Главная
База знаний "Allbest"
Государство и право
Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами
Деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщиков в делах, связанных со спорами с налоговыми органами
Особенности участия адвоката в производстве по делам о налоговых правонарушениях. Представление и защита налогоплательщиков в арбитражном суде: стратегия и тактика, особенности аргументации. Особенности защиты их в делах по налоговым преступлениям.
| Рубрика | Государство и право |
| Вид | дипломная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 30.09.2010 |
| Размер файла | 159,2 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
Поэтому правомерно считать, что объяснения, даваемые суду адвокатом, представляют собой одно из определенных законодателем средств доказывания. Такой подход, на наш взгляд, является плодотворным, прежде всего с методической точки зрения, так как акцентирует внимание адвоката не только на поиске фактических доказательств, но и на совершенствовании способов их представления суду (демонстрации), а также критики доказательств оппонента, побуждает его повышать свою логическую культуру, совершенствовать мастерство аргументации[36].
Приведем пример, демонстрирующий способы критики адвокатом доказательств оппонента.
Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю о взыскании недоимки по подоходному налогу за отчетный период (год) и сумм финансовых санкций за сокрытие налогооблагаемого дохода. Ответчик иск не признал, указав, что спорный доход был задекларирован по итогам предыдущего года, в котором проданы соответствующие товары.
Налоговый орган должен был доказать наличие факта сокрытия ответчиком налогооблагаемого дохода за истекший год. Доказываемый налоговым органом тезис состоял в том, что товары были приобретены гражданами у ответчика не в последнем истекшем календарном году, а в предшествующем ему. Спорным пунктом были даты приобретения товаров. В качестве доказательств своего тезиса инспекция ФНС предложила, во-первых, материалы встречных проверок проведенных ею у граждан, которые в течение двух последних истекших лет приобретали товары у ответчика, во-вторых, объяснениях этих граждан, в-третьих, сведения, отраженные в тетради учета операций по реализации товаров, которую вел ответчик. В задачу адвоката входило опровергнуть эти доказательства.
Для этого были использованы следующие средства критики.
По ходатайству адвоката судом были вызваны в качестве свидетелей граждане, объяснения которых представила в качестве доказательств инспекция ФНС. В ходе судебного слушания адвокат задал свидетелям вопросы, из ответов на которые стало очевидно, что они не могут назвать точных дат приобретения товаров у ответчика и их оплаты.
При исследовании материалов встречных проверок адвокат обратил внимание суда на имеющиеся в них противоречия, а также на то, что они не согласуются с показаниями свидетелей.
В результате изучения содержания тетради учета операций по реализации товаров адвокат обнаружил, что в ней имеются неоговоренные исправления и дополнения, сделанные работниками налоговой инспекции и не соответствующие информации, содержащейся в материалах встречных проверок и объяснениях покупателей. На это также было указано суду.
При таких условиях суд констатировал недоказанность факта получения и размера дохода, который, по мнению инспекции ФНС, должен был быть задекларирован по итогам последнего истекшего года. В иске инспекции ФНС было отказано. Суд апелляционной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения[47].
Следующий пример отражает действия адвоката по доказыванию факта и размера понесенных налогоплательщиком издержек.
Инспекция ФНС предъявила к индивидуальному предпринимателю иск о взыскании сумм финансовых санкций за занижение налогооблагаемого дохода в связи с завышением расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. Ответчик иск не признал, указав, что им представлены в налоговую инспекцию все необходимые документы, подтверждающие произведенные и задекларированные издержки.
После предварительного исследования и оценки документов, представленных клиентом (ответчиком) в подтверждение понесенных расходов, адвокатом был составлен меморандум, в котором аргументировано определялась позиция адвоката. Она состояла в том, что часть (но только часть) из этих документов может служить надлежащими доказательствами понесенных расходов.
Сомнение вызывали накладные и приходные кассовые ордера, имеющие отношение к одному из продавцов, поскольку в печати продавца был указан несуществующий город. Кроме того, накладная по одной из закупок не имела такого обязательного реквизита, как дата составления. Наконец, один приходный кассовый ордер был оформлен с нарушением установленных правил.
Клиент был предупрежден о том, что эти документы могут не быть приняты судом в подтверждение расходов.
С другой стороны, большая часть документов, не принятых налоговой инспекцией, могла быть использована в качестве достаточных доказательств факта и размера понесенных налогоплательщиком расходов.
Так, некоторые приходные кассовые ордеры не были приняты налоговой инспекцией на том основании, что организации-продавцы не были зарегистрированы в качестве налогоплательщиков. Однако, как указывалось в меморандуме, факт отсутствия регистрации в налоговом органе не свидетельствует о том, что у этих организаций не имеется государственной регистрации. Следовательно, представленные налогоплательщиком ордера могут служить основанием для принятия конкретных расходов.
Один из документов, представленных в подтверждение расходов, налоговая инспекция отказалась принять из-за отсутствия в этом документе точной даты, а именно числа его составления, при наличии месяца и года. Однако исчисление объекта обложения подоходным налогом осуществляется по итогам года, поэтому представленные налогоплательщиком документы дают все основания отнести расход к определенному календарному году.
