Анализ определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Налоговая база (налогооблагаемая база) -- это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Она является одним из обязательных элементов налогов, в том числе и по налогу на доходы физических лиц.

Актуальность темы объясняется тем обстоятельством, что изучение особенностей определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц позволяет оценить спорные вопросы, рассматриваемые в судах, разъяснения Минфина по вопросам определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и определить арбитражную практику.

Целью курсовой работы является анализ определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Для достижения цели необходимо решение следующих задач:

1. Рассмотреть теоретические аспекты определения налоговой базы по НДФЛ;

2. Изучить разъяснения Минфина по наиболее сложным вопросам при определении налоговой базы;

3. Проанализировать арбитражную практику.

Предметом исследования является действующий механизм определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Объектом исследования выступают существующие спорные вопросы по данной теме.

В ходе выполнения работы применялись такие приемы исследования, как системный подход, анализ, синтез. В совокупности данные методы исследования позволили обеспечить достоверность полученных результатов, сделать научно-обоснованные выводы и разработать практические рекомендации.

Информационную базу курсовой работы составили периодическая и научная литература, законодательные и нормативно-правовые акты, а также аналитические сайты сети Интернет.

В первой главе рассматривается общая характеристика налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, ее особенности.

Во второй главе изучены разъяснения Минфина по наиболее сложным вопросам, связанным с определением налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

В третьей главе приводится существующая в настоящий момент арбитражная практика.



ГЛАВА 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, а если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, - то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ). Гейц И. В. Налог на доходы физических лип: Методическое пособие. - М: Дело и сервис, 2012.

Таким образом, во втором случае налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами. Если доходы меньше вычетов, налоговая база равна нулю. Причем по общему правилу разница между суммой вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ). Сердюков, А.Э. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов / А.Э. Сердюков и др. СПб: Питер, 2010. - 729с

Существуют 5 общих правил определения налоговой базы по НДФЛ:

Первое правило: При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (абз. 1 п. 1 ст. 210 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.

Так, доходами в натуральной форме признаются полученные налогоплательщиком товары, иное имущество, выполненные для него работы, оказанные услуги. В частности, к таким доходам относятся (п. 2 ст. 211 НК РФ, Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272 (п. 2), от 04.07.2011 N 03-03-06/1/391, от 28.06.2011 N 03-04-06/6-152, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 20-14/3/043593@):

- полная или частичная оплата за налогоплательщика товаров, работ, услуг (например, электрической, тепловой энергии, других коммунальных услуг, питания, медицинского обслуживания, отдыха, обучения в его интересах);

- оплата труда в натуральной форме;

- предоставленные налогоплательщику безвозмездно или с частичной оплатой товары, работы, услуги (например, в случае аренды организацией жилых помещений для своих сотрудников).

Причем ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает (дополнительно см. Письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123, ФНС России от 11.09.2011 N АС-3-3/2744, от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ при получении доходов в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, которые определяются по правилам ст. 105.3 НК РФ.

Положениями ст. 105.3 НК РФ, в свою очередь, регламентирован порядок определения цен по сделкам, совершаемым:

- между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми;

- между взаимозависимыми лицами.

В частности, по общему правилу при исчислении налоговой базы лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, учитывается цена, определенная в сделке (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Напомним, что до 2012 г. правила определения рыночных цен определялись по правилам ст. 40 НК РФ, а критерии взаимозависимости сторон сделки - согласно ст. 20 НК РФ. Положения указанных статей применяются и в настоящее время, но только в случае, если доходы и (или) расходы по сделке признаны до 2012 г. (п. 5 ст. 1, ч. 1, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Важно также учитывать, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, когда произведены в его пользу и в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Причем, если подобные выплаты получены членами семьи физического лица, находящимися на его иждивении (например, несовершеннолетними детьми), они также считаются произведенными в интересах самого налогоплательщика (Письмо ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@).

