Використання методів прогнозування в процесі прийняття управлінських рішень та визначення шляхів оптимізації їх використання

Отже, дані обліку визнаються такою інформацією, що є корисною для менеджерів і найбільш важливою у порівнянні з іншими джерелами інформації.

Система управлінського обліку як основне джерело необхідної інформації для прийняття управлінських рішень складається з необмеженої сукупності елементів. Залежно від складу елементів та вирішуваних завдань виділяють кілька рівнів системи управлінського обліку.

Система показників, яка формується в управлінському обліку, повністю відповідає конкретним завданням управління на підприємстві. З цією метою додатково до стандартних фінансових звітів складаються різноманітні форми обліку та аналітичні звіти:

ь Мета: прийняття коригувальних (ситуаційних) рішень.

ь Мета: прийняття поточних (тактичних) рішень.

ь Мета: прийняття довгострокових (стратегічних) рішень.

Система обліку:

ь Добре структуровані системи (кількісні елементи).

ь Слабо структуровані системи (кількісні та якісні елементи).

ь Не структуровані системи (якісні елементи).

ь Формування інформації про фактичну діяльність підприємства.

ь Формування інформації про фактичну та планову діяльність підприємства.

ь Формування інформації про майбутню діяльність підприємства.

ь Поточне планування, перегляд планів.

ь Короткострокове прогнозування та коригування.

ь Довгострокове прогнозування та коригування



Рис. 2.1. Рівні системи управлінського обліку [65]

Отже, облікова інформація, що необхідна для вирішення певного економічного завдання, може виявитися недостатньою або, навіть, непотрібною для іншого завдання. Природа рішення потребує релевантної інформації. Процес прийняття управлінських рішень є послідовністю кількох логічних кроків. Роль облікової інформація у процесі прийняття управлінських рішень безумовно різна. Так, вона може бути використана для виявлення або ідентифікації проблеми, що потребує вирішення, або визначення припустимих варіантів дій (2-й крок).Однак роль данихуправлінського обліку на етапі вимірювання або розрахунку можливого ефекту реалізації кожного варіанту дій (3-й крок) є, незаперечно, основною. Звідси випливають специфічні вимоги до управлінського обліку, що повинні відповідати загальносистемним принципам його здійснення.

1.Ідентифікація проблеми.

2.Визначення припустимих варіантів дій.

3.Вимірювання або розрахунок можливого ефекту реалізації кожного варіанту дій.

4.Порівняння можливих наслідки кожного варіанту дій.

5.Вибір варіанту дій, який найкраще відповідає поставленій цілі.

Таким чином, управлінський облік можна розглядати як інформаційну базу підтримки прийняття управлінських рішень. Умовою використання даних обліку є належна його організація з врахуванням поставленої мети та завдань управління, специфіки діяльності конкретного підприємства. Процес прийняття управлінських рішень відображено на малюнку 2.2.

Рис. 2.2 Процес прийняття управлінських рішень[65]

Облік - це, здійснюваний під час управлінської діяльності, процес здобування, обробки та систематизації відомостей про результати функціонування системи й реалізації виконавцями управлінських рішень та доручених їм завдань, виражених, як правило, кількісними показниками [30].

Поняття “облік” дуже широке і використовується у різних сферах діяльності, у т. ч. і управлінні, де найчастіше під цією категорією розуміють статистичний, бухгалтерський та оперативно-технічний облік.

Статистичний облік - це процес збору та узагальнення показників щодо кількості характеристик суспільних явищ та процесів, тобто збираються та у встановленому порядку обробляються дані про стан системи. Бухгалтерський облік це здобування даних про кругообіг, рух фінансових засобів, а також матеріалів і людських ресурсів у грошовому вираженні. Незважаючи на різноманітність об'єктів, що підлягають урахуванню, зазначений облік дає можливість формалізувати інформацію, перетворити її у форму чисел, таблиць, відомостей, тобто у співставимий вигляд.

Оперативно-технічний облік це здобування даних для поточних та безпосередніх потреб управління про стан ресурсів, проблемні питання, стан виконання управлінських рішень тощо. Даний вид обліку дає інформацію про оперативний стан системи на кожний зазначений момент, і чим безперервніше та високоякісніше він здійснюватиметься, тим ефективніше використовуватимуться функції управління.

Оперативно-технічний облік постійно здійснюється у межах компетенції всіма органами ДПС України та їх структурними підрозділами. Разом з тим, найважливішими його складовими є:

- оперативний облік податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів;

- облік платників податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів.

Оперативний облік податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів передбачає:

ь отримання податкових документів для проведення нарахувань податків та інших платежів у картках особових рахунків;

ь відкриття особових рахунків платників податків;

ь облік нарахувань податків та інших платежів;

ь облік авансових платежів;

ь облік надходжень податків та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів;

ь автоматизований облік сплати податків і зборів;

ь автоматизована обробка реєстрів кредитових документів установ банків відносно особових рахунків платників податків;

ь забезпечення формування щоденних звітів про стан надходження платежів;

ь облік відстрочок, розстрочок та скасування з податків та інших платежів;

ь облік пільг щодо сплати податків і інших платежів;

ь облік донарахованих сум за результатами документальних перевірок;

ь облік фінансових санкцій, недоїмки та переплат, взаємозаліків, адміністративних штрафів;

ь облік нарахування, сплати та стягнення пені;

ь узгодження даних щодо надходження платежів до бюджетів та державних цільових фондів з фінорганами, відділеннями казначейства.