В числе документов, не принятых налоговой инспекцией, были документы, подтверждающие покупку предпринимателем у торговой фирмы телерадиоаппаратуры. А именно, договор купли-продажи, накладные, акты на закупку товара, в которых содержался перечень оплачиваемых товаров с указанием цен в соответствии с накладными и сумм, полученных представителями фирмы, со ссылками на документы, удостоверяющими личность последних, а также квитанцией к расходному кассовому ордеру. Налоговая инспекция аргументировала отказ принять эти документы тем, что, якобы, единственным доказательством фактически понесенных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, может служить квитанция к приходному кассовому ордеру, выданная продавцом, представленные же ответчиком документы не являются расчетными документами.
Между тем, согласно ст.221 части Второй НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Представленные налогоплательщиком документы в достаточной мере подтверждают факт заключения договора купли-продажи и его исполнения, следовательно, являются достаточными доказательствами понесенных налогоплательщиком в отчетный период расходов.
Эта аргументация была использована адвокатом в суде. Суд первой инстанции принял все доказательства, которые с точки зрения адвоката являлись безупречными, за исключением документов, подтверждающих последнюю из названных покупок. В отношении этих документов суд принял точку зрения истца. В то же время некоторые из документов, вызывавших сомнение у адвоката, были приняты судом первой инстанции в качестве доказательств расходов налогоплательщика.
В кассационной жалобе адвокат воспроизвел аргументацию, доказывающую допустимость доказательств по спорному пункту. На этот раз суд согласился с аргументацией адвоката, и отказал налоговой инспекции в удовлетворении требований в соответствующей части[38].
Подводя общие итоги главы, отметим следующее.
Большая часть дел, связанных со спорами налогоплательщиков с налоговыми органами инициируется тем, что те или иные действия налогоплательщика квалифицируются этими органами как налоговое правонарушение. Значительно меньшая часть дел не связана с налоговым правонарушением, инкриминируемым налогоплательщику (как в приведенном примере, когда налогоплательщику было неправомерно отказано в предоставлении налоговой льготы).
В соответствии с общими принципами и рекомендациями теории аргументации, деятельность адвоката по представлению и защите налогоплательщика в споре с налоговым органом в арбитражном суде предполагает принятие ряда стратегических и тактических решений.
К стратегическим решениям относится выбор тезиса и основных аргументов с учетом применимых к ним правил (требований).
В качестве тезиса в случае, когда истцом является налогоплательщик, выступают исковые требования, а в случае, когда в роли истца выступает налоговый орган, предложение, выражающее отрицание либо ослабление требований налогового органа. Тезис должен выбираться и формулироваться с учетом того, что его изменение в ходе судебного процесса нежелательно с точки зрения успешности аргументации, хотя и допустимо с процессуальной точки зрения.
В качестве основных аргументов выступают обстоятельства, на которые будет ссылаться в своей аргументации адвокат, в совокупности с применимыми в деле нормами материального и процессуального права. Важную роль при выборе аргументов играет объективное наличие логической связи между тезисом и аргументами, а также возможность наглядно продемонстрировать ее суду. Если связь аргумента с тезисом является слишком сложной, многоступенчатой и не очевидной, то по возможности следует заменить его другим аргументом, более явно связанным с тезисом[26].
При выборе аргументов следует руководствоваться принципом минимизации, то есть избегать избыточной аргументации, снижающей убедительность.
В частности, при доказывании безосновательности применения налоговых санкций, если имеется объективная возможность убедительно доказать суду отсутствие события налогового правонарушения, то следует ограничиться данным аргументом. Если же эта возможность вызывает сомнения, то целесообразнее сделать ставку на доказательство отсутствия вины налогоплательщика.
При выборе данной стратегии тактика адвоката в судебном процессе должна быть активной, не следует ограничивать свои усилия лишь критикой доказательств вины налогоплательщика, предъявляемых оппонентом. Поскольку составы налоговых правонарушений не исключают вину в форме неосторожности, а специфика налоговых правоотношений предполагает осведомленность налогоплательщика в содержании своих налоговых обязательств, такая тактика в большинстве случаев не приведет к успеху. Для эффективной защиты налогоплательщика, обвиняемого в налоговом правонарушении, адвокату необходимо представить позитивные доказательства, подтверждающие отсутствие вины даже в форме небрежности[19].
По российскому налоговому праву, субъектом административной ответственности за налоговые правонарушения могут быть не только физические, но и юридические лица. При этом вменение налогового правонарушения юридическому лицу также зависит от признания его вины, которая, в свою очередь, определяется наличием вины физических лиц. Поэтому, если адвокату удалось доказать невиновность физических лиц, то это автоматически исключает и санкции в отношении организации, так как даже при наличии нарушения налогового законодательства налоговое правонарушение со стороны этой организации не имеет места.
Если все-таки доказать невиновность налогоплательщика не удалось, то следующей задачей адвоката в процессе об административном налоговом правонарушении становится минимизация санкций за совершенное правонарушение[49]. Возможности для этого заложены в нормах Налогового кодекса, устанавливающих ответственность за налоговые правонарушения. Как было показано, в соответствие с этими нормами одни и те же действия налогоплательщика могут допускать различную квалификацию, от юридически нейтрального события до серьезного правонарушения, влекущего жесткие санкции. Задача адвоката - использовать эту особенность законодательства в интересах своего клиента. Для этого необходимо построить убедительное обоснование того, что в данном деле должна быть применена та норма, которая влечет, возможно, более мягкие санкции.
Глава 2. Особенности защиты налогоплательщика в делах по налоговым преступлениям
Понятие «налоговое преступление» не содержится в Налоговом и Уголовном кодексах Российской Федерации. Под налоговыми преступлениями для целей настоящего исследования мы будем понимать виновно совершенные общественно опасные деяния физических лиц, выражающиеся в нарушении законодательства о налогах и сборах, запрещенные Уголовным кодексом Российской Федерации под угрозой наказания. Данный термин в этом же значении применяют и другие авторы.
