Государственный финансовый контроль

Идея создания Счетной палаты - это идея создания в нашей стране контролирующего органа принципиально нового типа, призванного осуществлять контроль за государственными средствами на принципах законности, независимости, гласности и объективности. Так появился государственный орган с особым статусом: формируемая Федеральным Собранием, Счетная палата не принадлежит ни к одной ветви власти. Поэтому ее смело можно назвать независимым органом внешнего государственного финансового контроля. Подробнее статус Счетной палаты Российской Федерации будет рассмотрен в следующей главе.

Не стоит забывать еще и о том, что внешний и внутренний контроль должны тесным образом взаимодействовать для достижения целей контроля. Если этого не будет, то сама результативность контроля неизбежно будет снижена.

Еще одним вариантом разделения государственного финансового контроля в зависимости от субъектов контроля является разделение на бюджетный, налоговый, таможенный и другие виды контроля. Например, бюджетный контроль на федеральном уровне осуществляют Счетная палата Российской Федерации, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральное казначейство; налоговый контроль - Федеральная налоговая служба.

Такой подход к разделению финансового контроля присутствует в работах В.А. Двуреченских. В частности в системе финансового контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, он выделяет бюджетный контроль, надведомственный контроль и ведомственный контроль. Бюджетный контроль проводят Министерство финансов Российской Федерации, Федеральное казначейство и Федеральная служба финансово-бюджетного надзора. Надведомственный контроль представляет из себя контроль за деятельностью всех органов исполнительной власти. Его осуществляет, например, Федеральное казначейство, проводя санкционирование операций всех главных распорядителей бюджетных средств, распорядителей бюджетных средств и получателей бюджетных средств. Ведомственный контроль представляет собой контроль за отдельными сферами жизни общества. Например, контроль Федеральной налоговой службы за сбором налогов, таможенный контроль, проводимый Федеральной таможенной службой, ведомственный контроль главных распорядителей бюджетных средств.

1.3 Сущность государственного аудита и его место в системе государственного финансового контроля

В Российской Федерации термин «аудит», в отличие от термина «финансовый контроль», нашел свое закрепление в законодательстве. Впервые он появился в 1993 году, когда Указом Президента Российской Федерации были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации». В этих правилах аудит определялся как «предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Подобное определение было закреплено в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» 2001 года.

Новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» 2008 года определяет аудит следующим образом: «Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Таким образом, в Российской Федерации, аудит представляет собой деятельность коммерческих организаций по проверке финансовой отчетности аудируемого субъекта с целью выражения независимого и объективного мнения о ее достоверности, т.е. соответствия ее тем или иным стандартам и нормативным правилам.

В связи с такой трактовкой аудита в законодательстве некоторые авторы пишут, что «цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Но выражение мнения о чем-либо - это не цель, а результат деятельности. К тому же, например, в США или Великобритании оценку достоверности осуществляют не аудиторы, а профессиональные бухгалтеры. Таким образом, подобное понимание аудита не отражает в полной мере его сущности.

Наиболее правильным представляется определение, данное американской ассоциацией бухгалтеров: «Это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и предоставляющий результаты заинтересованному пользователю». Аудит - это, прежде всего, деятельность, направленная на предоставление заинтересованным лицам независимой и объективной картины определенных явлений. Такая деятельность осуществляется путем проверки определенных документов и хозяйственного состояния объекта путем использования определенных методов.

Приведенные выше определения аудита относятся исключительно к коммерческой деятельности, но это не означает, что данный термин нельзя применить и к государственному сектору. Подтверждение этому можно найти в Конституции Российской Федерации, в статьях 102 и 103 которой слово «аудитор» используется для обозначения высших должностных лиц Счетной палаты Российской Федерации. Даже из одного такого положения, закрепленного в основном законе России, можно сделать вывод, что Счетная палата, являясь государственным органом, осуществляет государственный аудит.

Подтверждение этому также можно найти и в Бюджетном кодексе Российской Федерации. В статье 157, которая называется «Бюджетные полномочия органов государственного (муниципального) финансового контроля», закреплено положение, согласно которому Счетная палата Российской Федерации, контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований осуществляют аудит эффективности, а аудит эффективности представляет из себя тип государственного аудита.

Окончательное подтверждение тому, что аудит относится не только к коммерческой деятельности аудиторских организаций, но и к деятельности государственных органом, находится в новом федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации», принятом в 2013 году. Именно в нем Счетная палата Российской Федерации получила статус органа внешнего государственного аудита (контроля).

Осуществление аудита в государственном секторе отвечает мировой практике демократических государств. Еще в 1255 г. английский Парламент впервые решил законодательно закрепить систему контроля за тем, насколько экономно король расходует деньги, собранные с налогоплательщиков. Именно тогда впервые латинское слово «audit» стало применяться для обозначения этой деятельности. «Audit» с латинского означает «слушать», поэтому суть работы аудиторов в те времена заключалась в том, чтобы расспрашивать людей и выслушивать их мнения о том, насколько эффективно расходуются государственные средства.

