Правовое положение главного бухгалтера

Итак, на должность главного бухгалтера общественно значимой организации (за исключением банков, страховых организаций) назначается лицо, имеющее высшее образование, предоставляющее в соответствии с законодательством Республики Беларусь право работать по специальности бухгалтера, и стаж работы по специальности бухгалтера не менее пяти лет и не имеющее судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности. Кроме того, обязательным является наличие сертификата профессионального бухгалтера и подтверждение не реже одного раза в два года своей квалификации.

Действующим законодательством специальные квалификационные требования установлены только в отношении главных бухгалтеров банков и страховых организаций, а к главным бухгалтерам открытых акционерных обществ предъявляются общеустановленные требования: наличие высшего специального образования, а в исключительных случаях - наличие иного специального образования и стажа работы по специальности бухгалтера не менее пяти лет. Требования о сертификации и периодическом подтверждении квалификации не предусматриваются.

Таким образом, сертификация профессиональных бухгалтеров является новым институтом в Республике Беларусь, необходимым в первую очередь для применения МСФО. Предполагается, что сертификат профессионального бухгалтера будет выдаваться Министерством финансов Республики Беларусь по результатам аттестации. За выдачу сертификата будет взиматься государственная пошлина. Законом N 57-З определяются также случаи аннулирования сертификата:

- по желанию самого лица, имеющего сертификат;

- при установлении факта получения сертификата с использованием подложных, поддельных или недействительных документов, недостоверных сведений;

- вступления в силу решения суда о признании лица, имеющего сертификат, виновным в совершении преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности;

- несоблюдения обязанности подтверждения квалификации.

Лицо, сертификат которого аннулируется, не лишается права на работу в качестве главного бухгалтера и (или) бухгалтера в любой другой организации либо индивидуального предпринимателя, оказывающего услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, с учетом общественных потребностей, за исключением работы в должности главного бухгалтера общественно значимой организации [21].

Детальный порядок проведения аттестации и подтверждения квалификации установлен Постановлением Советом Министров Республики Беларусь от 03.02.2014 N 94 «Об утверждении Положения о порядке проведения аттестации на право получения сертификата профессионального бухгалтера и подтверждения квалификации физическими лицами, имеющими сертификат профессионального бухгалтера» [10].

В отношении главных бухгалтеров страховых организаций кроме требований о наличии сертификата профессионального бухгалтера и отсутствии судимости будут предъявляться специальные квалификационные требования, как и в соответствии с действующим в настоящее время законодательством.

Требования к лицам, назначаемым на должность главного бухгалтера Национального банка Республики Беларусь следующие:

- наличие сертификата профессионального бухгалтера банка (с 1 января 2017 года);

- соответствие иным требованиям, установленным законодательством Республики Беларусь. Согласно ст. 109-1 Банковского кодекса Республики Беларусь (далее - БК) это наличие высшего образования, специальной подготовки в области международных стандартов финансовой отчетности, стажа работы не менее трех лет на руководящих должностях в банке, небанковской кредитно-финансовой организации и (или) Национальном банке в области бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего аудита либо в качестве аудитора в аудиторской организации или аудитора - индивидуального предпринимателя, осуществляющих аудиторскую деятельность в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, достаточных теоретических и практических знаний [2].

Что касается главных бухгалтеров банков, то здесь предусмотрена также отдельная сертификация. Сертификат будет называться «сертификат профессионального бухгалтера банка», и выдаваться (аннулироваться) он будет не Министерством финансов Республики Беларусь, а Национальным банком Республики Беларусь. Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 19.12.2012 N 669 «Об установлении квалификационных требований и требований к деловой репутации, предъявляемых к независимым директорам и иным членам совета директоров (наблюдательного совета), членам коллегиального исполнительного органа банка, небанковской кредитно-финансовой организации, руководителям и главным бухгалтерам банка, небанковской кредитно-финансовой организации, их заместителям, определении случаев и порядка проведения оценки соответствия квалификационным требованиям и требованиям к деловой репутации этих лиц» утверждена Инструкция. Которая устанавливает квалификационные требования и (или) требования к деловой репутации, предъявляемые к руководителю, главному бухгалтеру, их заместителям, членам совета директоров (наблюдательного совета) банка, за исключением представителей государства в органах управления банка, членам коллегиального исполнительного органа банка, небанковской кредитно-финансовой организации (далее - банк), определяет случаи и порядок проведения оценки соответствия квалификационным требованиям и (или) требованиям к деловой репутации лиц, претендующих на занятие этих должностей [16].

Сроки введения обязательной сертификации бухгалтеров вышеперечисленных организаций - с 1 января 2017 г., то есть до этой даты главные бухгалтеры общественно значимых организаций (лица, претендующие на занятие этой должности) должны получить сертификат профессионального бухгалтера, а главные бухгалтеры банков - сертификат профессионального бухгалтера банка.

