В тоже время Газснаб продолжает активно участвовать в газификации, проектировании и строительстве коммуникаций для потребителей юга и севера Тюменской области. В нынешнем году ведутся работы по газификации таких крупных объектов как пивобезалкогольный комбинат «Очаково», Тюменьнефтекомплектсервис, Тюменьзилцентр, база стройиндустрии №1 в Тобольске, жилые микрорайоны Тюмени. Впереди -- значительное увеличение объемов, расширение спектра деятельности и географии работ. В настоящее время Газснаб осуществляет реализацию нефтепродуктов через 46 автозаправочных комплексов, из них 13 в собственном управлении, а 33 совместном управлении.

Предприятие имеет все необходимые лицензии, оснащено специальной техникой, а опытный кадровый состав позволяет производить весь комплекс работ по газификации объектов промышленности и населенных пунктов: от проектирования и строительства до эксплуатации газопроводов и газоиспользующего оборудования.

Работа автозаправочных комплексов (АЗК) организована на условиях агентского договора, в соответствии с которым третьи лица (агенты) реализуют нефтепродукты, принадлежащие ОАО «Газснаб» (принципалу), получая за это вознаграждение. Для надлежащего выполнения своих обязанностей агенты наделяются имуществом (здания АЗС, резервуары, топливораздаточные колонки и т.д.). Реализация нефтепродуктов покупателям на АЗС производится агентами от своего имени за наличный расчет и от имени Принципала по безналичному расчету.

Основные нормативно-правовые акты на основании которых ОАО «Газснаб» осуществляет свою деятельность»:

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации;

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации;

3. Устав предприятия утвержденный 22.06.1995 года

4. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 10.01.2003 г.);

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24.03.200 г.).

2.2 Анализ внешней и внутренней среды предприятия

Внешняя среда является источником, питающим организацию ресурсами, необходимыми для поддержания ее внутреннего потенциала на должном уровне. Организация находится в состоянии постоянного обмена с внешней средой, обеспечивая тем самым себе возможность выживания.

Основные факторы риска, связанные с деятельностью предприятия.

Отраслевые риски.

Увеличение цен на нефть на мировом рынке может повлечь дефицит нефтепродуктов на внутреннем рынке, что может привести к увеличению цен на нефтепродукты на последнем. В условиях постоянно растущей конкуренции этот фактор отрицательно повлияет на реализацию нефтепродуктов обществом.

Увеличение отпускных цен нефтепродуктов на нефтеперерабатывающих заводах. Увеличение стоимости транспортировки нефтепродуктов.

Неблагоприятная структура спроса на рынке нефтепродуктов (падение платежеспособного спроса).

Страновые и региональные риски.

Страновые политические риски отсутствуют вследствие стабильности политической власти в стране.

Региональные риски отсутствуют.

Финансовые риски.

Финансовых рисков нет, т.к. у общества нет долговых обязательств, процентная ставка по которым может измениться в результате изменения рыночных процентных ставок. Риски от изменения курса валют не оказывают влияния на общество, т.к. он не является экспортером своей продукции (работ, услуг) и не зависит от импорта.

Правовые риски.

Правовые риски, связанные с изменением правил таможенного контроля и пошлин.

В связи с вступлением в силу изменений в Таможенном кодексе России, а именно создании Таможенного союза и изменением правил таможенного контроля, а также возможным изменением ставок пошлин, вероятно возникновение следующих «таможенные» рисков.

1. Риск неблагоприятных таможенных решений, осложняющих таможенное декларирование товаров, в том числе принятие обеспечительных мер.

2. Риск привлечения общества к административной ответственности за ненадлежащее, произошедшее вследствие изменения правил, таможенное декларирование.

3. Риск возбуждения уголовного преследования ответственных за декларирование лиц, за неуплату таможенных платежей, возникшую в связи с изменением размеров пошлин.

Правовые риски, связанные с изменением налогового законодательства.

В настоящее время не завершена реформа налогового законодательства РФ, в связи с чем возможны изменения отдельных положений Налогового кодекса РФ, что в будущем может привести как к увеличению, так и к снижению налоговой нагрузки по сравнению с отчетным годом.

Изменения налогового законодательства РФ, ухудшающие положения налогоплательщика, как правило, не применяются ретроспективно (в отличие от различных интерпретаций отдельных положений налогового законодательства).

Поскольку интерпретации отдельных норм налогового законодательства со стороны налоговых органов (Минфина РФ, судебных органов) могут не совпадать с интерпретациями руководства общества, размер налоговых обязательств по результатам налоговых проверок общества за отчетный год может измениться (в частности, обществу могут быть начислены дополнительные налоги, а также пени и штрафы).

Согласно российским правилам бухгалтерского учета изменение налоговых обязательств за прошедшие периоды отражается в бухгалтерской отчетности того периода, когда соответствующие изменения были фактически осуществлены.

Правовые риски, связанные с изменением судебной практики по вопросам, связанным с деятельностью эмитента.

Изменение судебной практики по вопросам, связанным с деятельностью общества, а также по текущим судебным процессам, участником которых является общество, может в определенной степени повлиять на деятельность ОАО «Газснаб».

Правовые риски, связанные с изменением валютного регулирования.

Действующий закон «О валютном регулировании и валютном контроле» может существенно затруднить надлежащее исполнение обязательств по договорам (контрактам), ранее заключенным с контрагентами (российскими и иностранными), предусматривающими необходимость совершения платежей по ним в иностранной валюте ввиду того, что закон предусматривает необходимость резервирования резидентами значительных сумм денежных средств в рублях до совершения определенных валютных операций (совершения платежей в иностранной валюте).

Риски, связанные с деятельностью Общества.

ИФНС № 4 России по Тюменской области принято Решение № 11-06/3134дсп от 08.05.12 о привлечении ОАО «Газснаб» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за 2011 год в сумме 17 330 253 руб. Заявление ОАО «Газснаб» о признании недействительным данного решения удовлетворено. Решением апелляционной инстанции Восьмого Арбитражного суда апелляционная жалоба ИФНС № 4 России по Тюменской области оставлена без удовлетворения.

Внутренняя среда организации - это та часть общей среды, которая находится в пределах организации. Она оказывает постоянное и самое непосредственное воздействие на функционирование организации. Внутренняя среда имеет несколько срезов, состояние которых в совокупности определяет тот потенциал и те возможности, которыми располагает организация.

Такими срезами являются: организационный, кадровый, производственный, маркетинговый и финансовый срезы.

Организационная структура управления:

ОАО «Газснаб» имеет линейную структуру управления.

Руководство текущей деятельности осуществляется Генеральным директором.

Генеральный директор без доверенности действует от имени ОАО «Газснаб», в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания обязательные для исполнения всеми работниками, предъявляет иски, претензии от имени ОАО «Газснаб», выдает и отзывает доверенности, решает иные вопросы текущей деятельности общества.

Заместители генерального директора назначаются генеральным директором в соответствии со штатным расписанием и возглавляют направления работы в соответствии с распределением обязанностей, утверждаемым генеральным директором.

На предприятии функционируют такие отделы, как отдел розничных продаж, производственно-технический отдел, финансовый отдел, отдел планирования и контроллинга, бухгалтерия, управление делами, юридический отдел и служба безопасности.

В функции финансового отдела входит:

-составление в установленные сроки проектов финансовых планов предприятия со всеми необходимыми расчетами с учетом максимальной мобилизации внутрихозяйственных резервов, наиболее рационального использования основных и оборотных фондов;

-составление и представление в установленные сроки кредитных заявок и квартальных кассовых планов в вышестоящую организацию и учреждения банков и участие в их рассмотрении;

-составление плана финансирования централизованных капитальных вложений и плана финансирования капитального ремонта основных фондов;

-обеспечение в установленные сроки:

-платежей в государственный бюджет;

-уплаты процентов за кредит по краткосрочным и долгосрочным ссудам; -взносов собственных средств из прибыли, амортизационных отчислений и других источников на финансирование централизованных и нецентрализованных капитальных вложений;

-перечисления денежных средств на особые счета (по фонду развития производства) т.п.;

-перечисления денежных средств в порядке внутриведомственного перераспределения прибыли; оборотных средств, амортизационных отчислений, а также средств на финансирование научно-исследовательских работ, освоение новой техники и другие цели, предусмотренные в финансовом плане;

-перечисления денежных средств в централизованные фонды и резервы вышестоящей организации;

-выдачи заработной платы работникам предприятия и осуществления других кассовых операций;

-внедрение наиболее целесообразных форм расчетов с покупателями и поставщиками, способствующих своевременности платежей, и обеспечение соблюдения правил ведения этих расчетов.

-осуществление систематического анализа бухгалтерской, статистической и оперативной отчетности по вопросам, связанным с выполнением финансового, кассового и кредитного планов, соблюдением финансовой и платежной дисциплины; прогнозирование результатов хозяйственно-финансовой деятельности; улучшение использования основных фондов и оборотных средств; выявление и мобилизация резервов и дополнительных источников финансирования.

В задачи отдела планирования и контроллинга входит:

-организация работы по составлению планов прибылей и убытков, формированию валового дохода;

-формирование цен на нефтепродукты, контроль за их исполнением;

-организация труда и заработной платы, обеспечение рационального использования фонда заработной платы;

-разработка нормативных материалов по организации управления Обществом: схем, организационных структур управления, должностных инструкций и положений.

Бухгалтерия осуществляет организацию бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, организацию и контроль за экономным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов, сохранностью собственности организации. Организует учет поступающих денежных средств, товарно-материальных ценностей и основных средств, ведет работу по обеспечению строгого соблюдения штатной, финансовой и кассовой дисциплины.

Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Кадры:

Прием сотрудников в ОАО «Газснаб» осуществляется по объявлениям размещаемых в областных средствах массовой информации.

Отбор производится на основании результатов собеседования с Генеральным директором и руководителями подразделений. При приеме учитываются образование, опыт работы, компетентность, честность, рекомендации с предыдущего места работы и умение работать в команде.

Отдел кадров выполняет работу по обеспечению организации кадрами требуемой профессий, специальности и квалификации, изучает личный состав организации и его подразделений, установленную документацию по учету кадров, связанную с приемом, переводом, трудовой деятельностью и увольнением работников, анализирует движение кадров и принимает участие в разработке мероприятий по устранению их текучести, организует обучение персонала и повышение квалификации руководителей и специалистов.

налоговый планирование оптимизация ответственность

2.3 Учетная политика предприятия и организация бухгалтерского учета

Положение по учетной политике разработано с целью обеспечения учета и контроля за всеми осуществляемыми Обществом хозяйственными операциями. Совокупность способов ведения бухгалтерского учета определяется в соответствии с Федеральным Законом РФ №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09 декабря 1998 г. № 60н, в соответствии с иными Положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Приказами Министерства Финансов РФ, а также в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92. № 3708-1, Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283, для всех предприятий и организаций, независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности. При ведении учета финансово-хозяйственных операций предприятие руководствуется вышеназванными документами и иными нормативными актами.

Положение об учетной политике ОАО «Газснаб» на 2012 год утверждено приказом № 73 от 31.12.2011 г. Основные позиции Учетной политики ОАО «Газснаб» на 2012 год показаны в таблице.

Таблица 2.1. Агрегированный баланс ОАО «Газснаб» (тыс. руб.)

Актив	01.01.09	01.01.10	01.01.11	01.01.12
1	2	3	4	5
Денежные средства и прочие, приравненные к ним активы	22568	11859	4313	16989
Дебиторская задолженность	13421	10123	23718	41599
Запасы	7529	8172	10102	10280
Прочие текущие Активы	2513	3097	1187	863
Постоянные Активы	44480	50928	36639	32267
Итого Активов	90511	84179	75959	101998
Пассив	01.01.08	01.01.09	01.01.10	01.0.11
Краткосрочные займы и кредиты	-	-	-	-
Краткосрочные обязательства	46759	48787	7889	7955
Прочие текущие обязательства	-	-	-	-
Долгосрочные заемные средства	-	333	700	678
Собственные средства	43725	35059	67370	93365
Итого Пассивов	90484	84179	75959	101998

Показанные данные охватывают следующие разделы:

1. Основные средства (специфика оценки и амортизация). Этим положением установлен линейный метод начисления амортизации.

2. Ценные бумаги. Определена специфика оценки финансовых инструментов, специфика работы на финансовом рынке.

3. Специфика учета резервов. Определено создание резерва от выручки по сомнительным долгам.

4. Незавершенное производство, готовая продукция. Определена структура издержек обращения.

5. Учет операций с векселями. Определена ставка дисконта, применяемая при учете векселей.

6. Доходы и расходы от реализации. Данное положение предусматривает факторинговые операции. Кроме того, предусмотрено получение доходов в натуральной форме (бартер). Предусмотрены доходы и расходы от участия в других организациях.

7. И кроме того в разделе: порядок исчисления и уплаты налогов и сборов определено, и что исчисление и уплата налога на прибыль производится поквартально с ежемесячными авансовыми платежами. Выручка от реализации для целей НДС исчисляется по отгрузке.

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «Газснаб» регламентировался Федеральным Законом РФ №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. (с изменениями и дополнениями), Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (с изменениями и дополнениями). С 1 января 2013 года регламентируется Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Для ведения бухгалтерского учета используется план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).

Учет всех хозяйственных операций осуществляется в рублях РФ.

Финансовый год соответствует календарному году.

Состав годовой бухгалтерской отчетности предприятия:

- бухгалтерский баланс - форма №1;

- отчет о прибылях и убытках - форма №2;

- отчет об изменениях капитала - форма №3;

- отчет о движении денежных средств - форма №4;

- приложение к бухгалтерскому балансу - форма №5;

- пояснительная записка к бухгалтерской отчетности;

- аудиторское заключение.

Годовая бухгалтерская отчетность представляется за последний завершенный финансовый год.



ГЛАВА 3. ПОВЫШЕНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ОАО «ГАЗСНАБ»

3.1 Анализ структуры налогов

Для расчета налоговой нагрузки используем данные бухгалтерского учета и отчетности за 2009-2012 годы:

Транспортный налог 2009 - 366 тыс. руб., 2010 - 28 тыс. руб., 2011 - 39 тыс. руб., 2012 - 43 тыс. руб.;

Налог на имущество 2009 - 1751 тыс. руб., 2010 - 737 тыс. руб., 2011 - 642 тыс. руб, 2012 - 605 тыс. руб.;

Налог на прибыль 2009 - 37 тыс. руб., 2010 - 1485 тыс. руб., 2011 - 6511 тыс. руб., 2012 - 7599 тыс. руб.;

НДС 2009 - 56789 тыс. руб., 2010 - 66043 тыс. руб., 2011 - 71814 тыс. руб., 2012 - 87265 тыс. руб.;

Налог на рекламу 2009 - 96 тыс. руб., 2010 - 45 тыс. руб., 2011 - 43 тыс. руб., 2012 - 0 тыс. руб.;

Рассмотрим показатели для расчета эффективности налогового планирования

Показатели	2008	2009	2010	2011
1.Совокупные налоговые издержки	61542	76 520	85 144	105 286
2.Выручка (нетто)	201831	313826	391007	478878
3.Чистая прибыль	-8053	-8695	33045	24704
4.Общий коэффициент эффективности налогообложения (стр.3/ стр2)	-0,13	-0,11	0,38	0,23
Налогоемкость продаж (стр1/ стр.2)	0,30	0,24	0,21	0,21
Налоговая нагрузка, % (стр1/ стр2*100)	30,49	24,38	21,77	21,98

Из данных видно, что совокупная налоговая нагрузка по данному предприятию год от года снижается, это говорит о том, что сотрудники финансовых служб с одной стороны ведут правильную налоговую политику, а с другой стороны это отражает общее тенденции в России к снижению совокупной налоговой нагрузки на предприятия.

Динамику этих показателей можно рассмотреть на соответствующем графике:

Рис. 3.1 Динамика состава налоговых издержек

Видно, что в абсолютных суммах НДС опережает все другие налоговые выплаты.

Заметен рост налога на землю это объясняется, что компания активно работает с недвижимостью: земельными участками под застройку АЗС.

Из данных видно, что опережающими темпами растет налог на прибыль и Единый социальный налог. Следовательно, эти два налога и являются основными объектами налоговой оптимизации.

Структура налоговых издержек ОАО «Газснаб:

Показатели	2009	20010	20011	2012
	Сумма, в тыс. руб.		Сумма, в тыс. руб.		Сумма, в тыс. руб.		Сумма, в тыс. руб.
Совокупные налоговые издержки	61799		76520		85144		105286
Транспортный налог	366		28		39		43
Налог на имущество	1751		737		642		605
Налог на прибыль	37		1485		6511		7599
НДС	56789		66043		71814		87265
ЕСН	2700		4078		4078		4112
Налог на рекламу	96		45		43
Налог на содержание милиции	6		96
Плата за землю	54		4008		2017		5662

Для более наглядного восприятия представляю данные налоговых издержек в 20011-2012 годах в рисунке 3.2.

Рис. 3.2. Структуры налоговых издержек в 2011-2012 годах

Из данных таблицы и графика видно, что наибольший удельный вес в структуре налогов занимает и продолжает занимать НДС, однако его значение с каждым годом снижается.



3.2 Сравнительный анализ налогового бремени при различных системах налогообложения

Для реализации функции управления налогами в сфере интересов должны быть не отдельные налоги, а их совокупность, объединенная в систему налогообложения. В настоящее время в действующей отечественной практике можно выделить три основные системы налогообложения применяемые в сфере услуг:

- наиболее распространенная система налогообложения - стандартная, предусматривающая уплату основных налогов и сборов (НДС, социального и транспортного налога, налогов на имущество и рекламу, налога на прибыль и т.д.), которая не имеет своего наименования;

- упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

- система налогообложения индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных без образования юридического лица.

Каждая из перечисленных систем налогообложения имеет определенные параметры:

- налоговое поле в виде совокупности предусмотренных при данной системе налогов и сборов;

- порядок взимания системообразующих налогов;

- логика формирования финансового результата (прибыли, дохода).

Рассмотрим основные системы налогообложения, применяемые в сфере услуг, в соответствии с названными параметрами.

Стандартная система налогообложения.

Стандартная система налогообложения предусматривает взимание спектра налогов, который может быть представлен в виде следующей группировки:

- «косвенные» налоги на доход: налог на добавленную стоимость и налог с продаж;

- налоги, относимые на расходы: транспортный налог и социальный налог, введенный вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, налог на имущество и налог на рекламу;

- налоги, уплачиваемые из чистой прибыли: главным образом, налог на прибыль.

Налог на добавленную стоимость в России введен с 1 января 1992 года. В настоящее время основным документом, регулирующим порядок налогообложения по налогу на добавленную стоимость, является глава 21 Части второй Налогового кодекса РФ «Налог на добавленную стоимость». Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости.

Плательщиками НДС являются предприятия и организации независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица.

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров, других материальных ценностей, работ и услуг на территории России.

Сумма уплачиваемого в бюджет налога определяется как разница между налогом, начисленным с облагаемого дохода, и налогом, предъявляемым в зачет бюджету:

НДС к доплате = НДС начисленный - НДС зачтенный.

При этом в зачет бюджету предъявляется НДС при соблюдении следующих условий:

- материальные ценности, работы и услуги, по которым зачитывается НДС, должны относиться на затраты (издержки производства и обращения);

- материальные ценности, работы и услуги должны быть оприходованы в учете в установленном порядке;

- материальные ценности, работы и услуги, по которым зачитывается НДС, должны быть оплачены поставщику или подрядчику;

- в товаросопроводительных, включая счет-фактуру, и расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой.

Транспортный налог регулирует Глава 28 Налогового кодекса РФ Налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со статьей 358 НК РФ

Объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее в настоящей главе - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налоговая база определяется:

1) в отношении транспортных средств, имеющих двигатели - как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах;

1.1) в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы;

2) в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах;

3) в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в подпунктах 1, 1.1 и 2 настоящего пункта, - как единица транспортного средства. Плательщиками налога являются юридические лица по законодательству РФ, а также обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Объектом налогообложения является:

- выручка от реализации за вычетом НДС, акцизов и налога на реализацию ГСМ для предприятий сферы материального производства и услуг;

- разница между продажной и покупной ценами товаров для торговой, заготовительной, снабженческо-бытовой деятельности.

Налог на имущество организаций. Взимание налога регулируется главой 30 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщиками являются юридические лица. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.

Налог на рекламу является местным налогом. В качестве плательщиков налога выступают рекламодатели - юридические и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей. Налог взимается, как правило, в размере 5 % от стоимости рекламы собственной продукции, работ и услуг, относимой на затраты (издержки производства и обращения). Не облагаются налогом услуги по рекламе, не преследующей коммерческие цели, включая рекламу благотворительных мероприятий.

Налог относится на финансовые результаты и, следовательно, уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль пришел на смену налогу с доходов кооператоров и нормативных отчислений в бюджет. Налог введен с 1 января 1992 года. В настоящее время он регулируется главой 25 Части второй Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций».

Налогооблагаемой базой является прибыль от реализации товаров, работ и услуг, уменьшенная/увеличенная на сальдо прочих операционных и внереализационных доходов и расходов, а также скорректированная в соответствии с действующим законодательством'.

Плательщиками налога на прибыль являются хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность. На территории России, за исключением предприятий со 100% иностранными инвестициями, которые руководствуются Законом «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

С вводом в действие Главы 25 Части второй Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» году ставка налога составляет 20 %. Уплата налога производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Формирование финансового результата при стандартной системе налогообложения является следствием перечисленной выше совокупности налогов и сборов, порядка их исчисления и подчиняется следующей логике:

Объем продаж

- налог с продаж

- налог на добавленную стоимость

выручка от реализации

- себестоимость продукции, работ и услуг (вычитаемые расходы)

в т.н. социальный налог

налог па пользователей автомобильных дорог

налог на имущество

налог на рекламу

прибыль от реализации (операционная, валовая прибыль)

+/- сальдо внереализационных доходов и расходов

прибыль до налогообложения

+/- корректировка прибыли

налогооблагаемая прибыль

налог на прибыль

чистая прибыль

Упрощенная система налогообложения

В настоящее время субъекты малого предпринимательства могут платить налоги либо в общеустановленном порядке (по стандартной системе налогообложения) либо по упрощенной системе налогообложения.

Уплата этого налога регулируется главой 26.2 части второй Налогового кодекса РФ.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, не превысил 11 млн. рублей (без учета налога на добавленную стоимость и численность работников не превышает 100 человек).

Объектом налогообложения признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Проведем сравнительный анализ налогового бремени для стандартной и упрощенной систем налогообложения показаны в таблице 3.1. и в таблице 3.2. В расчетах используем данные бухгалтерского учета и отчетности ОАО «Газснаб» за 2012 год.

Оценку эффективности систем налогообложения выполним по следующему алгоритму:

1. На основе единых исходных данных по объему продаж и отдельным операционным затратам и внереализационным расходам.

2. По всей совокупности налогов, установленных для той или иной системы налогообложения, в соответствии с действующими правилами определения финансового результата.

3. Финансовый результат (чистая прибыль, чистый доход), остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, с другой стороны - показатели, которые используются в дальнейшем для оценки налогового потенциала систем налогообложения.

4. Налоговый потенциал оценим с помощью показателей эффективности налогового менеджмента.



Таблица 3.4. Расчет финансового результата при стандартной системе налогообложения (в тыс.руб.)

№	Наименование показателя	Расчет финансового результата	Алгоритм расчета показателей	Налоговые издержки
1	Доходы от реализации	565076	по условию
2	НДС начисленный	86198		86198
3	Выручка от реализации	478878	с.1-с.2
4	Расходы по реализации:	445985	сумма строк 4.1-4.6
4.1.	Фонд оплаты труда	15815	по условию
4.2.	Единый социальный налог	3758	4.1.*26%	3758
4.3.	Материальные и приравненные к ним затраты	420102	по условию	-75618
4.4.	Налог на имущество	605	по условию	605
4.5.	Транспортный налог	43	по условию	43
4.6.	Плата за землю	5662	по условию	5662
5	Прибыль от реализации	32893	с.3-с.4
6	Сальдо внереализационных доходов и расходов	821	по условию
7	Прибыль до налогообложения	33714	с.5+с.6
8	Налог на прибыль	8091	с.7*24%	8091
9	Чистая прибыль	25623	с.7-с.8
	Всего налогов и сборов			28739

Как видно из расчета, для стандартной системы налогообложения финансовый результат, остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, составляет 25623 тыс. руб., а налоговые издержки -- 28739 тыс. руб.

При упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства финансовый результат формируется в виде чистого дохода, а основным налогом, как было показано ранее, является единый налог. Причем, действующим порядком предусмотрено взимание единого налога от валовой выручки и от совокупного дохода. Следовательно, для определения стартовой эффективности этой системы налогообложения необходимо выполнить расчеты для обоих вариантов.

Рассчитаем чистый доход и совокупность налогов и сборов при упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности по приведенным выше исходным данным для варианта налогообложения выручки, а также для варианта налогообложения совокупного дохода.

Таблица 3.5. Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения при едином налоге от валовой выручки (в тыс.руб.)

№	Наименование показателя	Расчет финансового результата	Алгоритм расчета показателей	Налоговые издержки
1	Доходы от реализации (валовая выручка)	565076	по условию
2	Единый налог	33942	с.1*6%	33942
3	Вычитаемые расходы	520998	сумма строк 3.1-3.5
3.1.	Фонд оплаты труда	15815	по условию
3.2.	Единый социальный налог	3758	3.2.*26%	3758
3.3.	Материальные и приравненные к ним затраты	495720	по условию
3.4.	Транспортный налог	43	по условию	43
3.5.	Плата за землю	5662	по условию	5662
4	Чистый доход	-520998	с.3-с.4
	Всего налогов и сборов			43405

Таблица 3.6. Расчет финансового результата для упрощенной системы налогообложения при едином налоге от совокупного дохода (в тыс.руб.)

№	Наименование показателя	Расчет финансового результата	Алгоритм расчета показателей	Налоговые издержки
1	Доходы от реализации	565076	по условию
2	Вычитаемые расходы	505183
2.1	Социальный налог	3758	С.5*26%	3758
2.2.	Материальные и приравненные к ним затраты	495720	по условию
2.3.	Транспортный налог	43	по условию	43
2.4.	Плата за землю	5662	по условию	5662
3	Совокупный облагаемый доход	59893	с.1-с.2
4	Единый налог	8983	С.3*15%	8983
5	Фонд оплаты труда	15815	по условию
6	Чистый доход	35095	с.3-с.4-с.5
	Всего налогов и сборов			18446

Как видно из расчетов, приведенных в таблицах наименьший уровень совокупных налоговых издержек наблюдается при 15% налогообложении совокупного облагаемого дохода.

На основе выполненных расчетов можно определить стартовую эффективность систем налогообложения.

Таблица 3.7. Сравнительная оценка систем налогообложения (в %)

Система налогообложения	Общий коэффициент эффективности налогообложения	Налогоемкость продаж
Стандартная система	89,16	5,09
Упрощенная система (с единым налогом от валовой выручки)	-1200,32	7,68
Упрощенная система (с единым налогом от совокупного дохода)	190,26	3,26

Рассчитанные выше коэффициенты позволяют сделать выводы о стартовой эффективности основных систем налогообложения, действующих в малом предпринимательстве:

- по соотношению финансового результата и совокупных налоговых обязательств (общий коэффициент эффективности налогообложения) приоритетной с позиции финансового и налогового менеджмента для ОАО «Газснаб» является упрощенная система налогообложения с единым налогом от совокупного дохода. Она в два раза эффективней, чем применяемая в настоящее время стандартная система;

- по удельному весу совокупных налоговых обязательств (налогоемкость продаж) также наиболее выгодной для налогоплательщика является упрощенная система налогообложения с единым налогом от совокупного дохода.

3.3 Пути оптимизации налогообложения в ОАО «Газснаб»

Финансовое планирование в ОАО «Газснаб» представлено только 1 документом: планом прибылей и убытков на соответствующий месяц. Такое планирование было продиктовано необходимостью бюджетировать текущие денежные потоки. Больше никаких финансовых планов на предприятии не составлялось.

Основными позициями текущего финансового план являлись: выручка, себестоимость нефтепродуктов, прибыль от реализации и чистая прибыль.

Таким образом, на исследуемом предприятии систематического самостоятельного налогового планирования не осуществляется, однако в силу законодательной необходимости осуществляются отдельные элементы финансового и налогового планирования а так же ведется полномасштабный налоговый учет.

Главной рекомендацией совершенствования системы налогового планирования в ОАО «Газснаб» является создание специального органа по налоговому планированию (комиссия по налоговому планированию), используя проектную организационную структуру и привлекая туда для работы работников финансово-экономических и юридических служб ОАО. Такой орган не несет дополнительных издержек по его созданию, так как он создается из квалифицированных работников ОАО «Газснаб».

Как было сказано в Главе 1, оптимизация всех расходов, связанных с уплатой налогов - это и есть основная цель налоговой политики организации, основными элементами которой может быть следующее:

1. Создание системы контроля за процессом налогообложения организации. Для решения этой задачи целесообразно вести налоговый календарь для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов, установленных для организации, а также своевременного представления отчетности. Налоговый календарь целесообразно оформлять в виде таблицы с указанием перечня налогов, сроков их расчетов, перечислений, ответственных лиц. Для получения своевременной информации о состоянии расчетов, текущих и просроченных пенях в рабочем плане счетов целесообразно выделит следующие группы субсчетов по каждому налогу:

-текущие платежи;

-просроченные платежи;

-пени и штрафы.

2. Стратегия оптимизации налоговых обязательств с четким планом ее реализации;

3. Выполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение просрочки дебиторской задолженности по хозяйственным операциям;

4. Совершенствование технологий организации бухгалтерского учета и отчетности, позволяющие оперативно получать объективную информацию для налогового планирования и контроля за осуществлением налоговой политики;

5. Оптимизация договорных отношений и выбор партнеров по бизнесу. С помощью выбора типа договора, партнера, условий сделки можно оптимизировать налогообложение хозяйственных операций, проводимых организацией (например, организации невыгодно работать с поставщиком, который не является плательщиком НДС).

6. Формирование учетной политики, в целом направленной на оптимизацию налоговых платежей.

Планирование налогов необходимо учитывать при формировании учетной политики предприятия. По мнению автора, учетная политика предприятия является важнейшим элементом как для целей бухгалтерского учета, так и для налогового учета. Проанализировав отдельные позиции Положения об учетной политике ОАО «Газснаб» и данные бухгалтерского баланса на конец 2012 года, автор работы предлагает внести изменения в учетную политику предприятия.

По данным бухгалтерской отчетности 2012 года на предприятии ОАО «Газснаб» дебиторская задолженность составляет 13 801 000 рублей. Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о достаточно низкой платежной дисциплине покупателей. А в учетной политике предприятия определение выручки для целей налогообложения производится по отгрузке.

Предлагаю закрепить в учетной политике:

1. Метод определения выручки «по оплате» по налогу на добавленную стоимость.

2. Следующий момент, который можно учесть при формировании учетной политики - это создание резервного фонда на оплату отпусков, что будет способствовать равномерному включению предстоящих расходов в издержки обращения отчетного периода и оптимизации налога на прибыль.

3. Создание резерва по сомнительным долгам в согласно Главы 25 НК РФ актуально для рассматриваемой фирмы ОАО «Газснаб», так как создание резерва по сомнительным долгам может позволить отодвинуть во времени уплату налога на прибыль в части суммы созданного резерва. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

Рекомендую указать в приказе по учетной политике: в конце отчетного года произвести инвентаризацию дебиторской задолженности и создать резерв по сомнительным долгам в соответствии с действующим законодательством.

Но основным моментом для снижения налогового бремени на предприятии должны стать создание новых обществ с ограниченной ответственностью которые будут применять упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога от совокупного дохода.

Для этого необходимо:

1. Создание Обществ с ограниченной ответственностью на доверенных лиц ОАО «Газснаб»», доля которого не должна превышать 20% Уставного капитала. В противном случае эти общества не смогут применять упрощенную систему налогообложения (ст. 346.12 Налогового кодекса РФ). Причем лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20%. Иначе налоговые органы могут посчитать фирмы взаимозависимыми (п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ). Также чтоб избежать споров с налоговыми органами о взаимозависимости, не стоит делать учредителями управленцев «главной» компании. Количество создаваемых обществ необходимо рассчитать по объему валовой выручки автозаправочных станций, которая не должна превышать 11 миллионов рублей в год;

2. Перевод Обществ на упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога от совокупного дохода;

3. Перевод персонала, обслуживающего АЗС, в эти общества;

4. Заключение договоров с Обществами на аренду автозаправочных станций. Причем сумма аренды должна быть минимальна. Она должна обеспечивать покрытие необходимых затрат ОАО «Газснаб»», но в тоже время не должна приносить большой прибыли.

При такой схеме налогового планирования будет обеспечена минимальная налоговая нагрузка и для ОАО «Газснаб» и для вновь созданных Обществ. В идеальном варианте налогоемкость продаж составит 3,26% или 18446 тысяч рублей при доходе предприятия в 565076 тыс. рублей. При существующей системе налогообложения налоговые издержки ОАО «Газснаб» в 2010 году составили 105286 тыс.рублей. Экономия средств за счет снижения налоговой нагрузки может составить около 90 миллионов рублей, которые можно будет направить на модернизацию оборудования и на выплату дивидендов акционерам.



Заключение

В ходе проведения научного исследования по теме «Налоговое планирование на предприятиях» мной были детально изучены и использованы в работе законодательно-нормативные материалы, учебные пособия, публикации из статей, журналов и материалы практики. В дипломной работе были рассмотрены понятие налогового планирования, его виды, методы, пределы. Детально рассмотрены общая схема налогового планирования и этапы разработки схемы минимизации налогов.

Также в данной работе была подчеркнута важность правильности расчета налогов и своевременность их уплаты. Была освещена проблема минимизации налогового бремя с помощью схем оффшорного бизнеса.

В ходе работы над данной темой были сделаны следующие выводы:

1. Налоговое планирование это сложный процесс, состоящий из различных элементов, проходящий во множество этапов и имеющий законодательные ограничения.

2. Основные принципы налогового планирования показали, что налоговое планирование это не механическое уменьшение к. л. налога или налогов, а финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия.

3. Для каждого предприятия должны быть установлены свои способы минимизации с учетом индивидуальных особенностей.

4. В области налогообложения важны точность составления налоговых расчетов и отчетов (в соответствии с налоговым и бухгалтерским учетом), своевременная уплата налогов в бюджет и контроль за их выполнением.

5. Необходимость разработки и использования учетной политики предприятия и всех видов планирования (стратегического, текущего).

6. Использование всех возможных законных путей минимизации налоговых обязательств.

7. Каждое предприятие обязано осуществлять налоговое планирование для достижения наибольшего его финансового процветания. Профессионально выполненное налоговое планирование - важный шаг к процветанию предприятия.

Согласно представленным информации и показателям по ОАО «Газснаб» смело делаю вывод, что в целом предприятие ведет свою деятельность успешно. Это обусловлено спецификой деятельности, так как реализация нефтепродуктов является высокодоходным бизнесом.

Но также при анализе были выявлены недостатки.

Основными недостатками, выявленными в ходе проведенного анализа, являются: - отсутствие на предприятии налогового планирования;

- неиспользование возможностей Налогового Законодательства для минимизации налогов.

С целью минимизации налоговых издержек, мной предложен ряд мероприятий направленных на снижение налогового бремени.

На основании выполненных расчетов и полученных выводов мной предложен ряд мер по устранению недостатков, таких как пересмотр учетной политики предприятия в части метода определения выручки предприятия, предложено создание комиссии по налоговому планированию из числа специалистов работающих на предприятии, предложено создание резерва на оплату отпусков и резерва по сомнительным долгам для равномерного распределения налоговой нагрузки в течение финансового года, разработана схема перевода предприятия на упрощенную систему налогообложения, путем создания обществ с ограниченной ответственностью и передачи им в аренду автозаправочных станций.

В результате налогового планирования предприятие получает следующую информацию:

1. Рекомендуемую структуру ведения бизнеса.

2. Оптимальную систему налогообложения (оптимизация налогообложения, минимизация налоговых обязательств);

3. Заключение об эффективности использования оффшоров;

4. Рекомендуемую схему отношений с деловыми партнерами;

5. Специальные методы оптимизации налоговых обязательств;

6. Рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета на предприятии.



СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ

БДДС- Бюджет движения денежных средств

ВАС- Высший арбитражный суд

ГК РФ- Гражданский кодекс Российской Федерации

ЕНВД- Единого налога на вмененный доход

ЕСН- Единый социальный налог

НДФЛ- Налога на доходы физических лиц

НДС- Налог на добавленную стоимость

НК РФ- Налоговый кодекс Российской Федерации

РО- Общая рентабельность

УСН- Упрощенная система налогообложения

ФАС- Федеральный арбитражный суд



СПИСОК ИСТОЧНИКОВ

Нормативные правовые акты

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 07.05.2013) [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 07.05.2013) [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ- Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 14.06.2012) [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

5. Трудовым кодексом российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 07.05.2013) [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

6.Федеральным законом от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. Письмо Министерства финансов России от 17 сентября 2009 г. № 03-04-06-01/236 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Письмо УМНС России по г. Москве от 13 марта 2003 г. № 26-08/13973 «О налоге на прибыль организаций» [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

10. Письмо Министерства финансов России от 1 апреля 2009 г. № 03-07-09/17 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

11. Письмо Министерства финансов России от 28 сентября 2006 г. № 03-04-11/182 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

12. Письмо Министерства финансов России от 20 декабря 2006 г. № 03-03-04/1/847 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

13. Письмо Министерства финансов России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112 Минфин Росси [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

14. Письмо Министерства финансов России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

15. Письмо Министерства финансов России от 21 февраля 2008 г. № 03-07-08/36 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

16. Письмо Министерства финансов России от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

17. Письмо Министерства финансов России от 13 марта 2008 г. № 03-05-04-01/10 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

18. Письмо Министерства финансов России от 26 марта 2008 г. № 03-05-05-01/20 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

19. Письмо Министерства финансов России от 20 декабря 2007 г. № 03-05-06-01/145- Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

20. Письмо Министерства финансов России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@ [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

21. Приказ МНС России от 11.03.2004 № БГ-3-03/190@ [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

22. Приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447[Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

23. Письмо МНС России от 31.03.2004 № 03-1-08/876/15[Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

Книга одного автора

24. Акилова Е.В. Минимизация налоговых платежей и налоговое планирование. Налоги. 2007. № 42 [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

25. Брызгалин А.В., Берник Р.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М.: Юрайт-Издат, 2007. С. 40.

26. Берг. О.Н. Бухгалтерский и налоговый учет: пути сближения. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. С. 176. [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

27. Горшкова Л. "Нормируемые" расходы: вычет по НДС // Аудит и налогообложение. 2010. N 4. С. 30 - 32. [Электронный ресурс]. - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».

28. Задорогин С.И. Правовое обеспечение оптимизации налогообложения в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 65.

29. Жигачев А.В. Споры с налоговой. Правила игры. Феникс. 2009.

30. Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 4.