1.1 История возникновения налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство ныне действующих налогов были введены в практику в XIX в. НДС стал применяться лишь в XX в. Конкретная схема обложения НДС была разработана в 1954 г. французским экономистом М. Лоре, при участии которого он и был впервые в истории введен во Франции в 1958 г.

Выяснение местоположения каждого налога в финансовой системе координат способствует возникновению механизма его установления и введения, определению уровня бюджета, в который зачисляется каждый налог, круга плательщиков и перечня объектов, с которых взимается платеж.

НДС относится к группе косвенных налогов. Исторически первой формой косвенных налогов выступал налог с продаж, который взимался с продаж отдельных видов товаров. Например, известно, что в Древнем Риме взималась государственная плата с продажи каждого раба. В новейшей истории расцвет этого налога пришелся на период Первой мировой войны, когда целый ряд воюющих государств столкнулись с острой нехваткой средств в связи с огромными военными расходами. Данный налог взимался на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю, в результате чего цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало недовольство и потребителей, и производителей. Это привело к тому, что после окончания войны непопулярный налог был почти повсеместно упразднен лишь для того, чтобы вновь возродиться с началом Второй мировой войны.

Существовавшая в этот период налоговая система отличалась многочисленностью налогов и сборов и не имела определенного принципа формирования. Это во многом было связано с тем, что в России того времени наряду с развитием капиталистических отношений существовали и феодальные отношения с присущими им формами обложения (оброк, подымный налог), а также несовершенная система взимания налогов и сборов.

Налогообложение советского периода имело ярко выраженный классовый характер. Так, система прямого обложения (подоходный налог и налог на прирост прибылей) наряду с фискальной решала задачу подрыва экономического благосостояния имущих классов, а по сути подрыва экономики всей страны, так как государственного сектора как такового еще не было. После революции 1917 г. до перехода к нэпу налоговая политика реализовалась по двум основным направлениям: отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых форм обложения, решающих чисто революционные задачи. Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога (30 октября 1918 г.) и бывших земских и городских поземельных сборов (3 декабря 1918 г.), национализация промышленности - к отмене промыслового налога (28 декабря 1918 г.); были упразднены налоги с городских недвижимых имуществ (19 февраля 1919 г.) и налог с денежных капиталов (13 сентября 1918 г.).

В условиях натурализации хозяйственных отношений при одновременном резком сокращении товарооборота и огромном обесценивании денег произошло значительное снижение финансовой эффективности налогов, взимаемых в денежной форме. Характерной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой налог.

В начале 1920-х годов создана новая налоговая система государства, что было связано с переходом к нэпу. Для налоговой системы России периода нэпа, так же как и для дореволюционной налоговой системы, было характерно разграничение налогообложения города и деревни.

К концу 1920-х годов бессистемная экономическая и финансовая политика государства, а также использование прямых административных методов управления привели к созданию громоздкой налоговой системы, отличающейся множественностью налогов и сборов.

В 1930 г. были учреждены налоговые инспекции, являвшиеся структурными подразделениями районных и городских финансовых отделов.

Во время Великой Отечественной войны дополнительные потребности бюджета, помимо действующей в предвоенный период системы обязательных платежей, обеспечивались рядом налогов и сборов с населения (военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сбор с владельцев скота и др.). Послевоенный период характеризовался снижением размеров обязательных платежей населения, в результате чего удельный вес налогов в доходной части государственного бюджета в 1946-1950 гг. уменьшился в 2 раза и составлял 7,7% доходов бюджета советского государства.

В середине 1960-х годов в СССР осуществлялись преобразования хозяйственной сферы, направленные на повышение эффективности и прибыльности работы предприятий.

В 1970-1980-е годы 91% общих доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства (налог с оборота, платежи из прибыли и другие отчисления государственных предприятий). Налоги с населения составляли лишь 8-9% всех доходов государственного бюджета.

Начавшаяся в 1985 г. перестройка привела к реформированию системы платежей в бюджет.