В Уголовном кодексе Российской Федерации содержатся две специальные статьи, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства: ст. 198 (Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) и ст. 199 (Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации).
Кроме того, в УК РФ имеются статьи, предусматривающие ответственность за деяния, которым соответствуют нарушения налогового законодательства. Это ст. 170 (Регистрация незаконных сделок с землей), определяющая наряду с другими деяниями в качестве уголовно наказуемого умышленное занижение размеров платежей за землю; ст. 171 (Незаконное предпринимательство, если оно сопряжено с извлечением дохода в крупном размере); ст. 171.1 (Производство, приобретение, хранение, перевозка или сбыт немаркированных товаров и продукции); ст. 173 (Лжепредпринимательство), предусматривающая ответственность за создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность, в том числе с целью освобождения от налогов. Так, согласно разъяснению постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.ст.171 и 198 УК РФ (п.4 Постановления).
Для эффективного осуществления защиты налогоплательщика, подозреваемого или обвиняемого в налоговом преступлении, адвокату необходимо иметь ясную и логически обоснованную концепцию состава данного преступления и его предмета, находящуюся в полном соответствии с позицией законодателя и современной наукой уголовного права. Ведь именно наличие состава преступления в действиях налогоплательщика является предметом доказывания в уголовном процессе, а представление о том, что является предметом этого преступления, также оказывает существенное влияние на процесс и результат судебного доказывания.
2.1 Объект и предмет налогового преступления
Объект налогового преступления. И.И. Кучеров к налоговым преступлениям относит преступления, родовой объект которых можно определить как «охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в процессе создания и потребления экономических благ»; видовой объект -- как «совокупность охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений»[29].
С этими определениями родового и видового объекта налоговых преступлений в целом можно согласиться, но при обязательном условии исключения из видового объекта отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Предлагаемое И.И. Кучеровым определение видового объекта налогового преступления может быть истолковано в том смысле, что уголовная ответственность наступает и в случае, когда лицо противодействует привлечению его к ответственности за налоговое правонарушение, не являющееся преступлением, например, не является по вызову налоговых органов или не выполняет наложенных на него в административном порядке налоговыми органами штрафных санкций. Эта позиция представляется спорной, поскольку по действующему законодательству Российской Федерации такие действия не содержат состава преступления.
Даже если в приведенном определении выражение «привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений» заменить выражением «привлечение к ответственности за совершение налоговых преступлений», то и в этом случае оно не будет отражать норм закона, поскольку в общем случае лицо, совершающее налоговое правонарушение или преступление, не посягает на отношения, связанные с привлечением его к ответственности. Такое посягательство возникает в том случае, если данное лицо совершает активные действия, направленные на противодействие расследованию либо на то, чтобы избежать определенного судом наказания. Однако такие действия предполагают иную квалификацию.
После того, как определены родовой и видовой объект налогового преступления, необходимо ответить на вопрос о том, что является его непосредственным объектом. И.И. Кучеров, как и ряд других авторов, отождествляет его с видовым объектом. Однако, с точки зрения как задач защиты подозреваемого и обвиняемого, так и установления истины в уголовном процессе о налоговом преступлении, представляется необходимым дать точное определение непосредственного объекта данного преступления. Отметим, на необходимости строгого различения видового объекта преступления и его непосредственного объекта настаивает целый ряд авторитетных отечественных специалистов в области теории уголовного права. Ведь цель уголовного процесса, в том числе по налоговому преступлению, состоит в том, чтобы точно квалифицировать действия субъекта, в частности, установить общественную опасность содеянного. В свете этой цели отождествление непосредственного объекта преступления с его видовым объектом представляется нежелательным. Суд в данном конкретном случае должен установить, на что непосредственно посягал обвиняемый, это необходимо для правильного ответа на вопрос о степени общественной опасности совершенного им деяния, а, соответственно, и для правильной квалификации содеянного, и для выбора меры наказания. Если же придавать понятию объекта посягательства расширению трактовку, то это может привести к неправомерному преувеличению общественной опасности деяния. Понятно, что с точки зрения защиты это вопрос принципиальной важности.
Как нам представляется, непосредственным объектом налогового преступления являются общественные отношения по реализации установленной законом обязанности данного налогоплательщика (плательщика сборов) по своевременной уплате конкретного налога или сбора в должном размере в соответствии со ст. 57 Конституции РФ, то есть конкретное правоотношение, участником которого он является на основании законов Российской Федерации[49].
Такое определение непосредственного объекта налогового преступления соответствует общепризнанному пониманию объекта как охраняемых уголовным законом отношений, на которые направлено преступление и чему оно причиняет или может причинить существенный вред. Очевидно, что индивидуальным актом уклонения от налога отдельно взятого налогоплательщика не может быть нанесен существенный вред ни совокупности всех охраняемых уголовным законом отношений по взиманию налогов и сборов, ни отношениям, возникающим в процессе осуществления налогового контроля. Единственное, чему может быть нанесен существенный вред - это конкретное отношение по реализации конкретной обязанности данного налогоплательщика уплатить начисленный на законных основаниях налог в установленные законом сроки. Только это отношение оказывается существенно нарушенным в результате налогового преступления. Об этом адвокату нелишне напоминать суду при рассмотрении дел о налоговых преступлениях, поскольку известно, что идеологические и теоретические убеждения участников процесса оказывают немалое влияние на принимаемые судебные решения, в частности, когда встает вопрос о выборе меры наказания.