Процес управління передбачає своєчасне отримання менеджером достовірної інформації, необхідної для прийняття оптимальних рішень. Формування та надання такої інформації є головним завданням управлінського обліку, виникнення і розвиток якого пов'язані саме з потребами менеджменту та вирішення якого є функціональною передумовою.

На певному етапі економічного розвитку традиційний бухгалтерський облік (рахівництво) вже не задовольняє ускладнені потреби управління компанії.

З рештою, виник новий напрям діяльності облікових працівників, що являє собою “синтез” рахівництва, калькулювання, аналізу, прогнозування, економіко-математичних та інших методів, де бухгалтер став повноправним і шановним членом управлінської команди. Такий бухгалтер має вміти використовувати облікові дані для планування та контролю діяльності будь-якої компанії, інтерпретувати інформацію залежно від характеру та сутності управлінських рішень, що приймаються на її основі [31].

В кожній компанії успіх її бізнесу залежить від ефективного використання в процесі надання послуг наявних ресурсів. Відтак, успішна діяльність компанії залежить від успіху у трьох складових:

1) в операційній,

2) фінансовій,

3) інвестиційній діяльності.

Для узгодження цих видів діяльності і існує специфічна функція управління. Управління забезпечує планування, прогнозування, організацію, мотивацію, контроль та регулювання діяльності.

Планування охоплює встановлення мети діяльності, визначення необхідних ресурсів і шляхів досягнення мети.

Досягнення будь-якої мети можливе тільки в разі плідної праці колективу. Тому необхідно організувати діяльність персоналу, узгодити його зусилля та врахувавши інтереси людей, заохотити їх. Контроль забезпечує порівняння досягнутих результатів із запланованими. В разі виявлення значних розбіжностей здійснюють регулювання, тобто вносять відповідні корективи в організацію або плани - залежно від причин відхилень.

Для нормального виконання розглянутих функцій управління необхідна інформація. Таку інформацію має надавати, насамперед, система бухгалтерського обліку, яка виявляє і систематизує дані про діяльність компаній. Ту частину системи бухгалтерського обліку, що забезпечує потреби управління в інформації, називають управлінським обліком. Бухгалтер відіграє важливу роль на всіх етапах управління. В процесі планування діяльності бухгалтер бере участь в складанні й узгодженні бюджетів, розробленні стандартів витрат, надає інформацію про минулі події й розраховує можливі наслідки майбутніх подій. Роль бухгалтера в процесі контролю полягає втому, що він здійснює зіставлення фактичних даних про діяльність з планами або бюджетами, розраховує, аналізує й інтерпретує відхилення. Для забезпечення прийняття рішень на різних стадіях та рівнях управління бухгалтер узагальнює, систематизує і надає необхідну інформацію, готує рекомендації щодо можливих наслідків обраного напряму дії [40].

Отже, функції, що їх виконує бухгалтер, який обслуговує керівників всередині компанії, значно ширші, ніж бухгалтера, який тільки реєструє господарські операції у системі рахунків методом подвійного запису. Тому, бухгалтера, котрий здійснює інформаційне забезпечення системи управління компанії, називають бухгалтером, аналітиком або управлінським бухгалтером. Інформація, яку надає управлінський облік, зорієнтована на задоволення потреб як стратегічного, так і поточного управління, на оптимізацію використання ресурсів, забезпечення об'єктивної оцінки діяльності підрозділів та окремих менеджерів компанії. Тобто управлінський облік є складовою процесу управління, він надає інформацію,важливу для:

ь визначення стратегії та планування майбутніх операцій компаній;

ь контролювання її поточної діяльності;

ь оптимізації використання ресурсів;

ь оцінки ефективності діяльності;

ь зниження рівня суб'єктивності в процесі прийняття рішень.

Кінцевою метою управлінського обліку є допомога керівництву у досягненні стратегічної мети Тому управлінський облік є необхідним для функціонування системи управлінського контролю. Управлінський контроль - це процес впливу керівництва на членів організацій з метою здійснення стратегії.Між фінансовим та управлінським обліком існує взаємозв'язок та відмінності.

Таблиця № 2.1*

Взаємозв'язок та відмінності між фінансовим та управлінським обліком

Ознаки	Управлінський облік	Фінансовий облік
Основні користувачі	Менеджери	Зовнішні користувачі
Обмеження	Зіставлення системи витрат і вигод	Загальноприйняті принципи (стандарти)
Застосування	Впливає на дії менеджерів	Дає змогу оцінити економічний стан компаній
Спрямованість в часі	Погляд у майбутнє	Погляд у минуле
Періодичність звітування	Гнучка	Менш гнучка
Звіти	Детальні	Узагальнені
Відкритість даних	Комерційна таємниця	Широкий доступ

*Розроблена автором.

Перша відмінність - це споживачі інформації. Фінансова звітність призначена, насамперед, для зовнішніх споживачів (кредиторів, акціонерів тощо), хоча використовується і керівництвом.

Але для управління компанією необхідна детальніша інформація, котра враховує технологію й організацію самої компанії.

По-друге, на відміну від фінансового обліку, що ведеться з дотриманням певних офіційних регламентів (стандартів, інструкцій тощо), встановлених державними органами або професійними організаціями, управлінський облік не обмежений у виборі методів та правил.

По-третє, вплив на дії менеджерів оперативного та стратегічного характеру при використанні інформації управлінського обліку, та загальна оцінка фінансового стану при фінансовому обліку.

Крім того, у випадку інформації з управлінського обліку ми маємо можливість прогнозувати, тобто заглядати в майбутнє, оперуючись більш гнучкою, детальнішою системою звітності, яка є, до речі, комерційною таємницею, приймати відповідні оптимальні рішення та оцінювати їх наслідки Та інформація фінансового обліку,яка відображається у грошовому вимірнику має широкий доступ та не дає подібних можливостей керівництву щодо оперативного та стратегічного ефективного управління.