Как справедливо отмечает Т.Н. Рыбак, «Повышение требований к главным бухгалтерам, организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, имеет целью достижение высокого профессионального уровня бухгалтерского сообщества, способного применять профессиональное суждение» [32].

Для четкой идентификации понятия "профессиональное суждение" в Законе № 57-З закреплено его определение как точка зрения и действие лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

Следует сделать акцент на том, что профессиональное суждение лица, осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации, представляет собой не только выражение мнения по тому или иному вопросу бухгалтерского учета и отчетности, но и профессиональное решение, поступок как форму проявления этого мнения.

С применением профессионального суждения организации могут самостоятельно разрабатывать порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации, если такой порядок не установлен в законодательстве Республики Беларусь.

Что касается деловых качеств главного бухгалтера, согласимся с мнением В. Рассадина о том, что «Главный бухгалтер должен сочетать широкую фундаментальную научную и практическую подготовку, в совершенстве владеть своей специальностью, непрерывно пополнять свои знания, расширять свой кругозор, т.е. на должном уровне должна быть эрудиция и культура. Он должен уметь на практике применять принципы научной организации труда, владеть передовыми методами управления трудовыми коллективами, навыками воспитательной работы среди подчиненных, у него должна быть профессиональная и кадровая интуиция, гражданские и нравственные требования должны отвечать современным требованиям, а также должно быть хорошее состояние здоровья» [31].

2.2Порядок приема на работу и увольнения главного бухгалтера

Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от нее руководителем организации. С ним заключается трудовой договор (контракт).

При поступлении на работу бухгалтер, бухгалтер-ревизор или кассир допускается к ней только после проведения предварительного профилактического наркологического осмотра (п. 11 Перечня категорий (профессий и должностей) работников, допуск к работе которых осуществляется после проведения предварительного профилактического наркологического осмотра при поступлении на работу, утвержденного Постановлением Министерства здравоохранения Республики Беларусь, Министерства внутренних дел Республики Беларусь и Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 08.08.2005 N 23/243/104 [14]. Это требование распространяется и на главных бухгалтеров, так как должность "главный бухгалтер" является производной.

При приеме на работу с главным бухгалтером должен быть заключен трудовой договор в соответствии со статьей 17 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее - ТК) [4]. В силу статьи 17 ТК с главным бухгалтером организации независимо от ее организационно-правовой формы и формы собственности наниматель имеет право заключить срочный трудовой договор. Так, срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а также в случаях, предусмотренных ТК.

Главному бухгалтеру может быть установлен ненормированный рабочий день. Это компенсируется предоставлением дополнительного отпуска до 7 календарных дней (ст. 158ТК). Причем финансируемым из бюджета организациям рекомендовано предоставлять главным бухгалтерам и их заместителям эти отпуска продолжительностью 5 - 7 календарных дней (Перечень категорий работников организаций, финансируемых из бюджета, которым могут предоставляться дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2008 N 408) [9].

Предусмотрены ограничения в отношении совместной работы главного бухгалтера с его близкими родственниками / свояками. Запрещена совместная работа таких лиц в одной и той же организации (обособленном подразделении) на должности руководителя, главного бухгалтера (его заместителей) и кассира, если работа связана с непосредственной подчиненностью или подконтрольностью одного из них другому (например, директор и главный бухгалтер организации являются супругами) (ст. 27 ТК). Данный запрет распространяется только на государственные организации, в иных организациях он может быть установлен по решению собственника.

При заключении трудового договора с главным бухгалтером организации в нем следует отразить обязательные сведения и условия трудового договора, установленные статьей 19 ТК. Так, в договоре указываются:

- данные о работнике и нанимателе, заключивших трудовой договор;

- место работы с указанием структурного подразделения, в которое работник принимается на работу;

- трудовая функция (работа по одной или нескольким профессиям, специальностям, должностям с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием нанимателя, функциональными обязанностями, должностной инструкцией). Наименование профессий, должностей, специальностей должно соответствовать квалификационным справочникам, утверждаемым в порядке, определяемом Правительством Республики Беларусь;

- основные права и обязанности работника и нанимателя;

- срок трудового договора (для срочных трудовых договоров);

- режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных у нанимателя);

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки (оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Помимо того, в трудовой договор с главным бухгалтером организации включаются условия о неразглашении коммерческой тайны, а также дополнительные основания прекращения трудового договора [33].

При приеме на работу главному бухгалтеру может быть установлен испытательный срок. В соответствии со статьей 28 ТК срок предварительного испытания не должен превышать трех месяцев, не считая периода временной нетрудоспособности и других периодов, когда работник отсутствовал на работе.

В своей деятельности главный бухгалтер руководствуется:

- законодательными и нормативными документами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета и отчетности;

- методическими материалами по соответствующим вопросам;

- положением о бухгалтерии организации;

- приказами, распоряжениями руководителя организации;

- настоящей должностной инструкцией [12].