Далее приведем примеры выплат, которые не включаются в облагаемый доход физического лица:

- оплата работодателем стоимости проезда работника, в том числе на такси, при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника не включается (Письмо Минфина России от 14.05.2010 N 03-04-06/1-97);

- оплата издержек физического лица, с которым заключен гражданско-правовой договор на оказание услуг или выполнение работ (например, стоимости проезда, проживания) (Письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633);

- оплата стоимости ГСМ для служебных автомобилей, которые предоставляются сотрудникам исключительно для служебных поездок в течение рабочего дня (Постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А40/2563-11);

- перечисление взносов за членство генерального директора организации в общественном объединении работодателей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А56-16802/2008);

- компенсация стоимости проезда, проживания, суточных для физических лиц, направленных для участия в спортивных соревнованиях по инициативе работодателя (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2009 N А63-13178/2008-С4-33 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.07.2009 N ВАС-8243/09)).

Порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды установлен ст. 212 НК РФ.

Такой доход может возникать в следующих случаях:

1) при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Исключением являются:

а) материальная выгода, полученная от банков, находящихся на территории РФ, при осуществлении операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты.

б) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

в) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков для индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них

При этом если заемные (кредитные) средства для целей рефинансирования (перекредитования) предоставлены не банком, а, например, организацией-работодателем, то указанная льгота на них не распространяется. В таком случае заемные средства должны облагаться НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-256);

2) при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ);

3) при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Второе правило: Удержания из доходов налогоплательщика налоговую базу не уменьшают (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом такие удержания должны производиться по распоряжению налогоплательщика, решению суда или иных органов.

В качестве примеров удержаний можно привести:

- алименты;

- оплату за кредит;

- оплату коммунальных услуг;

- оплату обучения и др.

Третье правило: Если ставка НДФЛ одна, то налоговая база общая (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Это означает, что налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по ставке НДФЛ 13%), вам следует определять суммарно.

Четвертое правило: Если ставки НДФЛ разные, то и налоговые базы разные (п. 2 ст. 210 НК РФ).

Это означает, что вам следует отдельно определять налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным ставкам.

Пятое правило: Налоговая база определяется только в рублях (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Если доходы (расходы в виде налоговых вычетов) получены (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, то их нужно пересчитать в рубли. Пересчет следует произвести по официальному курсу Банка России на дату фактического получения доходов (осуществления расходов). Захарьин В. Р. Налоги и налогообложение. - М.: Инфра-М, 2008

Таким образом, следует сделать вывод о том, что определение налоговой базы довольно-таки тонкий и важный процесс, требующий особого внимания.

ГЛАВА 2 РАЗЪЯСНЕНИЯ СЛОЖНЫХ ВОПРОСОВ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДФЛ

В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Спорным продолжает оставаться вопрос относительно необходимости обложения НДФЛ компенсации расходов физического лица, понесенных им при исполнении гражданско-правового договора. Например, организация может компенсировать физическому лицу-исполнителю расходы на проезд, проживание. Маврицкая Е. Спорные вопросы по начислению НДФЛ: судебные решения//Деловой мир-2012

Минфин считает, что расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Следовательно, возмещение организацией сумм данных расходов физического лица осуществляется в интересах налогоплательщика. Поэтому суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ (письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145).

В то же время имеются решения арбитражных судов, не поддерживающих позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).

Споры на практике возникают и в связи с налогообложением сумм, выдаваемых работникам под отчет.

Если представленные подотчетным лицом оправдательные документы будут оформлены с нарушением установленных требований к их оформлению, то велик риск того, что налоговые органы при проверке включат суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, в налоговую базу по НДФЛ. То же самое произойдет, если оправдательных документов нет вообще (см. письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861).

Очевидно, что такой подход не вполне правомерен. Арбитражные суды указывают на то, что если представленные документы (как бы они ни были оформлены) доказывают производственную направленность понесенных расходов, то подотчетные суммы не могут быть квалифицированы как доход работника. Чтобы данные средства были признаны доходом работника, налоговой инспекции необходимо доказать, что работник потратил подотчетные средства на личные цели (см. постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09, Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Если среди подтверждающих документов отсутствует чек ККТ, этот факт также не влечет автоматического признания подотчетных средств доходом работника. Отсутствие чеков ККТ не может свидетельствовать об отсутствии расходов и о наличии дохода физического лица, если им представлены иные документы, подтверждающие произведенные расходы, например, квитанции к приходным кассовым ордерам (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-911/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-947/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Более того, если работник вообще не представил отчет по полученным средствам, но при этом имеется подтверждение того, что полученные средства потрачены работником на производственные цели и не остались в его распоряжении, суды также приходят к выводу, что налогооблагаемого дохода не возникает (постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007).