Что же касается расширенного понимания непосредственного объекта налогового преступления, то оно, как нам представляется, вытекает из неправомерного смешения понятий объекта преступления и общественной опасности совершенного деяния.
Предмет налогового преступления. Согласно общепринятой точке зрения, предмет преступления - это материальный субстракт, элемент: материального мира, непосредственно воздействуя на который виновный совершает преступление[49]. В отличие от объекта, являющегося обязательным признаком любого состава преступления, предмет преступления представляет собой факультативный признак. Некоторые преступления могут и не иметь конкретного предмета (например, оскорбление, клевета, дезертирство). Если предмет прямо указан в законе, то для данного преступления он становится обязательным признаком.
Каков предмет преступлений, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ и является ли он обязательным признаком для данной категории преступлений?
В юридической литературе распространено мнение о том, что предметом налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, выступают налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды»[49]. Этого мнения придерживается, в частности, Л.Д. Гаухман полагая, что предметом налоговых преступлений выступает неуплаченный налог или страховой взнос в крупном размере (причем неуплаченный налог или страховой взнос характеризуют предмет с качественной стороны, а крупный размер с количественной), а также, для деяний, предусмотренных ст.198 УК РФ, - обязательная декларация, которая либо вовсе не представляется, либо, при ее представлении, характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Между тем очевидно, что неуплаченный налог или страховой взнос в крупном размере никак нельзя рассматривать в качестве элемента материального мира. Ведь неуплаченный налог или страховой взнос - это не пачка денежных купюр, которую налогоплательщик (плательщик взносов) вместо того, чтобы отдать государству, держит у себя дома «в консервной банке». Это та сумма, которую налогоплательщик должен был уплатить в качестве налога или взноса, но не уплатил, при дополнительном условии, что ее размер является достаточно крупным. Понятно, что объект, соответствующий этому понятию, имеет идеальную природу, он может не существовать в физическом мире, если, к примеру, налогоплательщик в данное время такой суммой не располагает. К тому же лицо, уклоняющееся от уплаты налога или сбора, не воздействует на сам налог или сбор, он не может изменить его размер или иные характеристики.
Следовательно, неуплаченный налог или сбор в крупном размере неправомерно считать предметом налоговых преступлений[53].
Столь же ошибочно, с нашей точки зрения, считать предметом налогового преступления налоговую декларацию. Хотя налоговая декларация и упоминается в диспозиции ст. 198 УК РФ, однако она упоминается, во-первых, в связи с указанием способа совершения преступления, а именно, в ст. 198 УК РФ прямо говорится: «путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом», во-вторых, как следует из самой диспозиции, использование налоговой декларации (ее непредставление или включение в нее искаженных данных), не будучи единственным способом уклонения, от уплаты налога, не является и обязательным признаком данного состава преступления.
Правильнее было бы сказать, что налоговая декларация может быть использована в качестве средства совершения преступного деяния, причем только в том случае, если имело место включение в нее заведомо искаженных данных, о доходах или расходах, В этом и только этом единственном случае декларация может быть использована обвинением в качестве доказательства совершения подозреваемым или обвиняемым налогового преступления. В случае же, если декларация не была представлена в налоговые органы, то таким доказательством обвинение не располагает.
Если же принять точку зрения тех юристов, которые полагают, что неуплаченный налог или сбор, неподанная декларация составляют предмет налогового преступления, то нетрудно прийти к противоречивым утверждениям, подобным следующему: «Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные бюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана». Иными словами, здесь утверждается, что «налицо» то, чего в наличии нет, и что подобные несуществующие предметы могут использоваться в качестве доказательств, что представляется весьма спорным. Несуществующие предметы не могут служить вещественными доказательствами (ст.74 УПК РФ), а для того, чтобы использовать фактические данные об их отсутствии для установления обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела (ст. 73 УПК), как будет показано ниже, обвинение должно дополнительно привлекать и другие доказательства, поскольку одного лишь отсутствия декларации и отсутствия платежа недостаточно для доказательства состава преступления, предусматриваемого ст. 198 УК РФ.
Таким образом, правильно будет признать, что налоговые преступления в общем случае не имеют предмета.
В том же случае, когда уклонение от уплаты налога происходит путем сокрытия объекта налогообложения, следует считать предметом преступления объект налогообложения, как это понятие трактуется в ст.38 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Так понимаемые объекты налогообложения признают предметом налоговых преступлений и ряд ученых, в частности, А.В.Сальников. Однако при этом необходимо заметить, что в соответствии с теорией налогового права под объектом налогообложения понимаются юридические факты (а именно, правомерные действия), обусловливающие обязанность налогоплательщика заплатить налог, а перечисленные в ст.38 НК РФ предметы составляют не объект, а предмет налога, и соответственно, предметом налогового преступления также следует считать не объект, а предмет налога.
Указанные терминологические расхождения не влияют на значение понятия предмета налогового преступления, которое в любом случае составляют имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику.
Соответственно, для доказательства преступного деяния субъекты уголовного расследования и обвинения обязаны предъявить суду в качестве предмета преступления сокрытый предмет налога (или объект налогообложения, согласно определению ст.38 НК РФ), то есть собрать достоверные, полные и полученные с соблюдением всех процессуальных требований, сведения о нем. В связи с этим задача адвоката состоит в тщательном анализе и критике представляемых обвинением данных о предмете преступления.
