Общие положения налогового права

Общие положения налогового права

1. Налоги, их понятие и роль

Вопросы правового регулирования налогообложения в настоящее время относятся к числу наиболее актуальных в экономической и социальной жизни Российского государства. Это обусловлено новыми явлениями в экономике России, ее нацеленностью на переход к рыночным отношениям, где управление народным хозяйством требует активного использования инструментов финансового механизма, в том числе налогов.

Налоговое право как один из разделов (институтов) финансового права становится крупнейшей составной частью этой отрасли права с перспективой дальнейшего развития. Для последнего времени характерно его существенное изменение. Это касается структуры и общего содержания налогового права, а также и его норм в отдельности. Формирующееся налоговое право Российской Федерации призвано сыграть важную роль в экономических и социальных преобразованиях, в развитии производства и укреплении финансов страны.

Налоги -- один из древнейших финансовых институтов: они возникли вместе с появлением государства и использовались им как основной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения выполнения ими своих функций'. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели задачи и функции государства. Однако главное предназначение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование государства, сохранилось, хотя роль их стала гораздо более многоплановой.

Современные государства для пополнения своей казны используют и другие виды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги.

Налоги -- это обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему (или в указанных случаях -- внебюджетные целевые фонды) с определением их размеров и сроков уплаты.

Какова же роль налогов в обществе и государстве?

Основная роль налогов -- фискальная (от лат. Изсиз -- государственная казна), соответственно чему они используются как источник доходов государственной казны, предназначенной для удовлетворения интересов общества и государства. Вместе с тем в налогах заложены большие возможности по регулированию социально-экономических процессов в стране со стороны государства. При умелом использовании они могут быть сильным регулирующим механизмом в системе социального управления.

Так, налоги могут использоваться для регулирования производства -- стимулирования развития определенных отраслей, ограничения развития или сдерживания каких-либо экономических процессов и т. п.

С помощью налогов возможно регулирование потребления. Например, такой налог, как акциз, особенно высокие его размеры, влияет на спрос и покупательную способность населения в отношении тех товаров, на которые распространяется этот налог.

В налогах заложены возможности и регулирования доходов населения. Они могут быть нацелены на ограничение доходов высокого уровня, могут учитывать необходимость поддержки малоимущих граждан путем предоставления льгот.

Налоги могут быть элементом механизма, регулирующего демографические процессы, молодежную политику, иные социальные явления.

Порядок налогообложения может отражать признание государством особых заслуг определенных категорий граждан перед обществом (освобождение от налогов участников Великой Отечественной войны, Героев СССР и Российской Федерации и т. д.).

Помимо рассмотренных функций налогам свойственна и функция контроля. В ходе налогообложения со стороны государства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, организаций, учреждений, за получением доходов гражданами, источниками этих доходов, за использованием имущества, в том числе земли.

Учет всех этих функций налогов только в совокупности может обеспечить успешную налоговую политику, сделает налоги эффективным механизмом воздействия на экономику страны.

На современном этапе в условиях перехода от централизованного командного управления народным хозяйством к рыночным отношениям усилилось внимание со стороны государства к системе налогообложения -- она существенно перестроена. В условиях рыночных отношений метод прямых директивных воздействий на экономику, хозяйственную деятельность должен быть заменен преимущественно косвенными формами и методами воздействия, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налогообложения. Налоги должны стать одним из главных инструментов государственного регулирования экономики, процессов производства, распределения и потребления.

Не случайно на фасаде здания одного из центральных налоговых учреждений США в Вашингтоне высечена фраза:

“Налоги -- цена цивилизованного общества”. В ней выражена мысль о прямой связи оптимальной налоговой системы с общественным прогрессом, экономической и социальной сбалансированностью в обществе.

В Российской Федерации, как и в других странах СНГ, проведена и продолжает развиваться кардинальная реформа налогообложения с тем, чтобы привести его в соответствие с задачами к рыночным отношениям.

Это не первая налоговая реформа в стране. Преобразования в этой области проводились и прежде в советский период: например, налоговая реформа 1930 года, изменения системы платежей предприятий в бюджет в середине 60-х гг. и др. Однако тогда налоговая система оставалась элементом централизованно планируемой государством экономики с преобладанием государственного сектора народного хозяйства. Сейчас же в экономике страны и соответственно в системе налогообложения происходят изменения принципиального характера, исходящие из равенства всех форм собственности.

Существенный поворот в системе налогообложения начался в 1990 г. с принятием Закона СССР о собственности (6 марта) и Закона Российской Федерации о собственности2 (24 декабря). На этой основе в течение короткого времени изменения в области налогов следовали одно за другим. И наконец, в конце 1991 г. Верховный Совет Российской Федерации принимает целый пакет (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему. Внесение в нее изменений и дополнений, становление новой налоговой системы и регулирующего ее законодательства продолжается.