2.2 Методика ведення бухгалтерського обліку для прийняття управлінських рішень

Поступовий перехід України до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку вимагає докорінного перегляду традиційного відношення до фінансової інформації як ретроспективного, так і стратегічного (прогнозного) характеру. Однією з причин глибокої економічної кризи у нашій державі є неспроможність старих управлінських кадрів ефективно працювати в ринкових умовах, використовуючи бухгалтерський облік, економічний аналіз і контроль не тільки як потужні важелі інтенсифікації поточної господарської діяльності, але й у якості засобів оцінки перспектив бізнесу. Для досягнення конкурентних переваг, формування позитивного іміджу підприємства, завоювання довіри з боку кредиторів, інвесторів і партнерів керівництво повинно мати повноцінну інформацію стратегічного характеру.

Бухгалтерський облік, який традиційно нагромаджував інформацію про господарські факти та явища, що вже відбулися, тобто мав виключно ретроспективний характер, починаючи з другої половини ХІХ ст. поступово почав розширювати свій часовий горизонт.

Не зупиняючись на аналізі численних передумов використання балансів та інших облікових даних для потреб прогнозування і планування, відзначимо лише, що часовий горизонт бухгалтерського обліку почав розширюватися у напрямі майбутнього тоді, коли почали розроблятися і використовуватися в управлінні кошториси (бюджети). У цих документах відображалася планова інформація, і це було першим кроком як на шляху розширення прогностичної функції бухгалтерського обліку, так і на шляху поступової інтеграції обліку, планування і контролю[30].

Ряд провідних європейських вчених ще у минулому столітті усвідомлювали і визнавали необхідність прогнозування майбутнього на основі даних бухгалтерського обліку. Зокрема, наприкінці XIX ст. відомий італійський бухгалтер К. Гіділья писав: «Хоча неможливо відвернути шкідливі події або викликати чи прискорити події, корисні для господарства, однак необхідно передбачати ті й інші для того, щоб вживати заходів для послаблення впливу шкідливих фактів і робити все можливе для появи корисних».

Спочатку, прогностична функція обліку базувалася на простій екстраполяції балансових даних за минулі роки у наступні часові періоди. Ця тенденція протрималася досить довго до початку 70-х років ХХ ст., коли вчені почали обговорювати інші наукові підходи до прогнозування і планування, пов'язані з виникненням філософії стратегічного управління. Наприклад, у середині ХХ ст. французький вчений Шарль Ханон де Луве вважав можливим визначення тенденцій розвитку підприємства та передбачення майбутніх ситуацій за допомогою даних балансів, розташованих послідовно, за роками[65],[74].

За деякий час М.К. Уелсом в теорії обліку було виділено сім парадигм:

1) антропологічна традиційний підхід до бухгалтерського обліку, коли практика облікових працівників визначає теорію бухгалтерського обліку, тобто рахівництво визначає рахунковедення;

2) кон'юнктурна теорія обліку формується виходячи з потреб економіки ринку;

3) орієнтована на події (ситуаційна) вбачає мету обліку не у реєстрації фактів господарського життя, а у розвитку прогностичної функції обліку;

4) процесуальна зосереджена на вивченні процесів господарської діяльності і прийнятті управлінських рішень;

5) ідеалізована зводить теорію обліку до вимірювання результатів господарської діяльності;

6) інформаційна підпорядкована оцінці інформації про факти господарського життя;

7) біховерістична вивчає поведінку осіб, що приймають управлінські рішення.

Серед перерахованих парадигм була так звана ситуаційна бухгалтерія з прогностичною спрямованістю і дотриманням таких умов:

1) метою обліку є представлення інформації про всі суттєві події, які можуть бути використані у множині моделей прийняття рішень;

2) функцією обліку є не пряме надання даних для моделі прийняття рішень, а нагромадження максимально можливого обсягу даних, з яких користувач (адміністратор) міг би з урахуванням індивідуальних особливостей його моделі прийняття рішень вибрати необхідну йому інформацію;

3) завданням обліку є максимально точне прогнозування майбутніх подій за даними про зміни у зовнішньому середовищі підприємства.

Більшість прихильників ситуаційної бухгалтерії вважають основним методом отримання прогнозів екстраполяцію і спрямовують свої зусилля на досягнення точності прогнозованих показників. Звичайно, екстраполяція є необхідним елементом процесу розробки будь-якого економічного прогнозу, але її результати є надто неточними. Тому прогнозування виключно на основі екстраполяції є досить примітивним і неефективним.За останні двадцять-тридцять років відбулися важливі зрушення у методології та забезпеченні прогностичної функції обліку. В умовах поширення персональних комп'ютерів стало можливим практичне впровадження нових форм обліку, які за допомогою спеціального програмного забезпечення дозволяли нагромаджувати і відображати не тільки ретроспективну, але й прогнозну інформацію. Однією з таких форм бухгалтерського обліку була константна форма, розроблена Ф. Гюглі, яка, за словами проф. В.Ф. Палія, «була великим, неоціненним досі, внеском в теорію і практику форм рахівництва. Тут вперше вказувалася можливість враховувати не тільки те, що вже відбулося, але й те, що ще повинно відбутися, тобто реєстрації очікуваних фактів господарського життя». На даний час, прогностична функція бухгалтерського обліку поступово реалізується в межах різних програмних засобів, починаючи від так званих домашніх бухгалтерій на зразок CashFly або “К2 Фінанси” до потужних інтегрованих управлінських інформаційних систем R/3 та Triton, які підтримують функцію планування майбутніх операцій. Звичайно, можливості кожної автоматизованої інформаційної системи є різними, але мета переслідується одна інформаційно-експертна підтримка прийняття стратегічних управлінських рішень.

У країнах, де прийнято поділяти бухгалтерський облік на фінансовий (для зовнішніх по відношенню до підприємства користувачів) і управлінський (для внутрішніх користувачів), прогностична функція очікується від останнього. Для того, щоб зрозуміти зміст і спрямованість системи сучасного бухгалтерського обліку, його можна представити у своєрідній системі координат (рис.1.3.), утвореній з допомогою двох пар різноспрямованих векторів. Одна пара векторів позначає часове спрямування обліку, інша орієнтацію на користувачів.

Дві пари векторів поділяють поле на чотири сектори. У 1-му секторі позиціонується фінансовий облік; його характерною рисою є спрямованість у минуле, а основними користувачами інформації, представленої у формі публічної фінансової звітності, акціонери, інвестори, державні статистичні та фіскальні органи тощо.

2-й і 3-й сектори призначені для управлінського обліку. У науковій економічній літературі ряд авторитетних вчених, таких як професори Е.А. Мізіковський та Я.В. Соколов, поділяють управлінський облік на дві частини систематичний і проблемний облік. Цю думку підтримують також інші автори.



Рис. 2.3. "Система координат" обліку*

* Розробник Костянтин Редченко, к.е.н., доцент Львівської комерційної академії

Систематичний облік значною мірою відповідає суті виробничого обліку, доповненого спрощеним статистико-математичним апаратом аналізу даних. В той же час у проблемному управлінському обліку поєднуються функції прогнозування, планування, калькуляційного обліку, контролю, програмування, системного економічного аналізу, математичних методів імітаційного моделювання тощо.

Отже, сектори № 1-3 на рис.1.3 на сьогоднішній день заповнені. Під питанням залишається лише 4-й сектор, але, незважаючи на те, що традиційні бухгалтерські звіти стосуються подій минулого (ретроспективи) і ця тенденція, найімовірніше, збережеться і надалі, перед бухгалтерами та аудиторами майбутнього може постати завдання підтвердження обгрунтованості прогнозів, оцінок і планових показників діяльності для зовнішніх користувачів.

На міжнародному рівні це питання піднімалося вже не раз. Наприклад, у доповіді про корпорації, представленій Комітетом з управління бухгалтерськими стандартами (ASSC) ще у 1975 р., було розглянуто можливість складання звіту про перспективи розвитку. Автори доповіді визнали труднощі, пов'язані зі складанням звітів про перспективи розвитку: нерозуміння користувачами природи прогнозів (які за своїм змістом не можуть бути абсолютно точними); можливе заниження керівництвом фірми своїх цілей для того, щоб прогнозні показники легко досягалися; ситуація, коли оприлюднення прогнозів організаціями, що відчувають фінансові ускладнення, лише прискорить розвиток проблем, яких керівництво хотіло би уникнути.

В той же час автори Доповіді про корпорації рекомендували, щоб звітність фірм містила заяву про перспективи розвитку як мінімум на наступний рік (сюди входять відомості про майбутні прибутки, рівень зайнятості й обсяги інвестицій). Також пропонувалося подавати пояснювальну записку, що розкривала би основні припущення, використані під час складання заяви.

Ці пропозиції не отримали належної підтримки як на законодавчому, так і на професійному рівні: було визнано, що впровадження звіту про перспективи розвитку є передчасним. Разом з тим у майбутньому така звітність, очевидно, все ж таки складатиметься, прогностичний облік відокремиться і виділиться в самостійний вид.

Можна вважати, що прогностичний облік це одне з найважливіших джерел інформації для прийняття рішень в епоху інформаційних технологій, оскільки сучасний бухгалтерський облік, що має ретроспективний характер, далеко не завжди може надавати своєчасну та актуальну інформацію для системи управління. Водночас ми розуміємо, що практичне запровадження повноцінного прогностичного обліку на сучасному етапі є майже нереальним, оскільки це під силу лише добре організованим і потужним компаніям. Тому головна увага має приділятися запровадженню і розвитку проблемного управлінського обліку, який спрямовується на вирішення найважливіших для підприємства планово-аналітичних завдань.

Методологія і методика проблемного управлінського обліку має ряд специфічних рис, які не є властивими для традиційного бухгалтерського обліку. Проблемний облік оперує даними, які стосуються майбутніх подій і фактів, що обумовлює необхідність врахування фактора невизначеності. Спеціаліст з обліку не може точно вказати дату і суму майбутньої (очікуваної) господарської операції, але здатний приблизно передбачити нижню і верхню межі грошової суми або період здійснення операції. Таким чином, для відображення деяких реквізитів (наприклад, дати і суми господарської операції) доцільно відмовитися від детермінованих чисел і застосувати довірчі інтервали або нечіткі числа[91].

Порівняння способів відображення господарських операцій у фінансовому і проблемному управлінському обліку (рис. 2.4) дозволяє зробити висновок про необхідність застосування специфічної техніки для відображення очікуваних подій і фактів.

Кожен з прямокутників, якими зображені на рис.2.5 господарські операції C і D (сфера проблемного управлінського обліку), вимагає реєстрації координат усіх чотирьох кутів, що збільшує обсяг облікової інформації в чотири рази порівняно з операціями А і В (сфера фінансового обліку).

У системі проблемного обліку передбачається застосування декількох специфічних способів коригування прогнозної інформації: зміна довірчих інтервалів та імовірностей, введення додаткових реквізитів та ін. Наприклад, довірчі інтервали для таких реквізитів господарських операцій, як дата або сума, з часом, як правило, зменшуються: чим менший часовий інтервал між поточною датою і терміном здійснення операції, тим менші довірчі інтервали, і навпаки. Це пов'язано із збільшенням кількості та якості інформації про наступні події і процеси у міру наближення до них. Звичайно, можуть виникнути нетипові ситуації, пов'язані з необхідністю перенесення термінів здійснення очікуваних господарських операцій або з їх переоцінкою, але одним з головних завдань проблемного управлінського обліку є нагромадження, аналіз і уточнення зафіксованих раніше прогнозів та оцінок.

Рис. 2.4. Сфери фінансового і проблемного управлінського обліку: відмінності у відображенні реальних і очікуваних господарських операцій *

* Розробник Костянтин Редченко, к.е.н., доцент Львівської комерційної академії

Процедура зменшення довірчих інтервалів, які характеризують окремі реквізити очікуваних господарських операцій, зображена на рис.2.5. У лівій частині рисунку (поточна дата 1.01) операції С і D зображені прямокутниками, виділеними темним кольором. Ці прямокутники значно зменшуються, коли поточна дата змінюється і наближається до прогнозованого терміну здійснення господарських операцій C і D.



Рис. 2.5. Коригування довірчих інтервалів у системі проблемного управлінського обліку тісно пов'язане з визначенням та коригуванням імовірностей, які характеризують очікувані операції, явища і процеси*

* Розробник Костянтин Редченко, к.е.н., доцент Львівської комерційної академії

Кожна гіпотетична господарська операція, яка відображається у проблемному обліку, характеризується певною імовірністю вона може відбутися у майбутньому, а може не відбутися. Крім того, кожен прямокутник, який відображає очікувану господарську операцію, у більшості випадків повинен бути умовно поділений на декілька частин. Наприклад, часовий інтервал можна поділити на дві або більше частини, враховуючи різні імовірності здійснення господарської операції в кожному з них. Аналогічно грошовий інтервал господарської операції також можна поділити на декілька частин, оскільки існують різні імовірності для кожної з них. У деяких випадках доцільно внести уточнення або перейти від інтервалів до нечітких чисел (наприклад, трійки чисел).

Ряд очікуваних господарських операцій може бути відображений в проблемному управлінському обліку з допомогою спеціальних конструкцій на кшталт “ЯКЩО ТО”, а також таблиць імовірностей. Для однієї очікуваної операції розробляють декілька таблиць імовірностей (рис. 2.6), кожна з яких є результатом тієї чи іншої умови.



Рис.2.6. Приклад відображення перспективних господарських операцій в системі проблемного управлінського обліку*

* Розробник Костянтин Редченко, к.е.н., доцент Львівської комерційної академії

Припустимо, що для деякої очікуваної господарської операції (наприклад, продажу верстата) існує дві умови її здійснення. Кожна умова може бути сформульована під впливом найрізноманітніших факторів, але для прикладу візьмемо наявність двох альтернативних покупців. Ми не знаємо достеменно, коли продамо верстат, і не знаємо конкретну суму, яку за нього отримаємо.

Таким чином, ми керуємося бухгалтерськими оцінками і прогнозами, які дозволяють визначити, що продати верстат 1-му покупцеві реально протягом двох місяців ( в період з 1.03 до 30.04 ), а другому протягом одного місяця (з 1.06 до 30.06). Очікувана вартість продажу складає: для 1-го покупця 1000, 1250 або 1500 ум. од., для 2-го 800, 1000 або 1200 ум. од. У даному прикладі ми свідомо абстрагуємося від того, яким чином отримані вказані цифри, це предмет окремого дослідження. Скажемо лише, що можуть використовуватися дані про аналогічні факти продажу і поточні ціни на верстати, або експертні оцінки.

Врахувавши фактор невизначеності щодо періоду і вартості продажу верстату, необхідно також врахувати імовірність сплати різних грошових сум у різних періодах кожним з потенційних покупців. Відомо, що співвідношення попиту і пропозиції на продукцію, товари і послуги (в тому числі й на верстати) постійно коливається і може виникнути ситуація, коли покупець у квітні не захоче платити за верстат стільки, скільки був готовий заплатити в березні.

Очікувані господарські операції в принципі обліковуються без таблиць імовірностей і навіть без врахування різних умов їх здійснення. В такому випадку, звичайно, цінність даних проблемного управлінського обліку зменшується, але може залишатися задовільною для потреб системи управління. Єдиною вимогою, яка має бути дотримана, є наявність жорсткого “фільтра” для відбору релевантних очікуваних господарських операцій на етапі облікової реєстрації. Ведення проблемного управлінського обліку значно полегшує здійснення різноманітних аналітичних розрахунків, пов'язаних зі складанням проформ фінансових звітів та проектованих звітів. За кордоном розроблено досить багато способів прогнозування балансу, варіантів звіту про доходи (фінансові результати), звіту про рух грошових коштів тощо. Майже всі вони містять ряд умовних припущень, широко застосовують метод абстрагування і, відповідно, часто мають неточності.

Незважаючи на свою недосконалість, основні прийоми складання прогнозних фінансових документів набули розповсюдження у фінансовій і кредитній сферах багатьох зарубіжних країн. Це пов'язано з тим, що провідні менеджери, працівники банківських, страхових та інших фінансово-кредитних структур воліють мати хоча би приблизну інформацію, ніж не мати її взагалі. Фінансові прогнози у більшості випадків навіть якщо точно не передбачають кількісних результатів, то дозволяють визначити очікувані тенденції, імовірності виникнення тих чи інших подій, оцінити альтернативні проекти і вибрати оптимальний.

Фінансова звітність, побудована на основі даних проблемного управлінського обліку, має значно більше шансів бути визнаною менеджерами підприємства або інвесторами. Прогнозні фінансові документи і розрахунки, складені на основі екстраполяції на наступний період тенденцій, які склалися у минулому, потребують суттєвого уточнення. На практиці це досягається з допомогою трьох методів: бюджетування; експертних оцінок; проблемного управлінського обліку. Останній метод є найменш суб'єктивним, оскільки передбачає певну системність у відображенні очікуваних господарських операцій, дозволяє краще структуризувати дані і використовувати найкращі способи прогнозування.

Таким чином, проблемний управлінський облік дозволяє не тільки сконцентрувати інформацію, пов'язану з очікуваними господарськими операціями, але й створити передумови для проведення стратегічного аналізу й аудиту. Його цінність для системи управління підприємством визначається кількістю та якістю прогнозів, які дозволяють приймати управлінські рішення в умовах невизначеності.

Завершуючи дослідження сутності проблемного управлінського обліку, спробуємо сформулювати його особливості:

Проблемний управлінський облік створюється там, де виникає потреба, і не є обов'язковим.

Проблемний управлінський облік фіксує очікувані господарські операції, події і факти, які характеризуються достатньо високою імовірністю здійснення у майбутньому. Очікувані господарські операції реєструються в момент отримання достовірного прогнозу щодо можливості їх здійснення у майбутньому. Організація і методологія проблемного управлінського обліку передбачають обов'язкове застосування сучасної комп'ютерної техніки і спеціального програмного забезпечення. У системі проблемного управлінського обліку очікувані господарські операції можуть бути відображені у декількох варіантах, кожен з яких має свою імовірність. В облікових записах застосовуються, поряд з детермінованими числами, довірчі інтервали або нечіткі числа.

Проблемний управлінський облік повинен закладати надійну інформаційну основу для формування фінансових планів або окремих їх частин.

2.3 Організація бухгалтерського обліку в системі прийняття та прогнозування управлінських рішень

У сучасній ринковій економіці бухгалтерський облік усе більш поділяється на дві галузі: фінансовий облік і управлінський облік. Фінансовий облік вирішує проблеми взаємин підприємства з державою й іншими зовнішніми користувачами інформації про діяльність підприємства. Фінансовий облік і особливо публічна фінансова звітність регламентуються міжнародними і національними стандартами, що забезпечують інтереси зовнішніх користувачів (кореспондентів) інформації. Управлінський облік складається із систематичного традиційного обліку і проблемного обліку, спрямованого на вироблення управлінських рішень в інтересах власників і адміністрації підприємства.

Для кращого розуміння суті управлінського обліку можемо дати його визначення, взявши його інтерпретацію в українського фахівця з управлінського обліку Голова С.Ф.

Управлінський облік - це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передання інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів[49].

За деякий час М.К. Уелсом в теорії обліку було виділено сім парадигм:

1) антропологічна - традиційний підхід до бухгалтерського обліку, коли практика облікових працівників визначає теорію бухгалтерського обліку, тобто рахівництво визначає рахунковедення;

2) кон'юнктурна - теорія обліку формується виходячи з потреб економіки ринку;

3) орієнтована на події (ситуаційна) - вбачає мету обліку не у реєстрації фактів господарського життя, а у розвитку прогностичної функції обліку;

4) процесуальна - зосереджена на вивченні процесів господарської діяльності і прийнятті управлінських рішень;

5) ідеалізована - зводить теорію обліку до вимірювання результатів господарської діяльності;

6) інформаційна - підпорядкована оцінці інформації про факти господарського життя;

7) біховерістична - вивчає поведінку осіб, що приймають управлінські рішення.

Серед перерахованих парадигм була, так звана, “ситуаційна” бухгалтерія з прогностичною спрямованістю і дотриманням таких умов:

Метою обліку є представлення інформації про всі суттєві події, які можуть бути використані у множені моделей прийняття рішень.

Функцією обліку є не пряме надання даних для моделі надання даних, а нагромадження максимально можливого обсягу даних, з яких користувач (адміністратор) міг би з урахуванням індивідуальних особливостей прийняти його моделі прийняття рішень, вибрати необхідну йому інформацію.

Завданням обліку є максимально точне прогнозування майбутніх подій, за даними про зміни у зовнішньому середовищі підприємства. Більшість прихильників ситуаційної бухгалтерії вважають основним методом отримання прогнозів екстраполяції і спрямовують свої зусилля на досягнення точності прогнозних показників. Звичайно, екстраполяція є необхідним елементом процесу розробки будь-якого економічного прогнозу, але її результати є надто неточними. Тому прогнозування виключно на основі екстраполяції є досить примітивним та неефективним. За останні двадцять-тридцять років відбулися важливі зрушення у методології та забезпеченні прогностичної функції обліку. В умовах поширення персональних комп'ютерів стало можливим практичне впровадження нових форм обліку, які за допомогою спеціального програмного забезпечення дозволяли нагромаджувати і відображати не тільки ретроспективну, але й прогнозну інформацію. В якості приклада, у нас, в Україні, можна провести розробку і впровадження програмного забезпечення корпорації "Галактика".

В науковій економічній літературі ряд авторитетних вчених, таких як професори Е.А. Мізіковський та Я.В. Соколов, поділяють управлінський облік на дві частини - систематичний і проблемний облік. Цю думку підтримують також інші автори.