Российская Федерация полностью восприняла такую практику. Так, с 1995 года Федеральное Собрание Российской Федерации начал формировать орган государственного аудита - Счетную палату Российской Федерации.

В статье 1 федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» говорится о том, что посредством формирования Счетной палаты Федеральное Собрание осуществляет парламентский контроль. Существуют различные позиции насчет того, чтобы считать Счетную палату органом парламентского контроля или нет.

С одной стороны, данный подход нельзя считать верным, поскольку Счетная палата Конституцией Российской Федерации наделена особым статусом и ни в коем случае не относится к законодательной власти - Парламенту. Счетная палата является лишь инструментом парламентского контроля в случаях, когда Федеральное собрание привлекает Счетную палату на основании запроса к проверке органов исполнительной власти.

С другой стороны, Счетная палата формируется палатами Федерального Собрания для контроля за исполнительной властью и иными субъектами, получающими бюджетные средства. К тому же Счетная палата подотчетна Федеральному собранию. Именно поэтому некоторые ученые трактуют государственный аудит как одну из форм парламентского контроля.

В мировой практике существуют системы, в которых полномочия по осуществлению государственного аудита находятся в руках законодательной (представительной) власти (например, Финляндия; до 2003 года в Швеции; скандинавские страны). Однако тенденция такова, что эти полномочия понемногу начинают передавать специальному органу, независимому от какой-либо ветви власти.

Мы придерживаемся первой позиции, поскольку, помимо вышеназванных аргументов, парламентский контроль - это контроль законодательной власти над исполнительной, который предполагает использование таких мер ответственности, как вотум недоверия, импичмент и т.д. Счетная палата Российской Федерации, как известно, такими полномочиями не обладает.

К тому же парламентский контроль охватывает не только финансовые вопросы, но и иные вопросы, такие как соблюдение прав человека, охрана окружающей среды и т.п. Тем самым, даже по своему предмету, парламентский контроль намного шире государственного аудита.

На практике Федеральное Собрание участвует в формировании многих органов, например, Совет Федерации назначает на должность судей Конституционного суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, назначает на должность Генерального прокурора Российской Федерации; Государственная Дума назначает на должность Председателя Центрального Банка Российской Федерации. Но это не позволяет сказать, что они осуществляют парламентские функции. Например, ни в коем случае нельзя сказать, что правосудие, осуществляемое Конституционным судом Российской Федерации, является частью парламентского контроля.

Сфера государственной деятельности настолько огромна, что Парламент не смог бы справиться еще и с финансовым контролем за деятельностью Правительства, именно поэтому и возникает необходимость в учреждении специального органа, который бы такой контроль осуществлял. Такая тенденция не является новой: например, институт омбудсмена (уполномоченный по правам человека) «вырос» именно из парламентов.

Таким образом, контрольно-счетные органы осуществляют особый вид контроля за деятельностью органов публичной власти и за движением публичных денежных средств, отличный от парламентского контроля, - независимый государственный аудит.

Но разделение парламентского контроля и государственного аудита не означает, что между этими видами контроля нет теснейшей взаимосвязи. Это подтверждает, например, тот факт, что законодательные (представительные) органы по результатам проверок, проведенных контрольно-счетными органами, принимают какие-либо правовые решения. Тем самым законодательные (представительные) органы осуществляют свой публичный контроль в финансовой сфере.

Так что же такое государственный аудит? В литературе встречаются определения государственного аудита, похожие на определение общего аудита, приведенного в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Так Д.А. Коростелев дает следующее определение государственного аудита: «Это независимый контроль, осуществляемый с целью объективной оценки и выражения компетентного мнения о достоверности отчетности, о законности и эффективности совершаемых операций, также о правильности их отражения в учете».

Также через деятельность с целью выражения мнения о достоверности отчетности рассматривает государственный аудит Т.В. Антипова: «Контроль за распределением и использованием общественных ресурсов, создаваемых за счет бюджетных средств, а также выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц».

Конечно же, такие определения не отражают специфику института государственного аудита. Тем более, что у государственного аудита и у общего аудита имеется ряд существенных отличий. Например, государственный аудит, в отличие от общего аудита, представляет собой публичные отношения по контролю за публичными ресурсами.

Именно на это отличие указывает Д.А. Коростелев, приводя еще одно определение государственного аудита, но уже с точки зрения юриспруденции: это «урегулированные нормами права, находящиеся под охраной и обеспечиваемые государством общественные отношения по вопросам организации и осуществления контроля публичных ресурсов».

Наиболее емкое определение дает Степашин С.В.: государственный аудит - «внешний независимый публичный аудит деятельности органов государственной власти по управлению общественными ресурсами (финансовыми, материальными, интеллектуальными)». Степашин С.В. различает государственный аудит, во-первых, как «институт, т.е. систему норм, правил и механизмов принуждения к их исполнению, регулирующих специализированные общественные отношения»; во-вторых, как «вид специальной деятельности, профессионально осуществляемой работниками особого конституционного органа»; и в-третьих, как «процесс осуществления независимой оценки стандартизированной информации государственных органов об использовании ими общественных ресурсов и вынесения объективного заключения о достоверности представленной информации, а также о соответствии деятельности органов исполнительной власти в сфере управления общественными ресурсами критериям законности, эффективности и результативности».