В 2009 году Президиумом ВАС РФ была рассмотрена еще одна ситуация, в которой налоговики ставят вопрос о включении подотчетных сумм в налогооблагаемый доход работника. Речь идет о ситуации, когда работник представил подтверждающие расходы документы, выданные продавцами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП.

Президиум ВАС РФ указал на то, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. И если авансовые отчеты работников организацией приняты, приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке, дохода, облагаемого НДФЛ, у работника не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08).

Отметим, что до принятия Президиумом ВАС РФ указанного решения в практике арбитражных судов встречались противоположные решения. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 пришел к выводу о том, что если работник приобрел товары в организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, подотчетные средства признаются доходом работника, облагаемым НДФЛ. Но теперь, очевидно, данный вопрос будет решаться судами с учетом позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ.

Если организация арендует у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нежилое помещение, сумма арендной платы, выплачиваемая арендодателю, является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428).

А как быть с возмещаемыми арендодателю расходами на коммунальные и эксплуатационные услуги, связанные с содержанием помещения?

Минфин России предлагает следующий подход (письмо от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).

Стоимость возмещенных арендодателю- физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом арендодателя, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.

Оплата расходов, размер которых зависит от фактического потребления услуг (в частности, расходы на электроэнергию), не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим арендатором. Поэтому сумма возмещения физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были потреблены самим арендатором, не является объектом обложения НДФЛ.

Во многих организациях практикуется оплата полисов добровольного медицинского страхования за работников и членов их семей.

Договоры медицинского страхования являются разновидностью договоров добровольного личного страхования, а согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы взносов, внесенных за счет средств организации за физических лиц по договорам добровольного личного страхования, НДФЛ не облагаются.

Таким образом, взносы по договорам медицинского страхования, уплаченные за счет средств организации, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@).

Иногда организации выдают беспроцентные займы (кредиты). Зачастую такие льготные условия по займам предоставляют работодатели своим работникам.

Если заем (кредит) предоставлен в рублях, у вас могут возникнуть определенные сложности с определением налоговой базы.

Так, чтобы рассчитать размер материальной выгоды, вам необходимо знать дату уплаты процентов по займу (кредиту) (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). А по беспроцентным заимствованиям такой даты просто нет. Поэтому облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов формально не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).

Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. Чиновники считают, что в таком случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-04-05/6-531, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184).

Этого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письма УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 20.06.2008 N 28-11/058540).

Минфин России разъясняет, что налоговая база при определении материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) рассчитывается следующим образом (Письмо от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173). При первоначальном возврате заемных средств на сумму задолженности нужно начислить проценты, исчисленные исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату возврата средств, и количества дней, прошедших с момента предоставления займа. А при каждом следующем погашении проценты начисляются исходя из количества дней, прошедших с момента возврата предыдущей части займа. Маврицкая Е. Спорные вопросы по начислению НДФЛ: судебные решения//Деловой мир-2012

Примечательно, что в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18 Минфин России высказал несколько иное мнение. Чиновники согласились с тем, что НК РФ предусматривает определение налоговой базы в отношении материальной выгоды только на дату уплаты процентов. Следовательно, если в налоговом периоде выплата процентов не производится, то не возникает и дохода, облагаемого НДФЛ.

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она пока немногочисленна и исходит из того, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа у него возникает облагаемый НДФЛ доход. А фактической датой его получения является день возврата заемных средств (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2012 N А27-9497/2011, ФАС Уральского округа от 22.06.2012 N Ф09-4788/12).

До 1 января 2008 г. налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик. Причем делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в год (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).

Несмотря на это, Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика (Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140). Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155@.

В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем (кредит), могла выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).

Суды также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ. Некоторые четко придерживались требований названной статьи и указывали, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КА-А40/8052-10, от 10.11.2009 N КА-А40/11744-09, ФАС Центрального округа от 14.11.2008 N А62-2389/2008).

Другие суды считали, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27).

Третьи разделяли позицию ФНС России, согласно которой налоговый агент может удержать НДФЛ, только если налогоплательщик передаст ему такие полномочия, т.е. при наличии нотариально оформленной доверенности от физического лица (Постановление ФАС Московского округа от 26.11.2010 N КА-А40/15260-10).