Основные новшества в этой области заключаются в следующем.

1. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Более 80% доходов бюджетной системы составляют налоговые платежи. Применявшиеся ранее в отношении к государственным предприятиям различные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды и др.) были заменены налогами. Это вытекает из преобразований экономических отношений, усиления самостоятельности государственных предприятий, превращения их в равноправных субъектов хозяйственных отношений. После уплаты налогов в установленных законом размерах они распоряжаются прибылью по своему усмотрению.

2. Унификация системы налогов в отношении предприятий независимо от формы собственности, на которой они основаны. В этом проявляется ориентировка на принцип организации рыночных отношений, основанных на равенстве их субъектов.

3. Разграничение налогов по трем уровням -- на федеральные; налоги республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономных образований; местные. Они закрепляются за соответствующими бюджетами, представляя их самостоятельную финансовую базу. Число закрепленных доходных источников бюджетов нижестоящих уровней значительно расширено. Это обусловлено новыми принципами построения государственной бюджетной системы3. Если по ранее действовавшему законодательству все бюджеты объединялись в единый государственный бюджет, утверждаемый как единое целое высшим органом государственной власти, то теперь каждый бюджет является самостоятельным. Хотя связи между выше- и нижестоящими бюджетами по линии получения доходов сохраняются (дотации и субвенции, передача отчислений от отдельных видов доходов). Следует однако заметить, что возросшее число закрепленных доходов нижестоящих (после федерального) бюджетов не снимает проблемы укрепления и расширения финансовой базы этих бюджетов, ибо получаемые ими в такой форме доходы лишь в небольшой части обеспечивают финансирование необходимых расходов.

4. Помимо бюджета налоги могут теперь включаться и в государственные или местные внебюджетные целевые фонды, которые стали создаваться в последнее время, в 1990-х гг., в связи с необходимостью более эффективного использования средств (например, дорожные фонды4).

5. В налоговых платежах населения также заметна унификация: общий подход к плательщикам, не зависящий от организационно-правовой (рабочий, служащий или лица, занятые индивидуальной предпринимательской деятельностью и т. п.) или отраслевой принадлежности, от формы собственности источника дохода или объекта налогообложения. Это также характеризует новые черты экономических отношений в стране.

При этом законодательство при налогообложении граждан нацелено на учет в большей мере социальных факторов -- материального положения и возможностей налогоплательщиков. Льготы предоставляются, как правило, именно по этому признаку, а не по профессиональному или организационно-правовому.

6. Появился ряд налогов, являющихся общими для юридических и физических лиц, что также отражает нацеленность экономики на переход к рыночным отношениям, где действуют равноправные хозяйствующие субъекты.

7. Особенно следует отметить, что налогов в 1990-х гг. стало по численности значительно больше, чем в предыдущие годы. В этом проявилось стремление государства как укрепить свою финансовую базу, так и разработать механизм воздействия на экономику, на хозяйствующих субъектов в новых условиях.

Эффективность установления новой системы налогообложения, ее возможности стимулирования общественного производства будут проверены временем. Однако в начале ее функционирования в ней заметно преобладание фискальной функции, хотя это и не привело к достаточности средств в бюджетной системе.

В основных своих положениях она нацелена на переход экономики России к рыночным отношениям, построена с учетом опыта зарубежных стран, для которых характерна развитость таких отношений. Вместе с тем механизм системы налогообложения в РФ, позволяющий регулировать народное хозяйство экономическими, а не административно-командными методами, требует еще существенной отработки, учета особенностей переходного к рыночным отношениям периода, своеобразия хозяйственных связей в стране.

2. Налоговая система Российской Федерации. Порядок установления налоговых платежей

Преследуя цели пополнения казны и другие задачи, любое государство стремится разнообразить вводимые налоги. Обращаясь к истории дореволюционной (до 1917г.) России, встречаем немалое число налогов. Население уплачивало, например, личный налог, подушную подать, несколько имущественно-подоходных налогов -- поземельный, подомовый (на доходы с дома), квартирный (уплачиваемый содержателем квартиры), промысловый, с наследства и др.

Немалое число налогов установлено и законодательством Российской Федерации, принятым в 1990-х гг. Следует заметить, что Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. содержит перечень не только налогов в собственном смысле слова, но и других платежей, подлежащих в обязательном порядке внесению в бюджет или внебюджетные фонды. При этом они объединены в общем понятии “налоговая система”. Сюда вошли помимо налогов государственная и таможенная пошлины, различные сборы -- целевые, лицензионные и др.

