Налогообложение юридических лиц

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы особенности налогообложения юридических лиц в Российской Федерации

1.1 Понятие юридического лица по российскому законодательству

1.2 Плательщики налогов и их группы. Права плательщиков и их обязанности

2. Налогообложение юридических лиц по российскому законодательству

2.1 Налог на прибыль организаций, доходы и расходы

2.2 Налог на имущество организаций

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Развитая экономика является одной из составных частей цивилизованного общества. В свою очередь, государство в пределах своей компетенции и в соответствии с имеющимися возможностями осуществляет регулирование экономических и финансовых процессов. В настоящее время выполнение многих социальных проектов государства финансируется за счет налогов, поступающих от юридических лиц, физических лиц и предпринимателей.

Целью курсовой работы является: изучение особенностей налогообложения юридических лиц в Российской Федерации.

Для достижения этой цели необходимо решение следующих основных задач:

- изучить нормативно-правовые акты, труды ученых и научную литературу по данной теме;

- рассмотреть теоретические основы особенности налогообложения юридических лиц в Российской Федерации;

- рассмотреть налогообложение юридических лиц по российскому законодательству.

Объектом исследования является институт налогообложения.

Предмет исследования: налогообложение юридических лиц по российскому законодательству.

Теоретико-методологическая основа. При выполнении курсовой работы были использованы научные методы познания социально-правовых явлений и процессов.

Нормативной базой исследования являются Конституция РФ, Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) и федеральные законы.

Теоретическую основу работы составили научные труды отечественных ученых в области гражданского права: В.В. Семенихин, Д.В. Тютин, М.О. Клейменова и другие.

Структура работы состоит из двух глав, введения и заключения.

Во введении раскрыта актуальность выбранной темы, обоснованы цель, задачи, объект, предмет исследования. Дана краткая характеристика нормативно-правовых актов, научной и учебной литературы, которая исследовалась при написании курсовой работы.

В первой главе курсовой работы рассмотрены теоретические основы особенности налогообложения юридических лиц в Российской Федерации.

Во второй главе курсовой работы рассмотрены особенности налогообложения юридических лиц по российскому законодательству.

В заключении сделаны основные выводы по работе.

1. Теоретические основы особенности налогообложения юридических лиц в Российской Федерации

1.1 Понятие юридического лица по российскому законодательству

Понятие юридического лица закреплено в Гражданском кодексе РФ. Оно же применяется и в публичных отношениях, например в налоговых (п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ), в бюджетных (ст. 80 Бюджетного кодекса РФ), при привлечении к административной ответственности (ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Под юридическим лицом в соответствии со ст. 48 ГК РФ [17] понимается организация, отвечающая в совокупности следующим требованиям:

- имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом;

- может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде;

- имеет самостоятельный баланс или смету;

- зарегистрирована в уполномоченном государственном органе в порядке, определенном Федеральным законом

Согласно ст. 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) [11].

Из приведенного определения следует, что смыслом образования юридического лица является имущественное обособление, то есть разделение имущества создавших его лиц и имущества, которое эти лица передали юридическому лицу.

Как отмечается в юридической литературе, «единственной общей для всех моделей юридических лиц чертой, наблюдаемой на всем протяжении истории развития этого института, является обособление определенного имущества в качестве базиса для определенной деятельности. Целью такого обособления является ограничение имущественной ответственности лица, реально ведущего эту деятельность. Часть имущества собственника, искусственно отделенная от всего остального его имущества, определяет пределы риска и ответственности собственника по обязательствам, созданным в процессе определенной деятельности; все остальное имущество собственника оказывается этими обязательствами не затронутым. Создается впечатление, что и самые обязательства и самая деятельность ведутся от имени такого обособленного имущества, что и толкает людей сперва к образному, а затем и к юридическому обособлению новой искусственной личности.

Таким образом, юридическое лицо - это инструмент отграничения (обособления) имущества, производимого в целях ограничения риска его утраты в процессе определенной деятельности лица реального, стоящего за лицом юридическим (учредителя юридического лица). Это ограничение риска достигается посредством не только физического, но и юридического обособления имущества, назначенного к определенной деятельности, за другим (не совпадающим с учредителем) лицом, самостоятельно отвечающим по требованиям своих кредиторов. Ограничение риска же, в свою очередь, служит стимулом к более эффективному использованию, в том числе в капиталоемких и низкодоходных сферах деятельности» [15].

