Субъекты налоговых правоотношений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

Тема: Субъекты налоговых правоотношений

Содержание

Введение

1. Общие положения о субъектах налоговых правоотношений

1.1 Понятие и классификация субъектов налоговых правоотношений

1.2 Нормативно-правовые акты, устанавливающие правовой статус субъектов налоговых правоотношений

2. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений

2.1 Содержание правового статуса частных субъектов

2.2 Содержание правового статуса публичных субъектов

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

В настоящее время есть необходимость теоретического исследования одной из категорий финансового права в целом, и налогового права в частности. Актуальность выбранной темы курсовой работы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений и субъектов (участников) этих отношений, а так же их динамическим развитием, в Российской Федерации.

Налоги выступают основным методом собирания денежных средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому возникающие налоговые правоотношения между субъектами неразрывно связаны именно с объективной необходимостью для любого государства осуществления данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.

Развитие нормативно-правовой базы и применения норм законодательства о налогах и сборах, в отношении субъектов налоговых правоотношений нуждается в дальнейших исследованиях налоговых правоотношении.

Важным моментом, является определение специфики любого субъекта налогового правоотношения, поэтому необходимо четко отграничивать субъекты налогового правоотношения от иных лиц, участвующих в правоотношении.

Целью работы является изучение и систематизирование информации, непосредственно связанной с субъектами налоговых правоотношений.

Основным задачами курсовой работы выступают:

- Рассмотрение субъектов налоговых правоотношений как таковых;

- Классификация и упорядочение субъектов налоговых правоотношений;

- Исследование системы нормативно-правовых актов, устанавливающих правовой статус субъектов налоговых правоотношений;

- Рассмотрение содержания правового статуса субъектов налоговых правоотношений;

- Рассмотрение практической стороны реализации прав, обязанностей и ответственности субъектов налоговых правоотношений.

Объектом исследования служат общественные отношения, возникающие между их участниками, в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Предметом исследования являются нормы права, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, теоретические исследования субъектов налоговых правоотношений.

Для решения поставленных задач в курсовой работе использовались следующие методы исследования:

- Специально-юридический;

- Сравнительно-правовой;

- Догматический метод;

- Общенаучный.

В качестве научной основы исследования выступают нормативно-правовые акты, а так же методическая литература сферы налоговых правоотношений.

Курсовая работа состоит из введения, двух глав и заключения. Введение раскрывает актуальность, цель, задачи, объект, предмет, методы и научную основу исследования.

В первой главе рассматриваются общие положения о субъектах налоговых правоотношений, дается понятие и классификация субъектов налоговых правоотношений, рассматриваются нормативно-правовые акты, устанавливающие правовой статус субъектов налоговых правоотношении.

Вторая глава посвящена содержанию правового статуса субъектов налоговых правоотношений, в ней раскрывается содержание правового статуса частных и публичных субъектов налоговых правоотношений.

В заключении подводятся итоги исследования, формируются окончательные выводы по рассматриваемой теме.

1. Общие положения о субъектах налоговых правоотношений

1.1 Понятие и классификация субъектов налоговых правоотношений

Субъектами налоговых правоотношений являются социально-правовые единицы, между которыми складываются отношения по поводу взимания и выплаты налогов. То есть это лица, а также государство, которые потенциально могут обладать определенными правами и нести обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Субъекты налоговых правоотношений, которые уже непосредственно вступили в отношения, регулируемые налоговым правом, признаются участниками налоговых правоотношений.

Основными субъектами налогового права и наиболее массовыми участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики (которые могут обязываться актом законодательства о налогах уплатить налог по результатам своей деятельности) и публично-правовые образования (компетентные органы, имеющие право, в данном случае, получить налог). В то же время круг субъектов налогового права существенно шире.

В ст. 9 Налогового кодекса РФ указаны участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах: организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов; организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговыми агентами; налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

Перечень, установленный в ст. 9 Налогового кодекса РФ, формально является закрытым, но в действительности существуют и иные, не указанные в перечне субъекты, на которых налоговое право возлагает права и обязанности. В том числе это банки, обязанные исполнять поручения налогоплательщиков и инкассовые поручения налоговых органов на перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с ст. 60 Налогового кодекса РФ; организации (в том числе органы ГИБДД, юстиции) и иные лица (в том числе нотариусы), обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, о налогооблагаемом имуществе и о правах на природные ресурсы ст. 85 Налогового кодекса РФ; судебные приставы-исполнители в соответствии с п. 1 ст. 47, п. 5 ст. 48 Налогового кодекса РФ, принудительно взыскивающие налоги (пени, штрафы) за счет имущества налогоплательщиков; свидетели согласно ст. 90 Налогового кодекса РФ; контрагенты налогоплательщика п. 1 ст. 93.1 Налогового кодекса РФ; эксперты ст. 95 Налогового кодекса РФ и др.