Главный бухгалтер должен знать:

- законодательство о бухгалтерском учете и отчетности;

- нормативные правовые акты, регулирующие хозяйственную деятельность организации;

- положения и инструкции по организации и ведению бухгалтерского учета в организации;

- порядок документального оформления хозяйственных операций и организацию документооборота по участкам учета;

- порядок осуществления расчетов;

- порядок расчетов с дебиторами и кредиторами;

- порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств;

- порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности и (или) финансовой отчетности;

- структуру организации, стратегию и перспективы ее развития;

- передовой отечественный и зарубежный опыт ведения бухгалтерского учета;

- экономику, организацию производства, труда и управления;

- основы технологии производства;

- правила эксплуатации вычислительной техники;

- правила и нормы охраны труда и пожарной безопасности [12].

Трудовой договор (контракт) с главным бухгалтером, как и с любым другим сотрудником предприятия, прекращается по основаниям, предусмотренным в статье 35 ТК, таким как:

1) соглашение сторон (статья 37);

2) истечение срока действия срочного трудового договора, кроме случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения;

3) расторжение трудового договора по желанию (статья 40), или по требованию работника (статья 41), или по инициативе нанимателя (статья 42);

4) перевод работника, с его согласия, к другому нанимателю или переход на выборную должность;

5) отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с нанимателем; отказ от продолжения работы в связи с изменением существенных условий труда, а также отказ от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества и (или) реорганизацией (слиянием, присоединением, разделением, выделением, преобразованием) организации;

6) обстоятельства, не зависящие от воли сторон (статья 44);

7) расторжение трудового договора с предварительным испытанием (статья 29).

В соответствии со статьей 47 ТК трудовой договор с главным бухгалтером может быть прекращен в случаях однократного грубого нарушения им трудовых обязанностей, а также в случае совершения им виновных действий как работником, непосредственно обслуживающим денежные и материальные ценности, если эти действия являются основанием для утраты доверия к нему со стороны нанимателя.

Кроме того, подпунктом 2.10 пункта 2 Декрета Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 N 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» предусмотрены дополнительные основания досрочного расторжения контракта [6]:

- нарушение без уважительных причин порядка и сроков выплаты заработной платы, пенсий и (или) пособий;

- причинение в связи с исполнением трудовых обязанностей государству, юридическим и (или) физическим лицам имущественного ущерба, установленного вступившим в законную силу решением суда или решением о привлечении к административной ответственности, принятым иным уполномоченным государственным органом (должностным лицом);

- неоднократное нарушение установленного законодательством порядка рассмотрения обращений граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц, а также неправомерный отказ в рассмотрении относящихся к компетенции соответствующего государственного органа обращений граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц;

- незаконное привлечение к ответственности граждан и юридических лиц;

- неоднократное представление в уполномоченные органы неполных либо недостоверных сведений;

- непринятие необходимых мер для своевременного поступления выручки по экспортным контрактам или оплаченного товара по импортным и бартерным контрактам;

- необеспечение надлежащей трудовой дисциплины подчиненных, а равно сокрытие фактов нарушения ими трудовой и исполнительской дисциплины либо непривлечение без уважительных причин виновных лиц к установленной законодательством ответственности за такие нарушения;

- распитие спиртных напитков, употребление наркотических или токсических средств в рабочее время или по месту работы;

- нарушение правил по охране труда и технике безопасности, повлекшее увечье или смерть другого работника;

- непринятие без уважительных причин в срок, установленный законными предписаниями правоохранительных или контрольных органов, мер по устранению выявленных нарушений, а также по возмещению материального ущерба, причиненного государству в результате нарушения действующего законодательства.

Перед увольнением главного бухгалтера возможно приглашение аудиторской организации для проведения аудита, что позволит выявить допущенные ошибки и недостатки в работе главного бухгалтера, а также состояние дел бухгалтерского учета [22]. Необходимо провести, в частности, аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности (статья 2 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 56-З "Об аудиторской деятельности") [8].

Аудит проводится по специальному аудиторскому заданию в соответствии с правилами аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию", утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23.01.2002 N 8 "Об утверждении Правил аудиторской деятельности" (далее - Правила)[15]. Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы четко, конкретно во избежание их двоякого толкования.

При заключении договора на проведение аудита необходимо указать срок завершения проведения работ до увольнения и передачи дел, а также содержание и объем работ по специальному аудиторскому заданию (желательна проверка за период после последней налоговой проверки или за период работы главного бухгалтера). В договоре указывается цель, для которой будет подготовлен отчет (аудиторское заключение), а также возможно установить ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц (пункты 8 и 9 Правил), кроме указанных в договоре. Кроме того, желательно включить в спецзадание вопросы по правильности исчисления налогов и сборов, так как главный бухгалтер несет ответственность и за данные вопросы, а не только за достоверность составления бухгалтерской отчетности.

Если главный бухгалтер является материально ответственным лицом, то при его увольнении должна проводиться обязательная инвентаризация (абзац 4 пункта 2 статьи 13 Закона N 57-З), проведение которой оформляется соответствующим актом.