Приведем пример. Было возбуждено уголовное дело в отношении директора ОАО «Рубин» Г.Ф. Иванова по признакам преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст.199 УК РФ. В частности, Иванов обвинялся в том, что, являясь директором ОАО «Рубин», состоявшего на налоговом учете в межрайонной инспекции ФНС №1 города Воронеж, и, будучи ответственным, за финансово-хозяйственную деятельность и соблюдение налогового законодательства предприятия, умышленно не представил бухгалтерскую отчетность ИФНС, в результате чего не был уплачен налог в размере 758624,5 тыс. руб. Изучив постановление о привлечении Иванова к уголовной ответственности, адвокат Г.Ф. Иванова установил, что в нем не говорится о том, в результате какой финансово-хозяйственной деятельности предприятием получены доходы, укрытые от налогообложения, не указаны их суммы. На это адвокат указал в своем ходатайстве в Федеральный суд центрального района г. Воронежа. Дело было возвращено судом для исправления ошибок. Впоследствии, при рассмотрении дела в суде, адвокат Г.Ф. Иванова обратил внимание суда на то, что в ходе сбора доказательств следователем были допущены грубые нарушения уголовно-процессуального закона, в частности, ст.73 УПК РФ (предмет доказывания). Так, он квалифицировал действия Г.Ф. Иванова по ст. 199 ч.1 и ст.199 ч.2 УК РФ, по признаку внесения искаженных данных в бухгалтерские документы о доходах и расходах, совершенные неоднократно, между тем следствием не было установлено, в какие именно документы были внесены искаженные данные. Иным словами, тезис адвоката состоял в том, что предмет преступления суду не предъявлен. Доказательства этого тезиса были наглядно продемонстрированы суду. При таких обстоятельствах суд не усмотрел в действиях Иванова состава преступления, предусмотренного ч.1 и ч.2 ст. 199 УК РФ[50].
Перейдем к рассмотрению объективной стороны преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ.
2.2 Объективная сторона налогового преступления
Характеристика преступного деяния. Группа уголовно-правовых норм, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления, часто подвергается критике со стороны специалистов. К числу недостатков этих норм относят их системную противоречивость, техническое несовершенство, коллизионность с нормами административного и налогового права. Фактически эти нормы являются бланкетными, т.к. определения содержащихся в них терминов, при помощи которых описывается объективный состав преступления, не содержатся в Уголовном кодексе.
Все это серьезно затрудняет определение объективного содержания деяний, описанных в диспозициях ст.ст.198 и 199 УК РФ, а соответственно, и доказательство того, что действия конкретных лиц по своим объективным признакам совпадают с этими деяниями. Адвокат должен хорошо разбираться в затруднениях, которые могут возникнуть у его оппонентов при квалификации действий подозреваемого или обвиняемого, чтобы использовать эти затруднения для его защиты.
Главные затруднения связаны с определением ключевого термина этих норм - «уклонение». В УК РФ термин «уклонение» использован в целом ряде норм. В некоторых нормах раздела III Общей части (ч.5 ст.46, ч.3 ст.49, ч.3 ст.50, ч.4 ст. 53, ч.2 ст. 83) он относится не к деяниям, а к поведению лица, к которому применено наказание, например, уклонение лица от наказания служит основанием для применения к данному лицу более сурового наказания. Как характеристика деяния этот термин встречается в Особенной части УК РФ в диспозициях четырнадцати статей, включая ст.ст. 198 и 199. В шести статьях, не считая ст.ст.198 и 199 УК РФ, термин «уклонение» фигурирует в названии статьи. Это ст. 157 УК РФ (Злостное уклонение от уплаты средств на содержание детей или нетрудоспособных родителей), ст. 177 УК РФ (Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности), ст. 194 УК РФ (Уклонение от уплаты таможенных платежей), ст. 314 УК РФ (Уклонение от отбывания лишения свободы), ст. 328 УК РФ (Уклонение от прохождения военной и альтернативной гражданской службы), ст. 339 УК РФ (Уклонение от исполнения обязанностей военной службы путем симуляции болезни или иными способами). Еще в шести статьях термин «уклонение» используется в описании содержания преступного деяния. Это ст. 169 УК РФ, ст.192 УК РФ, ст. 287 УК РФ, ст. 309 УК РФ, ст. 312 УК РФ и ст. 338 УК РФ.
Между тем определения термина «уклонения» законодатель не дает.
В связи с этим, комментируя нормы, содержащие понятие уклонения, и в частности, cт.ст.198 УК РФ и 199 УК РФ, специалисты предлагают различные научные определения этого термина. Так, в одном из комментариев к ст.ст. 198 УК РФ и 199 УК РФ предлагается расценивать уклонение от уплаты налогов как «налоговое мошенничество», которое характеризуется не только собственно неплатежами налогов, но и непредставлением в установленный срок декларации о подлежащих налогообложению доходах либо включением в декларацию с целью уменьшения налога или освобождения от него заведомо искаженных сведениях о доходах или расходах[23]. В другом научном комментарии отмечается, что «уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налогов. Такими обязательными условиями являются; истечение срока для представления декларации; наличие возможности представления декларации: действия налоговых служб, побуждающих к представлению декларации; фактическая неуплата налога»[43].