В данном определении выделены существенные черты государственного аудита: его независимость, публичность, субъекты (государственные органы), объект (государственные средства). Единственное, что нам показалось некорректным, так это то, что С.В. Степашин называет аудит внешним, когда известно, что в само название «аудит» уже заложен тот факт, что он представляет собой внешний государственный финансовый контроль. Но с учетом недавних изменений, внесенных в систему государственного финансового контроля новым законом «О Счетной палате Российской Федерации», а именно закреплением термина внешний государственный финансовый контроль (аудит), такое дополнение, как «внешний», можно считать оправданным.

Следует заметить, что некоторые авторы к субъектам, осуществляющим государственный аудит, относят частные аудиторские компании, привлекаемые государственными органами для проведения аудита публичных субъектов (например, Центрального банка Российской Федерации). С таким положением нельзя согласиться, поскольку государственный аудит - это публичная деятельность именно государственных органов, и коммерческую деятельность частных аудиторских организаций никак нельзя назвать публичной.

Приведу еще одно определение государственного аудита, разработанное И.А. Зуевой. Она рассматривает его как «форму государственного финансового контроля, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита установленным пользователям».

В таком понимании государственного аудита как формы государственного финансового контроля допущена существенная ошибка, поскольку аудит ни в коем случае не может быть формой контроля. Между этими двумя понятиями существуют концептуальные различия. О таких различиях речь пойдет далее.

Большинство справочников и энциклопедий трактуют «аудит» как проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, осуществляемую бухгалтерами-аудиторами. В данном случае сущность аудита и финансового контроля одинакова, отличаются лишь контролирующие субъекты: финансовый контроль могут осуществлять только государственные органы, а аудит - коммерческие организации.

Поэтому сложилось мнение, что «финансовый контроль» и «финансовый аудит» близки по своей сути, но отличаются лишь областью применения: контроль распространяется на государственные и негосударственные финансы, аудит - только на частный сектор. Однако это не совсем так. Попробуем разобраться в этих явлениях.

Степашин С.В. конкретизирует понятие «государственный аудит» и просит не смешивать его с понятием «государственный контроль», поскольку речь идет о совершенно разных представлениях об их сущности. Как отмечает Степашин С.В., «постоянная и некритическая замена термина «государственный аудит» термином «государственный контроль» не является адекватной. В первом случае речь идет об инструменте в руках общества (аудит), с помощью которого оно участвует в управлении общественными ресурсами. Во втором - об инструменте в руках государства (контроль), с помощью которого органы власти управляют общественными финансами». Другими словами, государственный контроль - это контроль государства за государством, государственный аудит - контроль общества за государством.

Помимо С.В. Степашина, данной позиции придерживается В.А. Двуреченских. Автор приводит широкую аргументацию своему мнению. В частности, он говорит, что понятие «государственный финансовый контроль» отличается от понятия «государственный аудит» по объектам, субъектам и целями их деятельности.

Предметом государственного финансового контроля является исключительно использование государственных финансов и имущества, их учет и обращение. Предмет же государственного аудита шире. Он включает в себя контроль за всеми управленческими решениями государственных органов, прямо или косвенно приводящими к определенным операциям с публичными финансовыми или нефинансовыми активами. Таким образом, помимо предмета финансового контроля в предмет аудита включаются экспертиза проектов нормативно-правовых актов, экспертиза финансовых и иных результатов, достигнутых в ходе исполнения бюджета, оценка прогнозов и направлений развития как отдельных отраслей экономики и регионов, так и страны в целом. По сути, именно предмет государственного аудита определяет его основную цель - предоставление гражданам и органам власти независимой целостной информации о качестве управления страной.

Субъекты, осуществляющие государственный аудит, являются исключительно независимыми по отношению к проверяемой организации. Финансовый контроль же, как функция управления, может осуществляться самим субъектом контроля. Даже если финансовый контроль будет проводиться «внешним» по отношению к проверяемой организации субъектом, то так или иначе субъектами государственного финансового контроля являются органы исполнительной власти. Хотя организационно субъекты контроля могут и не быть подчинены объекту, тем не менее, субъекты контроля и объекты их проверок входят в единую систему исполнительной власти, подчиненную единому органу - Правительству. Органы, осуществляющие государственный аудит, не входят в систему исполнительной власти, которую они проверяют.

Существенное различие государственного финансового контроля и государственного аудита заключается в их назначении. Назначением государственного финансового контроля является предоставление органам исполнительной власти объективной картины о состоянии объектов контроля, для того чтобы они могли принять правильное управленческое решение. Назначением государственного аудита является не просто представление существующей объективной картины, но и прогноз развития объекта, дача рекомендаций по решению выявленных проблем и т.п. Именно поэтому государственный аудит бывает не только финансовым, но и стратегическим, и аудитом эффективности.