Подведем итоги ко второй главе:

Во-первых, квалификационные требования к главному бухгалтеру можно условно разделить на три группы в зависимости от организации, в которой он будет осуществлять свою деятельность: обычная организация, общественно значимая организация, страховая организация, Национальный Банк. На должность главного бухгалтера организации (за исключением общественно значимой организации, Национального банка Республики Беларусь) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

- наличие высшего или среднего специального образования, предоставляющего в соответствии с законодательством Республики Беларусь право работать по специальности бухгалтера, и стажа работы по специальности бухгалтера не менее трех лет;

- отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Обязательным условием для претендентов на должность главного бухгалтера общественно значимых организаций, страховых организаций, банка с 1 января 2017 г. станет:

- для претендентов на должность главного бухгалтера общественно значимой организации и страховой организации - наличие сертификата профессионального бухгалтера;

- для претендентов на должность главного бухгалтера банка - наличие сертификата профессионального бухгалтера банка.

Во-вторых, с учетом того что законодательством четко урегулированы квалификационные требования, предъявляемые к главному бухгалтеру, прием на работу главного бухгалтера, не соответствующего квалификационным требованиям, установленным законодательством, может быть расценен как нарушение законодательства о труде со стороны нанимателя.

В-третьих, трудовым законодательством установлены особенности приема на работу и увольнения главных бухгалтеров.

3. ПРАВА, ОБЯЗАННОСТИ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА КАК ОБЯЗЕЛЬНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ ПРАВОВОГО СТАТУСА

3.1 Права и обязанности главного бухгалтера

Должность главного бухгалтера предприятия представляет собой единство как минимум трех составляющих, предопределяющих круг его прав и обязанностей [24]. Во-первых, практически каждый главный бухгалтер является наемным работником, то есть находится в трудовых правоотношениях с нанимателем. Данное обстоятельство предопределяет то обстоятельство, что круг прав и обязанностей главного бухгалтера структурно включает в себя трудовые права и обязанности.

Во-вторых, главный бухгалтер является не просто работником предприятия, но и должностным лицом. Это обстоятельство накладывает на правоспособность главного бухгалтера определенный отпечаток, превращая его в возможный субъект административной и даже уголовной ответственности.

В-третьих, главный бухгалтер является не просто должностным лицом организации, а должностным лицом со специфическими функциями. Фактически он - второе лицо предприятия по финансовым вопросам. Более того, он выполняет публичные функции. Последнее обстоятельство объясняет то, что основной круг прав и обязанностей главного бухгалтера прописан на нормативном уровне.

Как справедливо отмечает Конституционный Суд Российской Федерации, правовой статус главного бухгалтера (права, обязанности, ответственность) значительно отличается от статуса иных работников предприятия (Определение от 27.05.2010 N 699-О-О). [28]

Функции, права и обязанности главного бухгалтера в организации определяются в соответствии с нормативными актами и методическими материалами по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения организаций, локальными актами самого экономического субъекта (организации), должностной инструкцией главного бухгалтера, утвержденной в организации, трудовым договором, который заключен с главным бухгалтером при его приеме на работу.

Главный бухгалтер должен осуществлять учетно-финансовую, контрольно-ревизионную, аналитическую, организационно-управленческую, коммерческую и исследовательскую деятельность в области сельскохозяйственного производства и распределения в соответствии с требованиями рынка, т.е. предвидение и обеспечение удовлетворения спроса потребителей на товары и услуги [31].

Для выполнения возложенных на него функций главный бухгалтер:

- Осуществляет постановку и ведение бухгалтерского учета в организации исходя из структуры и особенностей деятельности организации;

- Обеспечивает формирование учетной политики организации, подготовку и утверждение плана счетов бухгалтерского учета организации, форм первичных учетных документов в случаях, предусмотренных законодательством, формирование и своевременное представление бухгалтерской отчетности;

- Обеспечивает рациональную организацию бухгалтерского учета в организации на основе применения современных информационных технологий;

- Осуществляет контроль за соблюдением порядка обработки бухгалтерской информации и графика документооборота; оформления первичных учетных документов; проведения расчетов; проведения инвентаризаций активов и обязательств и др.;

- Проводит работу по обеспечению строгого соблюдения финансовой и кассовой дисциплины, сохранности бухгалтерских документов, оформления и сдачи их в установленном порядке в архив;

- Участвует в проведении экономического анализа хозяйственной деятельности организации по данным бухгалтерского учета и отчетности;

- Обеспечивает представление данных бухгалтерского учета и отчетности, необходимых для заполнения налоговых деклараций (расчетов), лицу, ответственному за исчисление налогов, сборов (пошлин); своевременное представление в налоговый орган по месту постановки на учет в установленном законодательством порядке налоговых деклараций (расчетов), а также других документов и сведений, необходимых для исчисления, уплаты и взыскания налогов, сборов (пошлин);

- Обеспечивает представление лицу, ответственному за составление форм государственных статистических наблюдений, данных бухгалтерского учета и отчетности, необходимых для заполнения указанных форм;

- Оказывает методическую помощь работникам структурных подразделений организации по вопросам ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер общественно значимой организации обеспечивает представление и публикацию финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в установленном законодательством порядке.