Об уклонении можно говорить в том случае, если одновременно наличествуют следующие условия: 1) данное лицо не желает наступления определенного события; 2) это лицо знает о причинной связи между совершаемыми им действиями (бездействием) и ненаступлением указанного события, 3) данное лицо совершает указанные действия намеренно, преследуя цель воспрепятствовать наступлению нежелательного для себя события.
Непосредственно доказать наличие любого из трех указанных условий невозможно, т.к. они имеют субъективную природу. Но косвенным образом, с высокой степенью достоверности, на их наличие указывают следующие факты, если они имеют место одновременно: 1) данное лицо объективно не заинтересовано в наступлении события; 2) событие не наступило: 3) причинная связь между деяниями лица и ненаступлением события имеется, и она очевидна, следовательно, должна быть известна лицу; 4) лицо совершает указанные действия в условиях выбора, т.е. имея возможность их не совершать.
В свете этого виден источник различий между двумя приведенными выше определениями уклонения: в первом определении за точку отсчета взято событие, состоящее в несовершении платежа, во втором - дополнительные действия (бездействие) лица, как-то непредставление декларации, включение в нее заведомо ложных сведений и т.п. Поэтому в первом случае для доказательства факта уклонения необходимо показать, что лицом осознанно и целенаправленно совершались действия (бездействие), способствующие неплатежу, во втором случае -- что действия (бездействие) субъекта, совершались им не случайно, а намеренно и были направлены именно на то, чтобы не совершать платеж.
Но в любом случае адвокату следует помнить, что даже сочетания факта неплатежа и факта совершения дополнительных действий, способствующих неплатежу, в строгом смысле недостаточно для доказательства того, что имело место уклонение. Исходя из этого, тактику защиты можно построить на критике аргументации обвинения, а именно, адвокат должен требовать от обвинения доказательств того, что лицо, во-первых, знало (было извещено) о необходимости произвести платеж, во-вторых, имело возможность произвести платеж в установленные сроки, в-третьих, что дополнительные действия, совершаемые им, не могли иметь другой причины, кроме желания уклониться от платежа[35].
Приведем еще одно определение уклонения от уплаты налогов: «предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния субъекта, которые позволяют последнему избежать или в той или иной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов». В этом определении содержится некорректность, так как действия субъекта, направленные на то, чтобы избежать или уменьшить налоговые выплаты, а именно непредставление в срок декларации, внесение в нее недостоверных сведений и т.д., сами по себе не запрещены уголовным законом. В соответствии со ст.ст.198, 199 УК РФ обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Поэтому те же действия, сопутствующие неуплате налога в меньшем размере, не являются уголовным преступлением.
К тому же основное содержание деяний, предусматриваемых ст.ст.198 и 199 УК РФ, составляют собственно уклонение от уплаты. Уклонение же, хотя и может сопровождаться определенными действиями, однако само по себе непосредственно выражается не в действии, а в бездействии, а именно в неуплате налога в установленные сроки. Для адвоката особенно важно учитывать, что преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными не с момента непредставления в срок декларации или представления искаженных сведений, а с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством (п.5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8).
Адвокату не следует забывать и о том, что обязательным условием привлечения к уголовной ответственности за бездействие является наличие не только обязанности, но и возможности действовать определенным образом. Наличие обязанности действовать не может повлечь ответственность за бездействие, если у лица отсутствовала возможность действовать должным образом.
Например, если физическое лицо в силу объективных обстоятельств (болезни, тяжелых личных обстоятельств, непредвиденных финансовых затруднений и т.д.) не имело возможности своевременно уплатить налог, то налицо лишь факт неуплаты, но не преступного бездействия и тем более не уклонения, поскольку уклонение, как было показано, предполагает не только несовершение надлежащего действия, но и дополнительные усилия, сознательно предпринимаемые налогоплательщиком для того, чтобы облегчить несовершение должного действия.
Размер неуплаченного налога (сбора) как существенный элемент характеристики преступного деяния. Как уже сказано, обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Согласно Примечаниям к ст. 198 УК РФ rрупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Согласно Примечанию к ст. 199 УК РФ, для предприятия крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
В связи с этим способ исчисления неуплаченного налога (взноса), применяемый налоговыми органами, должен стать для адвоката объектом особо тщательного анализа. Если при исчислении суммы неуплаченного взноса допущены ошибки, повлиявшие на размер неуплаченного налога, то выявление этих ошибок может стать достаточным для прекращения уголовного дела за отсутствием события преступления.
Как показывает практика, типичная ошибка, которую допускают субъекты уголовного преследования за налоговые преступления, состоит в том, что в качестве суммы неуплаченного налога ими принимаются результаты расчетов штрафных сумм, начисляемых налоговыми органами за обнаруженное налоговое правонарушение, а не действительная сумма налога, определяемая объективными характеристиками объекта налогообложения. Понятно, что это приводит к многократному умножению суммы неуплаченного налога и может существенным образом повлиять на квалификацию деяния налогоплательщика. Между тем реальная сумма неуплаченного налога может быть такова, что в действительности событие преступления отсутствует.
Адвокат должен помнить, что примененный обвинением способ исчисления налога существенно влияет на исход дела для обвиняемого. В этом смысле, размер неуплаченного налога существенно зависит от применяемого способа исчисления. Задача адвоката состоит в том, чтобы свести к минимуму возможную неопределенность в этом отношении либо использовать ее в интересах своего клиента.
Общественно опасные последствия. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. №8 (п.1), общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Это определение сочетает в себе формальный (в виде ссылки на Конституцию) и материальный признаки. Материальный признак общественной опасности уклонения от уплаты налогов заключается в непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
В самих нормах ст.ст. 198 и 199 УК РФ, в отличие от большинства статей Уголовного кодекса, указание на общественную опасность уклонения от уплаты налогов отсутствует. Что касается результата преступления, то таковым является сама неуплата налога в размерах, определяемых как крупные и особо крупные. Предполагается, что неуплата налога или сборов равнозначна непоступлению их в бюджетную систему, что, в свою очередь, и составляет реальный ущерб.
Исходя из этого, решается вопрос о причинной связи между преступным деянием и общественно опасными последствиями.
Причинная связь между деянием и общественно опасными последствиями. Обязательным условием уголовной ответственности лица является наличие причинной связи между действием (бездействием) и наступившими вредными последствиями. Особенностью преступлений, квалифицируемых по ст.ст. 198 и 199 УК РФ, является то, что, вопрос о наличии причинной связи между неуплатой налога (сборов) и непоступлением средств в бюджет, что является общественно опасным последствием, не ставится. Как представляется очевидным, неуплата определенной суммы налога равнозначна непоступлению этой же суммы в бюджетную систему государства. Таким образом, причинная связь между преступным деянием и его общественно опасными последствиями является тривиальной (почему, собственно, и отсутствует указание на общественно-опасные последствия в нормах УК РФ).
С другой стороны, в связи с описанной выше спецификой содержания понятия уклонения, встает вопрос о причинной связи между бездействием, выражающим основное содержание преступного деяния (неуплатой налога или сбора) и заключающем в себе общественно опасные последствия, и предшествовавшими или сопутствующими ему действиями, такими, как непредставление декларации, внесение в нее заведомо недостоверных сведений, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и т.д. Ведь наказуемым деянием является не простая неуплата налога, а именно уклонение от уплаты.
Поэтому адвокат должен помнить, что перед его оппонентами в уголовном процессе стоит задача доказательства причинной связи между неуплатой налога и непредставлением декларации или внесение в нее заведомо недостоверных сведений.
В задачи адвоката при осуществлении защиты по налоговым преступлениям входит требование от обвинения строгих доказательств того, что обвиняемый находился «внутри» системы отношений по поводу уплаты налогов, то есть что он был обязан платить по закону, то есть являлся специальным субъектом, предусмотренным ст. 199 УК РФ либо был обязан представить налоговую декларацию, и при этом имел возможность платить, то есть располагал объективной информацией о правильной сумме платежа, денежными средствами, физической возможностью осуществить платеж и т.д.
Возможны ситуации, когда такая причинная связь между деянием и его последствиями отсутствует. Например, непредставление декларации было обусловлено семейными обстоятельствами, а не было предпринято с целью последующей неуплаты налога. Либо внесение в декларацию недостоверных сведений стало результатом ошибки и также не было связано с намерением не платить налог. В дальнейшем же причиной несвоевременной уплаты налога могли послужить приходящие обстоятельства, например, трудное материальное положение, вызванное утратой или похищением средств налогоплательщика. Задача адвоката -- критически оценивать аргументацию обвинения, твердо стоять на принципе «после не значит вследствие», а при необходимости представлять обвинению дополнительные доказательства невиновности своего клиента.
2.3 Субъект налогового преступления
Субъект преступлений, квалифицируемых по ст. 198 УК РФ и ст. 199 УК РФ, различен в зависимости от состава. Субъектом преступления по ст.198 УК РФ выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), достигшее 16 лет, имеющее облагаемый доход и обязанное уплачивать с него налоги и страховые взносы. По ст. 198 УК РФ к ответственности может быть привлечено лицо, для которого составление декларации является обязательным. Категории таких лиц указаны в п.1 ст.227 и п.1 ст.228 Части второй НК РФ.
Субъект преступления, квалифицируемого по ст. 199 УК РФ, - специальный. К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера. Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. указал, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут привлекаться также иные служащие организации налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Позиция Пленума по данному вопросу нуждается в разъяснении. В силу действующего законодательства РФ ответственным за исчисление и уплату налога с организации являются руководители этой организации, следовательно, они несут и уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов. При этом рядовые работники организации, в зависимости от обстоятельств дела, которые в каждом конкретном случае должен устанавливать суд, могут быть привлечены к ответственности за налоговые преступления в качестве соучастников или пособников преступления. Поэтому указания Пленума Верховного Суда РФ не могут быть истолкованы в смысле неправомерного расширения круга субъектов преступления, квалифицируемых по ст. 199 УК РФ.
Неопределенность и спорность представленного вопроса относительно привлечения «работников - не руководителей» к ответственности по ст. 199 УК РФ, может быть использована адвокатом в качестве одного из аргументов при осуществлении им функций защитника в уголовном судопроизводстве. Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера организации налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.
То обстоятельство, что ст. 199 УК РФ предполагает специальный субъект, имеет важное значение для адвоката. Если подозреваемый или обвиняемый не принадлежит к кругу лиц, которые могут быть субъектами налоговых преступлений, то уголовное дело в отношении него должно быть прекращено.
Приведем пример.