При финансовом контроле органы, его осуществляющие, дают лишь информацию, а что с этой информацией делать - решают пользователи. При государственном аудите, в частности, при аудите эффективности, контрольные органы разрабатывают рекомендации, направленные на устранение выявленных нарушений, повышение эффективности работы проверенной организации и т.п.

В большинстве случаев целью финансового контроля является выявление нарушений и наказание виновных посредством направления собранных материалов в правоохранительные органы. У органов государственного аудита выявление правонарушений является не целью, а, если можно так назвать, сопутствующей деятельностью.

Об особой цели государственного аудита говорится в статье 1 Лимской декларации: «Аудит - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем». Таким образом, государственный аудит представляет собой контроль за принимаемыми решениями, а государственный финансовый контроль - за уже принятыми и даже исполненными.

С.В. Степашин и В.А. Двуреченских являются представителями позиции, по которой государственный аудит и государственный финансовый контроль являются совершенно отличными друг от друга категориями и смешивать их ни в коем случае нельзя.

Существует и другая, совершенно отличная от первой, позиция. По этой позиции государственный аудит и государственный финансовый контроль - одно и то же, то есть происходит совершенное отождествление этих понятий. Такой подход представлен именно законодательством Российской Федерации. В Федеральном законе «О Счетной палате Российской Федерации» так и написано «внешний государственный аудит (контроль)». То, что «контроль» представлен в скобочках, говорит нам об абсолютном смешении двух данных понятий: «контроль» и «аудит».

Такая тенденция в правовой сфере Российской Федерации идет еще с момента вступления Счетной палаты Российской Федерации в международную организацию ИНТОСАИ в 1995 г. Именно тогда, при переводе Лимской декларации ИНТОСАИ 1977 г. термин «auditing precepts» перевели как «принципы контроля», а не «принципы аудита».

Конечно же, первая позиция мне кажется наиболее верной и обоснованной. Но я бы не стала так кардинально разграничивать эти два института, «государственный аудит» и «государственный финансовый контроль». Ведь Счетная палата Российской Федерации, являясь высшим органом аудита, осуществляет финансовый контроль, но финансовый контроль особого рода - внешний. Поэтому я считаю, что государственный аудит представляет собой внешний государственный финансовый контроль.

Так, Столяров Н.С. в своей книге предлагает принять согласованное решение среди ученых и специалистов относительно данного вопроса. В частности, он говорит: «понятие «государственный контроль» распространить на область контроля, осуществляемого органами исполнительной власти, а понятие «государственный аудит» употреблять как синоним понятия «внешний государственный финансовый контроль». Также он предлагает разделить государственный контроль на внутриведомственный (внутренний) и межведомственный (внешний) контроль.

В.А. Двуреченских выражает свое мнение по данному вопросу следующим образом: «понятия внешнего и внутреннего контроля неинформативны, поскольку за редким исключением судов и контрольно-счетных органов практически все публичные органы одновременно осуществляют и внешний, и внутренний контроль, а также являются объектами и внешнего, и внутреннего контроля. Например, отраслевое министерство осуществляет внутренний контроль за собственными подразделениями, внешний - за подведомственными учреждениями, само является объектом внутреннего контроля со стороны Правительства, а также объектом внешнего для него контроля со стороны финансового органа, организующего исполнение бюджета, а также контрольно-счетных органов». В.А. Двуреченских предлагает использовать вместо термина «внутренний государственный финансовый контроль» термин «государственный финансовый контроль», а вместо термина «внешний государственный финансовый контроль» - «государственный аудит».

Глава 2. Актуальные проблемы и пути совершенствования организации и функционирования государственного аудита в системе государственного финансового контроля

2.1 Проблемы формирования правовой основы государственного аудита

В настоящее время в Российской Федерации все еще не создана хорошо функционирующая и эффективная система государственного финансового контроля. Это связано с тем, что до сих пор в законодательстве не нашли должного отражения ключевые теоретические положения государственного финансового контроля. Также отсутствие в течение довольно долгого времени системы государственного финансового контроля объясняется рядом субъективных причин.

Наша страна долгое время была сугубо унитарным государством, поэтому финансовый контроль представлялся как силовой инструмент в руках царя-самодержавца. Такое представление стало немного меняться в Советский период нашей истории, когда был учрежден рабочий и партийный контроль. Но о независимом внешнем государственном контроле речи и не шло.

Когда распался Советский Союз и страна вступила на путь рыночной экономики, ходила такая точка зрения, согласно которой регулирующая, а следовательно и контролирующая, роль государства должна быть сведена к нулю, поскольку экономика свободного предпринимательства - саморегулируемая система, и государственный контроль будет ей только мешать.

Но как нам доказал опыт зарубежных стран, ни один рынок не может развиваться без должного регулирования со стороны государства. Поэтому сама идея государственного контроля является необходимой даже в условиях рыночной экономики. Но, к сожалению, поняли это лишь ко второй половине 90-х годов.