Коммерческие организации, имеющие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, могут создаваться в форме хозяйственных обществ (акционерные общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью) и товариществ (полные товарищества и товарищества на вере), производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий (ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)) [2].

Перечень коммерческих организаций, предусмотренный законом, является исчерпывающим.

Акционерным обществом (далее - АО) признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу (ч. 1 ст. 2 Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее - Закон об АО)) [5].

Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционерное общество может быть открытым или закрытым. Открытое общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу. Число акционеров открытого общества не ограничено.

Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц, признается закрытым. Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Число акционеров закрытого общества не должно превышать 50.

Порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности их акционеров определяются Законом об АО [5].

Обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров (ч. 1 ст. 2 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО)) [6].

Участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участниками общества могут быть граждане и юридические лица.

Государственные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками общества, если иное не установлено федеральным законом. Общество не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.

Правовое положение ООО, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества определяются Законом об ООО [6].

Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров (ст. 95 ГК РФ).

Участники общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества.

Общество с дополнительной ответственностью является, по существу, разновидностью ООО, поэтому согласно п. 3 ст. 95 ГК РФ [2] к обществу с дополнительной ответственностью применяются правила, установленные для ООО, в том числе правила Закона об ООО.

Полным товариществом признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества (ст. 69 ГК РФ).

Полные товарищи несут ответственность по обязательствам товарищества, принадлежащим им имуществом.

Особенностью полного товарищества является то, что в его деятельности предполагается личное участие товарищей, что характеризует данную организационно-правовую форму как объединение лиц. Каждый участник полного товарищества вправе действовать от имени товарищества, если учредительным договором не установлено, что все его участники ведут дела совместно либо ведение дел поручено отдельным участникам.

Правовое положение полного товарищества, требования к учредительному договору, порядку управления и ведения дел, обязанности участника полного товарищества определены в ст. ст. 69 - 81 ГК РФ.

Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеются один или несколько участников-вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (ст. 82 ГК РФ).

Лицо может быть полным товарищем только в одном товариществе на вере. Участник полного товарищества не может быть полным товарищем в товариществе на вере. Товарищество на вере создается и действует на основании учредительного договора, подписываемого всеми полными товарищами.

Правовое положение товарищества на вере, требования к учредительному договору, порядку управления, права и обязанности вкладчиков товарищества определяются правилами, закрепленными в ст. ст. 82 - 86 ГК РФ.

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной и иной хозяйственной деятельности, основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (ст. 107 ГК РФ).

Учредительным документом кооператива, в качестве которого выступает устав, утверждаемый общим собранием членов кооператива, может быть предусмотрено участие в его деятельности юридических лиц. Число членов производственного кооператива не может быть менее чем пять человек.

Членами кооператива могут быть внесшие установленный уставом кооператива паевой взнос граждане РФ, а равно иностранные граждане и лица без гражданства, достигшие возраста 16 лет.

Отношения, возникающие при образовании, деятельности и прекращении деятельности кооперативов, осуществляющих производство, переработку, сбыт промышленной и иной продукции, торговлю, строительство, бытовое и иные виды обслуживания, добычу полезных ископаемых, других природных ресурсов, сбор и переработку вторичного сырья, проведение научно-исследовательских, проектно-конструкторских работ, а также оказывающих медицинские, правовые, маркетинговые и другие не запрещенные законом виды услуг, регулируются Федеральным законом «О производственных кооперативах» [7].

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.

В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия.

Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности РФ, субъекту РФ или муниципальному образованию. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками унитарного предприятия.

В Российской Федерации создаются и действуют следующие виды унитарных предприятий:

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, - федеральное государственное предприятие и государственное предприятие субъекта РФ, муниципальное предприятие;

- унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления, - федеральное казенное предприятие, казенное предприятие субъекта РФ, муниципальное казенное предприятие.

Создание унитарных предприятий на основе объединения имущества, находящегося в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальных образований, не допускается.

Унитарные предприятия могут быть участниками (членами) коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, в которых в соответствии с федеральным законом допускается участие юридических лиц. Унитарные предприятия не вправе выступать учредителями (участниками) кредитных организаций.