С 1991 г. началось формирование самостоятельной налоговой системы Российской Федерации. В частности, был принят Закон о налоге на добавленную стоимость.

Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Прежде всего, он начал взиматься однократно, как правило на стадии розничной торговли, тем самым практически исключив болезненный каскадный эффект. В то же время при таком положении вещей государство лишалось возможности осуществлять налоговый контроль всех стадий производства и обращения товара. При многократном налогообложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли такая возможность терялась, что повышало риски махинаций со стороны налогоплательщиков. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами возникновения налога на добавленную стоимость, который равномерно распределял налоговую нагрузку на все стадии экономического цикла и давал возможность государству проводить мониторинг всего процесса производства и реализации товара.

Основным отличием НДС как косвенного налога от других налогов, в том числе от налога с продаж, является особый механизм вычета НДС, начисленного на факторы производства, из НДС, начисленного на выпускаемый товар или услугу.

Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 г. в Риме Договора о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), согласно которому страны-участницы должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 г. директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 г.

В настоящее время НДС (включая его модификации, известные под названиями "общий налог с продаж" или "налог на товары и услуги") существует в 135 странах мира.

Пять стран отказались от использования НДС после его внедрения: Вьетнам (в 1970-х годах), Гренада (внедрен и упразднен в 1986 г.), Гана (внедрен и упразднен в 1995 г.), Мальта (внедрен в 1995 г., упразднен в 1997 г.), Белиз (внедрен в 1996 г., упразднен в 1999 г.). Впоследствии три из этих стран вновь ввели НДС: Гана - в 1998 г., Мальта и Вьетнам - в 1999 г.

Необходимо отметить, что в крупнейшей экономике мира - США, НДС не используется. В другом экономическом центре - Японии НДС сильно модифицирован: взимается по низкой ставке 5% и не предусматривает возмещения.

В развитых странах, показавших за последние 20 лет наиболее высокие темпы экономического роста, НДС либо не взимается (США), либо взимается по невысоким ставкам. В странах Шанхайской организации сотрудничества (ШОС) НДС взимается по ставкам 17-20%, за исключением Индии, в которой только в апреле 2005 г. был введен НДС по ставкам 12,5 и 4%.

В странах - экспортерах нефти (кроме Венесуэлы и Норвегии) НДС не применяется.

В России в настоящее время налог на добавленную стоимость по праву находится на первом месте по удовлетворению экономических потребностей государства, которое, в свою очередь, обеспечивая реализацию налогообложения данным налогом, создало огромное количество сложных, спорных и запутанных ситуаций.

1.2Развитие и проблемы применения правовой базы, определяющей
объект налогообложения НДС

Consuetuinis ususque longaevi non vilis auctoritas est, verum non usque adeo sui valitura momento, u taut rationem vincat aut legem ("Авторитет обычая и долговременного применения представляется немалым, однако его не следует доводить до такого значения, чтобы он преодолевал разум или закон") (Кодекс Юстиниана, книга 8, титул 52, конституция 2).

Древнее высказывание вполне применимо к современным, динамично развивающимся экономическим отношениям. Любое государство как живой организм не застывает на одной стадии развития, постоянно эволюционируя. Соответственно и существующие внутри него отношения, в том числе налоговые, изменяются и требуют принятия норм, отвечающих новым реалиям.

Эта позиция подтверждается авторами издания "Налоговое право России: Учебник для вузов" под редакцией доктора юридических наук проф. Ю.А. Крохиной, где на основе обобщения современного налогового законодательства и научно-финансовой правовой литературы определяется сущность налогового права и его местоположение в системе финансового права во взаимосвязи с иными отраслями права и делается вывод о том, что налоговые отношения по мере их развития под воздействием внешних и внутренних политических, экономических и социальных отношений постепенно и постоянно трансформируются. И этот вывод сделан правильно, в полном соответствии с правилами классической логики, ибо существование любого государства не стоит на месте, оно сродни живому существу и постоянно эволюционирует.

Впервые на территории Российской Федерации НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Данный Закон представлял собой незначительный по объему, рамочный правовой акт, состоящий из десяти статей. Появившись в период глобальных экономических, политических и социальных перемен, этот Закон в своих основных положениях изначально предполагал, что правовая база налогообложения НДС будет часто изменяться и дополняться, причем не только путем внесения в Закон соответствующих поправок, но и за счет разъяснений налогового органа и выхода в свет иных нормативных правовых актов, содержащих правовые предписания, касающиеся НДС. Но вместе с тем в статье 1 Закона давалось определение самого налога: "Настоящим Законом вводится налог на добавленную стоимость. Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения". Например, в статье 10 Закона было предусмотрено, что размер ставки налога на добавленную стоимость, а также перечень налоговых льгот, предусмотренных настоящим Законом, могли уточняться Верховным Советом РСФСР при утверждении бюджета на предстоящий финансовый год. При этом пункт 3 той же статьи устанавливал, что особенности применения настоящего Закона к предприятиям и организациям угледобывающей и углеперерабатывающей промышленности определяются Правительством РФ.

Дальнейшее формирование правовой базы по НДС в России пошло именно таким путем, и к появлению части второй НК РФ она представляла собой совокупность правовых норм, содержащихся не только в законах и указах Президента России, но и (фактически) в различного рода письмах и инструкциях налоговых органов, а также в разъяснениях высших судебных органов.

Отличительная особенность НДС от других налогов состояла в сложности понимания его объекта налогообложения как для законодателя, так и для правоприменителя.

Превалирование фискального начала в налоговой политике государства, выражавшееся в замене системного развития методики взимания налога на практику нормативного "затыкания дыр" с целью увеличения бюджетных поступлений и предотвращения уклонения от уплаты налога, привело к тому, что НДС превратился в слишком универсальный налог, которым могло облагаться практически любое перемещение капитала.

Рассмотрим подробнее объект НДС, который устанавливался законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 21 части второй НК РФ.

Обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает при наличии объекта налогообложения. В статье 3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" был представлен целый перечень объектов налога. Однако Закон недвусмысленно определял совокупность двух условий, определяющих возникновение обязанности уплаты налога. Отличительная особенность Закона от других налоговых законов заключалась в наличии объекта налогообложения, представляющего собой совокупность двух условий, одно из которых - присутствие добавленной стоимости - первично и постоянно.

Наивно звучали предположения, что статья 1 Закона существовала только для оправдания названия налога или что добавленная стоимость не может являться основным и единичным объектом налогообложения по причине сложности исчисления.

Любой закон, в том числе и налоговый, анализируется и толкуется в соответствии с принципами, определенными правами и разработанными теорией права правилами.

Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не давал никаких оснований для признания за нормами статьи 1 необязательного, декларативного характера. Более того, даже номер статьи свидетельствовал об основополагающем значении положений, заключенных в ней. Положительной составляющей данной нормы безусловно является определение Законом самого понятия налога.

Что касается сложности исчисления, то определение добавленной стоимости, данное в статье 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", было почти аналогично определению прибыли от реализации (ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"), на сложность исчисления которой тогда никто не жаловался.

Само понятие "прибыль от реализации" демонстрирует, что это есть результат двух имевших место фактов: факта получения прибыли (добавленной стоимости) и факта реализации товаров (работ, услуг).

Отметим, что в отличие от налога на прибыль налог на добавленную стоимость является не прямым, а косвенным налогом. Причем в этой категории налогов НДС стоит на более высокой ступени развития. В отличие от налога с продаж и тем более налога с выручки, исчисляемых от цены реализации, величина НДС напрямую зависит от добавленной стоимости (условно говоря, прибыли от реализации) и тем самым представляет собой более гибкий метод налогового регулирования.

В отличие от прямого налога НДС уплачивается из оборотных средств за счет увеличения цены реализации ("стоимости реализованной продукции"), оставляя в распоряжении плательщика саму добавленную стоимость (условно прибыль от реализации). Именно в увеличении добавленной стоимости (величины исчисляемой, а не устанавливаемой, как, например, цена реализации) в ходе совершения хозяйственной операции на сумму налога заключается вся сложность.

Для упрощения данной процедуры могут применяться различные способы исчисления налога, в том числе и инвойсный способ исчисления налога (НДС полученный - НДС уплаченный).

Вышеизложенное является весьма общим и схематичным объяснением специфики НДС, заключающейся в существовании "двойного" объекта.

В связи с этим интересно рассмотреть основные достоинства и недостатки НДС.

К достоинствам НДС относится его универсальный характер, широкая налоговая база, изменения которой зависят лишь от глобальных экономических колебаний, отсутствие при его применении искажений ценообразования и скрытой дискриминации импортных товаров.

Наиболее существенными недостатками НДС как косвенного налога являются его сложность как для налогоплательщика, так и для налогового органа, требующая достаточно высокой квалификации работников и увеличивающая расходы на администрирование, особенно после обрастания налога льготами и дифференцированными ставками.

Анализ расходов на администрирование НДС в странах Организации экономического сотрудничества и развития показывает, что расходы государства в год на каждого плательщика составляют порядка 100 долл. США, сам налогоплательщик тратит около 500 долл. При непрофессиональном администрировании, а также в странах с большим неформальным сектором экономики эффективность НДС значительно снижена.

Уязвимость системы возмещения НДС экспортерам при различного рода махинациях характерна для всех стран, в том числе с мощными налоговыми и судебными органами.

В государствах, экономика которых основывается на экспорте природных ресурсов, механизм применения налоговой ставки 0% при экспорте перераспределяет НДС производственного сектора в пользу экспортирующих ресурсы компаний, и без того имеющих высокую рентабельность, в то время как в производственных компаниях с высокой добавочной стоимостью, прежде всего в сфере инноваций, НДС является дополнительным бременем и дестимулирующим фактором развития.

Таким образом, недостатки применения НДС количественно превышают его достоинства. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности и проблемах применения НДС в Российской Федерации.

Безусловно, этот вопрос требует более глубокого и подробного изложения. В данном случае остановимся на том, что буквальное толкование Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" предполагало создание добавленной стоимости в качестве обязательного условия возникновения объекта налогообложения.

Основные проблемы и сложности в понимании налога на добавленную стоимость возникают, когда обязанность по уплате налога предусмотрена в случаях, прямо исключающих наличие добавленной стоимости. Например, в качестве объекта НДС в статье 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" были представлены обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям и физическим лицам. Достаточно поверхностного взгляда на формулировку приведенного объекта, чтобы сделать вывод об отсутствии в данном случае какой-либо добавленной стоимости.

Главной причиной такого противоречия в Законе и противоречивости самого НДС явилась слабость системы налогового администрирования как в методологическом, так и в организационно-техническом аспекте.

В отношении НДС формирование законодательства шло по пути "точечного" удара по "недобросовестному" налогоплательщику, исходя из сиюминутной необходимости.

Продолжим рассмотрение примера. Предприятия используют сделки о безвозмездной передаче товара с целью уклонения от уплаты НДС. Для предотвращения столь негативных последствий необходимо выявить и отследить подобного рода сделки и, руководствуясь действующим законодательством, признать эти сделки недействительными либо по причине их мнимости и притворности (ст. 170 ГК РФ), либо по причине несоответствия Закону (ст. 168 ГК РФ).

Эта работа значительно облегчилась с момента вступления в силу части первой ГК РФ . Статья 575 ГК РФ содержит императивную норму о запрете безвозмездной передачи вещи либо права (дарение) в отношениях между коммерческими организациями. Если принять во внимание, что плательщиками НДС являются субъекты предпринимательской деятельности, то становится трудно объяснить наличие в Законе "О налоге на добавленную стоимость" объекта налогообложения, возникновение которого прямо противоречит Гражданскому кодексу РФ.