По сути, система государственного финансового контроля начала формироваться в 1995 году, когда был принят Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». Этим законом создавались правовые законы деятельности совершенно нового для Российской Федерации органа государственного финансового контроля - Счетной палаты Российской Федерации. В нем закреплялись статус, задачи, состав, структура и порядок деятельности Счетной палаты Российской Федерации. Именно данный федеральный закон заложил основу для дальнейшего развития государственного финансового контроля в Российской Федерации и формирования совершенно нового института - государственного аудита.

В экономически развитых странах существует четко организованная система государственного финансового контроля, в которой все контролирующие органы, будучи самостоятельными, тесно взаимодействуют между собой и координируют свою работу, а законодательство четко регламентирует их деятельность.

В нашей стране была попытка организации такой единой системы, когда Президент РФ в 1996 году издал Указ «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации». Впервые была установлена сфера применения государственного финансового контроля: контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, за организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением налоговых льгот и преимуществ.

Также в указе были названы органы, осуществляющие государственный финансовый контроль, были определены приоритеты государственного финансового контроля на 1996 год; также установлены периодичность проведения контрольных мероприятий и меры, принимаемые при выявлении правонарушений.

Несомненно, данный Указ Президента дал мощный импульс развитию правовой базы финансового контроля. Но отсутствие проработки важных теоретических положений, фрагментарность содержащихся в Указе норм не позволяют говорить о том, что в Указе содержались элементы системы государственного финансового контроля.

В 2000 году вступил в силу первый в Российской Федерации Бюджетный кодекс, который, несомненно, отражал позитивную тенденцию в упорядочивании и кодификации российского финансового законодательства. В нем была предпринята попытка создания целостной системы финансового контроля. В частности, можно выделить следующие положительные моменты:

В единую систему сведены государственный финансовый контроль и муниципальный финансовый контроль.

Закреплены формы государственного финансового контроля. Это означало, что финансовый контроль должен был теперь осуществляться на всех стадиях бюджетного процесса.

Зафиксированы контрольные полномочия органов законодательной (представительной) власти и отдельных органов исполнительной власти.

Но между тем многие вопросы, касающиеся государственного финансового контроля, в нем не нашли должного отражения. Так, кодекс не содержал ни определения государственного (муниципального) финансового контроля, ни механизма его осуществления, не разграничивал полномочия между контролирующими органами, не закреплял формы их взаимодействия. Предполагалось, что все эти вопросы будут решены в отдельном федеральном законе о государственном финансовом контроле.

Распоряжение на разработку федерального закона о государственном финансовом контроле было дано Президентом еще в рассмотренном выше Указе 1996 года. Согласно его положениям, Правительство Российской Федерации при участии Главного государственно-правового управления Президента должно было в месячный срок подготовить и внести в Государственную Думу Российской Федерации проект федерального закона «О государственном финансовом контроле в Российской Федерации». Но проект разработан не был. Причиной этому послужили разногласия разработчиков по многим вопросам концептуального характера.

Поэтому возникла необходимость разработки единого документа, в котором бы содержались основные теоретические положения по ключевым вопросам государственного финансового контроля. Так, в 2001 году Президент поручил Правительству разработать Концепцию государственного финансового контроля в России. Непосредственно разработкой Концепции занималось Министерство финансов Российской Федерации. И вот, например, что было предложено: разграничить полномочия органов государственного финансового контроля и правоохранительных органов по выявлению, пресечению и предупреждению финансовых правонарушений; увеличить меры ответственности за нарушение бюджетного законодательства; разработать единые методики и стандарты проведения контрольных мероприятий и др.

Но содержание разработанной Концепции не решало тех вопросов, ради которых ее и начали разрабатывать. В частности, так и не была установлена система органов, осуществляющих государственный финансовый контроль, с четким разграничением функций и полномочий. Отмечалось лишь то, что «все без исключения органы государственного финансового контроля должны действовать согласованно, без любых проявлений конкуренции».

Концепция многократно обсуждалась среди ученой общественности и представителей государственной власти. Счетной палатой Российской Федерации было выдвинуто следующее теоретическое положение: предлагалось, что внешними органами государственного финансового контроля будут исключительно Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации. Такой подход продиктован практикой зарубежных демократических государств и международными нормами, зафиксированными, в частности, в Лимской декларации.

Но данное положение встретило резкое сопротивление со стороны Министерства финансов Российской Федерации и сразу же было названо «революционным». Министерство финансов считало, что Счетная палата ни коем образом не может быть высшим органом государственного финансового контроля, поскольку таким образом нарушается принцип разделения властей. Тем самым эта роль отводится органу государственного финансового контроля, находящегося в системе исполнительной власти.

Вот именно из-за неразрешимости таких существенных противоречий в 2004 году Правительством Российской Федерации было принято решение прекратить разработку Концепции государственного финансового контроля.

Попытка разработки Комиссией Совета Федерации по взаимодействию со Счетной палатой проекта федерального закона о государственном финансовом контроле также не увенчалась успехом. Готовилась новая редакция Бюджетного кодекса, и принятие федерального закона, регулирующего те же положения, что и кодекс, было признано нецелесообразным. Следует отметить, что на тот момент новая редакция Бюджетного кодекса так и не внесла ясности по вопросам государственного финансового контроля.

