2.1Специфика определения объекта НДС, процессы налогообложения и контроля за ним на современном этапе экономических реформ

Определение объекта налогообложения, как указывалось выше, дано в статье 38 НК РФ, в соответствии с которой "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг)...". В данной статье определяется то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

В статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной (а при определенных условиях - безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.

Данная статья неоднократно изменялась в связи с необходимостью приведения ее в соответствие с изменяющимися экономическими реалиями.

Одним из основных принципов НДС, реализованным в большинстве стран, является нейтральность этого налога. Данный принцип означает, что налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении и возмещении этого налога. Характерным примером является Великобритания, где по итогам подачи декларации по НДС на 30-й день после подачи возникает либо обязательство налогоплательщика по уплате, либо обязательство у государства на возмещение налога. В Российской Федерации существует ряд положений, нарушающих нейтральность налога, в частности порядок налогообложения авансов. При этом нейтральность налога не будет обеспечена даже в случае, если в НК будут внесены соответствующие поправки, устраняющие упомянутые особенности. Это связано с тем, что непосредственно само возмещение все равно растянуто во времени. Более того, на практике получение возмещения зачастую связано с прохождением трех инстанций арбитражного суда и уплатой взяток должностным лицам налоговых органов в размере от 10 до 30% суммы возмещения.

Возмещение НДС экспортерам, призванное стимулировать международную торговлю, имеет в России отрицательную сторону в связи с исторически сложившейся сырьевой направленностью экспорта. Сырьевые экспортеры, в частности экспортеры топлива, не встречают на международных рынках такой конкуренции, как экспортеры готовой продукции. Получая возмещение по НДС, сырьевые экспортеры еще более увеличивают свою прибыльность, что снижает возможности по диверсификации экспорта и в конечном итоге закрепляет сырьевую структуру экономики, что противоречит декларируемому курсу государства на развитие высокотехнологичных отраслей.

Проблема своевременного возмещения НДС имеет место на фоне непрекращающихся махинаций криминальных структур по незаконному возмещению этого налога. По некоторым оценкам, незаконно ежегодно возмещается от 50 до 100 млрд руб. Незаконное возмещение осуществляется по отлаженным схемам с участием коррумпированных чиновников таможенных, налоговых органов и системы арбитражных судов.

Вышеприведенное придает налогу на добавленную стоимость в России свою специфику. Если судить по количеству вносимых поправок в законодательство о налогах и сборах, это самая динамичная отрасль права. Прежде всего сказанное обусловлено тем, что налоговая политика - один из оперативных инструментов государства для регулирования экономики.

Только в период с 18 июля 2005 г. по 24 июля 2007 г. принято десять федеральных законов, вносящих изменения в главу 21 НК РФ, из них такие, как: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2006 г., за исключением отдельных положений, вступивших в силу с 1 января 2007 г.); Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ (изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.); Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ (вступили в силу с 1 января 2008 г); Федеральный закон от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ (вступили в силу с 1 января 2008 г.,); Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ; Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых статьей 7 НК РФ установлены иные сроки вступления в силу); изменены или дополнены практически все статьи главы 21.

Самая существенная поправка, вступившая в силу с 2008 г., изменила продолжительность налогового периода по НДС. Отчитываться по данному налогу и перечислять налог в бюджет налогоплательщики будут ежеквартально.

Соответствующие изменения в статьи 163 и 174 НК РФ были внесены в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, но начали они действовать только с 1 января 2008 г. В результате сроки на возмещение НДС из бюджета увеличиваются. Например, январскую разницу между суммой вычетов и начисленным НДС придется ждать, как минимум, полгода.

С одной стороны, поправка вроде бы положительная: налогоплательщикам реже придется посещать инспекцию и платить налог в бюджет. Но, с другой стороны, экспортеры и другие компании, регулярно заявляющие НДС к возмещению из бюджета, будут вынуждены ждать своих денег еще дольше. Например, ранее возмещения январской отрицательной разницы между начисленным налогом и суммой вычетов нужно было ждать, как минимум, три месяца (хотя данный срок нарушается часто). А в 2008 г. - минимум полгода, так как декларация за январь будет сдана лишь в апреле.

