В США Роберт Хейг і Генрі Сімонс запропонували інше визначення доходу: дохід - це грошова вартість чистого приросту реальної вартості індивідуального споживання протягом певного періоду. Іншими словами, дохід підсумовує вартість фактичного споживання плюс чистий приріст потенційного споживання (багатства, капіталу, заощаджень) даної особи за певний час.

Отже, за способом Хейга-Сімонса дохід включає всі джерела як фактичного, так і потенційного споживання, незалежно від грошової чи товарної форми споживання. В той же час, даний спосіб передбачає скорочення доходу на суму зменшення потенційного споживання.

В США неоподатковуваний мінімум (personal and dependency exemption) складає 6000 дол. на кожного члена сім'ї у рік (дані 2004 р.), стандартна скидка (basic standard deduction) за даними 2002 р. - 7850 дол. на подружжя (при подачі спільної декларації). Крім того, по відношенню до деяких категорій платників діє додаткова стандартна скидка (each additional standard deduction) у розмірі 900 дол. на сім'ю, 1150 дол. - на самітних, а також на подружжя при подачі окремих декларацій (Для довідки: межа бідності для сім'ї з чотирьох чоловік складає 14335 дол.; середня величина сімейного доходу дорівнює близько 40 тис. дол.).

Максимальні ставки індивідуального прибуткового податку мають тенденцію до зниження: 1954-1961 рр. - 91%; 1962-1981 рр. - 70%; з 1982 р. - 50%; 1986 р. - 39,6%; 2001 р. - 30,1%; 2002 р. - 38,6%. Мінімальна ставка з 1986 р. Знаходилася на рівні 14-15%, в 2002 р. знижена до 10%. З 1998 р. для всіх категорій платників діяла п'ятиступенева прогресія, в 2002 р. установлена шестиступенева прогресивна шкала оподаткування. Коли нагадати, що до 1986 р. діяла 14-ти розрядна шкала, вочевидь значне спрощення адміністрування податку.

Податок на прибуток корпорацій (corporate income tax) складає близько 10% доходів федерального бюджету. Він справляється за 8-ми розрядною шкалою оподаткування.

Особливість американського податку на прибуток корпорацій полягає в тому, що максимальна ставка в загалом прогресивній шкалі оподаткування знаходиться не в кінці шкали, а в її середині.

податок прямий зарубіжний прибуток

Таблиця 3.1. Оподаткування прибутку корпорацій в США [53]

Оподатковуваний прибуток в дол.	Ставка податку на прибуток, %
Менше 50 000	15
50 001 - 75 000	25
75 001 - 100 000	34
100 001 - 335 000	39
335 001 - 10 000 000	34
10 000 001 - 15 000 000	35
15 000 001 - 18 333 333	38
Більше 18 333 333	35

Всі корпорації, незалежно від розміру, оподатковуються в однаковому порядку, в тому числі мають право на податкові кредити. Збори акціонерів вправі прийняти рішення, за яким податок сплачується не на корпоративному рівні, а самими акціонерами в формі прибуткового податку з дивідендів. Саме у такий спосіб сплачує податок на прибуток більшість американських корпорацій.

Прибуток, одержаний корпорацією, підлягає подвійному оподаткуванню: перший раз як дохід корпоративної господарської одиниці, другий раз - як прибуток після сплати корпоративного податку, що підлягає розподілу між акціонерами. В результаті сукупний тягар обох податків може сягати і навіть перевищувати 60%.

Крім розглянутих прямих індивідуального і корпоративного прибуткових податків, у США справляється так званий альтернативний мінімальний податок (АМП), який був запроваджений у 1969 р. з метою запобігання зменшення платниками з високим рівнем доходів податкових зобов'язань шляхом зловживання пільгами, знижками і кредитами, передбаченими для податку на прибуток корпорацій (тобто легалізованого ухилення від податків). Для АМП кількість пільг значно скорочена. Отже, АМП - реакція на можливість такої комбінації пільг і знижок, що здатна звести податкові зобов'язання нанівець. Якщо АМП, нарахований однаково на дохід корпорації чи фізичної особи, перевищує суми звичайних зобов'язань по корпораційному й індивідуальному прибуткових податках, то платник має сплатити саме альтернативний податок. Ставки АМП: 26% для фізичних осіб, доходи яких не перевищують 175 тис. дол., і 28% на суму перевищення 175 тис.; для корпорацій - 20%.

Прямий податок на спадщину і дарування - податок на майно, яке переходить до спадкоємців (посмертний податок) і/або роздаровується при житті. Лише 2% громадян США підпадають під дію даного податку, оскільки майно вартістю менше 675 тис. дол. не оподатковується. У 2006 р. неоподатковуваний поріг піднявся до 1 млн. дол. Дарування, вартість яких не перевищує 10 тис. дол. на рік, також звільнені від оподаткування. Тому не дивно, що надходження податку на спадщину і дарування складають 1,5% доходів федерального бюджету. Податок справляється за прогресивною шкалою при мінімальній ставці 18% і максимальній - 55%.

Помітна особливість американської системи федеральних податків - відсутність непрямого податку на додану вартість, що вочевидь суперечить загальносвітовій тенденції.

Домінуюче фіскальне значення прямого оподаткування індивідуальних доходів у структурі державних доходів відображає високу ефективність ринкової економіки США, матеріальний добробут американського суспільства, де абсолютна більшість громадян мають високі доходи з відповідно високою купівельною та податковою спроможністю.

2. Система податків штатів і місцевих податків побудована в американській традиції організації державних фінансів, де відсутнє поняття зведеного або консолідованого бюджету як предмету законодавчих актів, фінансово-економічного аналізу чи показника офіційної статистики. Всі ланки бюджетної системи США автономні, формально незалежні одна від одної. Ця традиція походить із двох джерел: американської історії та національної ментальності.