С 2013 года в силу вступили изменения Бюджетного кодекса, касающиеся государственного финансового контроля - раздел IX был переписан полностью. Сделано это было для того, чтобы реализовать положения Лимской декларации 1977 г., которая была включена в правовую систему Российской Федерации как международный договор.

С точки зрения построения системы финансового контроля, новая редакция раздела IX Бюджетного кодекса, конечно же, имеет колоссальное значение. Ведь впервые в законодательстве государственный финансовый контроль разделили на внешний и внутренний. Причем к органам, осуществляющим внешний государственный финансовый контроль отнесли Счетную палату Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов, которые теперь так и называются - органы внешнего государственного финансового контроля. А органами внутреннего государственного финансового контроля теперь являются Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и органы государственного финансового контроля, являющиеся органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Также органом, осуществляющим внутренний государственный финансовый контроль, является Федеральное казначейство и финансовые органы субъектов Российской Федерации.

В старой редакции Бюджетного кодекса органами, осуществляющими государственный финансовый контроль, были законодательные (представительные) органы государственной власти и исполнительные органы государственной власти. Примечательно то, что Счетная палата российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации не были названы среди органов, осуществляющих государственный финансовый контроль.

О Счетной палате Российской Федерации говорилось в Бюджетном кодексе лишь как об участнике бюджетного процесса на федеральном уровне с бюджетными полномочиями, установленными Федеральным законом «О Счетной палате российской Федерации». То есть нормы Бюджетного кодекса не давали четкого представления о месте Счетной палаты Российской Федерации как органа, осуществляющего государственный аудит, в системе государственного финансового контроля, а лишь отсылали к нормам федерального закона. Этот вопрос был решен в новой редакции Бюджетного кодекса, когда Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы Российской Федерации были названы органами внешнего государственного финансового контроля.

Также в новой редакции внесена ясность в систему органов исполнительной власти, осуществляющих государственный финансовый контроль. Во-первых, сказано, что теперь контроль, ими осуществляемый, является внутренним контролем; во-вторых, разграничены контрольные органы (органы внутреннего государственного финансового контроля) и финансовые органы, что показывает специфику их контрольной деятельности.

В кодексе приведены в соответствие с Лимской декларацией формы государственного финансового контроля. Так, Лимская декларация называет лишь две формы: предварительный контроль и последующий контроль.

До 2013 года государственный финансовый контроль в Российской Федерации разделялся на три формы - выделяли еще текущий (оперативный) контроль. Такое разграничение делалось в зависимости от стадии бюджетного процесса, которую проходил федеральный закон о федеральном бюджете. Предварительный контроль осуществлялся на стадии подготовки проекта федерального закона о федеральном бюджете, текущий - в процессе исполнения, а последующий - на стадии утверждения отчета об исполнении федерального закона о федеральном бюджете.

Теперь же финансовый контроль осуществляется в двух формах: в форме предварительного и последующего контроля. Но следует сделать важное замечание: отсутствие в норме текущего контроля вовсе не означает, что он по факту не осуществляется. Сама Лимская декларация вовсе не предполагает, что финансовый контроль не будет осуществляться в процессе исполнения бюджета. Такое положение означало бы существенный пробел в непрерывном и постоянном процессе контроля. Поэтому в Лимской декларации предварительный контроль означает контроль до принятия закона о бюджете и контроль во время исполнения бюджета. Это положение перенесено и в п. 4 ст. 265 Бюджетного кодекса.

Впервые в Бюджетном кодексе перечислены объекты государственного финансового контроля. К ним относятся участники бюджетного процесса, государственные (муниципальные) унитарные предприятия и учреждения, государственные корпорации и компании, хозяйственные товарищества и общества с долей участия публично-правового образования.

Юридические и физические лица, индивидуальные предприниматели, кредитные организации и органы управления государственными внебюджетными фондами могут быть объектами контроля только в части соблюдения ими условий договора или соглашения о предоставлении средств из бюджета или предоставлении государственных гарантий и только в рамках проверки главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств. Это условие, на наш взгляд, нельзя назвать положительным, поскольку во-первых, контролирующие органы не могут теперь напрямую проверить субъекты, непосредственно использующие бюджетные средства - только через главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств; во-вторых, проверке будут подвергаться только условия договора, что означает, что ни о какой проверке целевого расходования и эффективности использования средств, если такое условие не будет включено в договор, речи быть не может.

В новой редакции Бюджетного кодекса добавлена совершенно новая статья, посвященная методам государственного финансового контроля. Так, методами государственного финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование и санкционирование операций. В статье приводится ясное определение каждого названного метода. Непонятным остается лишь то, почему результаты проверки и ревизии оформляются актом, а результаты обследования - заключением.

Помимо акта и заключения, еще два документа, составляемые в ходе контрольного мероприятия, нашли свое отражение в новой редакции Бюджетного кодекса - это представление и предписание. Они выносятся органами государственного финансового контроля в случае выявления нарушений законодательства Российской Федерации в бюджетной сфере.

Для того чтобы привести законодательство Российской Федерации в области государственного финансового контроля в соответствие с Лимской декларацией, потребовалось изменить не только Бюджетный кодекс Российской Федерации, но и федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации». Новый федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации» №41-ФЗ от 05.04.2013 вступил в силу с 2014 года.

Следует прежде всего отметить, что новый закон наделил Счетную палату новым статусом - «постоянно действующий высший орган внешнего государственного аудита (контроля)». В старом законе Счетная палата представляла собой «постоянно действующий орган государственного финансового контроля». Тем самым в Российской Федерации появился характерный для всех демократических государств институт - институт государственного аудита, а Счетная палата стала высшим органом государственного аудита.

В новом законе более подробно прописаны функции, полномочия, а также порядок деятельности Счетной палаты. Но к сожалению, 26 функций и 11 полномочий не систематизированы и сложны для восприятия. К тому же некоторые полномочия можно найти в других статьях закона. Например, в статье 16, посвященной методам осуществления деятельности Счетной палаты, мы встречаем такое положение: «Счетная палата в пределах своей компетенции вправе инициировать перед субъектами права законодательной инициативы предложения о совершенствовании бюджетного законодательства Российской Федерации и развитии финансовой системы Российской Федерации, а также участвовать в законопроектной деятельности государственных органов».

Большим плюсом федерального закона стало то, что в нем наконец-то нашел отражение применяемые Счетной палатой аудит эффективности и стратегический аудит. В статье 14 закона теперь прописано, что Счетная палата в своей деятельности осуществляет финансовый аудит, аудит эффективности и стратегический аудит. Вот только данные аудиты названы видами государственного аудита, когда лучше было бы назвать их типами.

Кроме вышеназванных аудитов, в законе появились несвойственные Счетной палате виды деятельности: аудит государственных программ (непонятно, чем данный аудит отличается от стратегического аудита, когда и тот, и другой направлен на оценку ресурсной обеспеченности государственных программ, их реализуемости и т.п.), аудит государственных и международных инвестиционных проектов, аудит федеральных информационных систем и проектов (так называемый IT-аудит), аудит в сфере закупок товаров, работ и услуг и др. Как сказал С.В. Степашин: «То, что мы раньше делали в инициативном порядке в смысле стратегического аудита, аудита эффективности проектов и программ, контрактного аудита госзакупок и IT-аудита, сегодня норма и требование закона». Но как новое требование закона будет реализовано - покажет время.

В законе подробно расписаны методы, которые используются Счетной палатой Российской Федерации в своей деятельности. Так, согласно статье 16, методами осуществления контрольной и экспертно-аналитической деятельности являются проверка, ревизия, анализ, обследование, мониторинг. Данное положение расходится с Бюджетным кодексом, в котором, как говорилось выше, методами являются проверка, ревизия, обследование и санкционирование операций.

Важной новеллой нового закона явилось то, что теперь правоохранительные органы обязаны информировать Счетную палату о ходе рассмотрения и принятых решениях по переданным Счетной палатой материалам. Такое положение, несомненно, повышает эффективность контроля.

Новый Федеральный закон «О Счетной палате Российской Федерации», на наш взгляд, имеет положительное значение для построения и дальнейшего развития института государственного аудита. Но для того, чтобы его применять в полной мере, в Российской Федерации должны сформироваться определенные условия. В частности, статус, независимость и контрольные полномочия Счетной палаты должны быть конституционно закреплены. Такое условие содержится в Лимской декларации, такое условия и должно быть реализовано в российском законодательстве. Только тогда, когда все принципы Лимской декларации будут реализованы в полной мере, Российскую Федерацию можно будет назвать развитым демократическим государством с действенной системой государственного финансового контроля.

Важное место в системе финансового контроля занимает государственный финансовый контроль, осуществляемый на региональном и местном уровнях. До недавнего времени в Российской Федерации отсутствовала правовая база, регулирующая деятельность органов финансового контроля субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Каждый субъект Российской Федерации и каждое муниципальное образование принимало свои нормативно-правовые акты по этому вопросу. И как следствие, каждый контрольно-счетный орган действовал по-своему, что препятствовало формированию единой системы финансового контроля на территории страны. Поэтому нужен был документ, который заложил бы основы организации и деятельности контрольно-счетных органов. Таким документом стал Федеральный закон «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» (далее - Закон «Об общих принципах»), принятый в 2011 году.

Законом закреплено единство правового статуса контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В этом вопросе рассматриваемый закон оказался на шаг впереди Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» 1995 г., поскольку закрепил за контрольно-счетными органами статус постоянно действующих органов внешнего государственного (муниципального) финансового контроля.

В связи с принятием нового Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» такой статус контрольно-счетных органов теперь находится в противоречии со статусом Счетной палаты. Счетная палата Российской Федерации по новому закону является постоянно действующим высшим органом внешнего государственного финансового аудита (контроля).

Закон закрепил за контрольно-счетными органами единые полномочия по осуществлению внешнего государственного (муниципального контроля), установил единые требования к формированию контрольно-счетных органов и к организации их деятельности. Также законом заложены основы взаимодействия контрольно-счетных органов между собой и со Счетной палатой Российской Федерации. Тем самым органы финансового контроля субъектов Российской Федерации и муниципальных образований входят в единую систему органов государственного (муниципального) контроля, осуществляемого на территории Российской Федерации.

Конечно, в Федеральном законе «Об общих принципах организации и деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований» не все так идеально. Взять хотя бы то, что согласно п. 2 ст. 6 Федерального закона, предложения о кандидатурах на должность председателя контрольно-счетного может вносить высшее должностное лицо субъекта РФ (руководитель высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ).

Данное положение, относящееся к возможности главы исполнительной власти субъекта участвовать в формировании контрольно-счетного органа, противоречит самой сути контрольно-счетного органа как органа внешнего государственного финансового контроля, ведь одним из принципов функционирования такого органа является гарантия его независимости от проверяемой структуры, которой и выступает исполнительная власть. Поэтому участие в формировании контрольно-счетных органов, помимо представителей из законодательной (исполнительной) власти, могут принимать высшие должностные лица субъектов РФ, не возглавляющие систему исполнительной власти.

Также не совсем все ясно с терминологией. Например, в ст. 9 Федерального закона используется формулировка «контроль за результативностью (эффективностью и экономностью) использования средств», что совершенно не соответствует ни Федеральному закону «О Счетной палате Российской Федерации», ни Бюджетному кодексу. В первом случае используются такие категории, как «аудит эффективности» или «эффективность бюджетных расходов», а во втором - «эффективность использования бюджетных средств, которая включает в себя «экономность» и «результативность». Даже если обратиться к теории государственного аудита, то аудит эффективности включает в себя три составляющие: продуктивность, результативность и экономность.

2.2 Основы правового статуса органов государственного финансового контроля Российской Федерации

Особое место среди органов государственного финансового контроля занимают Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Их принципиальное отличие заключается в том, что они являются органами внешнего государственного финансового контроля, или другими словами, органами государственного аудита. Они призваны контролировать формирование, распределение и использование государственных средств от имени всего общества. Этим определяются и порядок их формирования, и организация деятельности, и набор полномочий.

В мировой практике органы государственного аудита относятся к разным ветвям власти. Например, в Австрии, Норвегии, Финляндии органы государственного аудита находятся при парламентах (законодательной (представительной) власти). В Сингапуре, Корее, Китайской Народной Республике орган государственного аудита находится в системе исполнительной власти. К судебной власти принадлежат органы государственного аудита Италии, Греции, Франции. Вне систем разделения властей находится органы государственного аудита Бразилии, Чехии, Эстонии, Албании.

Лимская декларация 1977 г., закладывая основы статуса органов государственного аудита, определяет его место вне систем исполнительной и законодательной власти. Поскольку правовая система Российской Федерации включает в себя Лимскую декларацию, являющуюся международным договором, то это ее положение должно быть реализовано и в отношении Счетной палаты Российской Федерации как высшего органа государственного аудита.

Согласно пункту 5 статьи 101 Конституции Российской Федерации Совет Федерации и Государственная Дума образуют Счетную палату Российской Федерации для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета. Счетная палата в данном случае выступает как бы помощником Федерального Собрания Российской Федерации в осуществлении им парламентского контроля за исполнением бюджета, правом осуществления которого наделяет его пункт «а» части 1 статьи 114 Конституции Российской Федерации. Такой контроль является необходимым условием системы сдержек и противовесов в государстве, а также обеспечивает права граждан на участие в контроле за использованием органами исполнительной власти государственных средств.

Такое положение в совокупности со статьями 102 и 103 Конституции, закрепляющими полномочия Государственной Думы и Совета Федерации в назначении высших должностных лиц Счетной палаты, не позволяет организационно отнести Счетную палату к законодательной (представительной) ветви власти. Такой порядок формирования Счетной палаты РФ: назначение органом, избранным непосредственно народом, обеспечивает высокий уровень демократической легитимации. Это принципиально отличает Счетную палату РФ как орган государственного аудита от органов финансового контроля исполнительной власти.

Функции и полномочия Счетной палаты также нельзя назвать производными от полномочий Федерального Собрания, что указывает на функциональную независимость Счетной палаты. Независимость Счетной палаты также гарантируется тем, что ее деятельность не может быть приостановлена в связи с роспуском палат Федерального Собрания.

Следует заметить, что подотчетность Счетной палаты Федеральному Собранию также не означает ее включение в законодательную власть. То, что Счетная палата РФ обязана регулярно представлять Совету Федерации и Государственной Думе информацию о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий, позволяет Федеральному Собранию осуществлять парламентский контроль за исполнительной властью. К тому же такая подотчетность позволяет Федеральному Собранию осуществлять парламентский контроль за результатами работы самой Счетной палаты, что не позволит ей сконцентрировать в своих руках чрезмерную власть.