Иные поправки касаются отдельных категорий налогоплательщиков. Например, с 2008 г. решается проблема с обоснованием нулевой ставки по НДС организациями, которые не представляют таможенную декларацию. Ранее такие компании были лишены права в течение 180 дней собирать подтверждающие документы. Новая редакция пункта 9 статьи 165 НК РФ устраняет это недоразумение.

Изменения эти касаются как механизмов уплаты самого налога, так и контрольной работы налоговых органов. "Так, из статьи 87 Кодекса с 2007 года исчезает понятие встречной проверки как вспомогательной формы налогового контроля. Однако сам инструмент истребования информации о деятельности проверяемого лица по цепочке у иных лиц сохранится. Он регламентирован в новой статье 93.1 Кодекса.

Поправки в статью 88 НК РФ повлияли на правила проведения камеральной налоговой проверки. В частности, с 2007 г. в ходе такой проверки налоговые органы не могут требовать у налогоплательщика документы и пояснения, за исключением четырех видов документов: подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов по НДС...".

Несмотря на то что с 1 января 2007 г. налоговые органы ограничены в праве требовать у налогоплательщиков дополнительные документы при камеральных проверках по НДС (вправе потребовать у налогоплательщика дополнительные документы только при проверке декларации по НДС, в которой заявлено возмещение НДС (п. 7 и 8 ст. 88 НК РФ), по обычным декларациям к уплате налоговые органы вправе требовать лишь пояснения, если обнаружат в отчетности ошибки или противоречия), однако они идут на различные ухищрения, чтобы получить интересующие сведения. Например, запрашивают в банке расширенную выписку по расчетному счету организации, отбирают самые крупные сделки и основных контрагентов, а затем требуют у них документы на основании статьи 93.1 НК РФ.

Впрочем, если декларация по НДС к уплате покажется налоговым органам подозрительной, они могут, забыв о том, что лишены этого права, потребовать у налогоплательщика дополнительные документы. Налогоплательщики пока действуют часто по инерции и редко отказывают налоговым органам в предоставлении таких документов.

При проверке вычетов по НДС пристальное внимание уделяется в первую очередь "первичке", и если документы в порядке, то в ход идут любые другие мотивы отказа в зачете входного налога. Один из них - вычет заявлен неправомерно, так как расходы по сделке якобы необоснованны.

Экономическая обоснованность расходов действительно может стать причиной того, что вычеты по НДС будут неправомерными. Однако это возможно при одном условии - если налоговые органы докажут фиктивность сделки, которая была направлена исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды. В таком случае нецелесообразность расходов налогоплательщика является дополнительным аргументом для налоговых органов, чтобы отказать в вычете НДС (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53; постановления ФАС Поволжского округа от 5 июня 2007 г. N А72-8049/2006-14/262; от 31 мая 2007 г. N А12-16526/06-С60).

Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказать в вычете по НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.

Несмотря на старания правоохранительных органов, масштабы злоупотреблений по возмещению НДС не снижаются.

На борьбу со злоупотреблениями по НДС налоговые и правоохранительные органы тратят огромное количество времени и средств. Так, в 90% случаев проводимых налоговыми органами встречных проверок и 80% случаев камеральных проверок имели место проверки уплаты НДС поставщиками компаний-экспортеров. С другой стороны, бухгалтерские и налоговые службы компаний вынуждены содержать специальный персонал, занятый исчислением и документированием НДС.

В настоящее время большая часть всех судебных процессов по налоговым спорам посвящена возврату экспортного НДС по поставкам продукции. Несмотря на то что по этой тематике написано достаточное количество писем, разъяснений и комментариев, хотелось бы глубже рассмотреть причины и предпосылки такого обилия судебных споров, чтобы постараться понять, откуда и в связи с чем возникают споры между сторонами в налоговых правоотношениях при возмещении НДС при поставках на экспорт.

Прежде всего отметим отсутствие четкой регламентации и защищенности деятельности этих сторон, неопределенность в процедуре самих проверок, прописанных в НК РФРФ. Возьмем статью 88 НК РФ, в которой определен порядок проведения камеральной проверки. Из самого текста этой нормы следует, что камеральные проверки происходят по месту нахождения налогового органа и на основе документов, как представленных налогоплательщиком, так и других документов, имеющихся у налогового органа, о деятельности налогоплательщика.