Відповідно до принципів фінансової автономії та бюджетного федералізму, котрі історично склалися в США, кожна з ланок бюджетної системи має власні, закріплені за нею податкові доходи. Між окремими бюджетами податки розмежовуються на підставі трьох підходів:

- виключного права (податок закріплений за одним із бюджетів: федеральним, штатним чи місцевим);

- співпадаючого права (на один і той же податок мають право різні рівні влади, податкові надходження розподіляються між бюджетами в дольовому порядку або мають форму надбавок; наприклад, у такому порядку справляється податок на майно, надходження від якого розподіляються між бюджетами штату та місцевими бюджетами міст, графств, округів);

- делегованого права або «правила Ділона» (з одного рівня влади на інший разом із певними повноваженнями передаються і адекватні податкові доходи, необхідні для їх фінансування).

Основу доходної бази бюджетів штатів складають прямі прибуткові податки з громадян і корпорацій, а також непрямий податок із продаж. Ставки прямого прибуткового податку диференційовані в залежності від штату в діапазоні від 2 до 15%. Реальну автономію штатів відображає також порядок визначення оподатковуваного доходу та справляння індивідуального прибуткового податку, що кожен із штатів робить по-своєму. Так, одні оподатковують лише доходи громадян свого штату, незалежно від місця походження доходів. Інші обмежуються доходами, одержаними в межах даного штату. Треті враховують всі доходи, незалежно від території їх походження. Подібний різнобій створює умови для так званої міграції податків із штату в штат, і, звичайно, породжує серйозні труднощі в адмініструванні податків. Крім того, штати мають право установлювати власний неоподатковуваний мінімум.

На рівні штатів справляється також комбінований податок на ділову активність, який складається з двох частин: непрямого податку з річного обороту (ставки 1-2,5%) і прямого податку на фонд заробітної плати (1,6%).

3. Серед місцевих податків найперше фіскальне значення має прямий податок на нерухоме і рухоме майно. В загальній сумі місцевих податків доля майнового податку в окремі роки перевищує 80%. До нерухомого майна відносять землю, будинки, будівлі та споруди різного призначення. Під рухомим майном розуміють власність «осязаєму та неосязаєму». До першої належать виробниче обладнання, товарні запаси, худоба, а також деякі предмети особистого користування та побутового призначення (витвори мистецтва, антикваріат, коштовності); до другої - цінні папери (акції, облігації), договори і патенти, що засвідчують право їх власника на певний дохід.

Ставка податку на нерухоме майно (землю і будівлі) сягає 6,75% від 1/3 їх оціночної вартості, але в середньому по країні складає 1,4%.

б) Прямі податки в сучасній 2-х рівневій податковій системі Великобританії [53] розподіляються наступним чином:

1. У державний бюджет Великої Британії поступають:

- прямі податки: особистий прибутковий; корпоративний прибутковий; на доходи від нафти; на спадщину; на капітал; внески на соціальне страхування;

- непрямі податки (на споживання): податок на додану вартість; акцизи; мито; гербові податки; податок із грального бізнесу.

2. Місцеві бюджети формуються за рахунок муніципального прямого податку на нерухоме майно.

Прямий прибутковий податок (income tax) - фіскально й соціально найбільш важливий податок у Великій Британії. Був запроваджений у 1842 р. у розмірі ставки - 2,9%.

При визначенні оподатковуваного доходу сучасний прибутковий податок передбачає скидки і пільги. Стандартна особиста скидка, яка виконує роль неоподатковуваного мінімуму, складає 3445 ф. ст. у рік; для осіб, старших 64 років - 4200 ф. ст. старших 74 років - 4370 ф. ст. Платники ще старшого віку сплачують податок по понижених ставках, якщо їх сукупний дохід не перевищує 14200 ф. ст. Величина знижок щорічно індексується в залежності від інфляції. Оподатковуваний дохід зменшується на суму витрат, пов'язану з одержанням доходу (спецодяг, обладнання для роботи), а також на суми внесків до пенсійних і благодійних фондів, медичної страховки для старших 65 років, процентних платежів по позиках на придбання житла та власності (максимум 30 тис. ф. ст.).

На перші 3900 ф. ст. оподатковуваного доходу установлена ставка 20%, на доходи від 3901 до 25 тис. ф. у рік - 22% (базова ставка), 40% - доходи, що перевищують 25 тис. [66]. По відношенню до прибуткового податку діє правило маржинальної ставки. Це означає, що платник, який сплачує податок за найвищою ставкою 40%, буде на такому ж рівні сплачувати податок на всі додаткові доходи. Є твердження, що таке правило дестимулює зусилля найбільш діяльної категорії платників.

Британський прибутковий податок має так звану шедулярну форму, що означає групування оподатковуваних доходів за певною ознакою. Шедули названі за літерами англійського алфавіту: A, C, D, E, F. Названі шедули передбачають оподатковування таких видів доходів:

- Шедула A - доходи від власності та орендованого майна (землі, будинку, квартири, якщо це буде навіть автофургон чи яхта, пристосовані для постійного проживання); оподатковуваний дохід вираховується як різниця між доходами від власності чи володіння майном і експлуатаційними видатками на його утримання; до даної шедули відносяться також доходи від колишньої шедули B (комерційна експлуатація лісів, що знаходяться в приватній власності);

- Шедула C - доходи від облігацій державних позик;

- Шедула D - доходи від виробничо-комерційної діяльності (наприклад, прибуток власника магазину), від надання послуг особами вільних професій (адвокатами, лікарями і т.д.), аліменти, гонорари, доходи британських підданих від цінних паперів і майна, що знаходиться за кордоном);

- Шедула E - заробітна плата, пенсії з приватних пенсійних фондів, оподатковувані соціальні допомоги;

- Шедула F - дивіденди та інші виплати, здійснювані компаніями. Оподаткування доходів за шедулою E передбачає збирання податку в момент і по місцю одержання доходу («біля джерела») за процедурою pay-as-you-earn - «платіть там і тоді, де і коли заробляєте». Зрозуміло, до цієї групи платників прибуткового податку відносяться особи найманої праці, на роботодавців яких покладається обов'язок стягувати податки із заробітків і перераховувати в державний бюджет. Інші категорії платників сплачують податок за деклараціями. Загалом, шедулярна система має ту перевагу, що дозволяє визначити кількість платників по кожній із окремих груп доходів.

