Налог на добавленную стоимость, выездная налоговая проверка

Основной задачей налоговых органов является осуществление должностными лицами этих органов налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

Вопросы налогового контроля регулируются главой 14 Налогового Кодекса.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом Налоговый Кодекс РФ. Ст. 82..

Одним из основных условий осуществления налогового контроля является учет налогоплательщиков. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению Налоговый Кодекс РФ. Ст. 83..

Следует заметить, что филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица в соответствии со ст. 19 НК не являются налогоплательщиками, поэтому они не подлежат постановке на учет налоговых органах как субъекты налоговых правоотношений.

Основанием для постановки на учет в налоговых органах является заявление налогоплательщика, форма которого утверждена Государственной налоговой службой РФ.

Налоговый кодекс в ст.83 устанавливает сроки для подачи заявлений о постановке на учет. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей оставлен прежний срок - они подают заявление в налоговый орган о постановке на учет в течение 10 дней с момента их государственной регистрации. Если юридическое лицо осуществляет свою деятельность через филиал или представительство срок устанавливается 10 дней с момента их создания. Моментом создания филиала или представительства следует считать дату принятия соответствующего акта юридическим лицом. Ранее действовавший порядок обязывал обособленное подразделение юридического лица (филиал, представительство) самостоятельно становиться на учет в налоговых органах и определял для них срок постановки - 30 дней после принятия акта о ее создании либо реорганизации.

В том случае если у организации имеется подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства организация должна будет подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней со дня его регистрации.

Частные нотариусы, частные детективы и частные охранники подают заявление о постановке на учет в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого они будут осуществлять свою деятельность.

Физические лица, которым принадлежит недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения, заявление о постановке на учет не подают, регистрация таких налогоплательщиков осуществляется налоговыми органами самостоятельно на основании информации, предоставленной органами осуществляющими учет и (или) регистрацию недвижимого имущества.

Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, детективами или охранниками также не подают заявление в налоговый орган, их регистрация осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию рождения и смерти физических лиц.

Срок постановки на учет налогоплательщика не изменился, он составляет 5 дней со дня подачи им всех необходимых документов. В течение этого же срока налоговый орган выдает свидетельство о постановке на учет, форма которого Госналогслужбой РФ. Следует заметить, что ранее налогоплательщику выдавалось не Свидетельство, а Карта постановки на учет Налоговый Кодекс РФ. Ст. 84, п. 2..

Важно отметить, что Налоговым кодексом вводится срок - 10 дней, в течение которого организации-налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, об изменениях в уставных и других учредительных документах. Также вводится срок - 5 дней, в течение которого налогоплательщик, сменивший место своего нахождения или местожительство, обязан заявить об этом налоговым органам Налоговый Кодекс РФ. Ст. 84, п. 3-4..

В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращение деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя, снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика. При этом срок для подачи такого рода заявлений Налоговым кодексом не устанавливается Налоговый Кодекс РФ. Ст. 84, п. 5..

В соответствии со ст.85,86 НК за органами, осуществляющими регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества, а также за банками сохраняется обязанность направлять в налоговые органы соответствующие сведения и, устанавливаются сроки в течение которых эти сведения должны быть доведены до налоговых органов.

Основной формой проведения налогового контроля является проведение налоговых проверок налогоплательщиков. Налоговый кодекс определяет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст.87 НК) Налоговый Кодекс РФ. Ст. 87.. Таким образом, НК вместо действующего ранее вида "документальная проверка" вводит новое понятие - "выездная налоговая проверка". Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, а выездная по месту нахождения налогоплательщика.

Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Необходимо заметить, что в настоящее время отсутствует единый нормативный акт, определяющий порядок проведения документальных налоговых проверок. Такие проверки проводятся на основании рекомендаций, указаний и методических пособий, разрабатываемых Госналогслужбой РФ. При этом данные документы разработаны по отдельным налоговым платежам и регламентируют не сам ход налоговой проверки, а устанавливают, какие документы налогоплательщика следует посмотреть и на какие ошибки следует обратить внимание.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

В этой связи, особое значение приобретает закрепленный в НК РФ порядок составления и представления в налоговые органы налоговой отчетности. Именно налоговая отчетность представляет собой систему показателей, предназначенных для расчета суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с п.1 ст.80 НК, каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате предоставляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно названной статьи, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В настоящее время налоговые расчеты в виде так называемых налоговых деклараций составляются только при расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет по окончании отчетного налогового и при расчете подоходного налога с суммы совокупного годового дохода физических лиц, подлежащего налогообложению на основании поданной ими декларации о доходах. По всем остальным видам налогов налогоплательщики составляют и представляют налоговую отчетность в виде расчетов по каждому конкретному налогу, в котором указываются объект налогообложения, налоговые льготы, ставки налога и прочие необходимые данные.

Порядок составления, заполнения и сдачи этих расчетов регулируется соответствующими Законами по этим налогам и изданными на их основе Инструкциями.

В Налоговом кодексе, порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию закреплен в ст.81 НК РФ, в соответствии с которой, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом п.1 ст.54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Под налоговым периодом, согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Нормы налогового права по своей сути строятся на отношениях власти и подчинения. Налогоплательщик в соответствии с требованиями налогового законодательства вынужден выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц. В этой связи особо важное значение приобретает четкая законодательная регламентация деятельности последних, обеспечивающая соблюдение прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов. Именно с этой целью Налоговый кодекс устанавливает общие процессуальные нормы проведения налоговых проверок, нарушение которых со стороны налоговых органов может повлечь признание в судебном порядке решения ГНИ о привлечении плательщика к финансовой ответственности недействительным. Остановимся на некоторых наиболее значимых для предприятий-плательщиков моментах процесса проведения выездной налоговой проверки.

Выездная налоговая проверка производится по месту нахождения налогоплательщика. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено Налоговым Кодексом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. В жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц доступ должностных лиц не допускается. Доступ на территорию или в помещение осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и постановления руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки указанного налогоплательщика Налоговый Кодекс РФ. Ст. 91..

Производя налоговую проверку, должностные лица налоговых органов имеют право производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика. Необходимо отметить, что обязательным условием проведения осмотра является присутствие при нем понятых, а также составление протокола осмотра Налоговый Кодекс РФ. Ст. 92.. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При этом понятыми не могут выступать физические лица заинтересованные в исходе дела, а также должностные лица налоговых органов Налоговый Кодекс РФ. Ст. 98.. Что касается составления протокола, то общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст.99 НК.

Должностное лицо налогового органа, при проведении проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика или иного обязанного лица необходимые для проверки документы, которые он обязан направить или выдать налоговому органу в 5-дневный срок. Если налогоплательщик откажется представить требуемые документы или пропустит указанный срок, то данные действия налогоплательщика будут рассматриваться как налоговое правонарушение и повлекут за собой ответственность согласно п.1 ст.127 НК. В случае необходимости изъятия определенных документов или предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, и если точно известно, где и у кого они находятся, должностные лица налоговых органов производят выемку документов и предметов в соответствии с положениями ст.94 НК.

Налоговым кодексом предусмотрено проведение в ходе налоговых проверок экспертиз, а также установлен порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Проведение экспертиз или привлечение для участия в налоговой проверке специалиста вызвано тем, что в ходе проверок могут возникнуть вопросы для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере. Основания и порядок применения данных полномочий налоговыми органами подробно расписан в ст.95,96 НК. Четкое регулирование норм, касающихся проведения указанных действий, позволит избежать спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Рассмотрев материалы проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней вправе принять одно из следующих решений:

о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля Налоговый Кодекс РФ. Ст. 101 п. 1..

В Налоговом кодексе ничего не сказано про то, какие именно мероприятия дополнительного контроля вправе проводить налоговики. Шемелева Ю. Шемелева Ю. Допмероприятия налогового контроля.// Вестник московского бухгалтера. 2003-№47., например, считает, что в данном случае следует ориентироваться непосредственно на статью 82 Налогового Кодекса РФ.