Упомянутые платежи отличаются от налогов в собственном смысле слова. В определенной мере часть из них носит возмездный характер: они являются платой или за услуги, предоставляемые государством (например, государственная пошлина), или платой за получение разрешения на какую-то деятельность и т. д. Такие платежи носят обычно разовый характер. Налогам же в отличие от них свойственна регулярность уплаты, при наличии у налогоплательщика установленного законодательством объекта обложения (имущества, дохода и т. п.) налоги подлежат систематическому внесению в казну в предусмотренные сроки.

С налогами их объединяют такие общие черты, как: обязательность уплаты при указанных законодательством фактах; внесение в бюджет или внебюджетный фонд определенного государственного или местного уровня; возложение контроля за их уплатой, как и уплатой налогов, на одну и ту же систему государственных органов -- государственную налоговую службу, а в соответствующих случаях -- на таможенные органы, с одинаковыми контрольными полномочиями, мерами принудительного воздействия. При этом законодатель не делает различий в общих правах и обязанностях субъектов, касающихся всех этих платежей, в том числе налогов.

Учитывая общие черты рассматриваемых платежей, законодатель условно именует налогами (помимо налогов в собственном смысле слова) также и другие платежи, понимая, под ними “обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами” (ст. 2 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г.). А совокупность данных платежей (с оговоркой “далее -- налоги”) называется налоговой системой. Вместе с тем очевидно, что, хотя налоги и объединены с другими сходными платежами в одну систему, закон признает различие между ними. Это видно уже из текста ст. 2 названного Закона Российской Федерации, дающей понятие налоговой системы. Следует однако заметить, что в целом в действующем законодательстве нет еще достаточной четкости в разграничении упомянутых платежей, что проявляется и в решении конкретных вопросов отнесения того или иного платежа к налогу или сбору.

Объединение налоговых платежей в систему предполагает возможность их классификации, позволяющей лучше уяснить сущность этой категории. Оснований для классификации может быть несколько.

По субъектам (плательщикам) можно выделить налоги с юридических лиц и налоги с физических лиц. К той и другой группе относятся налоги разного территориального уровня. К первой группе относятся налоги на добавленную стоимость, на прибыль, акцизы и др. Ко второй -- подоходный налог, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, и ряд других. Они будут рассмотрены освб”. Выявление круга платежей по субъектам имеет важное практическое значение в характеристике правового статуса соответствующего юридического или физического лица, определении перспектив их деятельности, организации контроля за уплатой налогов.

Вместе с тем для настоящего времени характерно появление в Российской Федерации группы налогов, общих для юридических и физических лиц. Это земельный налог, налоги, зачисляемые в дорожные фонды, -- налог с владельцев транспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов и др. Эти налоги установлены общими для тех и других субъектов нормативными актами и совпадают по своему основному содержанию.

В зависимости от характера использования налоги могут быть общего значения и целевыми. Налоги общего значения, а они v большей части таковыми и являются, зачисляются в бюджет соответствующего уровня как общий денежный фонд соответствующей территории и используются при исполнении бюджета без привязки к конкретным мероприятиям. Целевые налоги зачисляются во внебюджетные целевые фонды или выделяются в бюджете отдельной строкой для целевого использования (как, в частности, земельный налог).

В зависимости от формы возложения налогового бремени налоги могут быть прямыми и косвенными. Этот вопрос в настоящее время относится к числу актуальных. Налоговая система Российской Федерации переходит к активному использованию косвенных налогов.

Прямые налоги, в отличие от косвенных, непосредственно обращены к налогоплательщику -- его доходам, имуществу, другим объектам налогообложения. Юридический и фактический плательщик в этом случае совпадает.

Исторически прямые налоги -- наиболее ранняя форма налогообложения5. В числе первых возникли, например, подушный, поземельный, подомовый налоги. В настоящее время в Российской Федерации прямыми налогами являются подоходный, земельный налоги, налог с имущества и др., составляющие большую часть среди всех налогов действующей системы. При такой форме взимания ясно видно, кто сколько платит в казну.

Косвенное налогообложение отличается от этой формы своей замаскированностью. Налог в этом случае устанавливается в виде надбавки к цене реализуемых товаров, и в результате этого не связан непосредственно с доходом или имуществом фактического плательщика. Закон возлагает юридическую обязанность внесения суммы налога в казну на предприятие, производящее или реализующее товары, оказывающее услуги за счет выручки. Фактически же бремя уплаты налога возложено на потребителя, который приобретает эти товары (услуги) по ценам, повышенным на сумму косвенного налога. Такими косвенными налогами являются введенные в стране с 1922 г. акцизы, налог на добавленную стоимость (отмененный с января 1992 г.) и действовавшей в течение года 5-процентный налог на продажи.