Прямий корпоративний податок (corporation tax) - податок на прибуток компаній від комерційних операцій та інших доходів після зменшення валового доходу на величину передбачених законом відрахувань і податкових пільг. Стандартна ставка - 30%, а для компаній, прибутки яких не досягають 250 тис. ф. ст., - 19%.

Справляння даного податку здійснюється за процедурою pay and file - «заплати і поклади в папку», що означає обов'язок компанії сплатити належний податок через 9 місяців після закінчення розрахункового періоду, а звіт подати ще через три місяці.

Корпоративний податок ділиться на дві частини: авансовий і основний податок. Авансовий податок (advance corporation tax) пов'язаний з так званим принципом оподаткування з умовним нарахуванням (imputation system of taxation), який застосовується при взаємодії стягнення податку з компанії як юридичної особи з прибутковим оподаткуванням дивідендів її акціонерів. При виплаті дивідендів своїм акціонерам британські компанії сплачують податок за базовою ставкою прибуткового податку (24%) плюс авансовий податок (33% від суми дивідендів). Отже, встановлення авансового податку переслідує потрійну мету: (1) сплату особистого прибуткового податку на дивіденди, одержані акціонерами; (2) частина корпораційного податку прирівнюється до сплати акціонерами прибуткового податку з одержаних дивідендів; (3) якщо компанія розрахувалася з податком на корпорації, будь-які суми виплачуваних нею дивідендів можуть пройти через необмежену кількість інших компаній, не підлягаючи більше податку на корпорації. Тобто, корпоративний податок у певній його частині виконує роль податкового кредиту по відношенню до особистого прибуткового податку, сплачуваного власниками акцій з доходу від дивідендів·.

Даний порядок стає зрозумілішим у порівнянні з альтернативною системою, коли залишок прибутку компанії після сплати корпораційного податку розподіляється між акціонерами у вигляді дивідендів, які підлягають повторному оподаткуванню за повними ставками прибуткового податку.

Економічною базою capital gains tax (прямого податку на приріст вартості капіталу, в іншій версії перекладу - податку на капітальний прибуток, коротко - податку на капітал) є збільшення (реалізований чистий приріст після вирахування збитків) ринкової вартості активів за період між їх придбанням і продажем. Тобто, в ряді випадків оподаткування торкається спекулятивних операцій. До активів відносяться всі форми власності на території Великої Британії і за кордоном, включаючи як матеріальні (земля, будівлі та споруди, машини і устаткування, товарні запаси, акції, дебіторська заборгованість, іноземна валюта), так і нематеріальні активи (патенти, авторські права, торгові марки та ін.). Від оподаткування звільняються перші 5 тис. ф. ст. доходу від реалізації, а також доходи від продажі приватних автомобілів, житлових будинків, витворів мистецтва, державних цінних паперів (облігацій, ощадних сертифікатів), а також доходи від полісів на страхування життя та азартних ігор.

У Великій Британії даний податок має однакову шкалу з прибутковим податком, тобто 20, 25, 40%.

Прямий податок на спадщину (inheritance tax) - різновид податку на багатство, яким у кумулятивній сумі оподатковується все майно (власність) небіжчика, залишене на момент смерті з урахуванням вартості дарувань, зроблених в останні сім років життя. Оподаткування дарувань установлене з метою попередити можливе ухилення від податку шляхом розподілу майна між родичами у формі дарунків. При цьому вартість дарувань, одержаних протягом року, не повинна перевищувати 3 тис. ф. ст. Продаж або дарування будь-якої власності (будівель, цінних паперів і т.д.) розглядаються як активи, передача яких оподатковується податком на реалізований приріст ринкової вартості капіталу. Ставка податку на спадщину становить 40% вартості майна, що перевищує 150 тис. ф. ст. Податок справляється з суми активів за вирахуванням особистих зобов'язань покійного.

Основу місцевого оподаткування складає прямий муніципальний податок (council tax) - податок на майно, що замінив собою в 1993 р. непопулярний суспільний збір подушного типу (community charge). Справляється з власників і орендарів нерухомого майна, вартість якого оцінюється один раз у 10 років, та в залежності від кількості членів родини, проживаючих за одною адресою. В кожному з регіонів країни установлені свої норми оподаткування, тому ставки податку значно диференційовані.

в). Прямі податки в 3-х рівневій податковій системі Канади [53].

Канадська податкова система функціонує на федеральному, провінційному та місцевому рівнях. У відповідних бюджетах зосереджується 48%, 42% і 10% податкових надходжень.

1. Федеральні податки

Федеральний податок на індивідуальний дохід передбачає оподаткування доходу платника як сукупності всіх його матеріальних вигод, джерелом яких є трудова і підприємницька діяльність, власність на майно та інші поступлення в грошовій і натуральній формі (в т. ч. пенсії, соціальні допомоги, доходи з капіталу, доходи від фермерства і риболовства та ін.).