Согласно ей, как уже отмечалось выше, к налоговому контролю, прежде всего относятся проверки. Таким образом, налоговики во время проведения дополнительных мероприятий могут не только проводить встречные проверки, но и лично приходить на фирму.

Наиболее распространенной ошибкой налоговиков при проведении дополнительных мероприятий, по мнению Ю. Шевелевой является вынесение окончательного решения по их итогам без обсуждения с руководством проверяемой фирмы. Такие действия налоговиков явно противоречат Налоговому кодексу. Так, в пункте 1 статьи 101 кодекса сказано, что в случае письменных возражений фирмы руководитель налоговой инспекции должен рассматривать материалы проверки в присутствии ее должностных лиц. А для того чтобы написать такие возражения, организации необходимо ознакомиться с самими материалами. Зачастую также руководитель налоговой инспекции принимает решение о проведении дополнительных мероприятий уже после того, как было вынесено окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки. Обычно это происходит в том случае, если он не хочет доводить дело до суда или просто пытается оттянуть этот процесс.

Но поступать так он не имеет права, так как в Налоговом кодексе четко регламентирован порядок вынесения решения по результатам проверки. Согласно ему, руководитель инспекции может либо назначить допмероприятия, либо принять окончательное решение. Но он не вправе проводить допмероприятия по проверке, которая уже окончена.

В данном случае организация может написать жалобу в вышестоящую инстанцию налоговых органов или же обратиться в суд. При этом следует помнить, что на обращение в суд у фирмы есть всего три месяца с даты вручения каждого решения.

Если руководителем (заместителем) налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то налогоплательщику направляется требование по уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. В том случае, если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций или пропустит срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган будет обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций.

Дела о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с п.1 ст.105 НК подлежат рассмотрению в арбитражном суде, а о взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в суде общей юрисдикции (п.2 ст.105 НК).

При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Должностным лицам налоговых органов, при проведении налогового контроля, предоставлено право вызывать свидетелей для дачи показаний. В качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля Налоговый Кодекс РФ. Ст. 90, п. 1.. При этом в качестве свидетеля не вызываются лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля Налоговый Кодекс РФ. Ст. 90, п. 2..

П.3 ст.90 НК устанавливает право физического лица отказаться от дачи свидетельских показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В соответствии со ст.51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Кроме того, федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

Так как в налоговом законодательстве отсутствуют нормы определяющие круг оснований, по которым лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний, то в данном случае необходимо будет руководствоваться только положениями Конституции РФ.

К сожалению многие вопросы относительно вызова свидетеля и порядка получения свидетельских показаний не нашли отражения в Кодексе. Например, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или другим способом? Могут ли свидетели, вызванные по одному и тому же делу допрашиваться вместе или в присутствии других свидетелей? Должно ли должностное лицо налогового органа перед получением показаний выяснить все необходимые сведения о лице, дающим показания в качестве свидетеля? На наш взгляд, законодатель должен более четко установить порядок вызова свидетеля и порядок получения свидетельских показаний с целью получения налоговыми органами наиболее объективной и достоверной информации, а также во избежание различных спорных ситуаций.

Лицо, вызванное в качестве свидетеля, обязано явиться по вызову и дать правдивые показания, т.е. сообщить все известное ему по делу и ответить на поставленные вопросы.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин, лица вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний Налоговым кодексом установлена ответственность в виде штрафа (ст.128 НК) Налоговый Кодекс РФ. Ст. 128..

По смыслу пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ принятие руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно. Налоговым законодательством не установлен иной порядок привлечения к ответственности и не обеспечивается законное получение доказательств. Однако в практике налоговых органов и арбитражных судов зачастую имеют место отступления от этого правила. Налоговые инспекции привлекают налогоплательщиков к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по статье 116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет по статье 117 НК РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке по статье 118 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК РФ, рассматривая эти действия как факты правонарушений. Даже в тех случаях, когда порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения по результатам выездной налоговой проверки урегулирован в НК РФ, должностные лица налоговых органов допускают нарушения процессуальных норм НК РФ, привлекая налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности.

Заключение