Такой объект налогообложения появляется в Законе с единственной целью навсегда прекратить попытки уклонения от уплаты налога, облегчая тем самым работу по налоговому контролю. Результат в данном случае двоякий: с одной стороны, налогоплательщики уже не используют известную схему уклонения, с другой - законодательство о НДС становится противоречивым, бессистемным и непонятным, предоставляя широкие возможности для дальнейшего творчества как налогоплательщику, так и контролирующим органам. Возникла парадоксальная ситуация, когда установленная Законом норма о том, что НДС - это часть добавленной стоимости, в одном случае признается как декларация (то есть не читать), в другом - ставится во главу методического обоснования.

В отношении НДС нормотворческая и правоприменительная деятельность следовала принципу исключения какой-либо системности. Отдельные части законодательства приобретают неограниченную автономность и применяются самостоятельно.

Достаточно вспомнить Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", в пункте 14 которого было установлено, что "в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности)". После таких установлений законодательство об НДС представляло собой одно общее правило: "облагается все, что получено", за минусом исключений и освобождений. Широкое толкование данного правила, игнорирование вышеназванной совокупности оснований для возникновения налоговой обязанности (наличия добавленной стоимости и объекта налогообложения) допускали налогообложение всего, что как-то связано с расчетами.

Наглядным и уже историческим примером жесткой и беспощадной борьбы с налогоплательщиком стали действия контролирующих органов по удержанию с полученных заемных средств налога на добавленную стоимость. Основанием для подобных акций послужило вышеупомянутое положение пункта 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270, устанавливающее, что "в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются средства, полученные от других предприятий и организаций".

Между тем в подпункте "е" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" прямо указывалось, что от налога на добавленную стоимость освобождены операции по выдаче и передаче ссуд. Это положение по своей юридико-технической форме относится к договору займа больше, чем положение пункта 14 Указа N 2270. В защиту своей позиции сотрудники налоговых органов выдвинули следующий аргумент: "Выдача и передача ссуд являются банковской операцией, поэтому для получения заемных средств предприятие обязано иметь банковскую лицензию". При отсутствии такой лицензии полученные по договору займа денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость согласно пункту 14 Указа Президента Российской Федерации N 2270.

Налогоплательщик резонно возражал: гражданское законодательство не предусматривает каких-либо запретов и ограничений при заключении договора займа. Заключать подобного рода сделки предприятие имеет право, так же как и сделки купли-продажи, аренды, хранения и т.д. Заключение разовых сделок не является осуществлением определенного вида деятельности. Если предприятие продаст часть своего имущества, никто не признает эту сделку осуществлением торговой деятельности. Если предприятие сдает в аренду временно пустующее помещение или берет на хранение товар поставщика, никто не станет утверждать, что предприятие занимается предоставлением складских услуг и услуг по хранению. Почему же тогда предприятию, заключившему договор займа, предъявляются претензии о незаконном осуществлении банковской деятельности? Как на отдельные сделки купли-продажи, аренды, хранения не получают специальных лицензий на осуществление определенного вида деятельности, так и при заключении разовых сделок займа не требуются лицензии на осуществление банковской деятельности. Тем более, что в Законе Российской Федераций "О банках и банковской деятельности" не определена сделка по предоставлению займа в качестве самостоятельной банковской операции.

Изложенный вывод прямо подтвердил Высший Арбитражный Суд РФ в своем письме от 10 августа 1994 г. N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике". "Когда же одна организация в соответствии со статьей 113 Основ Гражданского законодательства передает заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму, и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематического характера, получение лицензии не требуется, в том числе и в случае предоставления займа на условии уплаты определенных процентов".

Вопросы, поставленные в Указе N 2270, относительно договора займа были разрешены Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 25-Ф3 "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Вышеупомянутое положение пункта 14 Указа N 2270 попало в статью 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", только в новой редакции, избавляющей получателя займа от уплаты налога на добавленную стоимость. "В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".

Почти два с половиной года длилось противостояние между налогоплательщиком и государством, в ходе которого обе стороны понесли значительные материальные потери.

Не менее автономным и самостоятельным разделом законодательства о НДС является совокупность правил, определяющих порядок как с правовой, так и с математической, экономической и многих других точек зрения.