Экономисты и политики высказывают мнение о косвенных налогах как о несправедливых, поскольку чем беднее человек, тем большую долю своего дохода он отдает государству в виде этих налогов.

Однако в западных странах косвенные налоги по сей день находят широкое применение. Чем объясняется предпочтение, отдаваемое такой форме налогообложения? Прежде всего, это наиболее удобная для мобилизации доходов в казну форма, позволяющая оперативно и регулярно получать крупные суммы. Помимо того, в ней заложены и возможности воздействия на экономику, стимулирования или сдерживания производства по тем или иным направлениям, возможности регулирования потребления, при этом -- быстрого реагирования на экономические процессы. Важен при использовании этого механизма комплексный анализ последствий его применения, учет особенностей экономики страны. Не случайно в развитых капиталистических странах при всех негативных сторонах косвенного налогообложения оно не противодействует развитию экономики.

Закон “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” ввел также подразделение налогов на три вида в зависимости от их территориального уровня: федеральные налоги; налоги субъектов Российской Федерации -- республик в ее составе, краев, областей, автономной области, автономных округов; местные налоги.

К федеральным налогам отнесены:

-- налог на добавленную стоимость;

-- акцизы на отдельные группы и виды товаров;

-- налог на доходы банков;

-- налог на доходы от страховой деятельности6;

-- налог с биржевой деятельности (биржевой налог);

-- налог на операции с ценными бумагами;

-- подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий;

-- подоходный налог с физических лиц;

-- налоги, зачисляемые в дорожные фонды,-- это налог с владельцев транспортных средств, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на приобретение автотранспортных средств, кроме приобретаемых гражданами в личное пользование (правильнее было бы записать “в личную собственность”), акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан;

-- налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.

Помимо налогов к федеральным отнесены такие сборы и иные платежи, как:

-- государственная пошлина;

-- таможенная пошлина;

-- гербовый сбор;

-- платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в бюджеты разных уровней в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации7;

-- отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации8;

-- сбор за использование наименований “Россия”, “Российская Федерация” и образованных на их основе слов'и словосочетаний;

-- отчисления (сбор) на воспроизводство и охрану лесов9.

Часть платежей из приведенного перечня -- налог на добавленную стоимость, акцизы, налоги на доходы банков, от страховой деятельности, таможенная пошлина и др.-- зачисляются в федеральный бюджет (с возможным отчислением в нижестоящие бюджеты).

Подоходный налог с физических лиц и подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий Закон предписывает использовать для регулирования бюджетов республик, областей, краев и других бюджетов нижестоящего уровня, которым эти налоги передаются в виде отчислений.

Другая часть налогов, иных платежей (государственная пошлина, гербовый сбор, налог, переходящий в порядке наследования и дарения) предназначена для зачисления в местные бюджеты.

Таким образом, федеральные налоги отличают следующие особенности: они устанавливаются законодательными актами Российской Федерации;, взимаются на всей ее территории; круг плательщиков, объекты налогообложения, ставки налога, порядок зачисления в бюджет во внебюджетный фонд определяются законами Российской Федерации. Это не исключает зачисления их не только в федеральный бюджет, но и бюджеты другого уровня.

К налогам субъектов Федерации отнесены:

-- налог на имущество предприятий, который закон обязывает зачислять равными долями в республиканские, краевые, областные и бюджеты других уровней и местные бюджеты по месту нахождения плательщика;

-- лесной доход;

-- плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем.

Позднее Законом РФ “О бюджетной системе Российской Федерации на 1992 год” от 17 июля 1992 г. органы государственной власти субъектов Российской Федерации получили право вводить транспортный налог с предприятий и организаций (кроме бюджетных) и разовые сборы за право торговли товарами народного потребления.

Этот перечень дополнен сбором на нужды образовательных учреждений, взимаемым с юридических лиц и используемым через бюджет целевым назначением на дополнительное финансирование образовательных учреждений на основании Закона РФ “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах” от 22 декабря 1992 г.

Часть платежей данной группы, как и федеральные налоги, устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Однако конкретные их ставки определяются органами государственной власти субъектов Федерации, если иное не будет установлено законом Российской Федерации. Они зачисляются в соответствующие бюджеты, а также могут быть переданы полностью или частично в бюджеты районов, городов.