Таблиця 3.2. Шкала ставок податку на індивідуальні доходи в Канаді [53]

Оподатковуваний дохід, дол. у рік	Ставка податку, %%
Від 0 до 28 275	17
від 28 276 до 56 549	26
від 56 550 і вище	29

Податок на прибуток корпорацій. База даного податку складається з валового доходу фірми з усіх джерел за мінусом витрат, понесених в процесі одержання доходу (заробітна плата; вартість використовуваних у виробництві матеріалів, енергії і т.д.; процентів на позичений капітал; вартість основних фондів за мінусом амортизації). Ставки податку на доходи корпорацій диференційовані в залежності від статусу і категорії платника. Загальна ставка - 28% чистого доходу (прибутку); ставка для виробничих підприємств - 24%; для дрібних корпорацій, які знаходяться у власності канадців, - 12%. Великі корпорації сплачують додатковий податок у розмірі 0,175% від вартості капіталу, що складається з простих акцій, запасів, позик, облігацій, векселів, закладних. Податок на прибуток корпорації сплачується щомісячно.

Прямий податок на індивідуальний дохід поступає в провінційні бюджети, але справляється на базі однойменного федерального податку у вигляді певного проценту від нього - в межах від 62% (Ньюфаундленд) до 43% (Північно-Західні території) - в залежності від рівня економічного розвитку певних регіонів.

г). Прямі податки в 2-х рівневій податковій системі Італії [53]

В сучасній податкової системи Італії прямий прибутковий податок з фізичних осіб резиденти сплачують із усіх видів доходів, одержаних в Італії і за кордоном, нерезиденти - лише з доходів, одержаних в Італії. В залежності від свого походження джерела доходів поділені на п'ять категорій, кожній з яких властиві свої особливості оподаткування: нерухоме майно (земля і будівлі); капітал; підприємництво; трудові доходи від роботи за наймом і в порядку самостійної зайнятості осіб вільних професій; інші джерела. Під одною назвою по суті справляються п'ять різних податків.

Прямий податок на нерухоме майно справляється на основі кадастрових оцінок, котрі переглядаються кожні 10 років. Норми оподаткування диференційовані в залежності від характеру експлуатації майна. Так, здані в оренду, належні державі, зайняті під будівництво землі не оподатковуються. Якщо земельна ділянка або будівля не використовуються за призначенням, кадастрова оцінка збільшується за установленою системою коефіцієнтів (максимально до 300%).

Прямий прибутковий податок на капітал справляється в момент і по місцю одержання доходу. Він поширюється на депозитні рахунки в банках, проценти по позиках, доходи від цінних паперів, лотерейні виграші. Проценти по банківських рахунках оподатковуються за ставкою 25%; по облігаціях, по бонах і кредитних сертифікатах - 12,5%; по іноземних позиках - 30% [42].

Прямий податок на трудові доходи осіб працюючих за наймом поширюється на заробітну плату, компенсації, винагороди, доплати та ін.; осіб вільних професій - на гонорари, доходи від оплати послуг, виручку від продажу витворів мистецтва і т. ін.

Соціальною базою податку на підприємців є представники дрібного бізнесу, що ведуть приватну комерційну діяльність або сімейний бізнес. Тому об'єктом даного податку може бути як доход, так і прибуток.

До п'ятого виду прибуткового податку з фізичних осіб - податку на інші джерела доходів - відноситься оподаткування доходів від спекулятивної перепродажі землі та іншого нерухомого майна; разових продаж витворів мистецтва; від власності, яка знаходиться за кордоном; від винагород за випадкові чи тимчасові послуги. При визначенні величини оподатковуваного доходу загальний доход (прибуток) зменшується на суми витрат на орендну плату; сплату процентів за іпотечний кредит; видатків на лікування й освіту; пожертвування на користь церкви, благодійних організацій, наукових і культурних установ та деякі інші затрати.

Платниками прямого прибуткового податку з юридичних осіб, що справляється за ставкою 36%, є промислові підприємства, комерційні організації, фінансово-кредитні установи, в тому числі їх філіали за кордоном. Об'єкт оподаткування - чистий дохід у формі нерозподіленого прибутку. Останній визначається в такому порядку: валовий дохід мінус затрати виробництва та видатки на комерційну діяльність (заробітна плата, експлуатаційні затрати, амортизаційні відрахування та ін.). До складу валового доходу входять: виручка від основної діяльності та реалізації цінностей (землі, будівель, споруд, зайвого обладнання і т. п.). Не підлягають оподаткуванню резервні фонди.

Об'єкт прямого податку з спадщини та дарувань - ринкова вартість майна, що змінює власника у випадку смерті або в результаті дарування. Шкала ставок побудована за принципом так званої подвійної прогресії, тобто знаходиться в залежності як від вартості спадщини або дарування, так і від степені спорідненості з тими, у власність яких переходить майно. Так, подружжя, батьків і дітей стосується лише перша частина податку, інші спадкоємці, починаючи з братів і сестер, сплачують обидві частини податку. Ставки податку з загальної вартості майна знаходяться в діапазоні від 3 до 27%, майно вартістю до 120 млн. лір не оподатковується.

д). Прямі податки в 3-х рівневій податковій системі Японії [53].

Система державних доходів Японії має свої особливості. По-перше, вони полягають у досить високій долі неподаткових доходів - 15% у державному (центральному) бюджеті, 25% - у місцевих бюджетах. До цієї категорії доходів належать доходи від продажу землі та іншої державної чи муніципальної нерухомості, орендна плата, пені і штрафи, доходи від лотерей і надходження від позик. По-друге, для Японії властива висока централізація податкових поступлень, дві третини яких мають статус державних податків, решта податків надходять у місцеві бюджети, забезпечуючи 40% їх доходів. (Для порівняння: в США за рахунок місцевих податків нерідко формується до 75% доходної бази місцевих бюджетів, а в Україні питома вага місцевих податків і зборів у доходах місцевих бюджетів у цілому складає лише 2%). По-третє, в Японії співвідношення окремих видів оподаткування в державному і місцевих бюджетах співпадає: і там, і там більше половини припадає на прямі прибуткові податки, на другому місці знаходяться прямі майнові податки, на третьому - непрямі податки на споживання.