Важным моментом является определение правосубъектности субъектов налоговых правоотношений.

Правосубъектность - это юридическая категория, под которой понимается способность физического или юридического лица иметь и осуществлять, непосредственно или через своих представителей, юридические права и обязанности, то есть выступать субъектом правоотношений.

В составе правосубъектности различают правоспособность и дееспособность.

Правоспособность представляет собой, обусловленную правом способность лица иметь субъективные юридические права и обязанности, то есть быть участником правоотношения. Таким образом, может быть достаточно одной правоспособности, чтобы выступить стороной в правоотношении.

Дееспособность - это обусловленная правом способность своими собственными действиями (бездействием) приобретать субъективные юридические права и обязанности, осуществлять и прекращать их.

Налоговая правоспособность физических и юридических лиц по общему правилу возникает в момент рождения физического лица (регистрации юридического лица) и прекращается в момент смерти физического лица (ликвидации юридического лица). Справедлива позиция, что условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека.

В принципе, обязанность по уплате налога может возникнуть и у младенца (например, если он посредством действий своих законных представителей получит налогооблагаемый доход или имущество). Исходя из постановления Конституционного суда РФ (далее КС РФ) от 13 марта 2008 г. №5-П, как участники отношений общей долевой собственности несовершеннолетние дети обязаны в силу ст. 210, ст. 249 Гражданского кодекса РФ нести бремя содержания принадлежащего им имущества, включая участие в уплате налогов в отношении этого имущества, что предполагает обязанность совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе применительно к обязанности по уплате налогов. В определении КС РФ от 27 января 2011 г. №25-О-О разъяснено, что нормы гл. 23 Налогового кодекса РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста.

На практике налоги, которые обязаны уплачивать несовершеннолетние (как правило, в связи с владением облагаемым имуществом), обычно уплачиваются их родителями, хотя это и не в полной мере соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. Однако налоговые органы обычно не возражают против этого, поскольку для них уплата суммы в бюджет предпочтительнее. Если же родитель, уплативший налог, впоследствии истребует его в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ, оснований для отказа у налогового органа не будет, как может и не быть оснований для взыскания налога с несовершеннолетнего в силу пропуска сроков на обращение в суд согласно п. 2 ст. 48 Налогового кодекса РФ. В данном примере четко прослеживается необходимость введения в Налоговый кодекс РФ возможности уплаты налога одним лицом за другое лицо.

Согласно п. 2 ст. 107 Налогового кодекса РФ физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцати летнего возраста. Таким способом законодатель косвенно установил возраст налоговой дееспособности для физических лиц - 16 лет, поскольку по общему правилу дееспособность неотделима от деликтоспособности. До указанного возраста физическое лицо может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителей.

Несколько иной подход к проблеме налоговой дееспособности изложен в постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. №5-П. Суд отметил, что способность гражданина своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их (гражданская дееспособность) возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т.е. по достижении 18-летнего возраста п. 1 ст. 21 Гражданского кодекса РФ, а п. 1 ст. 54 Семейного кодекса РФ устанавливается, что ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия). Несовершеннолетние же дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового кодекса РФ, поскольку они в силу закона не могут совершать самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Соответственно, исходя из данного подхода КС РФ, вопрос о возникновении налоговой дееспособности у физических лиц с 16-летнего возраста продолжает оставаться дискуссионным.

В законодательстве о налогах необходимо урегулировать несколько градаций дееспособности физических лиц, соответствующих достижению определенного возраста как это предусмотрено, например, в ст. 21, 26, 27 Гражданского кодекса РФ. Каждой категории физических лиц будет соответствовать свой объем прав и обязанностей (ответственности). Следует отметить, что еще в 1995 году высказывалось мнение, что налоговому законодательству никак не обойтись без детальной проработки вопросов о налоговой дееспособности физических лиц. При этом не исключено использование различных норм гражданского и трудового права (в том числе путем соответствующих отсылок).