Правовое положение государственного унитарного предприятия и муниципального унитарного предприятия, права и обязанности собственников их имущества, порядок создания, реорганизации и ликвидации унитарного предприятия определены Федеральным законом «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» [8].

Подводя итог, следует отметить, что в действующем российском гражданском законодательстве все юридические лица в зависимости от характера деятельности подразделяются на коммерческие и некоммерческие организации.

К коммерческим относятся организации, имеющие в качестве основной цели свой деятельности получение прибыли. Полученную прибыль они в дальнейшем тем или иным способом распределяют между своими участниками (учредителями).

Это - хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия.

Ни в каких иных организационно-правовых формах, кроме названных, коммерческие организации создаваться не могут.

Юридическое лицо - это инструмент отграничения (обособления) имущества, производимого в целях ограничения риска его утраты в процессе определенной деятельности лица реального, стоящего за лицом юридическим (учредителя юридического лица). Это ограничение риска достигается посредством не только физического, но и юридического обособления имущества, назначенного к определенной деятельности, за другим (не совпадающим с учредителем) лицом, самостоятельно отвечающим по требованиям своих кредиторов. Ограничение риска же, в свою очередь, служит стимулом к более эффективному использованию, в том числе в капиталоемких и низкодоходных сферах деятельности

1.2 Плательщики налогов и их группы. Права плательщиков и их обязанности

Глава 3 НК РФ посвящена налогоплательщикам и плательщикам сборов, а также налоговым агентам.

Статья 19 НК РФ определяет субъекты обложения налогами и сборами. В ч. 1 ст. 19 НК РФ речь идет о потенциально возможной обязанности организаций и физических лиц, признаваемых законодателем плательщиками тех или иных налогов и сборов, а не об обязанности по уплате конкретной суммы налога или сбора, которая в соответствии со ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (см., например, решение ВАС РФ от 3 февраля 2004 г. № 16125/03). Обособленные подразделения организации, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности организации по уплате налогов и сборов, если это предусмотрено НК РФ. Так, филиалы представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность), выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных ими в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности [11].

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги или сборы.

Обязанность уплачивать причитающиеся налоги является основным критерием отнесения физического лица или организации к числу субъектов налогового права. Физические лица и организации приобретают налогово-правовой статус по причине предполагаемой возможности вступления в налоговые правоотношения с государством (муниципальным образованием) относительно уплаты установленных налогов или сборов. Налогоплательщики, являясь субъектами налогового права, характеризуются потенциальной возможностью быть участником определенного правоотношения по поводу установления, введения или взимания налогов, осуществления налогового контроля или привлечения к налоговой ответственности.

Таким образом, плательщики налогов и сборов подразделяются на две группы:

1) юридические лица;

2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

1) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации [13].

К числу налогоплательщиков-организаций относятся филиалы и иные обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, при условии, что налоговым законодательством на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций самостоятельными налогоплательщиками не являются, поскольку на основании ст. 19 НК РФ они только исполняют налоговые обязанности головных организаций в месте своего нахождения.

Налогоплательщиками - физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет возраст налогоплательщика, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков - физических лиц выделяются особые категории субъектов - индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты Российской Федерации.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК РФ также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. Индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 РФ указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями [13].

Статья 21 НК РФ регламентирует основные права плательщиков налогов и сборов, при этом необходимо иметь в виду, что перечень их не является исчерпывающим и конкретные права предусматриваются положениями части второй НК РФ (например, право на налоговый вычет). Следует также отметить, что с правами плательщиков налогов и сборов корреспондируют соответствующие обязанности налоговых органов, закрепленные в ст. 32 НК РФ.

В соответствии со ст. 21 НК РФ к правам налогоплательщика относятся следующие права:

1) получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

2) получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах;

3) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

4) получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ;

5) на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

6) представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;

7) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

8) присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

9) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;

10) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

11) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;

12) обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

13) на соблюдение и сохранение налоговой тайны;

14) на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;

15) на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ.