Главный бухгалтер имеет право:

- Представлять интересы организации во взаимоотношениях с иными структурными подразделениями организации и другими организациями по хозяйственно-финансовым и иным вопросам.

- Вносить на рассмотрение руководства организации предложения по совершенствованию хозяйственно-финансовой деятельности.

- Подписывать и визировать документы в пределах своей компетенции.

- Получать от руководителей структурных подразделений организации (специалистов) информацию и документы, необходимые для выполнения своих должностных обязанностей.

- Вносить на рассмотрение руководителя организации представления о назначении, перемещении, увольнении работников бухгалтерии, предложения об их поощрении или наложении на них взысканий.

- Привлекать специалистов структурных подразделений к решению возложенных на него задач (если это предусмотрено положениями о структурных подразделениях, если нет - с разрешения руководителя).

- Принимать участие в обсуждении вопросов охраны труда, выносимых на рассмотрение собраний (конференций) трудового коллектива (профсоюзной организации).

По мнению С.Н. Бердышева, главный бухгалтер также должен обладать следующими полномочиями:

- устанавливать служебные обязанности для подчиненных ему работников с тем, чтобы каждый работник знал круг своих обязанностей и нес ответственность за их выполнение;

- требовать от всех подразделений, служб и работников организации в части порядка оформления финансово-хозяйственных операций первичных документов и их представления в бухгалтерию для ведения первичного учета;

- согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и т.д.);

- рассматривать и визировать договоры и соглашения, заключаемые организацией, на получение или отпуск товарно-материальных ценностей и на выполнение работ и услуг, а также приказы и распоряжения и другие документы по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;

- требовать от руководителей бригад, участков, отделов и других подразделений и служб, а в необходимых случаях и от руководителя организации принятия мер к повышению эффективности использования государственных средств, к усилению сохранности собственности, обеспечению правильной организации бухгалтерского учета и контроля;

- требовать пересмотра завышенных и устаревших норм расхода сырья, материалов, затрат труда и т.д.;

- требовать улучшения складского и весоизмерительного хозяйства, надлежащей организации приемки и хранения сырья, материалов и других ценностей, повышения обоснованного отпуска этих ценностей для нужд производства, обслуживания и управления;

- требовать проведения мероприятий по улучшению контроля над правильностью применения норм и нормативов, организации правильного первичного учета выработки продукции и движения деталей и полуфабрикатов, организации учета использования сырья и материалов в цехах, на производственных участках и т.д.;

- проверять в структурных подразделениях и службах предприятия соблюдение установленного порядка приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

- подготавливать предложения о снижении размеров премий или лишении премий руководителей цехов, участков, бригад, отделов и других подразделений и служб, не обеспечивающих выполнения установленных правил оформления первичной документации, ведения первичного учета и других требований по организации учета и контроля [18].

3.2 Ответственность главного бухгалтера по законодательству Республики Беларусь

Ответственность за нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности является составной частью обширнейшей области белорусского права, посвященного различным видам юридической ответственности. Нарушения законодательства о бухгалтерском учете и отчетности и следующие за них санкции, ответственность не сведены в национальном законодательстве в какую-то одну, самостоятельную отрасль права, а разбросаны по многочисленных нормативным правовым актам. Данное обстоятельство, очевидно, затрудняет как поиск, так и применение соответствующих правовых предписаний в практической деятельности и контролирующих органов, и бухгалтерских работников.

Главный бухгалтер несет ответственность в случаях:

- неправильного ведения бухгалтерского учета, следствием чего явились запущенность в бухгалтерском учете и искажения в бухгалтерской отчетности;

- принятия к исполнению и оформлению документов по операциям, которые противоречат установленному порядку приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

- несвоевременной и неправильной выверки операций по расчетному и другим счетам в банках, расчетов с дебиторами и кредиторами;

- нарушения порядка списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь;

- несвоевременного проведения в производственных (структурных) единицах объединений, а также в производствах и хозяйствах, выделенных на отдельный баланс, проверок и документальных ревизий;

- составления недостоверной бухгалтерской отчетности по вине бухгалтерии;

- других нарушений положений и инструкций по организации бухгалтерского учета [33].

Главный бухгалтер несет наравне с руководителем объединения, предприятия, организации, учреждения ответственность:

- за нарушение правил и положений, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность;

- за несвоевременное взыскание денежных начетов с должностных лиц на основе постановлений Комитета государственного контроля Республики Беларусь;

- за нарушение сроков представления месячных, квартальных и годовых бухгалтерских отчетов и балансов соответствующим органам.

Вместе с тем в организации необходимо разграничить компетенцию руководителя, главного бухгалтера и иных должностных лиц организации в области бухгалтерского учета.