Головні складові сучасної податкової системи Японії:

- прямий податок на доходи фізичних осіб (прибутковий податок);

- прямий податок на прибуток корпорацій;

- прямий податок на майно фізичних та юридичних осіб;

- прямий податок на спадщину та дарування;

- непрямі акцизи;

- непрямий податок на додану вартість;

Прямий прибутковий податок Японія запровадила однією з перших у 1887 р., що відповідає проголошеному національному девізу вчитися в усього світу. Для прибуткового податку на основі єдиної бази (сукупності доходів платника) передбачено три рівні оподаткування: національний, префектурний, муніципальний. Тобто, за ознакою розподілу надходжень даний податок має комбінований характер за ознакою адміністративно-територіального поділу країни. Після реформи 1988 р. дванадцятиступенева шкала ставок прибуткового податку з прогресією від 10,5 до 60%, була зведена до трьох ставок: 10, 25, 50%, за якими справляється національний прибутковий податок. Ставки префектурного податку диференційовані від 2 до 4%, муніципального - від 3 до 12%. Відповідно загальна норма оподаткування знаходиться в діапазоні від 15 до 76% (!). Під обкладання даним податком попадають заробітна плата, доходи фермерів і осіб вільних професій, дивіденди, проценти, бонуси, допомоги і пенсії, доходи від нерухомого майна, інші грошові заробітки. Серед пільг по даному податку привертає увагу звільнення від сплати податків на строк до 5 років для деяких категорій платників. У 2004 р. уряд прийняв рішення надати додаткові податкові пільги тим, хто інвестує гроші у фінансові ринки шляхом перенаправлення коштів з ощадних депозитів на ринки капіталів.

Прямий податок на прибуток корпорацій також має комбіновану систему розподілу доходів між бюджетами у такому порядку: національна ставка - 33,48%; префектурна - 5% від рівня національної ставки (або 1,67% від величини прибутку); муніципальна ставка - 12,3% від національної (або 4,12% прибутку). Отже, загальна норма оподаткування прибутку юридичних осіб складає близько 40% (33,48 + 1,67 + 4,12). Для суб'єктів малого бізнесу ставка податку на прибуток у 1988 р. була знижена з 30 до 28%, були передбачені податкові пільги.

Прямий податок на майно фізичних і юридичних осіб справляється за єдиною ставкою 1,4% від вартості оподатковуваного майна, котре переоцінюють кожні три роки. Підлягають оподаткуванню нерухомість, цінні папери, депозити.

Ставки основних прямих податків в Україні та інших країнах світу станом на 2012 рік (за даними [73] - [75]):

- прибутковому податку на доходи фізичних осіб;

- податку на прибуток підприємств (корпорацій).

- з 2007 року постійна ставка податку з доходів фізичних осіб 13% була піднята до рівня 15%, а з 2011 року Податковим Кодексом знов введена 2-х діапазонна прогресивна ставка оподаткування 15% - 17% (після рівня доходів в 10 мінімальних заробітних плат), що свідчить про рух податкової системи України в бік досвіду розвинутих ринкових країн світу.

Як показує аналіз даних по ставкам податку на прибуток підприємств (корпорацій):

- у 2011 році з прийняттям Податкового Кодексу [1] в Україні розпочався 4-річний перехідний період зниження ставки податку на прибуток підприємств з 25% до 16%, що переведе Україну в зону найменших в світі (за виключенням офшорів) ставок податку, характерних для перехідних економік, які створюють вигідні умови для іноземних інвестицій;

- з 2014 року в Україні ставка податку на прибуток стане практично в 2 рази меншою, ніж в розвинутих країнах Європи, окрім цього фіскальні щорічні втрати будуть становити від 35 до 39 млрд. грн., якщо зниження ставки податку не приведе до «детінізації економіки» та спірного значного розширення бази оподаткування.

Таким чином, можливе суттєве зниження фіскальних доходів Державного бюджету України за рахунок зниження ставки оподаткування прибутку підприємств повинно компенсуватись активізацією введення інших прямих податків.

Для визначення вибору головних векторів реформування податкових відносин в Україні в дипломній роботі проведене порівняння сучасної української податкової системи з її зарубіжними аналогами у наступних напрямах [61]:

1) рівня загального податкового навантаження;

2) його розподілу між основними видами податків та групами платників;

3) фіскальної ефективності податкової системи;

4) ефективності регулюючої дії останньої; достовірності розрахунків податкових зобов'язань та інших.

Сучасна фінансова наука і практика щодо визначення податкового навантаження на рівні національної держави використовує вироблений світовою практикою показник відношення суми сплачених у державі податків до валового внутрішнього продукту, який ще називають коефіцієнтом податкового навантаження на ВВП [61].

(3.1)

де К_П - коефіцієнт податкового навантаження;

П - сума усіх сплачених податків (Зведений бюджет для України);

ВВП - валовий внутрішній продукт.

За допомогою коефіцієнта податкового навантаження визначається межа втручання держави у перерозподіл ВВП.

В Додатку Ж наведене порівняння коефіцієнтів податкового навантаження на ВВП (без зборів в Пенсійні та соціальні страхові фонди) в% від ВВП в країнах світу та Україні у 2007-2009 рр., яке показує, що фіскальний рівень податкового навантаження на ВВП в Україні знаходиться на рівні 31 - 32%, що є суттєво нижчим за рівні податкового навантаження в розвинутих країнах (до 45 - 48%).

Але в Україні існує найвищий в світі рівень додаткового (позабюджетного) навантаження на ВВП у вигляді вилучення у підприємств до 46% від фонду заробітної плати в Пенсійний фонд та фонди соціального страхування під контролем єдиного рахунку Держказначейства України [3].

Таким чином, в формулі (3.1) необхідно методологічно в Зведений бюджет України ввести додатково обсяг перерозподіляємих грошових потоків ВВП через позабюджетну систему обов'язкових державних фондів пенсійного та соціального страхування, еквівалентну прямому оподаткуванню, що надасть реальну картину 45-49% податкового навантаження на ВВП України.

Висновки

Прямі податки є одним із визначальних чинників розвитку економічної системи держави, оскільки вони пронизують всі сфери суспільного життя та поєднують в собі реалізацію економічних інтересів усіх суб'єктів національної економіки. Прямі податки - це закономірне об'єктивно-суб'єктивне явище, система соціально-економічних та організаційно-правових відносин, які складаються між державою, юридичними і фізичними особами з приводу мобілізації до бюджету держави частини вартості ВВП з метою фінансового забезпечення виконання державою її функцій.

Проведений в дипломному дослідженні аналіз фіскальної ефективності системи прямого оподаткування в Україні показав:

1. Питома вага прямих податків в доходах Державного бюджету України поступово знижується від 27,33% у 2006 році до 24,42% у 2011 році;

2. Питома вага основного прямого податку на прибуток підприємств в доходах Державного бюджету України поступово знижується з 19,74% у 2006 році до 16,34% у 2011 році;

3. Питома вага прямих податків в доходах місцевих бюджетів України (без трансфертів з Державного бюджету) поступово зростає з 69,93% у 2006 році до 80,12% у 2011 році;

4. Питома вага основного прямого податку на доходи фізичних осіб в доходах місцевих бюджетів України зросла з 57,12% у 2006 році до 62,65% - 62,5% у 2009-2011 рр.

Таким чином, у дослідженому періоді (2006-2011 рр.) фіскальна ефективність прямих податків в доходах Державного бюджету України знижувалась, а в доходах місцевих бюджетів України - зростала.

5. Як показують результати проведеного індексного аналізу базових темпів приросту (відносно базового рівня 2006 року) ВВП та доходів бюджетів України:

- загальний базовий індекс приросту номінального ВВП України у 2011 році відносно рівня 2006 року становить 141,95%;

- загальний базовий індекс приросту обсягів прямих податків, які мобілізуються в доходну частину Зведеного бюджету України у 2011 році відносно рівня 2006 року становить 122,86%.

Тобто доходи податкової системи України зростають повільніше ніж ВВП України (база оподаткування), що свідчить про неефективність фіскальних функцій системи прямого оподаткування України.

6. Існує суттєва різниця в фіскальній ефективності основних прямих податків в доходах Державного бюджету України та доходах місцевих бюджетів України:

- на протязі 2007-2011 рр. базовий індекс приросту обсягів податку на прибуток підприємств у доходах Державного бюджету України був суттєво нижчим ніж базовий індекс приросту ВВП відносно рівня 2006 року;

- на протязі 2007-2011 рр. базовий індекс приросту обсягів податку на доходи фізичних осіб у доходах місцевих бюджетів України був суттєво вищим ніж базовий індекс приросту ВВП відносно рівня 2006 року (за виключенням 2011 року).

Проведений в дипломному дослідженні аналіз регулятивної ефективності підсистеми прямого оподаткування в Україні показав:

1. Відносний рівень прямих податків Зведеного бюджету України з рівня 11,75% від ВВП у 2006 році поступово знизився до рівня 10,82% від ВВП у 2011 році;

2. Відносний рівень прямого податку на прибуток підприємств в Державний бюджет України з рівня 4,78% від ВВП у 2006 році поступово знизився до рівня 3,61% від ВВП у 2011 році;

3. Відносний рівень прямого податку на доходи фізичних осіб в місцеві бюджети України з рівня 4,82 - 4,85% від ВВП у 2007-2009 рр. поступово знизився до рівня 4,1% від ВВП у 2011 році.

Таким чином, система прямого оподаткування в Україні регулює все меншу частку грошових потоків ВВП України, особливо це відноситься до зменшення частки по прямому податку на прибуток підприємств.

4. Результати порівняння ланцюгових темпів приросту номінального ВВП та сумарних прямих податків в доходах Зведеного бюджету України і основних прямих податків в доходах Державного та місцевих бюджетів України показали:

- після початку фінансової кризи у 2008 році темп приросту сумарних прямих податків був нижчий ніж темп приросту ВВП і, відповідно, прямі податки не були ефективними регуляторами економіки України.

- у 2007-2008 рр. ланцюговий темп приросту прямого податку на доходи фізичних осіб перевищував ланцюговий темп приросту ВВП, тобто податок на доходи фізичної осіб був ефективним регулятором;

- з 2008 року ланцюговий темп приросту прямого податку на доходи фізичних осіб став меншим, ніж ланцюговий темп приросту ВВП, тобто податок на доходи фізичних осіб став неефективним регулятором змін потенційної податкової бази;

- у 2007 році ланцюговий темп приросту прямого податку на прибуток підприємств значно перевищував ланцюговий темп приросту ВВП, тобто податок на прибуток підприємств осіб був ефективним регулятором;

- з початку світової фінансової кризи 2008 року ланцюговий темп приросту прямого податку на прибуток підприємств став значно меншим, ніж ланцюговий темп приросту ВВП, тобто податок на прибуток підприємств неефективним регулятором змін потенційної податкової бази;

- неефективність регулятивної дії податку на прибуток підприємств ярко виявилась у економічному «нонсенсі» результатів 2010 року, коли при ланцюговому прирості ВВП + 18,5%, убуток податку на прибуток підприємств склав (-4,5%) при постійній номінальній ставці податку на прибуток.

- коефіціієнт еластичності прямого податку на доходи фізичних осіб з рівня 1,7 (зона ефективної еластичності) у 2007 році знизився до 1,0 (границя зони еластичності) у 2008 році та поступово після переходу в зону постійної нееластичності знизився до рівня 0,3 у 2011 році;

- коефіцієнт еластичності прямого податку на прибуток підприємств, після переходу у 2008 році в зону еластичності із рівнем 1,5, з 2009 року перейшов постійно в зону нееластичності з тенденцією переходу в зону еластичності у 2011 році;

- динаміка коефіцієнта еластичності сумарних прямих податків повторює характер кривої коефіцієнта еластичності податку на прибуток підприємств.

Подібні явища свідчать про те, що в умовах перехідної економіки прямі податки в Україні не в змозі в повній мірі виконувати роль вбудованих бюджетних стабілізаторів у зв'язку із зміною економічної ситуації та структурною перебудовою економіки.

Одночасно, прогнозне суттєве зниження фіскальних доходів Державного бюджету України (до 39 млрд. грн.) за рахунок зниження ставки оподаткування прибутку підприємств згідно Податковому Кодексу з 25% до 16% повинно компенсуватись активізацією введення інших прямих податків.

Проведений аналіз світових систем прямого оподаткування показав, що в українській податковій системі станом на 2012 рік не введені наступні загальноприйняті прямі майнові податки, які повинні компенсувати втрату від зниження ставки податку на прибуток підприємств:

1. Податок на майно (на капітал) підприємств;

2. Податок на житлову нерухомість, який введений Податковим Кодексом України як місцевий податок (термін введення відкладений на 2013 рік);

3. Податок на проценти з депозитних вкладів в комерційних банках, який введений Податковим Кодексом України як частина загальнодержавного податку на доходи фізичних осіб (термін введення відкладений на 2013 рік).

Проведений аналіз впливу пропозицій введення додаткових майнових податків, показав:

1. Прогнозний фіскальний ефект від введення прямого майнового податку на основні засоби підприємств - до 20 млрд. грн./рік в місцевих бюджетах. Прогнозний регулятивний ефект - руйнування схем переоформлення невиробничої «елітної» нерухомості на основні засоби підприємства, руйнування схем «амортизаційного» ухилення від оподаткування прибутку за рахунок завищення цін придбання основних засобів.

2. Прогнозний фіскальний ефект від введення податку на нерухомість - до 6 млрд. грн./рік. в місцевих бюджетах України та до 10 млрд. грн./рік при введенні додаткових пунктів податку на багатство в майновий податок фізичних осіб.

Прогнозний регулятивний ефект - оподаткування майна, на яке історично відсутні задекларовані та оподатковані джерела коштів на придбання.

3. Введення податку на доходи фізичних осіб від процентів, отриманих за банківськими депозитами, дає прогнозний фіскальний ефект від введення податку - до 2 млрд. грн./рік. в місцевих бюджетах України.

Прогнозний регулятивний ефект - оподаткування грошових доходів, на які історично відсутні задекларовані та оподатковані джерела надходження.

Список джерел

1. Податковий Кодекс України від 2 грудня 2010 року №2755-VI // Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 23 лютого 2012 року №4453-VI, ОВУ, 2012 р., №21, ст. 792 - zakon1.rada.gov.ua

2. Бюджетний Кодекс України від 21 червня 2001 року №2542-III // Із змінами і доповненнями, внесеними законами України станом Із змінами, внесеними згідно із Законом №4731-VI від 17.05.2012 - http://zakon2.rada.gov.ua/ laws/show/ 2456-17/page2

3. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464-VI // Із змінами і доповненнями, внесеними Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, Законами України станом від 8 липня 2011 року №3668-VI

4. Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» від 15 травня 2003 року №755-IV // Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 22.12.2011 №4223-VI - http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/755-15

5. Закон України «Про банки та банківську діяльність» від 7 грудня 2000 року №2121-III // Із змінами, внесеними згідно із Законами №3795-VI від 22.09.2011 - [Електронний документ] - режим доступу: http://zakon2.rada.gov. ua/laws/show/2121-14

6. Закон України «Про страхування» від 7 березня 1996 року №85/96-ВР // Із змінами, внесеними згідно із Законами 4270-VI від 22.12.2011 - [Електронний документ] - режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/85/96

7. Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 року №2664-III // Із змінами, внесеними згідно із Законами станом №3668-VI від 08.07.2011 - [Електронний документ] - режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/ show/2664-14/page

8. Закон України «Про систему оподаткування в Україні» // від 25.06.1991 №1251-XII (із змінами станом на 5 червня 2003 р. №906-IV) / (Закон втратив чинність на підставі Кодексу №2755-VI від 02.12.2010)

9. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами // Закон України від 21.12.2000 №2181-ІІІ (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 23 червня 2005 р. №2711-IV) / (Закон втратив чинність на підставі Кодексу №2755-VI від 02.12.2010)

10. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» // від 22 травня 1997 р. №283/97-ВР (станом змін від від 7 липня 2005 р. №2771-IV) / (Закон втратив чинність на підставі Кодексу №2755-VI від 02.12.2010)

11. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» // від 22 травня 2003 р. №889-IV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 3 червня 2005 р. №2642-IV) / (Закон втратив чинність на підставі Кодексу №2755-VI від 02.12.2010)

12. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3.07.98 р. №727/98 / (Указ втратив чинність на підставі Кодексу №2755-VI від 02.12.2010)

13. Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 «Про прибутковий податок з громадян» / (Декрет втратив чинність на підставі Закону №4014-VI) від 04.11.2011) - http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/13-92/ed20120101

14. Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів // Наказ Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 - http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/z1562-11

15. Про бюджетну класифікацію (класифікація доходів бюджету) // Наказ Міністерства фінансів України від 14.01.2011 №11 (Із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства №484 від 19.04.2012) - http://zakon.nau.ua/doc/? uid=1023.2794.13&nobreak=1

16. Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток банку // Наказ Міністерства фінансів України від 21.12.2011 №1683

17. Про затвердження форми Податкової декларації з податку на доходи фізичних осіб // Наказ ДПА України від 31.01.2011 №58

18. Бабіч В.В. Удосконалення оподаткування прибутку на основі визначення об'єкта оподаткування / В.В. Бабіч, А.М. Поддєрьогін // Фінанси України. - 2010. - №9. - С. 71-76.