И тут же возникает вопрос, а как может налогоплательщик защитить свои права, если проверка налогоплательщика проводится без его участия, зачастую о документах, на основании которых делаются выводы о его деятельности, он не знает, характер и содержание этих документов ему неизвестны и ознакомиться с ними до вынесения акта об окончании проверки, а зачастую и после его вынесения налогоплательщик не в состоянии. Таким образом, и в теории, и на практике мы видим, что НК РФ и правоприменительная практика не запрещают использовать любые данные, в том числе и полученные с нарушением закона.

Одной из главных гарантий прав налогоплательщика при проведении налоговой проверки является ограничение ее срока, установленного статьями 88 и 89 НК РФ. Нарушение должностными лицами налоговых органов временного ограничения дает налогоплательщику шанс избежать взыскания недоимки, обнаруженной при этой проверке, да и штрафа тоже. Подобные "последствия" нерасторопности сотрудников налоговых органов различаются в зависимости от вида проверки: камеральной или выездной.

На процедуру камеральной проверки деклараций или документов, которую налоговый орган проводит в инспекции, статья 88 НК РФ отводит ему целых три месяца со дня представления налогоплательщиком документов.

Иногда пропуск сроков камеральной проверки объясняется причинами не только не предусмотренными законодательством, но и прямо говорящими о вине налогового органа. Так, в МИ МНС по г. Санкт-Петербургу налогоплательщиком была представлена в МИ МНС по Санкт-Петербургу налоговая декларация для возмещения НДС по экспорту на сумму 12 млн руб. Налоговый орган 17 ноября 2003 г. вынес решение об отказе в возмещении НДС. Мотивированное заключение МИ МНС было датировано 14 ноября 2003 г.Налогоплательщику указанные решение и заключение были направлены только спустя месяц, 17 декабря 2003 г., что является нарушением сроков, установленных статьей 176 НК РФ. В Отзыве на исковое заявление налогоплательщика МИ МНС признает, что допущено нарушение срока, установленного НК РФ, однако считает возможным оправдывать его "загруженностью канцелярии".

В такой ситуации налогоплательщик лишен возможности проверить, какого числа в действительности решение было вынесено, и вынужден полагаться на добросовестность налогового чиновника.

Между тем Конституционный Суд РФ в Определении от 15 февраля 2005 г. N 93-О прямо указывает, что налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога, если он не принял решение и не направил мотивированное заключение налогоплательщику об отказе в установленные сроки.

Камеральная налоговая проверка проводится без специального решения руководителя налогового органа, на основании представленных налогоплательщиком документов и имеет целью выявление ошибок в заполнении документов или противоречий в сведениях, содержащихся в представленных документах.

Такая проверка проводится должностными лицами налогового органа в соответствии с их должностными инструкциями. Вместе с тем в статье 88 НК РФ прямо указано, как и в каких случаях налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения.

Дополнительные сведения налоговый орган может запрашивать только через своих руководителей, а не рядовых служащих.

Возникает неопределенность, кто и какие дополнительные документы истребует у налогоплательщика. Вероятнее всего, тот, кто проводит проверку, то есть служащие налоговой инспекции, не неся за это ответственности, решают какие именно документы дополнительно нужно истребовать, определяют их допустимость и относимость, а также, исходя из выше названного, устанавливают при составлении акта проверки, какие другие документы о деятельности налогоплательщика присоединяются к поданным.

Каким образом этот процесс происходит, законодательно не урегулировано. Но очевиден факт, что все это происходит без участия налогоплательщика.

Данные вопросы очень остро встают при проведении камеральных проверок, связанных с возмещением (возвратом) НДС.

По делу N А56-3894/04 от 16 августа 2004 г. налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области вынес решение о признании недействительным решения налогового органа и возмещении НДС налогоплательщику.