В случае совершения неправомерных действий главный бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной, материальной, административной, уголовной ответственности.

Дисциплинарная, материальная, административная и уголовная ответственность главных бухгалтеров определяется в соответствии с действующим законодательством.

На главного бухгалтера могут быть наложены следующие дисциплинарные взыскания за невыполнение им трудовых обязанностей: замечание, выговор, увольнение по соответствующим основаниям трудового законодательства.

В соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 N 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» контракт, заключенный с работником, должен предусматривать полную материальную ответственность за ущерб, причиненный нанимателю по вине работника излишними денежными выплатами (за исключением случаев счетной ошибки), неправильным учетом и хранением материальных или денежных ценностей, их хищением, уничтожением [6]. Вместе с тем должность главного бухгалтера не включена в Примерный перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми нанимателем могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.05.2000 N 764 [11]. Следует отметить, что данный перечень является примерным. В соответствии со статьей 405 ТК с учетом примерного перечня наниматель вправе на основании коллективного договора, а при его отсутствии - самостоятельно утвердить примерный перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми могут заключаться письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

К числу нормативных правовых актов, предусматривающих ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете и отчетности, необходимо отнести Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее - КоАП) [3], Уголовный кодекс Республики Беларусь (далее - УК) [5], законодательные акты Президента Республики Беларусь, а также другие нормативные правовые акты, предусматривающие экономическую (финансовую), административную, уголовную и дисциплинарную ответственность за указанные нарушения.

Административная ответственность может применяться к бухгалтеру только за совершение им административного правонарушения, предусмотренного законодательным актом. При этом в соответствии со статьей 2.1 КоАП административным правонарушением признается противоправное виновное, а также характеризующееся иными признаками, предусмотренными КоАП, деяние (действие или бездействие), за которое установлена административная ответственность.

Во-первых, административная ответственность наступает, если нарушения по своему характеру не влекут за собой уголовной ответственности. Из этого следует, что административная ответственность устанавливается за правонарушения меньшей общественной опасности, чем уголовные преступления, и, кроме того, за одно и то же правонарушение не может быть одновременно применена административная и уголовная ответственность, как это имеет место, например, при одновременном применении материальной и административной ответственности.

Во-вторых, административная ответственность будет применяться только в том случае, когда на уровне законодательного акта четко определено, за какое точно нарушение к должностным лицам организации вообще или к бухгалтерам в частности должны применяться определенные санкции. Неопределенные формулировки законодательства, не содержащие конкретных санкций за конкретные правонарушения, не могут служить основанием для применения административной ответственности.

В-третьих, административная ответственность к бухгалтерам может быть применена только в случаях, когда субъектом ответственности является должностное лицо, в частности бухгалтер. Это достаточно важный аспект, поскольку законодательство содержит немалое количество норм, определяющих в качестве субъектов ответственности, например, руководителей организаций или налогоплательщиков - физических лиц, нарушающих налоговое законодательство. Только в случаях, когда бухгалтер нарушает налоговое законодательство, являясь одновременно руководителем организации либо налогоплательщиком - физическим лицом, к нему могут быть применены соответствующие нормы об ответственности этих субъектов.

Еще раз следует напомнить о том, что для применения к любому должностному лицу административной ответственности должен быть разрешен вопрос о его компетенции.

В-четвертых, в соответствии со статьей 7.1 КоАП административное взыскание за совершенное административное правонарушение налагается с учетом положений Общей части КоАП в пределах, установленных санкцией статьи Особенной части КоАП, предусматривающей ответственность за данное административное правонарушение.

Это означает, что установленные за те или иные виды правонарушений размеры санкций не подлежат увеличению либо уменьшению должностными лицами, уполномоченными их применять.

В-пятых, не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность, оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Опираясь на элементы состава правонарушения, можно разобрать правонарушение на составляющие его части и подробно исследовать на примере нарушений налогового законодательства.

К субъектам административных правонарушений отнесены как должностные лица (это может быть руководитель, главный бухгалтер организации), так и юридические. Дела по привлечению к административной ответственности физических лиц рассматриваются в общем суде, юридических лиц - в экономическом суде.

В соответствии с частью 1 статьи 12.1 КоАП нарушение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем установленного порядка ведения бухгалтерского учета (учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и отчетности влечет наложение штрафа в размере от четырех до двадцати базовых величин [3]. Административная ответственность наступает при наличии вины должностного лица. Уполномоченными на составление протокола об административном правонарушении являются органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы, органы Министерства финансов Республики Беларусь, финансовые управления (отделы) местных исполнительных и распорядительных органов, органы Национального банка Республики Беларусь, органы внутренних дел.

Органы Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговые органы, органы Министерства финансов Республики Беларусь, финансовые управления (отделы) местных исполнительных и распорядительных органов, органы Национального банка Республики Беларусь, органы внутренних дел привлекают к административной ответственности с наложением штрафа в размере от десяти до ста базовых величин за уничтожение должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, до истечения установленных сроков их хранения либо их сокрытие (часть 2 статьи 12.1 КоАП) [3].