Однако в отношении транспортного налога, разовых сборов за право свободной торговли товарами народного потребления и сбора на нужды образовательных учреждений предусмотрен другой порядок: они устанавливаются по усмотрению органов государственной власти субъектов Российской Федерации и взимаются на основании их актов только на соответствующей территории.

Самая многочисленная группа -- местные налоги и сборы. Среди них:

-- налог на имущество физических лиц;

-- земельный налог;

-- налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

-- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

-- налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы10.

Кроме этого в данную группу входит значительное число всевозможных сборов -- 17 (по состоянию на 1 января 1993 года).

Платежи данной группы различаются между собой по порядку установления и взимания. Так, налог на имущество физических лиц, земельный налог и регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, устанавливаются законодательными актами республик или решениями представительных органов государственной власти других субъектов Федерации, органами местного самоуправления, если иное не предусмотрено законодательными актами Российской Федерации.

Налог на содержание жилищного фонда и объектов жилищно-культурной сферы имеет соответствующее целевое назначение (предусмотрен Законом РФ “О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах” от 22 декабря 1992 г.).

Налог на строительство промышленных объектов и курортный сбор могут быть введены органами местного самоуправления на соответствующих территориях.

Кроме того, по решению органов местного самоуправления могут устанавливаться следующие платежи:

-- налог на рекламу с юридических и физических лиц;

-- налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров с юридических и физических лиц;

-- целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций на содержание милиции, на благоустройство территории, на нужды образования и другие цели;

-- сбор с владельцев собак, уплачиваемый физическими лицами;

-- лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями с юридических и физических лиц;

-- лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

-- сбор за выдачу ордера на квартиру;

-- сбор за парковку автотранспорта с юридических и физических лиц;

-- сбор за право использования местной символики, вносимый производителями продукции;

-- сбор за участие в бегах и на ипподромах с юридических и физических лиц;

-- сбор за выигрыш на бегах;

-- сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

-- сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

-- сбор за право проведения кино- и телесъемок;

-- сбор за уборку территорий населенных пунктов;

-- сбор за открытие игорного бизнеса с юридических и физических лиц (предусмотрен Законом РФ “О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России” от 16 июля 1992 г.);

-- сбор за право торговли, устанавливаемый районными, городскими (без районного деления), районными (в городе), поселковыми, сельскими представительными органами власти.

Перечисленные платежи относятся к источникам доходов местных бюджетов.

Необходимо подчеркнуть, что законодательство РФ закрепляет исчерпывающий перечень налогов, сборов и других платежей, отнесенных к налоговой системе. Дополнение к Закону “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” от 27 декабря 1991 г. особо подчеркивает эту характеристику налоговой системы РФ. В соответствии с ним органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством РФ, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей". Представляется, что по смыслу данной нормы и упомянутого Закона в целом это ограничение, помимо органов государственной власти, распространяется и на органы местного самоуправления -- органы районов, городов и других административно-территориальных единиц.

Таким образом, право устанавливать налоги и другие платежи, входящие в налоговую систему РФ, независимо от их уровня -- прерогатива представительных органов государственной власти и в предусмотренных законодательством случаях -- органов местного самоуправления.

Установление налогов означает введение платежей в пределах определенной территории с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения, размеров и сроков уплаты. Органы власти того или иного уровня в соответствии с законодательством решают все перечисленные вопросы или отдельные из них. С установлением налогов связан и вопрос о предоставлении льгот. При этом органы государственной власти национально-государственных, автономных и административно-территориальных образований могут предоставлять дополнительные льготы по налогообложению, помимо установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствующие бюджеты.

3. Налоговое право Российской Федерации, его источники

Общественные отношения, возникающие в связи с установлением и взиманием налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют один из его институтов -- налоговое право.

Таким образом, налоговое право -- это совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях -- внебюджетные целевые фонды.

Главными источниками налогового права являются законодательные акты Российской Федерации, принятые на их основе законы республик в составе Российской Федерации, акты представительных органов государственной власти краев, областей, автономных образований, органов местного самоуправления. Все они базируются на конституционных нормах, закрепивших исходные положения налогового права. Конституция РФ относит установление общих принципов налогообложения на территории республик, краев, областей, других субъектов РФ к сфере их совместного с федеральными органами государственной власти ведения. Вопросы федеральных налогов и сборов относятся к ведению федеральных органов государственной власти Российской Федерации.

Органы местного самоуправления регулируют вопросы налогообложения на своей территории в пределах, предусмотренных законодательством РФ12.

Исключительно важная роль среди источников налогового права принадлежит Закону Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”13 от 27 декабря 1991 г. Законодательный акт подобного содержания появился в истории СССР и Российской Федерации впервые. Его особенности состоят в том, что он регулирует налоговые отношения комплексно, определяет общие, наиболее существенные положения налогового права в едином нормативном акте, а именно:

принципы построения налоговой системы РФ и ее содержание, то есть перечень налогов, их классификацию, порядок установления налогов; обязанности и права налогоплательщиков, их ответственность; полномочия налоговых органов и их должностных лиц; обязанности банков и ответственность их должностных лиц в области налогообложения.

Положения этого Закона конкретизируются в законодательных актах, относящихся к определенным видам налоговых платежей. Более подробно порядок взимания налогов предусматривается в инструкциях по применению законов, издаваемых Государственной налоговой службой РФ по согласованию с Министерством финансов РФ, а в соответствующих случаях -- также с участием Государственного таможенного комитета РФ. Закон о каждом налоге содержит следующие основные элементы.

1. Определение круга плательщиков (налогоплательщиков), их основных признаков. К ним относятся юридические лица, другие категории плательщиков (например, филиалы юридических лиц) и физические лица, на которые в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налог.

2. Определение объекта налогообложения, т. е. того предмета, на который начисляется налог. Это могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты.

3. В определенных случаях требуется указать единицу налогообложения, т. е. часть объекта налогообложения, при помощи которой исчисляется налог (например, 1 кв. м земли, 1 га пашни и ДР.).

4. Ставка, т. е. размер налога, который взимается с единицы налогообложения или объекта налогообложения в целом.

Ставки могут быть выражены в разных формах и в разной зависимости от изменений объекта налогообложения. Так, они могут быть выражены в процентах и твердых денежных суммах, в их сочетании. Применяются пропорциональные ставки, т. е. не изменяющиеся в зависимости от увеличения или уменьшения объекта налогообложения, и прогрессивные, размер которых зависит от количественной характеристики объекта налогообложения (при его увеличении увеличивается и ставка налога).

Закон закрепляет принцип однократности налогообложения, соответственно которому один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

5. Определение сроков уплаты налогов в течение года. Они предусматриваются по каждому из видов налогов особо.

6. Установление льгот, т. е. полного или частичного освобождения от уплаты налогов каких-либо категорий налогоплательщиков.

Льготы, как правило, предусматриваются в законе о соответствующем налоге или в нем указываются органы, которые вправе предоставить льготы, в частности дополнительные, сверх закрепленных в законе.

По всем видам налогов льготы должны применяться только в соответствии с действующим законодательством. При этом запрещено предоставлять налоговые льготы, носящие индивидуальный характер.

Льготы могут быть выражены в разных формах:

-- установление необлагаемого налогом минимума объекта налогообложения;

-- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

-- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

-- понижение налоговых ставок;

-- вычет из налогового склада (налогового платежа за расчетный период);

-- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов), и другие налоговые льготы.

Большая часть перечисленных форм налоговых льгот применялась и ранее, хотя они имели другое содержание. Некоторые формы появились в последнее время, например инвестиционный налоговый кредит14, предоставляемый на основе соглашений между налогоплательщиком и компетентным государственным органом (или органом местного самоуправления) в целях стимулирования какой-либо деятельности.

4. Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права

Налоговые правоотношения -- это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу взимания налогов с юридических и физических лиц, других категорий налогоплательщиков.

Основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных Органов -- обеспечить уплату налогов. Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству, ограничивает его возможности по реализации функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия к лицам, допустившим такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение этих обязанностей.

В налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы -- банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъектами налогового права.

В Законе “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” впервые дан обобщенный перечень прав и обязанностей участников налоговых правоотношений. Причем при характеристике налогоплательщиков Закон не разделяет их на юридические и физические лица, закрепляя их статус общими нормами. Конкретизируются же права и обязанности налогоплательщиков в законодательных и иных актах, относящихся к каждому конкретному налоговому платежу.

Налогоплательщики обязаны:

-- уплачивать налоги своевременно и в полном объеме;

-- вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

-- представлять налоговым органам необходимые для исчис-*ления и уплаты налогов документы и сведения;

-- вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого дохода, выявленного проверками налоговых органов;

-- в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

-- выполнять требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;

-- в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по решению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в 10-дневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) и др.

Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. Закон закрепляет факты, обусловливающие прекращение обязанностей по уплате налога. Для физических лиц это -- уплата налога, отмена налога, смерть налогоплательщика при невозможности произвести уплату налога без его личного участия, если иное не установлено законодательными актами.

Условиями прекращения таких обязанностей для юридического лица являются: уплата налога или отмена налога. Невозможность уплаты налога юридическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, является основанием для признания этого лица в установленном законом порядке банкротом. Если юридическое лицо ликвидируется в судебном порядке или по решению собственника, то обязанность уплаты недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию.

Налогоплательщики имеют следующие права, которые направлены на то, чтобы обеспечить им возможность защиты своих прав и интересов:

-- представлять документы, подтверждающие право на льготы по налогам;

-- пользоваться льготами по уплате налогов на основании и в порядке, установленном законодательными актами;

-- знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами;

-- представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

-- в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами.

Неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения. В этих случаях применяются меры административной и уголовной ответственности, а также финансовые санкции. Помимо них используются залог денежных и товарно-материальных ценностей, поручительство или гарантия кредиторов налогоплательщиков.

Взыскание недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций производится в бесспорном порядке -- с юридических лиц, в судебном -- с физических лиц. Срок исковой давности по взысканию налогов с физических лиц составляет три года, бесспорный порядок взыскания недоимок с юридических лиц может быть применен в течение шести лет. При этом взыскание недоимки с юридических и физических лиц обращается на их доходы, а в случае отсутствия таковых -- на имущество.

Анализируя предусмотренные законодательством санкции, которые применяются к налогоплательщикам, а также вносимые в правовые нормы изменения, можно заметить усиление материального воздействия с помощью санкций, налагаемых на нарушителей налогового законодательства. Характерен также переход санкций, применяемых к должностным лицам и гражданам, в соответствующих случаях в размерах, кратных установленной законодательством минимальной заработной плате. Применение санкции к налогоплательщикам -- юридическим лицам сопровождается в соответствующих случаях и ответственностью должностных лиц.

К налогоплательщикам -- юридическим и физическим лицам применяются следующие финансовые санкции за нарушение налогового законодательства:

1) взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении -- соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);

2) штраф за каждое из следующих нарушений:

-- за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объектов налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период,-- в размере 10% доначисленных сумм налога;

-- за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также уплаты налога,-- в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога;

3) взыскание пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,7% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.

Взыскание пени не освобождает налогоплательщика от других видов ответственности.

К налогоплательщикам могут быть применены и другие санкции при условии, что предусмотрены законодательными актами15. Кроме того, должностные лица, виновные в нарушении налогового законодательства, привлекаются в установленном законом порядке к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, а граждане -- к административной и уголовной ответственности.

Так, Законом “О государственной налоговой службе16 от 21 марта 1991 г. предоставлено право государственным налоговым инспекциям налагать административные штрафы в сумме от двух до десяти минимальных размеров оплаты труда на должностных лиц предприятий, организаций, учреждений, а также на граждан, виновных в нарушении налогового законодательства.

Усилились меры уголовной ответственности, применяемые к должностным лицам и гражданам за рассматриваемые правонарушения. До недавнего времени в УК РСФСР предусматривалась уголовная ответственность лишь за уклонение от налогов в военное время (ст. 82 УК предусматривает лишение свободы от одного года до пяти лет или исправительно-трудовые работы до двух лет). Позднее, в 1986 г., Уголовный кодекс был дополнен ст. 162' об ответственности за уклонение от подачи деклараций о доходах, прежде всего деклараций занимающихся кустарно-ремесленными промыслами, другой индивидуально-трудовой деятельностью. Мера наказания -- исправительно-трудовые работы на срок до двух лет.

На основании Закона от 2 июля 1992 г.17, внесшего изменения и дополнения в ряд законодательных актов Российской Федерации, Уголовный кодекс дополнен двумя статьями, усилившими ответственность за правонарушения в области налогообложения: это статьи 1622 и 1623, которыми предусмотрены новые составы преступлений в этой области. По статье 1622 -- это сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах, наказываемое штрафом в размере до 350 минимальных заработных плат, установленных законодательством, и в особо крупных размерах, ' либо произведенное лицом, ранее уже совершившим такое преступление, что влечет наказание в виде лишения свободы на срок до пяти лет с конфискацией имущества либо штраф в сумме от 300 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

Если налог превышает пятьдесят минимальных зарплат -- это сокрытие в крупных размерах. Под особо крупными размерами понимается сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда.

Статья 1633 предусматривает уголовное наказание за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов, а именно уклонение от явки в органы государственной налоговой службы для дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом ее объеме, а также непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию названных органов в виде штрафа в сумме от 100 до 150 минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством.

Обязанности налоговых органов закреплены в Законе о государственной налоговой службе и Законе об основах налоговой системы в Российской Федерации и состоят в следующем:

-- обеспечении поступления налогов в бюджетную систему и внебюджетные фонды в установленные сроки и в соответствии с предусмотренными ставками. Эта обязанность реализуется через широкий круг соответствующих функций, закрепленных Законом “О Государственной налоговой службе РФ”;

-- ведении учета налогоплательщиков. Банки и другие кредитные учреждения открывают расчетные, иные счета налогоплательщикам только при предъявлении теми документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии указанных счетов;

-- охране коммерческой тайны, тайны сведений о вкладах физических лиц;

-- возмещении в установленном порядке ущерба (включая упущенную выгоду), причиненного налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления налоговыми органами и их сотрудниками возложенных на них обязанностей. Кроме того, налоговые органы и их сотрудники могут привлекаться к другим видам ответственности, предусмотренным законодательными актами Российской Федерации.

Для реализации возложенных на них обязанностей налоговым органам и их должностным, лицам предоставлены соответствующие права.

Налоговые органы вправе:

а) возбуждать ходатайства о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью;

б) предъявлять в суд или арбитражный суд иски: о ликвидации предприятий; о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам; о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий; о признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных этим предприятием, а также другие права, предусмотренные законодательством.

Законодательство устанавливает права должностных лиц налоговых органов, в основном контролирующего характера: проверять документы, связанные с исчислением и уплатой налогов; обследовать производственные, складские помещения налогоплательщика; получать без оплаты от всех юридических лиц данные, необходимые для исчисления налоговых платежей налогоплательщика.

Кроме того, должностные лица налоговых органов вправе применять меры пресечения:

-- приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и других кредитных учреждениях в случаях непредставления в налоговый орган документов, связанных с исчислением или уплатой налогов;

-- изымать у налогоплательщиков документы, свидетельствующие о сокрытии или занижении дохода (прибыли) или о сокрытии иных объектов от налогообложения, с одновременным производством осмотра документов и фиксацией их содержания.

К правам должностных лиц налоговых органов отнесено также наложение административных штрафов на руководителей банков, кредитных учреждений и финансовых органов в случае невыполнения указаний налоговых органов.

При этом права приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках и налагать административные штрафы в указанных случаях принадлежат начальникам и заместителям начальников государственных налоговых инспекций и осуществляются путем принятия соответствующих постановлений. Эти же лица вправе применять к налогоплательщикам-гражданам, а также предприятиям, организациям и их должностным лицам рассмотренные выше финансовые санкции и административные штрафы.

В Законе РФ об основах налоговой системы впервые на законодательном уровне специально урегулированы обязанности и ответственность банков в области налогообложения.

Банки, кредитные учреждения, биржи и иные предприятия обязаны представлять соответствующим налоговым органам данные о финансово-хозяйственных операциях налогоплательщиков -- клиентов этих учреждений и предприятий за истекший финансовый год. Порядок представления устанавливается Министерством финансов Российской Федерации. В случае непредоставления таких данных на руководителей указанных учреждений налагается в административном порядке штраф в размере пятикратного определенного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждую неделю просрочки.

Законодатель уделяет особое внимание обеспечению своевременного перечисления налоговых платежей в казну, устанавливая меры взыскания за правонарушения в данной области.

Банкам и кредитным учреждениям запрещено задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет или во внебюджетные фонды и использовать неперечисленные суммы в качестве кредитных ресурсов. При установлении таких фактов налоговый орган должен взыскать полученный банком доход в федеральный бюджет, а на руководителя банка налагает в административном порядке штраф в размере пятикратного размера минимальной месячной оплаты труда.

С банка взыскивается пеня в размере 0,2% с неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки при неисполнении (задержке) им поручения налогоплательщика по вине банка". Взыскание пени не освобождает банк от других видов ответственности.

Установлена ответственность и за несвоевременное удержание и перечисление предприятиями подоходного налога с физических лиц с выплачиваемых им доходов. Руководители предприятий в этом случае несут ответственность в виде штрафа в размере пятикратной минимальной месячной оплаты труда.

Рассмотренные санкции обеспечивают интересы государства. Интересы налогоплательщиков подлежат защите в судебном или административном порядке.

5. Защита прав субъектов налоговых правоотношений

Российским законодательством предусмотрены два порядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений: а) административный и б) судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых правоотношений.

Содержание судебного порядка защиты для всех субъектов названных правоотношений одинаково. Оно заключается в праве обращения налоговых (финансовых) органов, а также налогоплательщиков за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.

Содержание административного порядка защиты разное для различных субъектов налоговых правоотношений. Так, для налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы -- это бесспорное списание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения в суд для разрешения спора.

Широкая сфера применения административного порядка обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере налогов. Ведь налоги -- категория государственная. Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтому прерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке.