммы налога нужно восстановить. На это указывает УФНС России по г. Москве в Письме от 28.10.2009 N 16-15/113543. Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДС//СПС: Консультант Плюс. В практике налогоплательщику необходимо учитывать все эти особенности для поучения налогового вычета по НДС.

Рассмотрим налогообложение НДС товаров подлежащих вывозу с территории РФ за пределы таможенной границы ТС. Согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории ТС и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

В общем случае в соответствии с нормами ст. 164 НК РФ при налогообложении экспорта осуществляют с применением ставки 0%:

- товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- услуг по международной перевозке товаров, где под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ;

- работ (услуг), выполняемых организациями трубопроводного транспорта по транспортировке нефти и нефтепродуктов до границы РФ для последующего вывоза за пределы территории Российской;

- услуг по организации транспортировки, а также услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ и ввозимого на территорию РФ для переработки;

- услуг по передаче электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств;

- работ (услуг), выполняемых российскими организациями в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами РФ;

- работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

- работ (услуг) связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ;

- услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;

- товаров (работ, услуг) для официального или для личного пользования иностранными дипломатическими представительствами в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ;

- припасов, вывезенных с территории РФ: топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации;

- услуг выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:

- работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с территории РФ продуктов переработки на территории РФ.

Условием применения ставки 0 процентов является предоставление документов в соответствии с перечнем ст. 165 НК РФ.

Как подтвердить фактический вывоз товаров за пределы территории ТС разъяснила ФНС РФ подготовив Письмо по этому вопросу. В нем говорится, что в налоговые органы необходимо представить грузовую таможенную декларацию или ее копию. Декларация должна содержать отметку российского таможенного органа, производившего оформление вывоза товара. Этот документ нужен при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ТС в третьи страны. Помимо декларации, налогоплательщик по месту учета должен предоставить документы, предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ. В частности, это контракт, платежные и товаросопроводительные документы. Их нужно принести в налоговую в течение 180 календарных дней со дня реализации этих товаров. Подтвердить фактический вывоз товаров через Казахстан или Беларусь налоговый орган сможет, направив соответствующий запрос в Оренбургскую либо Смоленскую таможни. Письмо ФНС РФ от 30.04.2011 N АС-4-3/7112 "О подтверждении факта вывоза подакцизных товаров за пределы территории Таможенного союза"//СПС: Консультант Плюс.

В зависимости от избранной таможенной процедуры определяются ст. 151 НК РФ, при ввозе товаров НДС уплачивается с учетом особенностей:

1. в полном объеме при помещении товаров под таможенные процедуры выпуска или переработки для внутреннего потребления;

2. при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден;

3. налог не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, при таможенном декларировании припасов;

4. при помещении товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории ТС в определенный срок;

5. при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза, а также при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога;

Налог не уплачивается при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров, и при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны; при вывозе припасов. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. от 21.04.2011)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.

В случае вывоза товаров за пределы территории РФ в таможенной процедуре реэкспорта уплаченные при ввозе суммы возвращаются путем подачи налоговой декларации и необходимых подтверждающих документов.

Взимание НДС при перемещении товара через границу ТС имеет свои особенности и сложности, по сравнению с его порядком взимание НДС при перемещении товара между странами ТС документально и законодательно упрощено.

ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ НДС В СИСТЕМАХ НАЛОГОВЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ ГОСУДАРСТВ - ЧЛЕНОВ ТС

3.1 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗИМАНИЯ НДС В РФ

В части налогообложения НДС при перемещении товаров между странами - участницами ТС не урегулированной законодательными актами ТС налогообложение осуществляется в соответствии с национальным законодательством страны - участницы ТС.

В РФ взимание и контроль за начислением и уплатой НДС осуществляют налоговые органы РФ. Основным нормативным документом регулирующим порядок взимания является НК РФ. Порядок исчисления и уплаты НДС регулирует глава 21 НК РФ.

Так в соответствии с Протоколом 1 при ввозе товаров из Республики Беларусь или Республики Казахстан в РФ НДС уплачивает российский налогоплательщик - собственник товара. Плательщиками НДС признаются также лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст. 145, ст. 145.1 НК РФ, а также лица, применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД, ЕСХН.

Пп. 2 ст. 2 Протокола 1 определяет, что налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства - члена ТС, на территорию которого импортируются товары). Протокол от 11.12.2009 (с изм. от 18.06.2010) "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе"// "Бюллетень международных договоров", N 3, март, 2011.

В абз. 2 статьи 2 Протокола 2 указано, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, порядок их взимания определяются в соответствии с законодательством государства - члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Протокол от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"// "Бюллетень международных договоров", N 3, март, 2011.

Из вышесказанного следует, что при оказании услуг моментом определения налоговой базы по НДС является момент установленный национальным законодательством государства - члена ТС, а при реализации товара - день принятия на учет либо ранее, если это установлено в законодательстве этой страны.

Момент определения налоговой базы определяет статья 167 НК РФ. Из нее можно установить, что если день оплаты был ранее дня отгрузки, то он и является моментом определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000)(ред. от 21.04.2011)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.

Согласно п. 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяющей налогообложение по ставке 0 процентов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран момент определения налоговой базы по товарам, работам, услугам определяется на день отгрузки.

В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом установлено в какой момент налогоплательщик исчисляет налоговую базу, следующее что необходимо определить, по какой ставке НДС облагается ввозимый товар. Ставки НДС регулируются статьей 164 НК РФ, но для определения ставки необходимо руководствоваться несколькими статьями, учитывая также статьи освобождающие от налогообложения. Так статья 150 НК РФ определяет виды товаров не подлежащих налогообложению при ввозе в РФ. Следует учитывать статью 149 НК РФ определяющую операции не подлежащие налогообложению. В соответствии со статьей 26.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ установлено, что с 1 января 2007 года до 1 января 2012 года не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельскохозяйственными товаропроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой их таким сельскохозяйственным товаропроизводителям.

При ввозе товаров для переработки с последующим вывозом или транзитом косвенные налоги в стране импортера не взимаются, этот факт не должен пугать. Ведь при помещении товаров под таможенный режим транзита налог не уплачивается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, а при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается в силу пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ при условии, что продукты переработки вывозятся с таможенной территории РФ в определенный срок. Ларина В. Косвенные налоги при оказании услуг и торговле с Белоруссией и Казахстаном // Новая бухгалтерия. 2010. N 8. С. 78 - 91.

Если товар не поименован статьями, освобождающими от уплаты НДС то необходимо руководствоваться п. 5 ст. 164 НК РФ, которая устанавливает, что при ввозе товаров в РФ обложение НДС осуществляется по ставке 10% или 18%. Здесь существуют свои особенности, которые необходимо учитывать. Порядок действий для определения ставки НДС приведен авторами «Путеводителя по НДС»:

1. Найти код ввозимого товара в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности ТС и в Едином таможенном тарифе ТС Республики Беларусь, Республики Казахстан и РФ, утвержденном Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 N 18, Решением Комиссии ТС от 27.11.2009 N 130.