Одним из безопасных вариантов освободить налогоплательщика от обязанности самому исчислять, платить и декларировать доходы в виде материальной выгоды был вариант оформить доверенность на организацию или индивидуального предпринимателя, которые выдали заем (кредит), и предоставить им таким образом полномочия по исчислению и удержанию НДФЛ (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).

Отдельно остановимся на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, и на материальной выгоде от экономии на процентах при рефинансировании (перекредитовании) указанных займов (кредитов).

Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, подтвержденное налоговым органом (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223, от 19.01.2012 N 03-04-06/9-9, от 13.01.2012 N 03-04-05/6-5, от 22.12.2011 N 03-04-05/6-1091, от 26.07.2011 N 03-04-05/6-534, от 03.05.2011 N 03-04-06/6-103, от 14.04.2011 N 03-04-06/6-90, УФНС России по г. Москве от 23.08.2010 N 20-14/3/088240). Причем освобождение применяется независимо от того, когда налогоплательщик обратился за вычетом, даже в том случае, если он по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-04-05-01/671, от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423.

При этом отметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными на перекредитование ранее взятых займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков, не подлежит налогообложению, если займы (кредиты) на такое перекредитование получены от банков, находящихся на территории РФ (абз. 4, 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Если такой заем (кредит) на перекредитование вы получили не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-05/9-149, от 24.01.2012 N 03-04-05/9- 62, ФНС России от 20.12.2011 N ЕД-3-3/4211).

Для освобождения материальной выгоды от налогообложения не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит) (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-176, от 30.12.2009 N 03-04-05-01/1033).

Заметим, что, по мнению контролирующих органов, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (Письма Минфина России от 08.04.2010 N 03-04-05/6-175, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 15.04.2009 N 03-04-05-01/220, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@, от 13.01.2009 N 18-14/4/001016).

Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212, от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846, от 12.11.2008 N 3-5-04/680@, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-15/3/028471.

Однако если у налогоплательщика права на вычет нет, в том числе в связи с тем, что он был предоставлен ему ранее, то полученная материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).

Свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить (Письма Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/3/044155).

С 1 января 2010 г. такое право подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в порядке, который предусмотрен п. 3 ст. 220 НК РФ (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона N 202-ФЗ).

До 2010 г. в Налоговом кодексе РФ отсутствовало условие о необходимости подтверждать право на имущественный вычет уведомлением от налогового органа. Тем не менее Минфин России требовал, чтобы такое уведомление было в наличии (Письма от 11.11.2009 N 03-04-06-01/281, от 03.09.2009 N 03-04-06-01/228, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53, от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48).

В свою очередь, налоговики указывали, что помимо уведомления право на вычет могла подтверждать справка налогового органа либо иная информация от налогового органа о предоставлении вычета или о возможности его предоставления, направленная налоговому агенту (Письма ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@, от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519@, УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 20-14/4/044157).

Однако в Письме от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@ ФНС России рекомендовала налоговым органам подтверждать право на имущественный вычет по форме справки, приведенной в этом же Письме. Такая рекомендация была дана до конца 2009 г. Павлова, Л.П. Актуальные налоговые проблемы:взгляд с разных сторон / Л.П. Павлова // Финансы. 2012. - № 8. - С. 33

До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготного налогообложения рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.2010 N 20-15/2/087734, от 04.05.2009 N 20-15/3/043262).

Чиновники финансового ведомства в Письме от 13.04.2011 N 03-04-06/6-87 указали, что НДФЛ, исчисленный до момента подачи уведомления, не является излишне удержанным. Соответственно, налоговый агент не может воспользоваться ст. 231 НК РФ, чтобы его пересчитать и возвратить. Налогоплательщик вправе обратиться за возвратом переплаты по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.

Однако ранее контролирующие органы поясняли, что налоговый агент может вернуть налогоплательщику пересчитанный после подтверждения права на вычет НДФЛ (Письма Минфина России от 01.09.2010 N 03-04-05/6-513, от 14.08.2009 N 03-04-05-01/634).

Таким образом, учитывая неоднозначную позицию чиновников, рекомендуем уточнить в территориальной инспекции порядок возврата налога в подобном случае.

Заметим, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный в абз. 17 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.

Но если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то новое уведомление не нужно (Письмо ФНС России от 22.06.2009 N 3-5-04/846@).

Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-21-3/519).

Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность имущество за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. К примеру, если он уже получал вычет по ранее купленному имуществу. По мнению Минфина России, в таком случае супруги не вправе распределить имущественный вычет на основании заявления. Поскольку доли супругов признаются равными (ст. 254 ГК РФ), супруг, имеющий право на вычет, может получить его в размере половины понесенных расходов на покупку жилья, но не более предельного размера вычета. У другого супруга, использовавшего свое право на вычет, возникает доход в виде материальной выгоды. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга, претендующего на получение вычета (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2)).

Однако, по нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.

Бывает, что кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками, а собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России, в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114 (п. 2.1)). Такой же вывод косвенно следует из Письма ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655.

Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).

В случае когда супруги-созаемщики приобретают имущество по кредитному договору и оформляют его в общую либо долевую собственность с несовершеннолетним ребенком, материальная выгода возникает только у супругов (Письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-08/6-201).

Много конфликтов возникает из-за дивидендов, начисленных учредителям- физическим лицам. Дело в том, что для дивидендов предусмотрена пониженная ставка НДФЛ 9%, тогда как большинство других выплат облагается по ставке 13%.

Но нет полной ясности относительно того, что считать дивидендами. В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ такое определение отсутствует. Зато в других главах Налогового кодекса есть сразу два определения дивидендов. Первое - в статье 43 НК РФ. Там говорится, что дивиденды - это доход, полученный акционером или участником организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле в уставном капитале. Второе определение - в статье 275 НК РФ. Согласно этому определению, дивиденды - это доходы от долевого участия в деятельности компании. Таким образом, основное отличие между названными определениями заключается в слове «пропорционально».

Организации, которые начисляют дивиденды непропорционально долям учредителей, обычно руководствуются определением из статьи 275 НК РФ. Они считают, что такие выплаты являются дивидендами и подпадают под пониженную ставку 9%. Инспекторы возражают: статья 275 НК РФ относится к налогу на прибыль, и ее нельзя применять при исчислении НДФЛ. Судьи соглашаются с налоговиками (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.12 № А13-2089/2010).

Далее встает вопрос: нужно ли применить ставку 13% ко всей сумме дивидендов? Или следует разбить дивиденды на две части: одна соответствует пропорциональному распределению и облагается по ставке 9%, вторая превышает «пропорционально распределенную» сумму и облагается по ставке 13%? Налоговики настаивают на первом варианте, компании - на втором. В судах чаще всего побеждают организации (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.12 № А13-7191/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.06.11 № А13-2088/2010).

В заключение главы можно сделать вывод о том, что знание судебной практики может помочь в спорах с налоговыми органами. Тем более что сама налоговая служба уже давно признала важность учета позиции арбитражных судов. Так, ФНС России был выпущен Приказ от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147 "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах". В частности, руководителям инспекций ФНС России рекомендовано перед подачей апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора проанализировать:

· постановления Президиума ВАС РФ;

· постановления Пленума ВАС РФ;

· информационные письма ВАС РФ;

· судебные акты иных судов по схожим спорам с аналогичной аргументацией.

В зависимости от результатов такого анализа налоговым органам следует оценить целесообразность дальнейшего продолжения судебных разбирательств. Руководителям региональных управлений ФНС России предложено осуществлять контроль за всеми судебными делами, сумма требований по которым превышает 5 000 000 руб. (ранее - свыше 1 000 000 руб.). В Москве, Московской области и Санкт-Петербурге под особым контролем находятся налоговые споры, размер требований по которым составляет более 30 000 000 руб. (ранее - более 10 000 000 руб.).

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

Налоговые споры занимают важное место среди споров, рассматриваемых в арбитражных судах.

При рассмотрении порядка исчисления и уплаты НДФЛ был проведен анализ арбитражной практики сложившейся за период 2010-2012 гг. В анализируемом периоде выявлен ряд судебных решений, в ходе которых суд признавал недействительным решение налогового органа.

Исследуя суть судебных разбирательств можно выделить направления:

-Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) (статья 217 НК РФ);

-Стандартные налоговые вычеты (статья 218 НК РФ);

-Дата фактического получения дохода (статья 223 НК РФ).

Рассмотрим некоторые из них.

Первое судебное решение.