Всех субъектов налогового права условно можно подразделить на две группы (рисунок 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 - Субъекты налоговых правоотношений

Публичные субъекты и частные субъекты (организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны).

К группе публичных субъектов относятся государственные и муниципальные органы и общественно-территориальные образования, способные выступать в качестве властной управомоченной стороны.

Право Российской Федерации на установление (введение) федеральных налогов производно от Конституции РФ (и от выраженного в ней согласия народа России на установление (введение) налогов). Право субъектов РФ и муниципальных образований на установление (введение) региональных и местных налогов производно от Конституции РФ и федеральных законов. В то же время публично-правовые образования всегда действуют посредством органов власти и сами никогда не могут являться налогоплательщиками.

Применительно к уплате налога является актуальным мнение, что бенефициарами (получателями) налоговых платежей является государство или иной публичный субъект в целом, в то время как органы государственной власти только лишь организуют сбор налога, выполняя, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов.

Законодательные (представительные) органы власти публично-правовых образований принимают нормативные правовые акты налогового законодательства. Органы исполнительной власти - налоговые, таможенные и финансовые органы, органы Министерства внутренних дел, прокуратуры и другие органы контролируют исполнение норм налогового законодательства, принимают нормативные и ненормативные акты, осуществляют другие властные полномочия.

Наиболее властным публично-правовым образование, участвующих в налоговых правоотношениях являются налоговые органы РФ.

Налоговые органы РФ - единая централизованная система органов обеспечивающих контроль за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, а так же за полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов.

Основным налоговым органам в Российской Федерации являются Федеральная налоговая служба (далее ФНС) и ее подразделения (ФНС находится в подчинении Министерства финансов).

ФНС создана на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» и является «правопреемницей» Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

ФНС осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

ФНС возглавляет руководитель, назначаемый на должность и освобождаемый от должности Правительством РФ по представлению Министра финансов РФ. Руководитель Федеральной налоговой службы несет персональную ответственность за выполнение возложенных на Службу задач.

Руководитель ФНС имеет заместителей, назначаемых на должность и освобождаемых от должности Министром финансов РФ по представлению руководителя службы.

Систему иерархии подведомственности органов ФНС можно представить следующим образом (Приложение А).

Первая ветвь Управление ФНС по субъектам РФ (включает в себя 89 управлений), в свою очередь им подведомственны Территориальные налоговые органы ФНС России, а им Территориальные инспекции ФНС России;

Вторая ветвь представляет собой Межрегиональные инспекции ФНС по федеральным округам, Межрегиональная инспекция ФНС России по централизованной обработке данных, Межрегиональные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам, указанные инспекции в равной степени подведомственны ФНС и им подчинены Межрайонные инспекции ФНС России.

Частными субъектами являются организации и физические лица, способные выступать в качестве функционально подчиненной стороны.

Группа частных субъектов налоговых правоотношений представляет собой следующую форму (Приложение Б).

Налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты. Нормативные определения налогоплательщиков и плательщиков сборов даны в ст. 19 Налогового кодекса РФ, налоговых агентов - в ст. 24 Налогового кодекса РФ. Следует учесть, что орган власти (публичный субъект), зарегистрированный как юридическое лицо, может одновременно являться налогоплательщиком и (или) налоговым агентом, т.е. частным субъектом. Так, налогоплательщиками транспортного налога (в связи с владением зарегистрированными транспортными средствами и при отсутствии региональных налоговых льгот), а также налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее НДФЛ), в связи с выплатой заработной платы своим работникам) являются все налоговые инспекции. Исходя из постановления Президиума Высшего Арбитражного суда РФ (далее Президиума ВАС РФ) от 18 ноября 2008 г. №8200/08, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. №148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса РФ» совет сельского поселения, зарегистрированный в качестве юридического лица - муниципального учреждения, является налогоплательщиком, несмотря на свой статус представительного органа муниципального образования.