В ст. 23 НК РФ закреплены основные обязанности плательщиков налогов и сборов, при этом их перечень не является исчерпывающим. Так, представление истребованных налоговым органом документов является обязанностью заявителя в силу подп. 9 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 93 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 апреля 2006 г. № А66-6969/2004). Приказом ФНС России от 21 апреля 2009 г. № ММ-7-6/252@ утверждены формы сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных п. п. 2, 3 ст. 23 НК РФ. Следует отметить, что за неисполнение налоговых обязанностей плательщиками налогов и сборов гл. 16 НК РФ предусмотрена ответственность [13].

Так, в соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

1) уплачивать законно установленные налоги;

2) встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;

3) вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

4) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5) представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [13], за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета;

6) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

7) выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Кроме вышеперечисленных обязанностей п. 2 ст. 23 НК РФ предусматривает дополнительные обязанности для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей.

Налогоплательщики подразделяются на налоговых резидентов и налоговых нерезидентов.

Налогоплательщиками как резидентами, так и не резидентами могут являться как физические, так и юридические лица.

Для физических лиц статус резидента играет важную роль при применении ставки налогообложения по налогу на доходы физических лиц, которая составляет 13% для налоговых резидентов и 30% для налоговых нерезидентов. Налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, не имеет права на стандартные, социальные и имущественные вычеты.

В соответствии с ч. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, могут являться: справка с места работы, выданная на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ.

Заявления налогоплательщиков по вопросу выдачи подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации для целей применения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения могут быть направлены в МИ ФНС России по ЦОД по почте либо переданы непосредственно в экспедицию ФНС России.

Налоговыми резидентами юридические лица признаются в том случае, если они зарегистрированы на территории Российской Федерации.

Юридические лица, зарегистрированные на территории иностранного государства, считаются налоговыми нерезидентами.

Все налогоплательщики - как физические, так и юридические лица - должны обладать налоговой правосубъектностью, которая состоит из правоспособности и дееспособности.

Налоговая правоспособность - это предусмотренная нормами налогового права возможность иметь права и нести обязанности по поводу объектов налоговых правоотношений. Она представляет собой юридическую характеристику лица и предоставляет ему возможность быть участником налоговых правоотношений. Содержанием налоговой правоспособности является совокупность установленных действующим законодательством прав и обязанностей.

Налоговая дееспособность - это предусмотренная нормами налогового права способность лица своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и выполнять возложенные обязанности [13].

Таким образом, плательщики налогов и сборов подразделяются на две группы:

1) юридические лица;

2) физические лица.

В налоговом праве понятие организации соотносится с понятием юридического лица, применяемым гражданским законодательством. В целях реализации предписаний НК РФ организации подразделяются на два вида:

1) российские организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

2. Налогообложение юридических лиц по российскому законодательству

2.1 Налог на прибыль организаций, доходы и расходы

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с п. 1 ст. 246 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций на основании п. 3 ст. 246 НК РФ признаются и организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре «Сколково», но следует помнить о том, что названные организации в течение 10 лет со дня получения ими статуса участника проекта имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые определены ст. 246.1 НК РФ [19].

Если участник проекта «Сколково» утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, он исчисляет и уплачивает налог на прибыль организаций в общем порядке.

Как отмечено в Письме ФНС России от 28 мая 2007 г. № ММ-20-02/401@ «О налоге на прибыль организаций», плательщиками налога являются любые юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Юридические лица, в т.ч. администрации муниципальных образований, получившие доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, внереализационные доходы, должны учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со ст. 3.1 названного Закона. Указанные организации, в соответствии с п. 2 ст. 246 НК РФ, не признаются налогоплательщиками в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских и XI Паралимпийских игр 2014 г. в г. Сочи [19].

Помимо иностранных организаторов и маркетинговых партнеров Олимпийских игр в Сочи, не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся официальными вещательными компаниями в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона № 310-ФЗ, в отношении доходов от следующих операций, осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с МОК или уполномоченной им организацией:

- производство продукции средств массовой информации в период организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, таким периодом согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона № 310-ФЗ является промежуток времени с 5 июля 2007 г. по 31 декабря 2016 г.;

- проведение и распространение продукции средств массовой информации (в т.ч. осуществление официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи) в период проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, установленный ч. 2 ст. 2 Федерального закона № 310-ФЗ. Таким периодом является промежуток времени, включающий в себя один месяц до дня начала церемонии открытия Олимпийских игр и Паралимпийских игр, время проведения Олимпийских игр и Паралимпийских игр и один месяц после окончания церемонии закрытия Паралимпийских игр. [19]

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибыль, а значит, и объект налогообложения, определяется в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - российская или иностранная организация.