Налоговым органом вынесено решение о привлечении администрации муниципального образования к налоговой ответственности в связи с тем, что администрация в качестве налогового агента не удержала НДФЛ с доплаты к государственной пенсии муниципального служащего в пользу бывшего работника.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд.

Позиция суда была следующая.

Поскольку пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ, суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Как установлено пунктом 2 статьи 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством.

Согласно пункту 4 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 №166-ФЗ «О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации» (далее - Закон №166-ФЗ) условия предоставления права на пенсию государственным служащим субъектов РФ и муниципальным служащим за счет средств субъектов РФ и средств органов местного самоуправления определяются законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и актами органов местного самоуправления.

Налоговый орган приводит довод о том, что Федеральным законом от 08.01.1998 №8-ФЗ «Об основах муниципальной службы в Российской Федерации» (далее - Закон №8-ФЗ), ежемесячная доплата государственной пенсии муниципального служащего не предусмотрена.

Между тем, как установлено статьей 18 Закона №8-ФЗ, на муниципального служащего в области пенсионного обеспечения в полном объеме распространяются права государственного служащего, установленные федеральным законами и законами субъектов РФ.

Поскольку такая ежемесячная доплата к государственной пенсии муниципального служащего предусмотрена законом субъекта РФ, то, следовательно, подпадает под действие статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.

Из пункта 2 статьи 19 Закона №8-ФЗ также следует, что стаж муниципальной службы муниципального служащего приравнивается к стажу государственной службы государственного служащего. Время работы на муниципальных должностях муниципальной служб засчитывается в стаж, исчисляемый для предоставления льгот и гарантий в соответствии с законодательством РФ о государственной службе.

Кроме того, в настоящее время действует Федеральный закон от 02.03.2007 №25-ФЗ «О муниципальной службе в Российской Федерации» (далее - Закон №25-ФЗ). Пункты 5, 6 статьи 5 Закона №25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной службы и государственной гражданской службы РФ, которая обеспечивается посредством соотносительности основных условий оплаты труда и социальных гарантий муниципальных и государственных гражданских служащих, соотносительности основных условий государственного пенсионного обеспечения граждан, проходивших муниципальную службу, и граждан, проходивших государственную гражданскую службу, а также членов их семей в случае потери кормильца.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона №25-ФЗ устанавливает в качестве гарантий муниципального служащего пенсионное обеспечение за выслугу лет и в связи с инвалидностью, а также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего в случае его смерти, наступившей в связи с исполнением им должностных обязанностей.

В соответствии с пунктом 9 Перечня должностей, периоды службы (работы) в которых включаются в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих, утвержденного Указом Президента РФ от 17.12.2002 №1413, в стаж государственной службы для назначения пенсии за выслугу лет федеральных государственных служащих включаются периоды службы (работы) на выборных муниципальных должностях и муниципальных должностях муниципальной службы.

На основании пункта 13 Положения об установлении, выплате и перерасчете размера ежемесячной доплаты к государственной пенсии лицам, замещавшим государственные должности РФ и государственные должности федеральной государственной службы (утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.11.1999 №1233) при исчислении стажа государственной службы, дающего право на ежемесячную доплату к пенсии, учитывается время замещения муниципальных должностей муниципальной службы и выборных муниципальных должностей.

Таким образом, все установленные законом права для государственных служащих в области пенсионного обеспечения распространяются и на муниципальных служащих.

Также не могут быть признан обоснованным отказ налогового органа в применении налоговой льготы, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением трудовых обязанностей, по следующим основаниям.

Налоговый орган ошибочно указал, что освобождение от уплаты НДФЛ не распространяется на дополнительные гарантии, установленные федеральными законами и законодательными актами субъектов РФ.

Как установлено статьей 165 ТК РФ, работникам помимо общих гарантий и компенсаций предоставляются гарантии и компенсации в случаях, установленных федеральными законами.

Положениями подпункта 4 пункта 1 статьи 15 Закона №8-ФЗ муниципальному служащему гарантируется медицинское обслуживание его и членов его семьи, в том числе после выхода муниципальных служащих на пенсию.

Соответственно, все выплаты, связанные с реализацией предусмотренной федеральным законом гарантии, не подлежат обложению НДФЛ, и у администрации не возникло обязанности налогового агента.

Требования о признании недействительным решения налогового органа были удовлетворены.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу о том, облагается ли НДФЛ сумма доплаты к государственной пенсии, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета.

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.06.2007 №03-04-06-01/190, от 07.09.2007 №03-04-06-01/315, от 14.06.2007 №03-04-03-01/5, ежемесячные доплаты к трудовой пенсии не являются пенсиями, устанавливаемыми в соответствии с Законом №166-ФЗ. Поэтому суммы ежемесячной доплаты к пенсии, выплачиваемые работникам муниципальных служб за счет бюджета субъекта РФ на основании соответствующего законодательного акта, не подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Подобное утверждение свидетельствует о противоположных позициях финансового органа и арбитражных судов по рассматриваемому вопросу, поскольку, по мнению арбитражных судов, пенсия за выслугу лет, выплачиваемая муниципальным служащим за счет средств местного бюджета, относится к пенсии, назначаемой в порядке, установленном действующим законодательством, и в соответствии с пунктом 2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Рассмотрим второе судебное решение.

Налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за не перечисление (неполное перечисление) НДФЛ. Этим же решением ему предложено уплатить налог и пени.

По мнению налогового органа, занижение объекта налогообложения произошло вследствие неправомерного распространения действия пункта 3 статьи 217 НК РФ на выплаты, связанные с обеспечением гарантий государственных служащих, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Налоговый орган считает, что компенсация взамен санаторно-курортного лечения, оплата в составе проездных документов квитанций разных сборов, услуг по бронированию и продаже билетов в отдаленных пунктах, стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ подлежат включению в доход физического лица, в пользу которого произведены выплаты.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании с налогоплательщика недоимки по НДФЛ, пени и налоговых санкций.

Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в результате выплаты работникам компенсации стоимости проезда к месту отдыха по территории РФ, поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего, производятся в качестве возмещения его затрат и освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Позиция суда такова.

В соответствии с требованиями ТК РФ, Закона РФ от 19.02.1993 №4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях», Закона субъекта РФ для обеспечения правовой и социальной защищенности гражданских служащих и в порядке компенсации ограничений, связанных с государственной службой, предусмотрены компенсационные выплаты, в том числе за неиспользованное санаторно-курортное лечение и проезд к месту использования отпуска и обратно гражданского служащего и членов его семьи.

Поскольку эти выплаты не входят в систему оплаты труда государственного служащего и производятся в качестве возмещения его затрат, они освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Суд признал решение налогового органа недействительным.

В арбитражной практике существуют споры по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Следует отметить, что в редакции статьи 325 ТК РФ, действовавшей до 01.01.2005, было установлено право лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, на оплачиваемый проезд один раз в два года за счет средств работодателя к месту использования отпуска в пределах территории РФ и обратно.

Начиная с 1 января 2005 г. действует редакция статьи 325 ТК РФ, которая предусматривает оплату проезда к месту отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

При этом размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в бюджетных организациях, устанавливаются законодательством (федеральным, региональным или местным), а для работающих у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - внутренними локальными актами (абзац 8 статьи 325 ТК РФ).

В соответствии с письмом Минфина России от 14.06.2005 №03-05-01-04/187, оплата проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, не облагается НДФЛ в размерах и порядке, установленных в локальном нормативном акте.

Следует отметить, что арбитражные суды в спорах по вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДФЛ, в случае оплаты проезда к месту отпуска и обратно лицам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, поддерживают налогоплательщика, поскольку компенсационные выплаты стоимости путевок и оплаты проезда к месту отдыха и обратно не являются объектом налогообложения НДФЛ, взносов во внебюджетные фонды.

Третье судебное решение.

Налоговый орган вынес решение о привлечении налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начислении пени за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ.Павлова, Л.П. Актуальные налоговые проблемы:взгляд с разных сторон / Л.П. Павлова // Финансы. 2012. - № 8. - С. 33.

Налоговый орган произвел расчет пеней исходя из того, что удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет в банке и перечисление налога в бюджет в сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.

Налоговый агент обжаловал решение в арбитражный суд.

Суд пришел к выводу, что налоговый агент ошибочно определял дату фактического получения отпускных работниками как последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности; определять дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следовало на день выплаты этого дохода, в связи с чем налоговому агенту было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены статьей 226 НК РФ.

Так, исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам налогоплательщика. Удержание начисленной суммы налога производится из доходов налогоплательщика при фактической выплате денежных средств.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.