Нарушение сохранности должностным лицом юридического лица или индивидуальным предпринимателем бухгалтерских документов (документов предпринимательской деятельности, документов учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения) и (или) иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекшее их утрату, влечет наложение штрафа в размере от четырех до тридцати пяти базовых величин (часть 3 статьи 12.1 КоАП) [3].

Протоколы об административном правонарушении имеют право составлять уполномоченные должностные лица органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь, налоговых органов, органов Министерства финансов Республики Беларусь, финансовых управлений (отделов) местных исполнительных и распорядительных органов, органов Национального банка Республики Беларусь, органов внутренних дел. Названные органы также имеют право рассматривать дела об административных правонарушениях

К наиболее часто встречающимся нарушениям порядка ведения бухгалтерского учета относятся нарушения, допускаемые при формировании учетной политики, составлении первичных учетных документов, связанные с неправильным отражением хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета, и т.д. Вместе с тем к нарушениям установленного порядка ведения бухгалтерского учета относятся и нарушения учета предпринимательской деятельности, учета доходов и расходов, применяемого при упрощенной системе налогообложения [26].

За совершение административного правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг, банковской и предпринимательской деятельности, против порядка налогообложения и таможенного регулирования установлены специальные сроки наложения административного взыскания - не позднее трех лет со дня его совершения и шести месяцев со дня его обнаружения (п. 4 части 1 статьи 7.6 КоАП).

К субъектам уголовной ответственности относятся только физические лица. Нарушения в области бухгалтерского и налогового учета квалифицируются по статьям УК. Так, за незаконную предпринимательскую деятельность привлекут по статье 233 УК; легализацию (отмывание) материальных ценностей, приобретенных преступным путем, - по статье 235 УК; уклонение от уплаты сумм налогов, сборов - по статье 243 УК; совершение служебного подлога - по статье 427 УК и др. Уголовные дела рассматриваются в общих судах.

В судебной практике имеют место случаи необоснованного привлечения главных бухгалтеров к ответственности. Так, например, Главный бухгалтер УП "Б" была привлечена к административной ответственности в соответствии с подпунктом 2.13 пункта 2 Указа Президента Республики Беларусь от 16.01.2002 N 40 "О дополнительных мерах по регулированию экономических отношений" (далее - Указ N 40) за ненадлежащее исполнение обязательств по возврату банковского кредита. Согласно кредитному договору кредитополучателем выступало УП "Б". Доказательства, подтверждающие вину главного бухгалтера предприятия в ненадлежащем исполнении обязательств по возврату банковского кредита, в материалах дела об административном правонарушении отсутствовали. Таким образом, главный бухгалтер была неправомерно привлечена к административной ответственности [27].

Сотрудниками некоторых контролирующих (надзорных) органов используются полномочия, выходящие за пределы их компетенции, в соответствии с которыми виновные в нарушении законодательства лица освобождаются от ответственности. Так, при проведении плановой проверки в государственном учреждении установлено, что по вине главного бухгалтера произведено использование с нарушением бюджетного законодательства денежных средств при выплате командировочных расходов, что образует состав правонарушения, предусмотренного ч. 2 ст. 11.16 КоАП. Материал в уполномоченные органы направлен не был, вместо этого в акте изложены выводы о наличии оснований для освобождения главного бухгалтера от административной ответственности в связи с малозначительностью правонарушения (ст. 8.2 КоАП), а также с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность (ст. 8.3 КоАП). При этом не принято во внимание, что по правилам ст. 10.26, 10.27 ПИКоАП при наличии оснований, предусмотренных ст. 8.2, 8.3 КоАП, решение о прекращении дела об административном правонарушении принимается органом, ведущим административный процесс, о чем выносится соответствующее постановление [17].

Приведем еще один пример из практики. При проведении плановой проверки в одном из сельскохозяйственных предприятий Г-й области было установлено, что работникам организации трудовые отпуска предоставляются согласно графику трудовых отпусков работников, однако средний заработок за время трудового отпуска выплачивается в день выплаты заработной платы в организации - 20-го числа месяца, следующего за отработанным, независимо от даты начала трудового отпуска.

При этом в бухгалтерии организации имелись расписки, согласно которым работники не возражали против несвоевременной выплаты отпускных.

В своем объяснении главный бухгалтер организации пояснил, что работники организации не возражают против сложившейся в организации системы выплаты среднего заработка за время трудового отпуска. Так как с работниками организации были заключены контракты, установлено, что в организации нарушаются требования п. 4 Декрета Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 N 29 "О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины", в соответствии с которыми средний заработок за время трудового отпуска должен быть выплачен не позднее чем за один день до начала отпуска.

Должностным лицам организации было указано на недопустимость ухудшения положения работников по сравнению с законодательством о труде

По результатам проверки главный бухгалтер организации привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере 10 базовых величин [34].