Проблема осмысления осложняется тем, что величина, используемая для исчисления налога, имеет название налога. Здесь еще раз отметим, что Законом установлен налог на добавленную стоимость, а не на всю стоимость реализации. Покупатель уплачивает цену реализованных продавцом товаров (работ, услуг), в которую включена определенная Законом дельта - величина, имеющая одинаковое с налогом название. Несмотря на отдельную строчку в первичных документах, рыночная цена складывается из себестоимости и добавленной стоимости.

Это правило было установлено Временным положением "О порядке применения свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги" (утв. распоряжением Минэкономики России и Минфином России от 23 декабря 1991 г. N Р-339). Это Положение утратило силу, но не по причине появления нормативного акта, устанавливающего иной порядок формирования цены. Основной причиной отмены Положения явилось присутствие в нем ограничений в отношении размеров торговых наценок и надбавок. Указ Президента РФ от 28 февраля 1995 г. N 221, признающий необходимость дальнейшей либерализации цен (тарифов), стал основанием для последующей отмены Положения. Однако какого-либо акта, изменяющего или отменяющего правило включения НДС в состав цены реализованной продукции, до настоящего времени не появилось. То, что такое правило естественно вытекало из существа Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", косвенно подтверждает единство временного периода принятия Закона (6 декабря 1991 г.) и издания Временного положения (23 декабря 1991 г.), возможно, вышедших из-под пера одних и тех же авторов.

Итак, покупатель уплачивает только цену купленного товара, и ничего более. Обладателем вещных прав на полученную сумму, равную цене товара, становится продавец. И только для продавца в этой сумме "сидят" долги, затраты и налоги (в том числе НДС).

Практика арбитражных судов, определяющая покупателя (товаров, работ, услуг) плательщиком налога на добавленную стоимость, продолжается и по настоящее время, даже несмотря на последующие после Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, определившего плательщиком налога на добавленную стоимость покупателя, решения Конституционного Суда РФ.В частности, в Постановлении Конституционного Суда от 20 февраля 2001 г. N 3-П сформулирована следующая правовая позиция:

"Из взаимосвязанных положений названного Закона, определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты (ст. 1, 3, 4 и 7), вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость - при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования, и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с содержащимся в статье 1 Закона правилам определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.

Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре".

Представленную правовую позицию Конституционный Суд дополнительно подтвердил в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О.

С учетом того что НДС является косвенным налогом, правильной позицией представляется та, что "при косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), являющийся как бы посредником между государственной казной и потребителем товара (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является потребитель".

Как видно из приведенных решений высших судебных органов, для уяснения правовой природы НДС требуются годы.

Вышеизложенное приводит к заключению, что сложность и запутанность НДС - это результат законотворческой деятельности, а не характерная черта этого налога.

Глава 21 части второй НК РФ, представляющая собой уже совершенно иной правовой акт, претендующий на закон прямого действия, вместе с тем сохранила многие недостатки предыдущего законодательства.

Теперь понятие "добавленная стоимость" упоминается только в названии налога и не имеет никакого отношения к объекту налогообложения, который в результате фактически не имеет каких-либо ограничений по своему составу.

Вместе с тем вышеуказанная правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П, базировалась на том основании, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

То есть в своем Постановлении Конституционный Суд сделал достаточно определенный вывод о том, что возникновение объекта обложения НДС и, соответственно, обязанности по его уплате должно устанавливаться в неразрывной связи со значением понятия "добавленная стоимость" как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию.

Однако при этом Конституционный Суд нисколько не разочаровало полное отсутствие понятия добавленной стоимости в главе 21 части второй НК РФ.

В Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П говорится: "В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй НК РФи внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (пункт 2 статьи 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (статья 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (пункт 2 статьи 167). Следует также учесть, что часть первая НК РФ реализацией товаров, работ или услуг называет, соответственно, передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39).

Таким образом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом - исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами".

Использование в определении объекта налогообложения НДС гражданско-правовых понятий (товар, работа, услуга, предмет залога, новация и т.д.) является далеко не самым лучшим способом налогового регулирования.