Уже после вынесения решения судом первой инстанции и вне рамок каких-либо проверок налоговый орган направил запросы в банк налогоплательщика, не оформлявший паспорт сделки и не являющийся агентом валютного контроля по данному договору, и комиссионеру по договору с требованием представить запрошенные сведения в 5-дневный срок.

При этом налоговый орган запрашивал сведения, выходящие за рамки требований, установленных НК РФ, и необходимые ему для отстаивания своей позиции в суде, в том числе о технических характеристиках поставленных на экспорт специзделий.

По делу N А56-36382/02, рассмотренному Арбитражным судом г. Санкт-Петербурга, решение об отказе в возмещении НДС по экспорту 1 млн 700 тыс. руб. налоговый орган мотивировал необходимостью получения информации о деятельности иных лиц, связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, в сроки, выходящие за рамки, установленные для проведения проверок.

Арбитражными судами неоднократно указывалось на необоснованность подобных отказов, в частности в постановлениях ФАС СЗО от 20 мая 2002 г. по делам N А56-3039/02, N А56-3388/02 , N А56-37075/02 от 23 июня 2003 г., в которых обращается внимание на то, что в главе 21 НК РФ не содержится норм о том, что суммы НДС сначала должны быть перечислены в бюджет, затем покупатель должен истребовать и получить от поставщика подтверждение такого перечисления и только после этого он вправе отразить уплаченные поставщикам по этим материальным ресурсам суммы налога в декларации по НДС.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-О, "истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет...".

Однако налоговые органы, узко трактуя определения Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О и от 24 марта 2005 г. N 73-О о том, что праву покупателя на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность поставщика по уплате налога в бюджет, используют этот тезис как основание для отказа налогоплательщику и в тех случаях, когда запрос о выполнении обязанности по уплате налога поставщиком направлен ими заведомо поздно.

При этом налоговый орган не уведомляет налогоплательщика о направляемых запросах и содержании получаемых на них ответов, лишая его возможности доказать свою правоту в ходе камеральной проверки и вынуждая обратиться в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.

Тем самым налоговый орган фактически перекладывает на третье лицо - арбитражный суд - свою обязанность по исследованию документов налогоплательщика.

После очередных изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, с 1 января 2007 г. налоговыми органами должны проводиться только выездные и камеральные проверки, поскольку в новой редакции статьи 87 НК РФ отсутствует само понятие встречной налоговой проверки. Однако для налогоплательщика ситуация мало изменилась, так как в НК РФ вводится статья 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках", позволяющая требовать документы (информацию) о сделках у контрагентов.

При этом, согласно пункту 3 статьи 93.1 НК РФ, запрос необходимо направить в налоговый орган по месту учета контрагента, в котором тот состоит на учете по любому основанию, что делает разрыв между налогоплательщиком и проверяющим органом еще больше.

Процедура контроля при проведении налоговых камеральных проверок в НК РФ сокращена, что порождает неопределенность, а неопределенность в налоговых правоотношениях связана с их неконституционностью.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П подчеркнул необходимость исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем, раскрывая причины налоговых споров, необходимо отметить следующее обстоятельство.

В НК РФотсутствует норма, защищающая физическое лицо - чиновника, проводящего налоговую проверку от давления, и прежде всего со стороны его руководства.

Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" указывает, что централизованная система налоговых органов, состоящая из федерального органа исполнительной власти и его территориальных органов, должна в своей деятельности руководствоваться Конституцией РФ, НК РФ и другими федеральными законами. Статья 9 данного Закона прямо указывает, что вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным актам. Следовательно, если чиновник налогового органа не выполнил иной нормативный акт - приказ, инструкцию налоговой службы, то его решение может быть отменено вышестоящим руководителем.

Анализ налогового законодательства европейских государств, регламентирующих проведение налоговых проверок, подтверждает то, что практически во всех странах чиновники, занимающиеся налоговым контролем, поставлены по своему статусу в такое положение, когда они, во-первых, подчинены только закону, а во-вторых, полностью независимы от вышестоящего налогового органа.

В развитых европейских государствах органы налогового контроля представлены высокопрофессиональными, защищенными законом и государством должностными лицами, которым неведома формула: "Есть позиция налогового органа, и если я ее нарушу, то мне это крайне невыгодно в силу наступления негативных личностных последствий". Эти должностные лица руководствуются исключительно законом.

Достигается это различными методами.

Первый, самый распространенный, закреплен в законодательстве: подчинение должностного лица в ходе проверок только закону и его законная защита со стороны государства.

Другой пример - Италия, где налоговые споры разбирает комиссия, состав которой утверждает Президент республики по предложению министра по финансам. В нее входят Президент, вице-президент и не менее четырех судей по налоговым спорам, то есть сам состав и порядок назначения предопределяют защищенность лиц, осуществляющих налоговый контроль.

В соответствии со статьей 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Факт невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке в случае невозможности его вручения либо в случае, когда налогоплательщик не воспользовался правом присутствовать при выездной налоговой проверке, не может служить основанием для ее непроведения. Следовательно, само по себе невручение налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке не может служить основанием для отмены решения, вынесенного в результате ее проведения.

В то же время вследствие обстоятельств, послуживших уважительной причиной невручения налогоплательщику соответствующего решения, налоговый орган вправе применять методы, позволяющие самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

В случае признания причин невручения налогоплательщику решения о выездной налоговой проверке неуважительными применение налоговым органом указанных методов будет признано необоснованным. В итоге основанием для отмены решения налогового органа может служить не нарушение права налогоплательщика, а необоснованное применение методов, позволяющих самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

Для реализации права присутствовать при выездной налоговой проверке налогоплательщик должен надлежащим образом известить инспекцию о своем желании присутствовать при такой проверке. Как правило, таким извещением служит письменное обращение налогоплательщика в налоговый орган.

Несмотря на то что пункт 1 статьи 89 НК РФ предоставил налогоплательщику при отсутствии у него помещения для проведения выездной проверки возможность проведения ее по месту нахождения налогового органа, в настоящее время при выездной налоговой проверке на территории налогового органа этим правом налогоплательщики, как правило, не пользуются.

В соответствии с пунктом 8 статьи 21 НК РФ налогоплательщику предоставлено право присутствовать при проведении проверки, и на этом права проверяемого заканчиваются.

На выездную налоговую проверку законодатель отводит два месяца, но существует множество способов увеличить этот срок. Самым распространенным является приостановление налоговой проверки, и суды признают приостановления правомерными. В НК РФ нет ни слова о приостановлении. До 1 января 2007 г. редакция статьи 89 НК РФ содержала отдельные нормативные предписания, касающиеся возможности приостановления выездной налоговой проверки, и только начиная с 1 января 2007 г. Законодателем установлен порядок и основания для приостановления выездной налоговой проверки. Однако еще до 1 января 2007 г. в практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа был случай, когда проверка (с учетом приостановления по надуманным обстоятельствам) длилась девять месяцев, и суд, несмотря на это, признал ее.

Вместе с тем на основании статей 89 и 92 НК РФ налоговому органу, проводящему выездную налоговую проверку, предоставляется право в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проводить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, а также допускается осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Тут же по ходу дела в соответствии со статьей 94 НК РФ предоставляется право выемки документов и предметов, которая производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

В статье 8 Конвенции о защите прав человека и основных свобод утверждается, что каждый имеет право на уважение его личной и семейной жизни, его жилища и его корреспонденции. Не допускается вмешательство со стороны публичных властей в осуществление этого права, за исключением случая, когда такое вмешательство предусмотрено законом и необходимо в демократическом обществе в интересах национальной безопасности и общественного порядка, экономического благосостояния страны, в целях предотвращения беспорядков или преступлений, для охраны здоровья или нравственности или защиты прав и свобод других лиц.

Указанные статьи НК РФ делают возможным ущемление основных прав и свобод в ходе обычной контрольной деятельности независимо от того, имеются ли данные о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика. В результате случаи, когда налоговая проверка парализует предпринимательскую деятельность налогоплательщика, не редкость.

На нечеткую регламентацию процесса проведения налоговых проверок, как выездных, так и камеральных, "накладываются" нормы локального права, создаваемые руководителями ФНС и Минфина, которые являются обязательными для исполнения работниками этих ведомств, но зачастую не соответствуют действующему законодательству.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 19 января 2007 г. N 03-02-07/1-15 указывается, что "взыскание налога, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации производится в соответствии с Кодексом и Федеральным законом 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон). Указанные законодательные акты не ограничивают права налоговых органов по взысканию налога, пеней и штрафов за счет имущественных прав налогоплательщика-организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 Кодекса", то есть регламентирован конечный механизм процедуры налоговых проверок на стадии исполнения решения.

Но в соответствии с НК РФ налоговые органы не вправе взыскивать недоимку, пени и штрафы за счет дебиторской задолженности компании, так как она представляет собой право требовать от должников компании исполнения их обязательств. То есть "дебиторка" - это имущественные права, но в пункте 2 статьи 38 НК РФ они не признаются имуществом, а НК РФ позволяет взыскивать налоговые долги через судебных приставов только за счет имущества, включая деньги в кассе (ст. 47 НК РФ).

Минфин считает, что определение термина "имущество" в статье 38 НК РФ относится только к объекту налогообложения, а при взыскании налоговых долгов речь идет о другом, и ничто не мешает налоговым органам вынести постановление, отправить его судебному приставу, а последний должен руководствоваться Федеральным законом "Об исполнительном судопроизводстве", в котором ограничений по составу имущества нет.

Однако пункт 1 статьи 11 НК РФ предписывает использовать термины НК РФ во всех случаях, а не для целей одной статьи (в которой дано определение). Мы считаем, что буквальный смысл статьи 47 НК РФ не позволяет обращать взыскание на дебиторскую задолженность. Закон об исполнительном производстве в данном случае применять нельзя, поскольку НК РФ дает собственный перечень имущества, за счет которого взыскивают налоговую задолженность (п. 5 ст. 47 НК РФ).

Таким образом, налоговые правоотношения содержат собственную специфику, несвойственную иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допускающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.

Согласно части 3 статьи 55 Конституции РФ, допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для пополнения финансовых ресурсов.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установления налогов (ст. 57). Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов выражают наиболее существенные, главные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на достижение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях в Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение государственной казны, осуществляя при этом регулирование экономического развития государства.

Налогам присуща контрольная функция, через которую государство осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности физических и юридических лиц, контролирует источники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает "прозрачность" финансовых потоков. Одна из важных задач налогового контроля - проверка точного соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении контрольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Так, в статье 165 НК РФ законодательно регламентируется порядок подтверждения права на получение возмещения НДС, во главу угла поставлен контракт налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Это необходимо налоговому органу для получения информации об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции при проведении налогового контроля.

Вторым документом в этом перечне законодатель называет выписки банков, их копии, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица.

Кроме того, требуется таможенная декларация, подтверждающая вывоз товара за пределы Российской Федерации.

Большое количество судебных споров возникает по всем трем основным позициям, в силу того что налоговые органы не признают достоверными эти документы, оформленные в полном соответствии с требованиями законодательства.

Так, налоговый орган отказал в возмещении НДС на основании того, что контракт, заключенный сторонами в 1994 г., оформлен ненадлежащим образом из-за отсутствия на нем записи банка о приеме контракта на расчетное обслуживание, со ссылкой на Инструкцию ЦБ России и ГТК России от 13 октября 1999 г., принятую на пять лет позже заключения контракта, оформленного в соответствии с действовавшей в тот период Инструкцией ЦБ России и ГТК России от 12 октября 1993 г., и при этом не учитывая представленные налогоплательщиком паспорта сделок, имеющие все необходимые отметки. Кроме того, указанные документы ЦБ РФ, согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ, не относятся к актам законодательства о налогах (Постановление ФАС СЗО от 23 июня 2003 г. N А56-37075/02).

По делу N А56-3894/04 налоговый орган, признав в решении, что таможенные и товаросопроводительные документы налогоплательщика отвечают требованиям подпункта 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, указал в качестве одного из оснований для отказа в возмещении НДС отсутствие ответа на запрос из Санкт-Петербургской таможни, хотя его наличие НК РФ не предусмотрено, цель и содержание данного запроса налогоплательщику не сообщались.

Согласно статье 165 НК РФ, для подтверждения факта вывоза товаров налогоплательщик может предоставить любой из перечисленных в данной норме права документов с учетом способа вывоза. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза предоставляется копия международной транспортной накладной с указанием аэропорта отгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ. Такой документ налогоплательщиком был представлен, также были представлены копии ГТД, на документах имелись все предусмотренные отметки таможенного органа.

Даже после представления самим налогоплательщиком требуемой справки из таможни налоговый орган не изменил свою позицию.

По делу N А56-37674/03 МИ МНС России отказало налогоплательщику в возмещении НДС со ссылкой на отсутствие на контракте отметки банка налогоплательщика о принятии на обслуживание, несмотря на то что, согласно условиям контракта, расчеты осуществляются через банк комиссионера, и по договору комиссии паспорт сделки оформляется комиссионером. Согласно Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", агентом валютного контроля является банк, в котором открыт счет по внешнеэкономическому контракту.

По делу N А56-17711/2005 налоговый орган отказал в возмещении НДС по контракту на поставку иностранному заказчику специзделий, ссылаясь на непредставление налогоплательщиком приложений к контракту, содержащих сведения, составляющие государственную тайну согласно статье 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" и пункту 27 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного Указом Президента РФ от 30 ноября 1995 г. N 1203.

Налогоплательщик имел право не раскрывать сведения о конкретном оборудовании, поставленном по контракту, и не представлять его в полном объеме, что прямо следует из подп. 1 п.1 ст. 165 НК РФ, и налоговый орган об этом был уведомлен налогоплательщиком, предложившим назначать для камеральной проверки должностное лицо, имеющее необходимую форму допуска. Однако налоговый орган предпочитает выяснять все спорные моменты в зале суда, для того чтобы суд, перепроверив все документы, взял на себя ответственность за их достоверность и соответствие НК РФ.

Вместе с тем в настоящее время действует Совместная Конвенция Совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам. Данная Конвенция разработана как универсальный многосторонний инструмент международного сотрудничества компетентных налоговых органов в области борьбы с международным уклонением и избежанием налогообложения в отношении всех видов налогов в условиях развития международного перемещения лиц, капиталов и товаров. Данная Конвенция до настоящего времени не ратифицирована Российской Федерацией. Ратификация Конвенции позволила бы налоговым органам РФ, участвуя в международном обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок и скоординированной деятельности государств по созданию и развитию всех форм административного содействия по вопросам взимания всех видов налогов, использовать международное сотрудничество в целях проверки добросовестности налогоплательщика. При этом можно существенно сократить количество нарушений в части сроков проверок, истребования не предусмотренных НК РФ сведений, злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов, а также количество судебных споров, что обеспечит защиту как интересов государства, так и прав налогоплательщиков.

Проведя сравнительный анализ вышесказанного, можно прийти к однозначному выводу о необходимости совершенствования налогового законодательства в части изменения прав налогоплательщика для обеспечения их гарантией соблюдения демократических институтов, обеспечивающих право на защиту при проведении налогового контроля, с одной стороны, и обеспечения независимости должностных лиц налоговых органов от субъективного мнения вышестоящих начальников и давления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, сохранения статуса и социальных гарантий, подчинения только Конституции и федеральным законам - с другой; а также полноценного обеспечения информацией, полученной своевременно, законным путем, на современном уровне. Это, безусловно, поможет избежать большого количества судебных разбирательств.

Принятая в России упрощенная система налогообложения малого бизнеса дала толчок легализации этого сектора экономики исключительно в сфере торговли. Такая ситуация связана с тем, что малым предприятиям, работающим по упрощенной схеме, предоставлено право не уплачивать НДС, а предприятиям - плательщикам НДС невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у освобожденных от НДС компаний. Такого права малым компаниям не предоставлено, что дает возможность для создания схем по минимизации налоговых обязательств средними и крупными компаниями. Вместе с тем малый бизнес, производящий продукцию и услуги для крупных предприятий, либо ликвидируется, либо остается в тени.

Таким образом, НДС препятствует выходу из тени наиболее перспективных "точек роста" российской экономики.

2.2 Установление момента исполнения обязанностей по уплате НДС