Прибылью для российской организации согласно п. 1 ст. 247 НК РФ являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Порядок определения доходов от реализации установлен ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

К доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Помимо этого, к доходам от реализации относится выручка от реализации имущественных прав. В состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся доходы, не признаваемые доходами от реализации.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 251 НК РФ.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются осуществленные налогоплательщиком затраты, которые обоснованны и документально подтверждены. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными следует понимать затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого под документально подтвержденными расходами понимаются и затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в т.ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Расходы, произведенные налогоплательщиком в процессе осуществления деятельности, в целях исчисления налога на прибыль организаций, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими постоянными представительствами, которые также определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ [19].

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях налогообложения прибыли понимается согласно ст. 306 НК РФ любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства.

Пунктом 4.1 ст. 306 НК РФ определено, что факт осуществления лицом, являющимся иностранным маркетинговым партнером Международного олимпийского комитета (МОК) в соответствии со ст. 3.1 Федерального закона № 310-ФЗ, деятельности на территории Российской Федерации в связи с исполнением обязательств маркетингового партнера МОК в течение периода организации XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи, при наличии признаков постоянного представительства, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства [19].

Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации, при этом деятельность сама по себе не создает постоянного представительства. С момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации постоянное представительство прекращает существование.

Если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ признается доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства. Расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ, согласно которому при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога на прибыль по разным отделениям иностранной организации не допускается, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 2 февраля 2011 г. № 16-15/009472@. [19]

Если же иностранная организация осуществляет через свои отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, она вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в т.ч. по всем отделениям) при условии применения всеми отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Вместе с тем если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации, то согласно ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Например, в отношениях между Российской Федерацией и Великобританией действует Конвенция от 15 февраля 1994 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» [19].

Пунктом 3 ст. 7 Конвенции установлено, что при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом в Договаривающемся государстве, где находится постоянное представительство, или где бы то ни было.

То есть в силу приоритета норм международного договора при определении прибыли постоянного представительства английской компании в Российской Федерации допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства этой компании ее головным офисом, в т.ч. в другом государстве [19].

Порядок определения расходов, понесенных иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, передаваемых в целях налогообложения прибыли таким отделениям, изложен в п. п. 5.3 и 4.1.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150. Предусмотрено, в частности, что расходы, распределяемые головным офисом иностранной организации своему отделению в Российской Федерации, исчисляются на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения расходов головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения расходов, для исчисления доли расходов российского отделения организации должны быть представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели (Письмо Минфина России от 24 января 2007 г. № 03-03-06/1/27). [19]

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, являются также:

- доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству.

В целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если таковые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. То есть налогом на прибыль в Российской Федерации облагается та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041940.

В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. № КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве - предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [19].

Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении относящейся к постоянному представительству прибыли затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ.

Для иных иностранных организаций прибылью на основании п. 3 ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, при этом доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ, устанавливающей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории:

1) доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента);

2) доходы, не подлежащие налогообложению.

Доходами, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента, являются:

а) дивиденды. Дивидендом согласно п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации [19].

По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве (Письмо от 11 сентября 2007 г. № 18-11/3/0860080@), применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством Российской Федерации порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов;

б) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). [19]

Доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, получаемый иностранной организацией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 11 октября 2010 г. № 03-08-05.

В Письме Минфина России от 7 апреля 2011 г. № 03-08-05 сказано, что в случае наличия действующего соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, резидентом которого является иностранный участник, получающий доход от ликвидации российского общества, налогообложение такого дохода осуществляется в соответствии с положениями соглашения;

в) процентный доход от долговых обязательств любого вида. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:

- доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

- доходы по иным долговым обязательствам, не указанным в предыдущем подпункте;

г) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

- за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;

- за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

- за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

д) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% акций которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

е) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях). На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы;

ж) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в т.ч. доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

з) доходы от международных перевозок (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. Обложению налогом на прибыль в Российской Федерации по разъяснениям, содержащимся в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. № 20-12/060998@, подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок: