Преобразование традиционной системы учета в управленческий учет

В главе 2 мы уже установили, что система учета является центральным источником информации для контроллера. Поэтому она должна быть организована таким образом, чтобы контроллер на самом деле мог получить информацию, необходимую для поддержки процессов планирования, управления и контроля.

Эффективный управленческий учет состоит из следующих основных элементов: расчет затрат и объемов производства, ориентированный на управление предприятием; инвестиционный расчет; финансовый расчет. Ниже мы рассмотрим эти элементы подробнее.

2.2 Элементы управленческого учета

Управление предприятием состоит из этапов планирования, реализации и контроля. На каждом этапе нужно принимать многочисленные организационные решения. В задачи расчета затрат и объемов производства, ориентированного на управление предприятием, входят сбор, анализ и обработка информации, служащей для предоставления руководству.

Кроме того, система учета, ориентированная на управление предприятием, должна обеспечивать возможность контроля успешности реализации решений. По принятым решениям должны быть определены однозначные целевые показатели. На основе их контроля путем сопоставления фактических значений и анализа возможных отклонений выявляется необходимость и возможность корректирующих мер.

Для выполнения этих задач к системе расчета затрат и объемов производства должны предъявляться особые требования. На первом месте стоит ориентация расчета затрат и объемов производства на будущее. Для управления предприятием информация о прошлом мало пригодна, поскольку она позволяет лишь реагировать, а не действовать. Системы расчета фактических затрат направлены исключительно на учет действительно возникших затрат и их отнесение к носителям затрат. Отсутствие целевых показателей препятствует эффективному управлению предприятием, поскольку нет масштаба оценки фактического развития.

Необходимо, чтобы расчет затрат и объемов производства был ориентирован на принятие решений, т.е. давал важную информацию для предстоящих решений. Для принятия решений значение имеют только те показатели, которые действительно могут быть изменены из-за принятого решения. Если, например, возникает вопрос, принимать ли дополнительный заказ при незагруженных мощностях, то для принятия решения значение имеют только затраты, дополнительно возникающие в результате выполнения этого заказа. Это, как правило, переменные затраты. Постоянные затраты, например, амортизационные отчисления, возникают в любом случае и не зависят от принимаемого решения. Поэтому система расчета затрат и объемов производства, ориентированная на управление предприятием, должна разделять затраты на постоянные и переменные. Системы расчета на основе полных затрат неприемлемы для предоставления информации, ориентированной на принятие решений.

Наряду с актуальностью и надежностью следующим важным требованием к системе расчета затрат и объемов производства является гибкость. Она также учитывается при формировании экономической эффективности. Дифференциация и разделение должны заканчиваться тогда, когда пользу точной информации превышают затраты на ее получение.

Эти требования к расчету затрат и объемов производства, ориентированному на управление, привели к разделению двух направлений систем расчета затрат (рис.2). Необходимая направленность расчета затрат на будущее обеспечивается использованием систем расчета плановых затрат. Для получения информации, пригодной для поддержки диспозитивных задач, используются системы расчета частичных затрат, в которых только часть затрат относится на носителей затрат.

Следующим шагом на пути развития расчета затрат стал расчет затрат по процессам, занявший в настоящее время прочные позиции.

Сказанное выше в этой главе касается расчета затрат. Без соответствующего элемента на стороне производства - расчета объемов производства - расчет прибыли, дающий информацию о производственном результате как важном управленческом показателе контроллера, был бы невозможен.

Однако расчет объемов производства как в теории, так и на практике не так детализирован, как расчет затрат. В первую очередь границы детализации выявляются при отнесении работ (или соответственно выручки) к определенным решениям - оно не может осуществляться согласно принципу причинности. Здесь можно упомянуть, например, отнесение выручки по определенному продукту к универсальному обрабатывающему станку.

Меньше сложностей вызывает перекрестное сравнение учетных объектов, приносящих выручку (продукты или услуги), дающее важную информацию о фактической чистой выручке продукта или услуги в различных сферах рынках (MCCTctx возникновения выручки). Расчет выручки может быть проведен с использованием как плановых, так и фактических данных (рис.3).

Ниже будут представлены избранные системы расчета затрат.

Расчет полных затрат на базе расчета плановых затрат. Системы расчета плановых затрат предназначены для планирования затрат будущих расчетных периодов. Плановые затраты - это предварительно определяемые затраты при условии рационального осуществления деятельности.

На основе сопоставления в конце расчетного периода фактических и плановых затрат становится возможным эффективный контроль затрат. Выявление и анализ возникших отклонений являются основой управления предприятием. Они дают информацию о требуемых корректирующих действиях для достижения поставленных целей. Если расчеты плановых затрат осуществляются на базе полных затрат, то все косвенные затраты распределяются по центрам затрат и продуктам.

Определение плановых затрат предполагает формулирования гипотез о взаимосвязи размера затрат и основных факторов их возникновения. Важнейшим фактором возникновения затрат в расчете плановых затрат считается загрузка мощностей, под которой понимается степень использования имеющегося производственного потенциала. В ходе анализа отклонений делается попытка увязать отклонения затрат с факторами возникновения затрат.

Первичной целью расчета плановых затрат является прогноз реально ожидаемых затрат. По этой причине исходным пунктом планирования является не минимальное по затратам потребление, а затраты, реально ожидаемые при существующем исходном положении. Соответственно оценка ожидаемых объемов потребления осуществляется с учетом ожидаемых закупочных, а не фиксированных цен, в результате чего колебания цен полностью включены в расчет затрат. Расчет плановых затрат служит тем самым преимущественно для подготовки решений. На основе сопоставления прогнозируемых затрат и выручки он делает возможным прогноз будущей прибыли. Как инструмент планирования он дает руководству предприятия информацию об эффекте различных вариантов действий.

Ниже будут кратко описаны и оценены две важнейшие системы - жесткий и гибкий расчет плановых затрат. Для них характерно планирование затрат, дифференцированное по видам, центрам и продуктам, на основе остальных подпланов общего плана предприятия (например, план сбыта / оборота). Таким образом, планирование затрат включает:

составление планов по затратам для центра затрат;

определение целесообразных баз распределения для каждого центра затрат;

определение отклонений план-факт;

анализ отклонений для определения их причин;

отнесение отклонений к сферам ответственности (центрам затрат).

Жесткий расчет плановых затрат не предполагает разделение на постоянные и переменные затраты и учет колебаний загрузки мощностей, поскольку плановые затраты относятся только к фиксированной (жесткой) плановой степени загрузки. Поэтому жесткий расчет плановых затрат неприемлем для целей их контроля.

Нужно подчеркнуть, что жесткий расчет плановых затрат образует первичную основу для контроля затрат по центрам. Настоящий текущий контроль затрат невозможен из-за отсутствия планирования затрат в зависимости от степени загрузки. Достоверные результаты жесткий расчет плановых затрат дает только при неизменной загрузке мощностей.

При гибком расчете плановых затрат по центрам проводится различие между постоянными и переменными компонентами затрат. Следующий характерный признак заключается в том, что затраты центра планируются для определенной степени загрузки, но в рамках расчетного периода происходит коррекция с учетом достигнутой фактической загрузки в целях контроля.

Плановые затраты, скорректированные с учетом загрузки мощностей, называются заданными затратами фактической загрузки мощностей. Они могут быть сопоставлены с фактическими затратами по видам, центрам и продуктам.

С точки зрения структуры гибкий расчет плановых затрат незначительно отличается от жесткого расчета плановых затрат. Для каждого центра

затрат снова определяется база (производственные часы, машино-часы и т.д.) возникновения затрат и плановой загрузки (плановая база распределения). Анализ потребления и технические расчеты служат для определения объема потребления. Объемы потребления касаются плановой загрузки и служат количественной базой для расчета плановых затрат, дифференцированных по их видам. Плановые величины определяются в размере фиксированных цен.

Путем детализации затрат эта сумма делится на постоянные и пропорциональные затраты. С учетом фактической загрузки могут быть рассчитаны заданные затраты. При сопоставлении рассчитанных таким образом заданных и фактических затрат выявляется отклонение объема потребления от запланированного.

В гибком расчете плановых затрат калькуляционные ставки рассчитываются путем деления суммы плановых затрат на плановую загрузку. Они служат основой плановых калькуляций и не корректируются при изменении загрузки. Умножение фактической степени загрузки на плановую ставку полных затрат дает распределяемые плановые затраты. Разница по отношению к заданным затратам обозначается как отклонение степени загрузки. Оно показывает неправильное распределение постоянных затрат.

Важнейшей целью гибкого расчета плановых затрат является текущий контроль затрат, который осуществляется путем определения и анализа отклонений. Отклонения могут быть вызваны изменением цены, объема потребления ресурсов, степени мощности, другими причинами.

Отклонения из-за изменения цены возникают при разнице между заготовительными ценами (фактическими ценами закупки) и плановыми. В более узкой системе расчета плановых затрат отклонения цен не имеют последствий, поскольку, как правило, в целом используются плановые цены.

Поскольку указанные плановые и фактические затраты относятся к совокупным затратам центра и состоят поэтому из нескольких видов затрат, указание фактической и плановой цены как одной величины невозможно.

Отклонения из-за изменения объема.

1. Отклонение из-за изменения объема потребления ресурсов (AV). Это перерасход или экономия затрат при потреблении временных или материальных ресурсов, за которые несет ответственность руководи-

тель центра затрат. Они определяются на основе разницы между фактическими и заданными затратами. Причины этих отклонений могут заключаться в степени экономичности потребления (большее потребление материала), в изменении производственных технологий (отклонения от технологий, несоблюдение плановых сроков в производственном плане), в изменении качества продукта и т.д.

2. Отклонение из-за изменения степени загрузки мощностей (АВ). За эти отклонения руководитель центра затрат не отвечает. Они образуются из-за разницы между распределенными плановыми затратами и заданными затратами. Практически речь идет о непокрытых (холостых) или покрытых постоянных затратах, в зависимости от того, ниже или выше фактическая загрузка плановой загрузки.

Фактическая загрузка выражается при этом в плановых рабочих часах, затраченных на фактическое производство.

На рис.4 обобщена информация о гибком расчете плановых затрат. На рис.5 показаны различия в анализе отклонений при жестком и гибком расчете плановых затрат.

Разделение затрат - это разделение совокупных затрат одного вида на постоянные и переменные элементы в зависимости от степени загрузки мощностей. Результат разделения затрат заключается в указании, какие части вида затрат постоянные, а какие - переменные. Коэффициент изменения затрат выражает изменение затрат при изменении загрузки. В гибком расчете плановых затрат коэффициент изменения затрат обычно указывает, насколько изменятся плановые затраты плановой степени загрузки мощностей, если загрузка изменится на 10%. Коэффициент имеет значения от 0 до 10.

Постоянные затраты имеют, согласно этому определению, коэффициент 0, полностью переменные затраты - 10. Все значения между 0 и 10 являются полупеременными (смешанными) затратами. Коэффициент 6 показывает, например, что вид затрат "электрический ток" в центре производственных затрат содержит до 60% переменных затрат (ток для работы машин) и до 40% постоянных затрат (ток для отопления). Коэффициент изменения затрат необходим для пересчета плановых затрат (плановой загрузки мощностей = 100%) в заданные затраты определенной степени загрузки мощностей.

Планирование затрат охватывает все основные виды и центры затрат. В производственной сфере планирование затрат осуществляется преимущественно по видам работ. В сфере управления и сбыта задаются более или менее структурированные бюджеты плановых затрат, в которых должны быть исключены случайности и временные условия. До составления бюджетов центров затрат необходимо:

разработать четкую структуру центров затрат. Критерии: разграничение сфер ответственности, точные масштабы возникновения затрат;

определить приемлемые плановые периоды;

оценить оборот на базе планирования затрат;

рассчитать нормальные производственные условия;

определить подходящие плановые базы распределения для различных видов затрат в различных центрах (например, зарплата производственных рабочих, время производства, единицы продукции);

планировать загрузку мощностей (часто также называемое планирование баз распределения). Оно также должно осуществляться при согласовании с планированием сбыта и мощностей.

Плановая загрузка должна определяться тщательно, поскольку она непосредственно сказывается на размере отклонений; - планировать прямые и косвенные затраты.

К прямым материальным затратам относятся:

обрабатываемое и/или преобразовываемое внутри предприятия сырье (возможно, вспомогательные материалы);

готовые к монтажу изделия, поставляемые с предприятий, находящихся между собой в финансовых взаимоотношениях (дочерние и материнские компании), или центров прибыли, входящих в состав предприятия;

готовые к монтажу материалы, поставленные сторонними предприятиями.

В системе расчета плановых затрат прямые материальные затраты контролируются в отношении отклонений потребления на основе сравнения заданных и фактических затрат по возможности по каждому продукту.

Основные материалы физически входят в продукт, поэтому могут быть однозначно отнесены к соответствующему продукту. Исходным пунктом планирования являются плановые объемы основных материалов нетто. Под ними понимаются объемы, которые при плановом формировании продукта и плановых свойствах материала действительно должны содержаться в продукте (готовом изделии) после его изготовления. Это значение без труда рассчитывается на основе конструкторских чертежей, описаний образцов и т.д. Для определения планового значения необходимо учитывать, кроме того, количество отходов, возникающих по каждому продукту при планомерном ходе производства. Здесь также возможен точный анализ. Таким образом, прямые плановые материальные затраты брутто могут быть рассчитаны в качестве основы для плановой калькуляции и текущего контроля основных материалов следующим образом:

Контроль по продуктам может привести к значительным дополнительным затратам по учету фактических данных. В зависимости от ситуации может быть целесообразным контроль потребления основных материалов по центрам затрат.

Изменение объема потребления ресурсов может иметь следующие причины:

обусловленное заказом изменение объема потребления основных материалов, например, по причине непланового изготовления продукта (особые пожелания клиента);

изменение состава смесей (например, в стальной или резиновой промышленности);

несоответствие свойств материалов плановым;

колебания внутрифирменной эффективности.

За подобные отклонения в объеме потребления основных материалов должен нести ответственность руководитель центра затрат.

Прямые затраты на заработную плату - это затраты на выполнение работ, которые можно отнести напрямую к производственным процессам и тем самым к продуктам, изготавливаемым на предприятии. Планирование, распределение и контроль прямых затрат на заработную плату осуществляются дифференцированно по продуктам и производственным процессам, определяемым отделом подготовки производства.

Цель планирования прямой заработной платы состоит в определении заранее затрат на заработную плату, приходящихся на одну калькуляционную единицу по каждому производственному процессу, при планомерном ходе производства, при нормальной или запланированной производительности труда работников, при запланированных тарифах.

Если бы прямую заработную плату можно было распределить напрямую по продуктам в плановой калькуляции, то все равно, как правило, она рассчитывается через центр затрат производственной сферы и включается в его калькуляционные ставки. Причины в том, что, во-первых, такой расчет обеспечивает действенный контроль затрат на заработную плату, а во-вторых - пропорциональны плановому производственному времени (базам распределения) не только зарплаты производственного персонала, но и ряд других косвенных затрат. Поэтому целесообразно объединять все затраты, зависящие от производственного времени, в одной калькуляционной ставке.

Плановые прямые затраты на заработную плату определяются следующим соотношением:

Плановые прямые затраты на заработную плату = Плановое рабочее время х х Плановая ставка заработной платы

В целях контроля затрат заданные прямые затраты на заработную плату должны рассчитываться по каждому центру затрат.

Контроль прямых затрат на заработную плату заключается в основном в анализе производительности. При этом определяется средняя производительность одного центра затрат или рабочих.

Средняя производительность: Фактическое рабочее время х 100/Плановое рабочее время.

Если средняя производительность значительно отличается от 100, нужно пересмотреть плановое время. Разница между базирующимися на фактических объемах заданными и фактическими прямыми затратами на заработную плату объясняется, в частности, следующими причинами (причем последствия часто отражаются в расчете затрат как "дополнительные зарплаты"):

отклонение прямой заработной платы из-за несоответствия размеров серии производства плану;

производительность одного из работников ниже производительности, соответствующей гарантируемой минимальной зарплате;

конструкционные изменения обусловили иной вариант изготовления продукта, чем это было запланировано (обусловленные заказом дополнительные зарплаты);

изменение качества материала может привести к изменению времени обработки;

нарушения хода производства или поломки оборудования требуют дополнительных затрат;

дополнительные зарплаты из-за ошибочного сметного времени, если нет точных исследований времени работы.

Наряду с планированием прямых материальных затрат и прямых затрат на заработную плату отдельно осуществляется планирование прочих прямых затрат сферы производства и сферы сбыта и контроль их в конце расчетного периода.

Косвенные затраты должны быть разделены на виды таким образом, чтобы для каждого вида косвенных затрат было возможно планирование с помощью одной или нескольких приемлемых баз распределения. Размер некоторых видов косвенных затрат изменяется в зависимости от степени загрузки мощностей центра затрат, хотя их нельзя напрямую отнести к производимым единицам продукции. Объем потребления производственных ресурсов, например мазута или электрического тока, может зависеть от времени работы станка. Прямое отнесение к выпускаемым продуктам здесь невозможно. Следовательно, нужно исследовать, какие косвенные затраты постоянные, а какие переменные в отношении загрузки мощностей центра затрат.

Еще одним примером является планирование амортизационных отчислений. Размер планируемых амортизационных отчислений определяется причинами амортизации, а также влиянием содержания и ремонта оборудования. Если истек срок эксплуатации (износ, обусловленный временем), то амортизационные отчисления являются постоянными затратами. Если износ обусловлен эксплуатацией, то размер амортизационных отчислений определяется загрузкой станка. Если при планировании затрат неизвестно, какая из причин амортизации преобладает, можно разделить совокупную амортизацию на компоненты, зависящие или не зависящие от степени загрузки. Зачастую на практике невозможно разделение на временной износ и износ вследствие эксплуатации. В этом случае амортизационные отчисления рассматриваются как постоянные затраты.

Сферы косвенных затрат приобретают в последнее время все большее значение. Так, например, доля косвенных затрат в себестоимости продукции в машиностроении повысилась с 30% в 60-е годы до 60% в настоящее время. На основе преимущественно производственно-ориентированного расчета плановых затрат нельзя ни планировать косвенные затраты согласно принципу причинности, ни удовлетворительно управлять процессами, обусловливающими возникновение косвенных затрат. Фокусирования на прямых затратах и распределения косвенных затрат еще несколько десятилетий тому назад было достаточно для простых решений в области калькулирования и управления. Сегодня эти вопросы намного усложнились. На многие актуальные и важные вопросы уже невозможно дать ответ с помощью информации о плановых затратах:

Какими будут затраты и результат, если количество вариантов продукта увеличится или сократится?

Как можно на продолжительное время сократить постоянные косвенные затраты?

Какова стоимость процесса, например, выполнения заказа или обслуживания клиента?

Ответы на эти вопросы и новую основу для учета, планирования, управления и распределения косвенных затрат может дать только расчет затрат по процессам, который будет подробно представлен ниже.

Традиционные системы расчета частичных затрат. В отличие от систем расчета полных затрат в расчетах частичных затрат не все возникшие или запланированные затраты относятся на продукты. Это связано с тем, что обоснованно на продукт может быть отнесена лишь часть затрат, которые действительно связаны с производством продукта, а оставшиеся затраты обусловлены не конкретным продуктом, а связаны с обеспечением процесса производства в целом. Распределение этих постоянных затрат не производится, а весь блок рассматривается как затраты за период.

Поэтому расчет частичных затрат основан на разделении затрат на переменные и постоянные или на прямые и косвенные. Повторим: критерием различения постоянных и переменных затрат является изменение раз мера затрат при изменении фактора возникновения затрат. Часть затрат, остающаяся неизменной при изменении фактора возникновения затрат, - это постоянные затраты, остальное - переменные затраты. Хотя существует очень много факторов возникновения затрат, за основу берется, как правило, фактор загрузки мощностей. При различении прямых и косвенных затрат критерием служит возможность отнесения к какой-либо базе распределения.

В качестве важнейшей формы расчета частичных затрат на практике используется расчет предельных затрат. За счет включения объемов производства или выручки можно преобразовать расчет предельных затрат в расчет прибыли в краткосрочном периоде (одно - и многоступенчатый расчет). Менее распространен относительный расчет прямых затрат, разработанный Riebel, при котором все затраты предприятия рассматриваются как прямые затраты, но с различными базами распределения.

Разделение затрат производится в расчете затрат по видам, а иногда только в расчете затрат по центрам. В отличие от расчета полных затрат при внутрифирменном расчете стоимости продукции / услуг только переменные косвенные затраты распределяются по центрам прямых затрат, а далее - по продуктам.

Расчет предельных затрат на базе расчета плановых затрат. Эта система имеет различные названия (Variable Costing, Marginal Costing, расчет пропорциональных затрат). Если расчет затрат осуществляется на базе плановых показателей, то говорят о расчете плановых предельных затрат.

Расчет предельных затрат основан на делении затрат на постоянные и переменные. Планирование затрат соответствует планированию при гибком расчете, который содержит разделение затрат на постоянные и переменные по центрам. Отличие расчета плановых затрат от гибкого расчета заключается в отнесении плановых затрат к центрам затрат и продуктам. В то время как при гибком расчете плановых затрат все затраты в рамках внутрифирменного расчета стоимости продукции / услуг распределяются по конечным центрам затрат и далее по продуктам, в расчете предельных затрат распределяются только пропорциональные затраты.

Поскольку в расчете предельных затрат не происходит распределения постоянных затрат, отклонение из-за изменения степени загрузки мощностей, представленное в гибком расчете плановых затрат, исчезает!

На многих предприятиях расчет предельных затрат успешно используется в производственной сфере, поскольку имеется три предпосылки, важные для его функционирования:

можно разделять пропорциональные и постоянные затраты центра;

можно (ежемесячно) планировать и рассчитывать базы распределения, по отношению к которым пропорциональные затраты действительно ведут себя таким образом;

можно провести обоснованные сравнения план-факт.

Если среда применения не соответствует этим предпосылкам, то сложный и дорогостоящий расчет предельных затрат не имеет большой практической пользы. Существенные доли пропорциональных затрат сегодня характерны именно для производственной сферы, в то время как в сфере услуг косвенные затраты возрастают (в абсолютном и относительном выражении). Это уменьшает возможности широкого использования метода расчета предельных затрат. Выходом из положения может быть расчет затрат по процессам (см. ниже).

Одноступенчатый расчет сумм покрытия может быть проведен на базе как плановых, так и фактических показателей. На продукт относятся только затраты, зависящие от изменения загрузки мощностей (т.е. переменные затраты).

Разница между выручкой и переменными затратами обозначается как сумма покрытия (на единицу продукта). Последняя показывает, какой вклад в покрытие постоянных затрат и получение прибыли может внести выручка от конкретного продукта.

Согласно основной идее расчета частичных затрат, чистая прибыль рассчитывается только для всего предприятия в целом (Рис. 6).

Проданное количество продуктов х выручка продуктов

Проданное количество продуктов х переменные затраты на единицу продукции = Суммы покрытия продуктов всего

Постоянные затраты периода = Чистая прибыль периода

Одним из пунктов критики одноступенчатого расчета сумм покрытия является недифференцированное включение блока постоянных затрат в результат. Из-за увеличения доли постоянных затрат в совокупных затратах все меньше затрат можно отнести на продукт, что обусловливает значительную потерю обоснованности.

Многоступенчатый расчет сумм покрытия позволяет получить более дифференцированные суммы покрытия за счет разделения блока постоянных затрат на различные слои. Постоянные затраты предприятия относятся на те показатели, которые рассматриваются как причины их возникновения. При этом отнесение постоянных затрат возможно до тех пор, пока их учет может происходить напрямую без распределения. В качестве баз распределения обычно выбираются изделия (продукт, группы продуктов) или производственные единицы (рабочее место, центр затрат, подразделения предприятия).

В отношении постоянных затрат изделия действует правило: постоянные затраты принципиально не распределяются на единицы продукции / услуг. Однако должна существовать возможность контроля покрытия постоянных затрат по видам изделий. Принцип расчета покрытия постоянных затрат представлен на рис. 7.

Расчет затрат по процессам как новейшая методика был разработан в силу необходимости создания эффективной системы расчета затрат специально с учетом современных требований. Он поддерживает стратегические решения по продуктам и производству и показывает потенциал оптимизации процессов на предприятии. При этом используются традиционные расчеты затрат по видам и центрам, однако при расчете затрат по процессам внутри предприятия обязательны подробный анализ, перестройка и реструктуризация, в частности, расчета затрат по центрам и продуктам.

Как уже говорилось, на многие важные вопросы уже нельзя ответить с помощью традиционных инструментов расчета затрат. Примером этому служат следующие шесть вопросов:

Какие 10 факторов возникновения определяют 80% объема косвенных затрат продукта или продуктовой сферы предприятия?

Какие отделы и в каких масштабах в этом участвуют?

Какие "гайки" нужно "подкрутить", чтобы в среднесрочном плане взять под контроль косвенные затраты?

Как изменится потребность в персонале и затратах, если на предприятии изменится количество запусков новой продукции, если будут изменены продукты, если изменится число вариантов или сократится число комплектующих?

Какова будет стоимость при усложнении изделия?

Какова стоимость сбыта в различных регионах?

Чтобы ответить на перечисленные вопросы, нужно использовать расчет затрат по процессам.

Для этого необходимо:

сделать сферы возникновения косвенных затрат прозрачными и управляемыми;

определить процессы на уровне отделов (главные процессы) и факторы возникновения затрат и создать возможность их оценки;

проанализировать частичные процессы в отдельных центрах затрат и отделах и объединить их в главные процессы;

выявить причины неэффективности, найти потенциалы экономии, усовершенствовать калькуляцию.

Для анализа процессов и затрат по процессам зарекомендовал себя следующий подход:

определение главных процессов и факторов возникновения затрат;

анализ деятельности центров затрат и определение частичных процессов и показателей;

распределение объемов работ и затрат;

образование окончательных главных процессов и расчет ставок затрат.

Первый шаг осуществляется в рамках анализа top-down, следующие - bottom-up. С помощью небольшого примера из практики будет пояснен приведенный выше подход.

Сначала разрабатывается предварительная структура главных процессов. Исходя из отраслевых моделей процессов, планов предприятия по направлениям деятельности и дальнейших целей делается попытка определить главные процессы и факторы возникновения затрат. (Отраслевые модели процессов можно найти в литературе; они также предоставляются профессиональными союзами в качестве примеров) Этот этап важен для дальнейшего целенаправленного анализа центров затрат и определения частичных процессов. При этом могут появиться дополнительные идеи по созданию новых главных процессов или изменению существующих. На рис.8 представлен принцип образования главных процессов.

Анализ деятельности осуществляется, как правило, на основе опросов в центре затрат, зачастую используются также эмпирические данные (например, данные анализа косвенных затрат). После определения деятельности центра затрат определяется частичный процесс. Поскольку в косвенных сферах производятся преимущественно разнообразные продукция/ услуги, следует определить несколько частичных процессов для каждого центра затрат. Затем процессы должны быть разделены на не зависящие от объема произведенных в центре затрат продукции/услуг и зависящие от этого объема. В рамках расчета затрат по процессам говорят о "зависящих от объема выхода" (ЗОВ) и "не зависящих от объема выхода" (НОВ) процессах. На рис. 9 представлена первоначальная структура центра затрат "5501 Планирование производства", а на рис. 10 - структура после анализа. В качестве процесса, не зависящего от объема выхода, было определено руководство отделом. Частичные же процессы "Изменять рабочие планы" и "Курировать производство" зависят от объема выхода. Последний, например, зависит от количества вариантов. Возникло 100 вариантов. Шесть сотрудников курировали процесс, так что возникли затраты в сумме 600 000 евро. Сюда добавляются удельные затраты руководства отдела, что дает совокупную ставку затрат процессов в размере 6600 евро на процесс (660 000 евро /100 вариантов). Для дополнения примера служат рис.11 и 12. На них представлен центр затрат "5504 Обеспечение качества" до и после анализа частичных процессов.

При внедрении расчета затрат по процессам целесообразно использовать данные за прошлый год в качестве основы планирования. При этом, как правило, делается попытка разделить затраты центра по частичным процессам на базе числа сотрудников (как произошло в примере на рис.10 и 12). Возможны и иные ориентировочные значения.

Отдельные частичные процессы проанализированных центров затрат должны быть объединены в несколько главных процессов (рис.13). Частичные процессы "5501/1 Изменять рабочие планы" и "5501/2 Курировать производство" (см. рис.10) входят вместе с частичными процессами "5504/1 Изменять планы проверки" и "5504/2 Обеспечить качество продукции" (см. рис.12) в главные процессы "Осуществлять изменение продуктов" и "Курировать варианты" (см. рис.13). Стоимостной результат образования главных процессов может выглядеть, как показано на рис.1

Главный процесс "Осуществлять изменение продуктов", который в стоимостном отношении зависит от количества изменений продуктов, осуществляется в расчетном периоде в целом 200 раз. Затраты процесса составляют 690000 евро, что соответствует сумме затрат всех частичных процессов, входящих в главный. Ставка затрат процесса составит соответственно (затраты процесса / объем процесса) 3450 евро. Сумма затрат 2,1 млн. евро соответствует сумме затрат обоих центров затрат 5501 и 550 Вместо дифференциации по центрам затрат общая сумма дифференцирована теперь по процессам.

Матрица функций и процессов зарекомендовала себя в качестве хорошего инструмента для перевода функционального рассмотрения в процессуальное (рис.15).

При использовании в рамках анализа top-down она служит для общей оценки затрат и объемов главных процессов. Однако она также может использоваться в рамках анализа bottom-up для обобщения результатов анализа процессов в центрах затрат функциональных подразделений. Матрица содержит функциональные подразделения в строках и главные процессы в столбцах. В строках видно разделение ресурсов и затрат функциональных сфер по главным процессам. Столбцы содержат информацию о затратах и объемах главных процессов (см.: Gleich 2001, S.41).

При использовании расчета затрат по процессам в качестве инструмента управления затратами различается три уровня результатов.

Могут быть выявлены экономически неэффективные процессы (холостая работа или брак) или узкие места в организации. С этим часто связаны потенциалы экономии, которые обязательно нужно использовать.

Расчет затрат по процессам может постоянно интегрироваться в годовое планирование. Это происходит путем последовательного планирования и управления косвенными затратами, ориентированными на объем (объем процессов х ставка затрат процессов). Если при сопоставлении фактического объема процессов и фактических затрат выявлена загрузка ниже нормы, то это должно быть отражено в следующем годовом плане.

Если становятся известны различные факторы возникновения затрат, то уже на ранних этапах разработки продуктов в совместной работе с конструкторским отделом могут быть согласованы долгосрочные меры по снижению затрат.

Расчет затрат по процессам также принципиально отличается отнесением косвенных затрат на отдельные продукты. В традиционных системах расчета затрат косвенные затраты распределяются на основе внутрифирменного расчета стоимости продукции/услуг по центрам затрат производственной сферы, а на основе базы распределения последних относятся на продукты. Также они могут быть отнесены на продукт на основе надбавки на материальные затраты или производственную себестоимость (например, косвенные материальные затраты или косвенные затраты сферы сбыта).

Современные методы калькулирования ориентируются на действительные взаимосвязи, имеющие место при возникновении косвенных затрат. Процессно-ориентированная калькуляция должна проводиться как параллельный расчет к существующему расчету затрат, чтобы дать корректную информацию о результатах отдельных продуктов. Предположительно выгодные (с точки зрения традиционных методов калькулирования) эксклюзивные продукты оказываются при использовании процессно-ориентированной калькуляции, учитывающей принцип причинности, как правило, источниками больших убытков. Серийная же продукция (ходовой товар), часто мало любимая отделом сбыта, напротив, является источником большой прибыли (поскольку требует немногих процессов планирования, размещения и управления). Объяснение следующее: при калькулировании ходовых продуктов согласно принципу причинности с использованием расчета затрат по процессам часто выявляется, что использованные надбавки косвенных затрат были слишком высокими. В действительности эти продукты вносят намного больший вклад в успешность предприятия, чем это предполагается на многих предприятиях в силу ошибочной информации о затратах.

Точные данные о затратах, полученные с учетом принципа причинности, служат основой для дальнейших кратко-, средне - и долгосрочных решений по сбыту, производству и инвестициям, а также для стратегических решений в области продуктовой программы и цен. Главной целью должно быть распределение растущих косвенных затрат там, где они возникают, или стремление, чтобы многие косвенные затраты больше не возникали в прежнем объеме. Это может произойти, например, если количество процессов будет сокращено или процессы будут организованы более экономично и четко.

Одна из главных задач расчета затрат и объемов производства, ориентированного на управление, состоит в предоставлении информации о затратах и выручке для принятия решений. Важно понять, какие затраты релевантны для принятия решений. Релевантными затратами называются те, которые зависят от параметров проблемы, требующей решения. При выборе вариантов значение имеют только те затраты, размер которых отличается для различных возможных решений.

На основе практического примера Spritz&Tropf GmbH будет рассмотрено четыре важнейших вопроса: определение оптимальной производственной и сбытовой программы; решения о нижних ценовых границах в сфере продаж; решения о собственном производстве или стороннем производстве; анализ точки доходности (Break-Even-Point).

Фирма Spritz&Tropf GmbH производит на своем заводе III пять изделий из пластмассы повседневного пользования, относящихся к товарам широкого потребления.

Завод III понесет в следующем периоде удельные постоянные затраты от центрального подразделения фирмы в размере 300 ООО евро; кроме того, возникнут постоянные затраты в размере 860 ООО евро (возникновение обеих сумм не зависит от фактически выполненной производственной программы). В централизованном расчете затрат постоянные затраты центрального подразделения распределяются по продуктам 1-5 в соотношении 2: 4: 3: 5:1.

Постоянные затраты завода распределяются соответственно:

Прод.1: Прод.2: Прод.3: Прод.4: Прод.5 = 1: 2: 2: 4:1.

Для следующего планового периода ожидаются такие данные:

(4) Решения о сбыте могут приниматься и контролироваться на основе анализа точки безубыточности. При помощи этого метода можно рассчи тать объем продаж, необходимый для покрытия совокупных затрат (при заданной величине цены и переменных затрат на единицу). Точка безубыточности рассчитывается путем деления постоянных затрат продукта на сумму покрытия (рассчитанную на единицу продукта). Точка безубыточности продукта 1 составляет 15 750 единиц, продукта 2 - 25 200 единиц. Начиная с этого объема все затраты продуктов окупаются, т.е. до этого уровня можно снижать объемы продаж, не переходя в "зону" убытков (рис.16).

2.2.2 Инвестиционные расчеты