Систематичний облік значною мірою відповідає суті виробничого(операційного) обліку, доповненого спрощеним статистико-математичним апаратом аналізу даних. В той же час, у проблемному управлінському обліку поєднуються функції прогнозування, планування, калькуляційного обліку, контролю, програмування, системного економічного аналізу, математичних методів імітаційного моделювання тощо.

Розглядаючи різні концепції управлінського обліку за інформацією викладеною в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів "Концепції управлінського обліку" можна зазначити наступні чотири категорії:

ь Концепції, пов'язані з функцією;

ь Концепції, пов'язані з використанням результатів;

ь Концепції, пов'язані процесом та технологією;

ь Концепції, пов'язані з потенціалом функції.

Узагальнюючи, можна відмітити, що всі ці концепції безпосередньо пов'язані з різними школами стратегій розвитку компаній. Таким чином, мета і сутність управлінського обліку зводиться для обслуговування у релевантній інформації менеджерів щодо прийняття управлінських рішень.

Управлінський облік розглядає три основні аспекти класифікації витрат за різними ознаками щодо складання фінансової звітності, прийняття рішень та контролю за їх виконанням. Тому класифікація витрат дуже важлива для розуміння того, як ними керувати.

Класифікація витрат:

ь Вичерпні та невичерпні витрати та витрати періоду;

ь Прямі та непрямі;

ь Основні та накладні;

ь Релевантні та нерелевантні,

ь Постійні та змінні;

ь Маржинальні та середні;

ь Дійсні та альтернативні;

ь Контрольовані та не контрольовані.

У прийнятті рішень, ми маємо розділення витрат на релевантні та нерелевантні, постійні та змінні, маржинальні та середні, дійсні та альтернативні.

Релевантні витрати - це витрати, що можуть змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні витрати - це витрати, що не залежать від прийняття рішень. Дійсні витрати - це витрати, що потребують сплати грошей або витрачання інших активів. Альтернативні витрати - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення. Щоб управляти витратами , важливо знати, як вони поводяться, тобто є вони змінними чи постійними. Змінні витрати - це ті, що залежать від обсягу реалізації і ,навпаки, постійні це ті, що не залежать від нього. Потрібно відмітити, що цей розподіл існує незмінним протягом якогось релевантного діапозону часу, потім його потрібно переглядати. При контролі витрат існують такі, що менеджер може безпосередньо контролювати (зарплата), вони називаються контрольованими витратами, а витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них (наприклад, амортизація комп'ютерного обладнання) називають неконтрольованими витратами. Витрати, як і люди, поводяться по різному. Під поведінкою витрат ми розуміємо характер реагування витрат на зміни в діяльності. Діяльність, яка впливає на витрати називається фактором витрат.. Прикладами факторів витрат для різних функцій бізнесу наведені нижче.

Таблиця № 2.2

Приклади факторів витрат*

Функції бізнесу	Фактори витрат компанії
Дослідження і розробки	Кількість проектів, технічна складність проектів
Проектування та ліцензування нових видів діяльності	Кількість видів
Страхування та перестрахування	Обсяги зборів, виплати винагород посередникам, виплати відшкодувань
Маркетинг	Кількість рекламних об'яв, кількість агентів, виручка
Допоміжні послуги (СТО, медичні послуги)	Кількість клієнтів
Обслуговування клієнтів	Кількість клієнтів, час обслуговування
Управління	Кількість клієнтів, кількість персоналу

*Розроблена автором.

Визначаючи витрати, можна зазначити, що вони можуть бути змінні, постійні, напівзмінні, напівпостійні, змішані.

Змінні витрати - це ті витрати, що змінюються прямопропорційно до зміни обсягу діяльності, або іншого фактора витрат. Постійні витрати - це витрати, що не змінюються в разі зміни обсягу діяльності, або іншого фактору витрат. Напівзмінні та напівпостійні витрати - це витрати, які змінюються, але не прямопропорційно, ступінчасто. Змішані витрати - це ті витрати, які мають характер, як постійних так і змінних. Характерною особливістю дискреційних витрат є те, що в критичний момент величина їх може бути знижена без зміни обсягу діяльності.

Таким чином, розуміння характеру поведінки витрат спонукає менеджері не тільки до оцінки та класифікації витрат, а і до контролю та якісного керування ними.

Калькулювання - це процес визначення собівартості певного об'єкту витрат.

Об'єктом витрат є предмет або сегмент діяльності, що потребує окремого вимірювання пов'язаних з ним витрат.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"[8].

Отже, слід зазначити, що системи і методи калькулювання витрат задають певний вплив на оцінку ефективності, порівняно одного виду страхування з іншим, та у порівнянні з іншими страховими компаніями, а також мають важливе значення щодо прийняття управлінських рішень.

Аналіз взаємозв'язку "витрати-обсяг-прибуток" здійснюють за допомогою різних методів (таблиця № 2.3).

Таблиця № 2.3

Методи аналізу "Витрати-обсяг-прибуток"*

Математичні методи	Графічні методи
Метод порівняння	Графік беззбитковості
Маржинальний метод	Графік взаємозвязку "обсяг-прибуток"
	Графік маржинального доходу

*Розроблена автором.

Важливим елементом аналізу взаємозвязку "витрати-обсяг-прибуток" є аналіз беззбитковості.

5. Аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень

Значну частину робочого часу менеджер витрачає на прийняття різних управлінських рішень. Ці рішення можуть стосуватись як довгострокових перспектив розвитку так і поточних проблем, що виникають у процесі операційної діяльності. Типовими для довгострокових або стратегічних рішень можуть бути інвестиції, розробка та впровадження нових видів, опанування нових ринків тощо. Короткостроковими або поточними є рішення щодо використання ресурсів, обсягів відповідальності, тарифів, розширення або скорочення діяльності.

Процес підготовки і прийняття рішення містить пятьєтапів:

- Вибір мети (постановка проблеми);

- Визначення можливих варіантів дій;

- Збирання даних про альтернативи;

- Аналіз кількісних показників з урахуванням якісних факторів;

- Прийняття рішення.

Завданням бухгалтера є забезпечення менеджера такою інформацією. Облікова інформація, що використовується для прийняття управлінських рішень, мусить бути релевантною, своєчасною, достовірною.

Релевантність означає, що дані обліку мають задовольняти конкретні інформаційні потреби користувачів. У системі бухгалтерського обліку накопичується багато інформації, але це не означає, що вся ця інформація буде корисною для менеджера. Релевантною є тільки та інформація, що може бути оперативно передана менеджерові, оскільки з часом вона втрачає свою цінність. Нарешті, дані обліку не мають містити помилок або упереджених оцінок. Таким чином, роль бухгалтера в процесі підготовки рішення полягає в своєчасному забезпеченні менеджера достовірною та релевантною інформацією. Різні типи управлінських рішень потребують різних даних. Наприклад, для визначення тарифної політики слід зібрати інформацію про тарифи конкурентів, попит на ці послуги, витрати на ведення справи.

Оскільки, значна частина рішень у страховій компанії пов'язана з аналізом витрат і доходів, йдеться, насамперед, про релевантні витрати і доходи. Релевантними є витрати і доходи, які можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення. Але розв'язання будь якої проблеми стосується лише майбутніх витрат чи доходів. В таблиці № 2.4 наведені критерії релевантності витрат і доходів, використовуючи які, ми можемо за цими ознаками віднести до тих релевантних або нерелевантних доходів і витрат.

Таблиця № 2.4.

Критерії релевантності доходів і витрат*

Релевантні доходи і витрати	Нерелевантні доходи і витрати
1. Доходи і витрати можуть мати місце в майбутньому, різні для альтернативних рішень	1. Доходи і витрати вже мали місце в минулому та однакові для альтернативних рішень
2.Доходи і витрати можуть бути змінені внаслідок рішення	2. Доходи і витрати не можуть бути змінені внаслідок рішення

*Розроблена автором.

Витрати й доходи, що становлять різницю між альтернативними рішеннями, називають диференціальними витратами та доходами відповідно.

При аналізі релевантної інформації для прийняття управлінських рішень слід враховувати не лише дійсні (реальні), а й альтернативні витрати.

Дійсні витрати - витрати, потребують сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських реєстрах мірою їх виникнення.Альтернативні витрати - вигода, що втрачається, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення.

Таким чином, аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень є запорукою знаходження оптимальної альтернативи пов'язаної з визначенням доходів та витрат[87].

Запорукою успіху компанії є правильна обрана стратегія та ефективна система контролю щодо її втілення.

Розділ 3. ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ У СИСТЕМІРОЗРОБКИ ТА ПРИЙНЯТТЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ

3.1 Економічний аналіз як невід'ємна складова управління діяльністю підприємства

Управлінський облік не регламентується державою, його організація і методи визначаються керівником підприємства, у ньому на перший план у діяльності бухгалтера висуваються управлінські задачі, що вимагають для свого рішення не тільки знань традиційної бухгалтерії, особливо обліку витрат і калькулювання собівартості продукції і послуг, але і техніко-економічного планування, статистики, аналізу господарської діяльності, розвитого математичного апарата і сучасної обчислювальної техніки. При такім розумінні управлінського бухгалтерського обліку власне бухгалтерський облік, планування, статистика й аналіз господарської діяльності розглядаються як єдине ціле. Управлінський бухгалтерський облік організує внутрішньогосподарські зв'язки на підприємстві, тобто зв'язку між обличчями, що працюють на самім підприємстві (агентами), тому управлінський облік називають внутрішнім на відміну від фінансового - зовнішнього.

Управлінський аналіз включає у свою систему не тільки виробничий, але і фінансовий аналіз, без якого керівництво підприємства не може здійснювати свою фінансову стратегію. Причому можливості керівництва в питаннях фінансового аналізу знов-таки ширше, ніж у зовнішніх користувачів інформації. У техніко-економічних обґрунтуваннях будь - якої комерційної справи (бізнес-планах) використовуються методи як виробничого, так і фінансового аналізу. Так називаний маркетинговий аналіз також передбачає використання методів як виробничого, так і фінансового аналізу в системі маркетингу, тобто в керуванні виробництвом і реалізацією продукції, орієнтованому на ринок.



Рис. 3.1.Схема підпорядкування на підприємстві*

*Розроблена автором.

На схемі суцільними лініями показані взаємодії безпосереднього підпорядкування, крапками функціональні взаємозв'язки, що носять непрямий, рекомендаційний характер.Повноваження установчих зборів і директора товариства визначаються статутом товариства. До функцій технічного директора відносяться:

1. Він є заступником генерального директора;

2. Контроль над дотриманням техніки безпеки і вимог до охорони праці на підприємстві;

3. Контроль над станом устаткування, забезпечення своєчасного ремонту і профілактичних робіт;

4. Контроль якості матеріалів, моніторинг запасів матеріалів, своєчасна доставка запасів зі складу.

До функцій економіста маркетолога відносяться:

1. Є заступником головного бухгалтера;

2. Моніторинг, аналіз і планування поточної діяльності підприємства;

3. Проведення маркетингових досліджень з можливим залученням фахівців на тимчасову роботу;