Банки. Основная роль банков следует из п. 1 ст. 60 Налогового кодекса РФ: банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Банковские услуги на стадии исполнения налогового обязательства являются обязательными, поскольку средства государственного бюджета существуют исключительно в безналичной форме. Практически при любом способе уплаты налога (через налогового агента, путем самостоятельной уплаты, через сборщиков налогов и т.д.) деньги до бюджета доходят путем безналичных перечислений. Необходимость в банках будет отсутствовать, например, при уплате налогов в натуральной форме, но это в настоящее время маловероятно в силу презумпции о денежной форме уплаты налога в соответствии с п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Налоговые представители. В соответствии со ст. 26 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. В некоторых случаях налогоплательщик (юридическое лицо, несовершеннолетний ребенок и др.) может участвовать в налоговых правоотношениях только через представителя.

Субъекты, предоставляющие информацию налоговым органам. Категория указанных лиц достаточно широка и включает, в том числе некоторые органы государственной власти. Данная обязанность может быть установлена как в Налоговом кодексе РФ, так и в иных нормативных актах. Цель возложения данной обязанности - обеспечить налоговые органы существенной для налогообложения информацией: о налогоплательщиках, их месте их нахождения, об осуществляемом ими деятельности, о наличии у них облагаемого имущества и др.

Субъекты, способствующие контрольной деятельности налоговых органов. Категория указанных субъектов также достаточно широка. К ней относятся свидетели ст. 90 Налогового кодекса РФ, контрагенты налогоплательщика ст. 93.1 Налогового кодекса РФ, эксперты ст. 95 Налогового кодекса РФ, специалисты ст. 96 Налогового кодекса РФ, переводчики ст. 97 Налогового кодекса РФ, понятые ст. 98 Налогового кодекса РФ и др.

В соответствии с п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

В законодательстве предусмотрены и иные частные субъекты налогового права. Так, в соответствии с п. 4 ст. 58, подп. 3 п. 3 ст. 45 Налогового кодекса РФ в качестве одного из возможных способов уплаты налога предусмотрена уплата физическими лицами налогов через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. В этом случае местная администрация и организация федеральной почтовой связи обязаны в т.ч. принимать денежные средства в счет уплаты налогов, правильно и своевременно перечислять их в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства по каждому налогоплательщику (налоговому агенту). При этом плата за прием денежных средств не взимается. Денежные средства, принятые местной администрацией от налогоплательщика (налогового агента) в наличной форме, в течение пяти рабочих дней со дня их приема подлежат внесению в банк или организацию федеральной почтовой связи для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.



1.2 Нормативно-правовые акты, устанавливающие правовой статус субъектов налоговых правоотношений

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы источников.

В плане иерархии источников налогового права следует отметить, что дифференциация юридической силы норм не касается обязательности их применения, не закрепляет разную степень их обязательности. И нормы законов, и нормы подзаконных актов обязательны для исполнения.

Система иерархии актов, регулирующих налоговые отношения, представлена следующим образом (Приложение В).

Конституция РФ. Нормы, прямо регламентирующие налогообложение, представлены в Конституции РФ достаточно скромно. В качестве примера «налоговых» норм Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Именно по этой причине Налоговый кодекс РФ - федеральный, а не федеральный конституционный закон.

Стоит отметить, что прямое применение конституции возможно не всегда в силу того, что закрепленные в ней нормы могут иметь достаточно общий характер. Так, общеизвестна ст. 57 Конституции РФ: каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В этом плане справедливо мнение, что сам по себе факт конституционно-правового закрепления обязанности уплачивать налоги не означает возникновение этой обязанности у каждого с момента ее закрепления в Конституции.

В п. 2 постановления Пленума Верховного суда РФ (далее ВС РФ) от 31 октября 1995 г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия» разъяснено, что суд, разрешая дело, применяет непосредственно Конституцию, в частности, когда закрепленные нормой Конституции положения, исходя из ее смысла, не требуют дополнительной регламентации и не содержат указания на возможность ее применения при условии принятия федерального закона, регулирующего права, свободы, обязанности человека и гражданина и другие положения.

Международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. №156-ФЗ «О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Следует отметить, что в подобных международных договорах могут иметь место нормы, особым образом регламентирующие, например, состав расходов при исчислении налогов на прибыль или доходы (Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26 ноября 1996 г. «Об избегании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество», ратифицированная Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. №18-ФЗ).

Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избегании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество утверждено постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. №84.

Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. №8654/11 разъяснено, что международные договоры, в частности соглашения об избегании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального КС закона «О референдуме Российской Федерации», п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример - в ст. 36 Федерального Конституционного закона от 17 декабря 1997 года №2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты.

Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права («О налогах на имущество физических лиц», «О соглашениях, о разделе продукции», «О налоговых органах Российской Федерации», «О несостоятельности (банкротстве)», о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс - единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут ему противоречить.

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе Налоговый кодекс РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой, согласно определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. №182-О. Кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 Налогового кодекса РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. №298 «О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля».

В силу п. 5 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. №ММВ-7-8/238@.

Конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм.

Законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права.

Уставы муниципальных образований обычно содержат небольшой объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы.

Нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, как правило, содержат основной объем норм местного налогового права. Нормативные правовые акты региональных и местных органов исполнительной власти редко применяются для регулирования налоговых правоотношений, поскольку соответствующие правомочия почти никогда данным органам не делегируются (а если и делегируются, то только на уровне федерального законодательства).

2. Правовой статус субъектов налоговых правоотношений

2.1 Содержание правового статуса частных субъектов

В действующем законодательстве особым образом определяется статус таких налогоплательщиков, как нотариусы и адвокаты. В ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате от 11 февраля 1993 г. №4462-1 определено, что нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. №63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В Налоговом кодексе РФ деятельность указанных лиц также не признается (и не может признаваться) предпринимательской, но для нотариусов, занимающихся частной практикой, и для адвокатов, учредивших адвокатский кабинет, предусмотрен повышенный объем обязанностей, сравнимый с объемом обязанностей индивидуальных предпринимателей. Так, в силу подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа должна представляться книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Как следует из п. 2 и 3 ст. 23 Налогового кодекса РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего жительства об открытии или о закрытии счетов, предназначенных для предпринимательской (профессиональной) деятельности в течение семи рабочих дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Следует отметить, что указанный семидневный срок исчисляется с момента получения лицом, открывшим счет, сообщения банка об открытии данного счета, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 20 июля 2010 г. №3018/10.

Исходя из определений КС РФ от 5 июля 2002 г. №188-О, от 1 марта 2010 г. №320-О-О, от 23 сентября 2010 г. №1252-О-О, такое законодательное регулирование, при котором частные нотариусы и индивидуальные предприниматели отнесены к одной группе субъектов налоговых обязательств, не является недопустимым и не влечет отождествления правового статуса частных нотариусов с правовым статусом индивидуальных предпринимателей.

Проанализируем налоговые последствия деятельности, соответствующей определению предпринимательской, осуществляемой физическими лицами, не зарегистрированными в установленном порядке, согласно ст. 2 Гражданского кодекса РФ.

С одной стороны, в п. 2 ст. 11 Налоговый кодекс РФ специально указывается, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В то же время анализ Налогового кодекса РФ не позволяет определить, какие именно обязанности прямо возлагаются на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации. Можно привести пример редкого исключения: в соответствии со ст. 221 Налогового кодекса РФ: физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не имеют права на так называемый профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в фиксированном размере (20% от доходов), применяемый в отсутствие документов на расходы. Однако в указанной норме скорее установлены ограничения для применения преимуществ данной категорией лиц, чем на них возложены какие-либо обязанности.

В постановлениях Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 3 мая 2005 г. и от 21 декабря 2005 г. №А28-12960/2004-565/23 фактически сделан вывод, что лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.

Рассмотрим правовой статус «организаций» - юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством РФ (далее российские организаций), а также иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, (далее иностранные организации).

Понятие «место нахождения российской организации», значимое для ее идентификации, в Налоговом кодексе РФ используется в т.ч. в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, на основании п. 2, 3 ст. 54 Гражданского кодекса РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

Налоговый кодекс РФ в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены Налоговым кодексом РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. В п. 9 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. №5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением.

Филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В определении КС РФ от 15 мая 2012 г. №873-О отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации, согласно ст. 50 Гражданского кодекса РФ, из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми налогом видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.

Налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, согласно п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ. По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации.

Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций - налогоплательщиков. Например, в ст. 83 Налоговым кодексом РФ упомянуты организации - крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. №ММ-3-06/308@. Для данных организаций не установлено какого-либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности.

Публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 Гражданского кодекса РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами, в соответствии с ст. 124 Гражданский кодекс РФ. Но публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия «организации», данного в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее, в ряде случаев законодатель косвенно указывает в качестве налогоплательщиков публично-правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (далее НДС) возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично-правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно признается публично-правовое образование. Следует отметить, что в определениях КС РФ от 2 октября 2003 г. №384-О, от 1 октября 2009 г. №1345-О-О подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.

В плане прав и обязанностей налогоплательщика следует учитывать, что исходя из ст. 19 Налогового кодекса РФ, он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними, никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ при наличии определенных условий, в частности ст. 64 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы, в соответствии с ст. 56 Налогового кодекса РФ, снижающие размер подлежащего уплате налога. При определенных условиях, в том числе, если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности, согласно ст. 59 Налогового кодекса РФ. В части второй Налогового кодекса РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, уже являющееся налогоплательщиком какого-либо налога, а именно право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - ст. 145 Налогового кодекса РФ, право на применение вычетов по НДС, ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ и т.д..

Так же за налогоплательщиком закрепляется ряд полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей.

В то же время основные права налогоплательщиков, перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 Налогового кодекса РФ, и основные обязанности налогоплательщиков, закрепленные в ст. 23 Налогового кодекса РФ, могут быть и не связанны с наличием обязанности по уплате конкретного налога. Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом, в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. №71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 Налогового кодекса РФ, сколько к лицам вообще (физическим лицам и организациям).

Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить на две группы - основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности) (Приложение Г).

Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений). Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие налоговые обязательства у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, частный субъект может получать без специальных запросов, либо истребовать у органа власти интересующую его информацию (если только это прямо не запрещено). Статья 33 Конституции РФ устанавливает, что граждане Российской Федерации имеют право обращаться лично, а также направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления.

Анализируя нормативные правовые акты, регулирующие данный вопрос, можно условно подразделить данную процедуру на два блока в зависимости от вида и объема информации.

Первый - бесплатное информирование (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представление форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснение порядка их заполнения;

Второй - письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации, законодательства субъектов и муниципальных образований о налогах и сборах (далее - разъяснение налогового законодательства).

Материальные нормы, устанавливающие право налогоплательщика на информацию и обязанность налоговых органов ее предоставить, на исполнение которых и направлена процедура информирования налогоплательщиков, содержатся в следующих нормативных правовых актах: закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. №943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", пп. 4, 6 и 10 п. 1 ст. 32, ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, п. п. 5.6, 5.16 и 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. №506.

Принудительность исполнения налогового обязательства, подразумевая под собой исполнение налогового обязательства помимо воли субъекта налога, а иногда даже против его воли, ни в коей мере не означает исполнение налогового обязательства без ведома субъекта налога, с лишением его права на информацию о ходе принудительного исполнения налогового обязательства и права на защиту своих законных интересов предусмотренными для этого законом способами.

Реализуя право на получение информации от налогового органа, налогоплательщикам следует учитывать, что Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденный приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. №САЭ-3-01/444@) в п. 4.3.2.3, устанавливает: ответ должен быть дан налогоплательщику в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый орган от налогоплательщика (лично или по почте). При необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.

Обязанности по информированию налогоплательщиков законодательство предусматривает не только для налоговых, но и для финансовых органов (в том числе Минфина России). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах. Статья 34.2 Налогового кодекса РФ устанавливает, что Минфин России, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Механизм информирования, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ, оказался малоэффективным при решении проблем право применения и обладает рядом недостатков. В частности, позиции финансового и налогового органа могут противоречить друг другу. Следует отметить, что действующая редакция ст. 21, 32, 34.2 Налогового кодекса РФ, устанавливающая полномочия финансовых и налоговых органов по информированию налогоплательщиков, недостаточно четко разграничивает круг вопросов, по которым указанные органы компетентны, проводить информирование. Тем не менее, в Налогового кодекса РФ прямо предусмотрены некоторые правовые последствия нарушения права на информацию: налогоплательщик, ошибочно не уплативший налог по причине исполнения неверного разъяснения уполномоченного органа власти, освобождается от налоговых санкций, в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ и пени, п. 8 ст.75 Налогового кодекса РФ, но не от обязанности по уплате налога. В этом плане необходимо рассмотреть постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. №563/10: суд признал результаты контрольной деятельности, выразившиеся в доначислении налогов, незаконными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, длительное время одобрял ошибочное применение налогового законодательства налогоплательщиком.