19. Багрій О.О. Методичні підходи до формування податку на нерухомість в Україні // Науково-технічна інформація: науково-практичний інформаційний журнал. - 2009. - №2 (40). - С. 51-55.

20. Безнощенко М.В. Наслідки введення в Україні податку на процентні доходи фізичних осіб від депозитів // Збірник наукових праць Національного університету ДПС України, №2, 2010. - С. 18 -26

21. Борейко В. Напрями посилення регулюючої функції податків з громадян / В. Борейко // Економіка України. - 2009. - №1. - С. 50-57.

22. Бюджетний моніторинг. Аналіз виконання бюджету за 2009 рік // Інститут бюджету та соціально-економічних досліджень України. - [Електрон-ний ресурс]. - Режим доступу: www.ibser.org.ua. - KV_IV_2009_Monitoring_ ukr.pdf

23. Бюджетний моніторинг. Аналіз виконання бюджету за 2010 рік // Інститут бюджету та соціально-економічних досліджень України. - [Електрон-ний ресурс]. - Режим доступу: www.ibser.org.ua. - KV_IV_2010_Monitoring_ ukr(1).pdf

24. Бюджетний моніторинг. Аналіз виконання бюджету за 2011 рік // Інститут бюджету та соціально-економічних досліджень України. - [Електрон-ний ресурс]. - Режим доступу: www.ibser.org.ua. - KV_I_2011_Monitoring_ ukr(1).pdf

25. Вишневский В.П. Пути совершенствования налогообложения недвижимого имущества // Налогообложение: проблемы науки и практики - 2007: монография. - Х.: ИД «ИНЖЭК», 2007. - 336 с.

26. Грудзевич І.Т., Момчева А.М. Проблеми та перспективи розвитку регулюючої функції податку на прибуток підприємств // Науковий вісник Волинського національного університету імені Лесі Українки, РОЗДІЛ ІІІ. Фінанси. №7, 2008. - С. 142 - 147

27. Дєєва Н.М., Редіна Н.І., Дулік Т.О. та ін. Оподаткування в Україні: Навч. посіб. / За ред. Н.І. Редіної. - К.: Центр учбової літератури, 2009. - 544 с.

28. Дулік Т.О., Александрюк Т.Ю., Маркова Л.Г. Сучасний механізм місцевого оподаткування та його правове регламентування // Вісник ДДФА: Економічні науки, №2 (26), 2011. - С. 69-77 - Національна бібліотека України імені В. І. Вернадського, Київ - www.nbuv.gov.ua

29. Дулік Т.О., Александрюк Т.Ю. Регулятивний вплив плати за землю на формування земельних відносин в Україні // Вісник ДДФА: Економічні науки, №1 (27), 2012. - С. 116-120 - Національна бібліотека України імені В.І. Вернадського, Київ - www.nbuv.gov.ua

30. Дулік Т.О. Прямі податки в системі державного регулювання доходів юридичних і фізичних осіб // Автореферат дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук, Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України, Київ, 2001

31. Дулік Т.О., Александрюк Т.Ю., Маркова Л.Г. Податкова система: Навчально-методичний посібник для студентів денної форми навчання, які навчаються за освітньо-кваліфікаційним рівнем бакалавр за галуззю знань 0305 «Економіка та підприємництво» напрямів підготовки 6.030508 «Фінанси і кредит», 6.030504 «Економіка підприємства» / Укл. Т.Ю. Александрюк, Т.О. Дулік, Л.Г. Маркова. - Дніпропетровськ: Дніпропетровська державна фінансова академія, 2011. - 197 с.

32. Єфименко Т.І. Податковий кодекс України як перший крок на шляху реформування вітчизняної податкової системи / Т.І. Єфименко // Фінанси України. - 2010. - №12. - С. 3-11.

33. Ефимова М.Р., Ганченко О.И., Петрова Е.В. Практикум по общей теории статистики: Учебное пособие. - Москва: Финансы и статистика, 2000 -177 с.

34. Захаров А.С. Налоговое право Европейского союза: действующие директивы ЕС в сфере прямого налогообложения/ А.С. Захаров. - М.: Волтерс Клувер, 2006. - 119 с

35. Захожай В.Б., Литвиненко Я.В., Захожай К.В., Литвиненко Р.Я. Система оподаткування та податкова політика. Навч. посібник. - Київ, Видавництво: Центр навч. л-ри, 2006. - 468 с.

36. Іванишина О.С. Концептуальні засади реформування системи прямого оподаткування // «Гроші, фінанси, кредит», №12 ((102)), 2009 - с. 154 - 160

37. Іщенко В.В. Ретроспективний аналіз оподаткування доходів в Україні / В.В. Іщенко // Економіка та держава. - 2010. - №8. - С. 73-76.

38. Наконечний С. І., Терещенко Т.О., Романюк Т.П. Економетрія: Підручник. - Вид. 3-тє, доп. та перероб. - К.: КНЕУ, 2004. - 520 с.