Подведем итоги к третей главе:

Во-первых, практически каждый главный бухгалтер является наемным работником, то есть находится в трудовых правоотношениях с нанимателем. Данное обстоятельство предопределяет то обстоятельство, что круг прав и обязанностей главного бухгалтера структурно включает в себя трудовые права и обязанности.

Во-вторых, главный бухгалтер является не просто работником предприятия, но и должностным лицом. Это обстоятельство накладывает на правоспособность главного бухгалтера определенный отпечаток, превращая его в возможный субъект административной и даже уголовной ответственности.

В-третьих, главный бухгалтер является не просто должностным лицом организации, а должностным лицом со специфическими функциями. Фактически он - второе лицо предприятия по финансовым вопросам. Более того, он выполняет публичные функции. Последнее обстоятельство объясняет то, что основной круг прав и обязанностей главного бухгалтера прописан на нормативном уровне.

В-четвертых, в случае совершения неправомерных действий главный бухгалтер может быть привлечен к дисциплинарной, материальной, административной, уголовной ответственности. Дисциплинарная, материальная, административная и уголовная ответственность главных бухгалтеров определяется в соответствии с действующим законодательством.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В завершении нашего исследования подведем итоги:

1. Принято выделять три источника возникновения профессии бухгалтера:

- открытие школ и написание книг, посвященных счетоводству.

- область права. В конце XVII -- начале XVIII в. шотландские суды были вынуждены рассматривать множество дел о несостоятельности купцов и землевладельцев. С 1696 г., когда был принят Устав о банкротстве, в этих делах на законных основаниях стали участвовать бухгалтеры, в обязанности которых входили изучение обстоятельств дела и передача описей документов лорду-судье. Этот обычай укоренился настолько, что одного и того же человека могли назвать как стряпчим, так и бухгалтером.

- купеческая деловая практика.

2. В России термины «бухгалтер» и «бухгалтерский учет» вошли в обиход только в XVIII в. при осуществлении реформ Петром I, в период возникновения торговых компаний, заводов, фабрик. Счетоводству уделялось в то время соответствующее внимание, однако квалифицированных людей, умеющих правильно и грамотно вести бухгалтерские книги, было мало.

3. В Республике Беларусь правовое положение главного бухгалтера впервые было урегулировано в 1994 году, когда вступил в силу Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности». Указанный закон в 2001 году был изложен в новой редакции, а в последующие годы своего существования изменялся и дополнялся. Новейшая же история правового регулирования положения главного бухгалтера начинается с вступления в силу с 1 января 2014 года нового Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З. «О бухгалтерском учете и отчетности», принятие которого обусловлено необходимостью сближения национального законодательства с МСФО путем закрепления на уровне закона норм об обязательности применения на территории Республики Беларусь МСФО, а также согласования норм Закона с положениями иных актов, регулирующих общественные отношения в сфере бухгалтерского учета и отчетности.

4. Квалификационные требования к главному бухгалтеру можно условно разделить на три группы в зависимости от организации, в которой он будет осуществлять свою деятельность: обычная организация, общественно значимая организация, страховая организация, Национальный Банк. На должность главного бухгалтера организации (за исключением общественно значимой организации, Национального банка Республики Беларусь) назначается лицо, отвечающее следующим требованиям:

- наличие высшего или среднего специального образования, предоставляющего в соответствии с законодательством Республики Беларусь право работать по специальности бухгалтера, и стажа работы по специальности бухгалтера не менее трех лет;

- отсутствие непогашенной или неснятой судимости за совершение преступления против собственности и порядка осуществления экономической деятельности.

Обязательным условием для претендентов на должность главного бухгалтера общественно значимых организаций, страховых организаций, банка с 1 января 2017 г. станет:

- для претендентов на должность главного бухгалтера общественно значимой организации и страховой организации - наличие сертификата профессионального бухгалтера;

- для претендентов на должность главного бухгалтера банка - наличие сертификата профессионального бухгалтера банка.

Повышение требований к главным бухгалтерам, организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, имеет целью достижение высокого профессионального уровня бухгалтерского сообщества, способного применять профессиональное суждение

5. С учетом того что законодательством четко урегулированы квалификационные требования, предъявляемые к главному бухгалтеру, прием на работу главного бухгалтера, не соответствующего квалификационным требованиям, установленным законодательством, может быть расценен как нарушение законодательства о труде со стороны нанимателя.

6. Особенности приема на работу главных бухгалтеров заключаются в следующем:

- Перед поступлением на работу необходимо пройти предварительный профилактический наркологический осмотр;

- Действует ограничение в отношении совместной работы главного бухгалтера с его близкими родственниками / свояками. Запрещена совместная работа таких лиц в одной и той же организации (обособленном подразделении) на должности руководителя, главного бухгалтера (его заместителей) и кассира, если работа связана с непосредственной подчиненностью или подконтрольностью одного из них другому (например, директор и главный бухгалтер организации являются супругами).Данный запрет распространяется только на государственные организации, в иных организациях он может быть установлен по решению собственника.