В декабре 1998 г. в отношении гражданина Немилова Сергея Андреевича, одного из руководителей ТОО «Нахимовское», отделом дознания Службы ЮЗАО УФСНП по г. Москве было возбуждено уголовное дело. Действия Немилова С.А. были квалифицированы предварительным следствием по ч.2 ст. 199 УК РФ. Адвокат С.А.Немилова в своем ходатайстве в Гагаринский межмуниципальный суд г. Москвы, где слушалось дело С.А. Немилова, в частности, отметил:
«В материалах дела имеются два Решения №1 Учредителя ТОО «Нахимовское» от 08.07.96 о назначении Генеральным директором граждан Немилова и Никоненко. Учредитель не допрошен по вопросам выяснения действительных обстоятельств назначения Генерального директора. Многочисленные свидетельские показания также не дают однозначного ответа на данный вопрос. При таких обстоятельствах вывод следствия о том, что фактически Генеральным директором ТОО «Нахимовское» был Немилов, не обоснован».
Суд учел доводы адвоката. Дело было передано на новое расследование, в ходе которого было установлено, что Немилов С.А. фактически не являлся Генеральным директором ТОО «Нахимовское» и не имел доступа к документам бухгалтерской отчетности. Уголовное дело в отношении Немилова С.А. было прекращено за отсутствием в его действиях состава преступления.
При построении защиты обвиняемого в совершении налогового преступления адвокату не следует забывать и о психофизических характеристиках клиента, составляющих в соответствии со ст. 19 УК РФ субъективные условия уголовной ответственности, в первую очередь вменяемости. Ст. 21 УК РФ дает несколько иную, чем в прежнем Кодексе, формулировку невменяемости. А именно, согласно ч.1 ст. 11 УК РСФСР 1960 г., состояние лица, находившегося во время совершения общественно опасного деяния в состоянии невменяемости, определялось, как неспособность отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие хронической душевной болезни, временного расстройства душевной деятельности, слабоумия или иного болезненного состояния; в ч.1 ст. 21 УК РФ это состояние определяется, как неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического психического расстройства, временного психического расстройства, слабоумия либо иного болезненного состояния психики. Понятно, что неспособность отдавать себе отчет в своих действиях является более сильным условием невменяемости, нежели неспособность осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий, прежде всего потому, что иное значение в новом кодексе приобретал термин «действия»: в первой формулировке он относится к любым действиям субъекта, во второй -только непосредственно к действию, содержащему состав преступления. Кроме того, способность руководить своими действиями не исключает неспособности осознавать их фактический характер и общественную опасность. Например, при определенных психических заболеваниях человек способен заниматься профессиональной деятельностью, ясно выражать свои мысли, совершать целенаправленные действия. Однако, в силу социальной дезадаптации, он может не осознавать, к примеру, необходимости своевременного представления налоговой декларации, как общественной опасности подобного бездействия.
Подобные документы
Проблемы защиты прав налогоплательщиков. Способы правовой защиты. Защита прав в арбитражном суде. Административный порядок защиты. Защита прав налогоплательщиков в Конституционном Суде Российской Федерации. Возможность апелляций по результатам проверок.
реферат [48,9 K], добавлен 04.02.2015Проблемы при защите прав налогоплательщиков. Налоговые споры и решение их в пользу налогоплательщиков. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном и конституционном судах. Административный порядок защиты. Возможность апелляций по результатам проверок.
курсовая работа [59,1 K], добавлен 14.11.2013Судебная защита для граждан нашей страны. Основные задачи адвоката в арбитражном суде. Арбитражное производство как способ защиты прав предпринимателей. Право на обращение в арбитражный суд. Участие адвоката в судебном разбирательстве в арбитражном суде.
контрольная работа [21,5 K], добавлен 25.02.2009Понятие, порядок, сроки принудительного взыскания налогов. Особенности методов защиты и законодательного регулирования прав налогоплательщиков. Защита их прав в арбитражном суде и в Конституционном Суде РФ. Возможность апелляций по результатам проверок.
курсовая работа [47,9 K], добавлен 17.04.2010Специфика адвокатской деятельности. Психологические особенности взаимодействия адвоката с прокурором и судом. Нормы профессиональной этики. Защита подозреваемого, обвиняемого. Профессионализм и личностные характеристики адвоката. Судебные прения сторон.
контрольная работа [33,7 K], добавлен 23.09.2016Права и обязанности адвокатов. Участие адвоката в качестве защитника или представителя на стадии предварительного следствия, в суде первой инстанции. Особенности его участия в кассационном и надзорном производстве. Непроцессуальная деятельность защитника.
курсовая работа [32,5 K], добавлен 22.11.2010Особенности деятельности адвоката в конституционном разбирательстве. Ходатайства, определение оснований, допустимость рассмотрения дела в конституционном суде. Особенности участия адвоката в гражданском, арбитражном процессе, в уголовном судопроизводстве.
презентация [126,9 K], добавлен 20.10.2013Деятельность адвоката-защитника в предоставлении доказательств в суде первой инстанции. Сущность шахматного допроса. Отказ в удовлетворении ходатайства. Формы участия адвоката-защитника в исследовании доказательств в судебных стадиях уголовного процесса.
курсовая работа [46,8 K], добавлен 13.05.2017Сущность, понятие, задачи и участники производства по делам о налоговых правонарушениях. Права, обязанности и порядок действий налоговых органов, налогоплательщиков, иных лиц в ходе производства по делам о налоговых правонарушениях. Стадии производства.
аттестационная работа [117,9 K], добавлен 16.04.2009Психические состояния подозреваемого, обвиняемого. Отношения адвоката и доверителя. Помощь адвоката в снятии отрицательных состояний у подзащитного. Средства и методы профессиональной защиты. Стратегия и тактика защиты подозреваемого, обвиняемого.
контрольная работа [55,8 K], добавлен 23.09.2016