Вывод о приведении в соответствие норм части первой и части второй НК РФ для формирования такой правовой модели воздействия на отношения по определению объекта налогообложения НДС, возникающие в связи с установлением, исчислением и уплатой этого налога, напрашивается сам собой:

- пункт 1 статьи 11 части первой НК РФ необходимо дополнить терминами, используемыми для определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, взятым из гражданско-правовых понятий ("товар", "работа", "услуга", "предмет залога", "новация" и т.д.) для целей налогообложения;

- в главе 21 части второй НК РФ необходимо дать определение самого налога на добавленную стоимость, применив современную юридико-техническую методу.

Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. То есть налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений. Например, в ходе осуществления предпринимательской деятельности может быть проведено большое количество разнообразных сделок, единым итогом исполнения которых является получение дохода (прибыли) или убытка.

Что касается законодательства о НДС, то для установления возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой или услугой. При этом налоговое законодательство попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге законодательство о налоге на добавленную стоимость, состоящее в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, является наиболее трудно воспринимаемым и применяемым среди других законов о налогах и сборах.

Сотрудникам налоговых органов зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом. Ярким примером подобной деятельности является правоприменительная практика в отношении договора аренды, который "для целей налогообложения" был помещен в разряд договоров на оказание возмездных услуг. Такое положение вещей не соответствует не только гражданскому законодательству, но и НК РФ, где для целей налогообложения дается определение понятия "услуга".

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вместе с тем арендодатель, предоставив в аренду имущество, никакой деятельности в течение срока действия договора в пользу арендатора не осуществляет. Вся его деятельность заканчивается подписанием договора и акта передачи в аренду имущества. Завершение подобной "деятельности" свидетельствует лишь о начале, а не о завершении договорных отношений между арендодателем и арендатором.

Следует отметить, что в ГК РФ недвусмысленно различаются отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 ГК РФ подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В связи с этим под понятием "услуга, связанная с арендой" нет никакого основания понимать саму аренду, то есть отношения по предоставлению права на временное владение и пользование имуществом.

Трудно не заметить существенных различий между арендой и услугой. Аренда есть передача (реализация) права владения и пользования непотребляемым имуществом, имеющим индивидуально определенные признаки. Услуга есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности.

Арендатор пользуется материально выраженным, индивидуально определенным непотребляемым имуществом. Получатель услуги использует результаты деятельности, не имеющие материального выражения и потребляемые в процессе этой деятельности.

Перечень и пояснения принципиальных различий могут быть значительно увеличены. Вместе с тем аренда, с позиции правоприменителей, "для целей налогообложения" продолжает оставаться услугой, невзирая на статьи 11 и 38 НК РФ, где предпочтение по определению заимствованных правовых институтов и понятий отдается той отрасли права, из которой они заимствованы, а также даются не противоречащие ГК РФ определения понятий "имущество", "товар", "работа" и "услуга".

Между тем Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809 закрепляет позиции налоговых органов, весьма творчески применяющих положения гражданского законодательства "для целей налогообложения". Закрепленные в Решении выводы вызывают сомнения в своей обоснованности: "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества".

Nullus videtur dolo facere, qui iure suo utitur ("Никто не считает поступающим злоумышленно, если он пользуется принадлежащим ему правом") (Дигесты, книга 50, титул 17, фрагмент 55). Однако Высший Арбитражный суд РФ, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 2316/06 и 2313/06 указывает, что договор аренды не относится к договорам по оказанию услуг. Таким образом, даже практика высших судебных инстанций противоречива.

В прокрустово ложе налогооблагаемой триады попали не только отношения по аренде имущества, но и отношения по передаче авторских прав и отношения, вытекающие из договора займа. Последние были помещены в категорию налоговых льгот как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 части второй НК РФ).

Аналогичным образом отношения по передаче авторских прав были трансформированы в категорию возмездных услуг.

Изменения, внесенные в статью 38 части первой НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, исключили имущественные права (авторские имущественные права) из категории имущества, реализация которого может стать объектом налога на добавленную стоимость. Такое заключение основано на следующем: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ . Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации" (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ).