АНОТАЦІЯ

Пальцева С. В. - Організаційно-методологічні основи розвитку екологічного обліку та екоконтролінгу на сільськогосподарських підприємствах Мелітопольського району Запорізької області.

Робота присвячена розвитку теоретичних та методологічних положень екологічного обліку і контролінгу в системі управління підприємством та удосконаленню системи управління потоками екологічної інформації в структурі підприємства.

У роботі сформульовані напрямки удосконалення систем планування й обліку екологічних витрат на підприємствах. Як основу впровадження екоконтролінгу на підприємствах запропоновано використовувати екологічний облік. Для обліку екологічних витрат аграрних підприємств запропоновано виділення самостійної калькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку для обліку цих витрат. Розроблений комплексний звіт “Про екологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію про витрати та доходи, пов'язані з природокористуванням. Визначено методику обліку і контролю за використанням добрив на аграрних підприємствах. Розглянуто і запропоновано для впровадження елементи екологічного страхування для сільськогосподарських виробників.

АННОТАЦИЯ

Пальцева С. В. - Организационно-методологические основы развития экологического учета и экоконтролинга на сельскохозяйственных предприятиях Мелитопольского района Запорожской области.

Работа посвящена развитию теоретических и методологических положений экологического учета и контролинга в системе управления предприятием и усовершенствованию системы управления потоками экологической информации в структуре предприятия.

В работе сформулированные направления усовершенствования систем планирования и учета экологических затрат на предприятиях. Как основу внедрения экоконтроллинга на предприятиях предложено использовать экологический учет. Для учета экологических затрат аграрных предприятий предложено выделение самостоятельной калькуляционной статьи для отображения в себестоимости продукции экологических затрат, а также отдельного синтетического счета для учета этих расходов. Для учета экологических расходов аграрных предприятий предложено счету «Затраты природоохранной деятельности» присвоить код 913 (или 237, если текущие экологические расходы превышают 0,5% в себестоимости продукции). Разработан комплексный отчет «Об экологической деятельности предприятия», который должен содержать информацию о расходах и доходах, связанных с природопользованием.

Для отображения в бухгалтерском учете аграрных предприятий ущерб, причиненный загрязнениям земель, должен быть оценен в денежном эквиваленте. Предложено размер вреда, нанесенного земельным угодьям, определять путем умножения стоимости загрязненных земель на процент потери сельскохозяйственными землями первичных качеств (плодородия, соответствия показателей загрязненности земель предельно допустимыми концентрациями и тому подобное). Последний показатель определяется посредством лабораторного анализа почвы.

Определена методика учета и контроля за использованием удобрений на аграрных предприятиях. Рассмотрено и предложено для внедрения элементы экологического страхования для сельскохозяйственных производителей.

Annotation

Palceva S. V. - The Organizational-methodological bases of development of ecological consideration and ecological controlling on the agricultural enterprises of the Melitopol' district of the Zaporozhian region.

Work devoted to development of theoretical and methodical positions of ecological consideration and controlling in the system of management by enterprise and to the improvement of the system of management by the streams of ecological information in the structure of enterprise.

The work has formulated directions of improvement of the systems of planning and consideration of ecological charges on enterprises. For consideration of ecological charges of agrarian enterprises it is offered to the account to appropriate the code 913 (or 237, if the current ecological outlays exceed 0,5% in the prime price of products). Developed complex report “About the ecological activity of enterprise”, which must contain information about charges and profits, related to ecological management A method of consideration and control after the use of fertilizers on the agrarian enterprises is definite. It is considered and offered for introduction the elements of ecological insurance for the agricultural producers.

ЗМІСТ

Вступ 8

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНОГО ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОКОНТРОЛІНГУ ТА ЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ 13

1.1 Екологічний облік як основна складова екоконтролінгу 13

1.2 Сутність, завдання та принципи розвитку екоконтролінгу в сучасних ринкових умовах 24

1.3. Теоретичні аспекти застосування екологічного аудиту в системі екоконтролінгу 36

Висновки до розділу 1 46

РОЗДІЛ 2. ОЦІНКА СТАНУ ЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ ТА ЕКОКОНТРОЛІНГУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ МЕЛІТОПОЛЬСЬКОГО РАЙОНУ 47

2.1 Вплив рівня забруднення навколишнього середовища регіону на сільськогосподарське виробництво 47

2.2 Організаційно-економічна характеристика підприємства та облікова політика 56

2.3 Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку на аграрних підприємствах 67

2.4 Поняття відходів виробництва та їх облік 79

Висновки до розділу 2 90

РОЗДІЛ 3. ОСНОВНІ НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ 92

3.1. Рекомендації по оптимізації елементів екоконтролінгу на підприємстві 92

3.2 Вдосконалення обліку природоохоронних витрат 100

3.3 Облік і контроль за використанням добрив в аграрному виробництві 107

3.4 Використання екологічного страхування в аграрному природокористуванні 111

Висновки до розділу 3 119

РОЗДІЛ 4.ОХОРОНА ПРАЦІ ТА ДОВКІЛЛЯ 121

РОЗДІЛ 5. ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ 126

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ 132

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ 136

ДОДАТКИ 143

ВСТУП

На сучасному етапі розвитку економіки України зростає роль процесів екологізації виробництва, реалізація яких дозволить розв'язувати конкретні еколого-економічні проблеми на рівні підприємства.

Екологізація виробництва неможлива без впровадження екологічного менеджменту на рівні основної ланки економіки - підприємства. При цьому однією з найголовніших проблем розробки і реалізації ефективної екологічної політики є відсутність забезпечення керівництва підприємства комплексною, достовірною та своєчасною інформацією про природоохоронну діяльність.

У фундаментальних працях вітчизняних вчених, зокрема, О.Ф. Балацького, І.К. Бистрякова, Б.В. Букринського, О.О. Веклич, Т.П. Галушкіної, О.Л. Кащенко, Л.Ю. Мельника, А.В. Чупіса достатньо ґрунтовно досліджені теоретичні питання, пов'язані із загальними проблемами екологічного управління і, зокрема, з процесами інформаційного забезпечення системи екоменеджменту на рівні підприємства; запропоновані науково-методичні підходи до формування інформаційних систем про стан навколишнього середовища на макро- та мікрорівнях.

Разом з тим існуюча система інформації про природоохоронну діяльність на підприємствах України не відповідає сучасним вимогам, гальмує подальший розвиток і вдосконалення екологічного менеджменту. Питання впровадження екоконтролінгу на аграрних підприємствах, методика обліку витрат, розрахунок збитків від забруднення навколишнього природного середовища залишаються поза межами досліджень. Це обумовило актуальність обраного дослідження.

Метою дослідження є розробка теоретичних і методичних основ формування екологічного контролінгу та обліку в загальній системі управління підприємством.

Відповідно до поставленої мети були визначені такі задачі:

· оцінити основні тенденції й напрямки розвитку, а також економічну сутність, місце та роль екоконтролінгу та екологічного обліку в системі екологічного менеджменту;

· дослідити існуючу на аграрних підприємствах систему інформаційного забезпечення управлінських рішень у сфері природокористування й охорони довкілля на предмет її удосконалення;

· впровадити систему планування та обліку екологічних витрат в аграрних підприємствах;

· визначити напрямки й науково-методичну основу впровадження в системі управління аграрним підприємством елементів екологічного контролінгу;

· розробити методику впровадження обліку і контролю за використанням добрив на підприємствах АПК та екологічного страхування.

Предметом дослідження є еколого-економічні відносини, які виникають у процесі інформаційного забезпечення системи екоменеджменту на рівні підприємства.

Об'єкт дослідження - інформаційне забезпечення процесу екологізації діяльності аграрного підприємства на прикладі ТОВ «Агрофірма Україна».

Теоретико-методичну основу дослідження склали фундаментальні наукові положення економіки природокористування, економічної теорії сталого розвитку, теорії менеджменту та екологічного управління, теорії управлінського обліку, загальної теорії систем.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених задач у роботі використовувались загальнонаукові та спеціальні методи наукових досліджень, зокрема: статистичний і порівняльний аналіз - при дослідженні екологічної ситуації та перспектив її розвитку на регіональному й локальному рівнях; системно-структурного аналізу - при визначенні взаємозв'язку складових частин бухгалтерського обліку на аграрному підприємстві; балансовий метод - при складанні звіту про екологічну діяльність підприємства та інші.

У дослідженні було використано законодавчі та нормативні акти Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України щодо охорони навколишнього природного середовища, офіційні матеріали Держкомстатистики України і Запорізького обласного та міських управлінь статистики (Статистичний щорічник України за 2006 рік, 24. Природні ресурси та охорона навколишнього середовища); монографії та науково-аналітичні статті вітчизняних та зарубіжних авторів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні методики екологічного обліку і контролінгу на сільськогосподарських підприємствах та розробці рекомендацій щодо їх практичної реалізації в процесі діяльності підприємства. Наведено теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, яка виявляється в розробці конкретних рекомендацій і пропозицій щодо вдосконалення обліку і контролінгу природоохоронної діяльності аграрних підприємств.

Найсуттєвіші результати, що складають наукову новизну роботи, є такі:

· суттєво розвинуто економічну сутність категорії “екологічний контролінг”, яка трактується як інформаційно-аналітичний інструмент екоменеджменту, що являє собою систему екологічного планування, обліку, контролю, аналізу і аудиту, реалізація яких сприяє обґрунтуванню альтернативних підходів при здійсненні оперативного й стратегічного управління підприємством, спрямованих на підвищення еколого-економічної ефективності;

· удосконалено методичні положення щодо відображення природоохоронних витрат в управлінському й фінансовому обліку; а також вперше розроблено схему обліку господарських операцій, пов'язаних із природоохоронною діяльністю на рахунках бухгалтерського обліку;

· набули подальшого розвитку методичні положення щодо введення окремої калькуляційної статті “екологічні витрати” з метою її використання при розрахунку собівартості продукції, робіт і послуг, а також вперше запропоновано складання планового кошторису відповідних витрат;

· розвинено наукові принципи та удосконалено методи контролю і обліку за використанням добрив у сільськогосподарському виробництві;

· обґрунтовано необхідність застосування екологічного страхування в процесі господарської діяльності аграрних підприємств.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що запропоновані в роботі методичні рекомендації щодо удосконалення системи інформаційного забезпечення управління природоохоронною діяльністю надають змогу створити умови для “зрівняння у правах” основної, господарської і природоохоронної діяльності при їх оцінці й стимулюванні; забезпечити вирішення проблеми визначення економічної ефективності природоохоронних заходів і оцінки економічних збитків суспільства внаслідок забруднення навколишнього природного середовища.

Введення екоконтролінгу в практику діяльності підприємства дозволить: прискорити впровадження системи екологічного менеджменту згідно з положеннями стандартів ISO 14000; здійснювати планування, нормування й облік екологічних витрат, а також контроль й аналіз інформації про діяльність підприємства в галузі природокористування; підвищити значення природоохоронної діяльності в економіці підприємства, її вплив на формування кінцевих показників його роботи; налагодити систему внутрішньовиробничих відносин між окремими підрозділами підприємства.

Розробки, що містяться в роботі, використовуються в практичній роботі бухгалтерської служби ТОВ «Агрофірма Україна».

Окремі результати дослідження впроваджено в навчальний процес Таврійського державного агротехнологічного університету при вивченні дисципліни «Облік і аудит екологічної діяльності».

Особистий внесок здобувача. Магістерська робота є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено авторський підхід до розробки теоретичних і методичних основ формування екологічного контролінгу та обліку в загальній системі управління підприємством. Представлені в роботі теоретичні узагальнення, положення, висновки та одержані на їх основі пропозиції і рекомендації щодо вдосконалення обліку і контролю відносно екологічної складової діяльності підприємства отримані автором самостійно на підставі проведених досліджень.

Апробація результатів дослідження. Основні положення магістерської роботи доповідались та обговорювались на наукових та науково-практичних конференціях: IV Міжнародній науковій конференції молодих вчених (Мелітополь, 2006 р.), всеукраїнській студентській науковій конференції “Фінансова реструктуризація в Україні у контексті політики сталого економічного зростання” (Київ, 2006 р.), науково-практичній конференції магістрантів та студентів “Облік і аудит: теорія, практика, перспективи” (Мелітополь, 2006 р.), ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених «Суперечності та перспективи розвитку фінансової системи України» (Київ, 2006 р.).

Публікації. Основні результати дослідження опубліковані в 8 наукових працях у матеріалах конференцій.

Обсяг та структура магістерської роботи. Магістерська робота складається із вступу, п'яти розділів, висновків, списку використаних джерел із 70 найменувань, 10 додатків і містить 16 таблиць і 10 рисунків. Повний обсяг роботи становить 143 сторінки комп'ютерного тексту.

РОЗДІЛ 1

ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНОГО ОБҐРУНТУВАННЯ ЕКОКОНТРОЛІНГУ ТА ЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ

1.1 Екологічний облік як основна складова екоконтролінгу

Сучасна економіка не може обійтися без екологічного механізму. Змістовною суттю екологічної економіки є сама природа, а в ній - ефективне використання природноресурсного потенціалу й відтворення так званої якості навколишнього середовища. Природокористування об'єктивно є початковою умовою розгортання того або іншого виду господарської діяльності і найважливішим критерієм її кінцевої ефективності.

Аналіз і контроль над повнотою і ефективністю природоохоронної діяльності на підприємстві, а також за різними формами дії підприємства на навколишнє природне середовище неможливі без змістовного екологічного обліку. Крім того, відсутність повноцінної інформації про процеси природокористування господарюючих суб'єктів створює велике коло проблем для різних груп користувачів еколого-економічної інформації, підвищує всю сукупність соціальних, виробничих і фінансових ризиків. Світова тенденція конкурентної боротьби ясно вказує на пріоритет екологічно чистих видів продукції, робіт і послуг, створення екологічно чистих технологій[30].

Поняття екологічного обліку ще не набуло остаточного осмислення і логічної завершеності у вигляді комплексно сформованої системи знань в економіко-екологічній теорії і практиці. Відповідно до нового підходу облік повинен об'єднувати в собі процеси ідентифікації, вимірювання і комунікації економіко-екологічної інформації, які дозволили б користувачам ухвалювати на її основі відповідні управлінські рішення.

В рекомендаціях виконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях наголошується також необхідність включення екологічних параметрів в бухгалтерський облік і звітність з метою встановлення співвідношення між екологічними заходами підприємства, його фінансовим положенням і ступенем ефективності функціонування фірми [63].

Така увага до бухгалтерського обліку обумовлена тим, що саме бухгалтерський облік є центром управлінської інформаційної системи. Він дозволяє як управлінському апарату, так і зовнішнім користувачам мати повну картину господарської діяльності підприємства. На сучасному етапі система бухгалтерського обліку, існуюча в Україні, не задовольняє потребам користувачів і не відповідає економічним відносинам, що формуються. Крім того, сучасна система бухгалтерського обліку не дозволяє створити надійну інформаційну основу для розвитку ринків капіталу, приватизації, збільшення інвестицій і оцінок ефективності функціонування приватного сектора; для використовування ресурсів міжнародних фінансових ринків і розвитку міжнародних економічних відносин.

При цьому ситуація ускладнюється тим, що Україна має свої особливості. Це, по-перше, пов'язано з тим, що на відміну від країн Америки і Західної Європи, в яких формування і розвиток економіки і системи бухгалтерського обліку відбувалися природним шляхом протягом сотень років, в Україні відбувається прискорена економічна реформа, що вимагає відповідної зміни системи бухгалтерського обліку. По-друге, проблема полягає в том, що через тривалу відірваність від світових господарських процесів вона знаходиться в ситуації, від якої, зважаючи на недолік часу для здійснення економічних трансформацій і суспільно-господарських реформ, потрібно перейти безпосередньо до оптимальної. І, по-третє, система вітчизняного бухгалтерського обліку, що формувалася протягом декількох десятиріч і повністю відповідаючи інтересам пануючої планової моделі господарювання і управління, виявилася недієздатною в сучасних умовах переходу до ринку і потребує реформування.

При цьому слід підкреслити, що вже сьогодні, в умовах екологічної і економічної напруженості, притаманній перехідному періоду становлення ринкової економіки, одним з важливих важелів екологізації управління підприємством є екологічний облік і аудит, як своєрідний обов'язок, якщо не закріплений законодавчо, то комерційно необхідний.

Разом з тим економічні, організаційно-методологічні і нормативно-аналітичні основи (аспекти) екологічного обліку, особливо екологічного бухгалтерського управлінського обліку в системі еколого-економічного менеджменту є найменш розробленою ділянкою екологічного забезпечення на всіх рівнях фінансово-господарської і управлінської діяльності, а також оптимізації середовища існування і екологічної безпеки людини, що є одним з невід'ємних чинників виробництва.

Разом з напруженою екологічною ситуацією, що склалася, і задачами інститутів інфраструктури в процесі становлення ринкової економіки, недостатньою вивченістю проблем, на які не може не реагувати бухгалтерська наука, до досліджень по даній темі нас спонукала також яскраво виражена невідповідність між теорією екологічного обліку і вітчизняною господарською практикою (еколого-економічною практикою).

Теорія екологічного бухгалтерського обліку та аудиту, особливо в її зарубіжних варіантах, в «чистому» вигляді рідко використовується вітчизняними економічними суб'єктами; в той же час облікова і аудиторська практика у сфері охорони навколишнього середовища в діяльності українського бізнесу не отримала достатнього наукового узагальнення і розвитку для цілей внутрішньої структури підприємства[50].

В зв'язку з цим в роботі зроблена спроба обґрунтувати можливість застосування загальної теорії управлінського бухгалтерського екологічного обліку в практичній еколого-економічній діяльності сільськогосподарських підприємств і, відповідно до специфіки їх виробництва, в межах діючих законодавчих актів, норм, нормативів, стандартів і правил удосконалювати склад і структуру, направлення, принципові підходи і схеми кореспонденції рахунків по обліку витрат на заходи щодо охорони навколишнього середовища. Разом із цим, визнавши важливим, прагнули позначити практичні аспекти застосування екологічного обліку і аудиту в сферах економічної діяльності в умовах реформування бухгалтерського обліку в період комерціалізації національної економіки.

Світова практика показує, що екологічний бухгалтерський облік і контроль є областями, що динамічно розвиваються.

В середині 1970-х років отримала широке розповсюдження нова концепція розуміння суті і змісту обліку. Основним її положенням стало задоволення специфічних потреб конкретних споживачів, тобто на виході облікового процесу повинен бути отриманий інформаційний продукт з певними заданими параметрами.

Поняття управлінського обліку знайшло своє віддзеркалення і в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Цей Закон містить таке визначення: управлінський облік - система обробки і підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів в процесі управління підприємством [43].

Проте, для того, щоб управлінський облік в даний час відповідав запитам управлінців, він повинен розширити горизонти своєї діяльності, тобто охоплювати не тільки інвестиційну, операційну і фінансову діяльність підприємства, але і природоохоронну, у зв'язку з гострою необхідністю, що назріла, в отриманні більш точної, достовірної і оперативної інформації, пов'язаної з охороною навколишнього середовища, розширенням сфери використовування цієї інформації як для ухвалення управлінських рішень усередині підприємства, так і для зовнішнього споживання, через надання даних управлінського обліку в систему фінансової звітності.

Взаємозв'язок складових частин бухгалтерського обліку представлений на рис. 1.1 [43].

Рис 1.1 Екологічний облік в системі бухгалтерського обліку.

Система обліку в сучасних умовах повинна задовольняти щонайменше три групи користувачів: інвесторів, кредиторів, менеджерів і інших зацікавлених осіб (фінансовий облік); податкові органи (податковий облік); менеджерів всіх рівнів управління підприємством (управлінський облік).

При цьому у сфері компетенції управлінського обліку важливе місце займає система збору і обробки даних нефінансового характеру і даних екологічного характеру [45].

Таким чином, в рамках управлінського обліку можна виділити таку його складову, як екологічний облік.

Екологічний облік як управлінський і інформаційний інструмент в сучасному вигляді в розвинутих країнах склався не відразу, і його формування продовжується.

Протягом останніх трьох десятиріч в більшості країн, включаючи в першу чергу розвинуті, відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Їх загальна величина нині складає десятки і сотні мільярдів доларів, і вони в значній мірі відшкодовуються підприємствами - природокористувачами. Проте детальна увага до обліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-х рр. ХХ століття.

Проведені в подальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробити наступні підходи до екологічного обліку, загальні для різних країн:

· рахунки підприємства повинні відображати як його відношення до навколишнього середовища, так і вплив пов'язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків і обов'язків/відповідальності на фінансове положення підприємства;

· інвесторам для ухвалення інвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженні інформацію по екологічних заходах і витратах, пов'язаних з природоохоронною діяльністю;

· оскільки природоохоронні заходи є також предметом управлінської діяльності, менеджерам необхідно виявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати так, щоб продукція була правильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах і вигодах;

· екологічний облік повинен стати ключем до стійкого розвитку на основі дотримання принципу екоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження дії підприємства на НПС при одночасному зростанні прибутковості, може бути зміряна тільки за допомогою надання точної інформації по природоохоронних витратах, заощадженнях і дії господарської діяльності на навколишнє середовище;

· законодавство, банки, інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна) стимулюють надання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.

Виходячи з розглянутих вище підходів до екологічного обліку можна відзначити, що екологічний облік на підприємстві - це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичень, узагальнень, зберігань, обробок і підготовок релевантної інформації про діяльність підприємства в області природокористування з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам для ухвалення оптимальних рішень.

В цілому система екологічного обліку на підприємстві повинна включати три основні складові: облік екологічних витрат, облік екологічних зобов'язань, звітність про природоохоронну діяльність.

Проте, на думку керівників підприємств, існує ряд перешкод, що заважають їм вживати природоохоронні заходи або надавати звітність по них:

· в багатьох країнах витрати підлягають вирахуванню з суми оподатковуваного податком доходу лише після того, як вони проведені. В результаті немає стимулу ураховувати зобов'язання;

· оскільки інвестори уважно стежать за розміром доходу з розрахунку на одну акцію, підприємства відкладають вживання заходів, які могли б привести до скорочення прибутку;

· надмірна складність виділення витрат на природоохоронні заходи із загальних витрат;

· відсутність конкретних рекомендацій відносно надання інформації про природоохоронну діяльність і організацію екологічного обліку на підприємствах.

В розвинутих країнах злагоджений об'єм інформації про діяльність підприємств, який повинен знайти віддзеркалення в екологічному обліку, формувався на основі досвіду і специфіки ряду провідних галузей економіки.

Фахівцями більшості країн підкреслюється важливість дотримання стосовно екологічного обліку наступних загальних принципів: зіставність, одноманітність, достовірність, значущість, нейтральність і повнота даних. В цьому зв'язку і на сьогодні зберігається актуальність:

· підвищення якості екологічної інформації, переходу від представлення описових матеріалів і приватних даних до систематизованої, цифрової, зіставної (по галузях, регіонах, країнах і т.п.) і достовірної інформації;

· забезпечення необхідного практичного зв'язку між власне екологічною звітністю і фінансовою звітністю компаній, що представляє першочерговий інтерес при переході до інтегрованого екологічного менеджменту;

· проведення (за наявності такої можливості) чіткої межі між природоохоронними і іншими витратами, включаючи витрати на забезпечення загальної безпеки виробництва, відсутність якої утрудняє обґрунтовування цих витрат і визначення їх ефективності [60, с. 453].

Облік екологічних витрат - це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичень, узагальнень, зберігань, обробок і підготовок релевантної інформації про екологічні витрати підприємства з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам для ухвалення оптимальних управлінських рішень.

Протягом останніх трьох десятиріч в більшості країн, включаючи, в першу чергу, розвинуті, відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Спроби відобразити екологічні параметри в системі обліку і звітності підприємств у ряді країн почали робитися ще в 70-ті роки XX століття. Проте велика увага до обліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-х років XX сторіччя[43].

Спочатку облік не сприймався як інструменту управління природоохоронною діяльністю, і, не дивлячись на швидке зростання витрат і зобов'язань західних підприємств, пов'язаних з природоохоронною діяльністю, вони не відображалися у фінансових звітах. Наприклад, Агентство США по охороні навколишнього середовища виявило 27000 місць поховання відходів, для очищення яких, за оцінками, було потрібно 1 млрд. доларів. Така сума повинна була привернути увагу бухгалтерів, проте цього не відбулося, вказана сума не була включена у фінансові звіти відповідальних за це підприємств. Багато які підприємства не хотіли визнавати масштабів своїх забруднень навколишнього середовища і вартості по її можливому очищенню, оскільки це відобразилося б на цінах їх акцій.

Виділення і віддзеркалення витрат на охорону навколишнього середовища по статті «Витрати на природоохоронну діяльність» передбачаються лише в практиці обліку деяких економічних суб'єктів. Фактично ж на практиці така стаття витрат при веденні аналітичного обліку не виділяється, їх відносить на витрати за елементами. Це приводить до фактів, коли екологічні витрати «розчиняються» в собівартості, а контроль і управління ними вельми утруднений. Більш того, багато підприємств витрати на природоохоронні заходи відносять на статтю по охороні праці і техніки безпеки, що взагалі не вписується в нормативні акти по бухгалтерському обліку.

Проведені в подальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробити наступні підходи до корпоративного екологічного обліку, загальні для різних країн:

1. рахунки підприємства повинні відображати його відношення до навколишнього середовища, як і вплив пов'язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків і зобов'язань (відповідальності) на фінансове положення підприємства;

2. інвесторам для ухвалення інвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженні інформацію по екологічних заходах і витратах, пов'язаних з природоохоронною діяльністю;

3. оскільки природоохоронні заходи є також предметом у управлінській діяльності, менеджерам необхідно виявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати таким чином, щоб продукція була правильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах і вигодах;

4. екологічний облік повинен стати джерелом до стійкого розвитку на основі дотримання принципу екоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження дії підприємства на навколишнє середовище при одночасному зростанні прибутковості, може бути зміряна тільки за допомогою надання точної інформації по природоохоронних витратах, заощадженнях і дії господарської діяльності на навколишнє середовище;

5. законодавство, банки, інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна) стимулюють надання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.

До числа основних складових екологічного обліку можна віднести:

а) бухгалтерський фінансовий облік природоохоронної діяльності;

б) бухгалтерський управлінський облік;

в) екологічний менеджмент;

г) бухгалтерська звітність по екологічних показниках;

д) екологічний аудит;

е) екологічний статистичний облік і звітність [50].

Вказані складові екологічного обліку мають різну мотивацію і розвиваються різними темпами.

Основою ефективної організації бухгалтерського обліку в природоохоронній сфері є використання відповідних принципів.

В теорії і практиці ухвалення і реалізації сучасних бухгалтерських рішень загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку займають певне місце разом з концептуальними основами, стандартами бухгалтерського обліку, податковим регулюванням.

Рішення проблем неможливе без визначення і систематизації основних підходів і принципів, що використовуються в бухгалтерському екологічному обліку. В даний час називається ряд бухгалтерських принципів, що мають у сфері природокористування особливу актуальність. Проте часто вони не розглядаються в комплексі, і їх застосуванню не уділяється достатньої уваги.

У зв'язку з цим, ми вважаємо, що бухгалтерський екологічний облік повинен будуватися на основі наступних бухгалтерських принципів: підприємство, як господарююча одиниця; оцінка; зіставність; достовірність; значущість; релевантність інформації; ідентифікація; консерватизм і обережність; невизначеність.

Таким чином, на сьогодні питання екологічного обліку і аудиту є в нашій країні найбільш неопрацьованим, малодослідженим сегментом економічного і екологічного менеджменту і управління ризиками і знаходяться в стадії становлення. В той же час особлива значущість екологічного обліку і аудиту в процесі усвідомлення екологічного вмісту форм власності в сучасних умовах комерціалізації і їх роль в еволюції утворення нових вартостей, в цілях можливості використовування на ринку цінових переваг цілком очевидна і підкреслюється в роботах цілого ряду авторів.

Це означає, що сьогоднішній стан екологічного обліку і аудиту, нові еколого-економічні вимоги виробництва в умовах комерціалізації при переході до ринку і реформування бухгалтерського обліку висувають відповідні задачі перед професійними бухгалтерами і аудиторами, перед всією наукою бухгалтерського обліку.

1.2 Сутність, завдання та принципи розвитку екоконтролінгу в сучасних ринкових умовах

Успіх управлінської діяльності в значній мірі залежить від того, наскільки швидко і якісно відбувається обробка всієї необхідної документації, рух якої здійснюється по певних маршрутах від місця складання або надходження в організацію до відправки зацікавленим організаціям або здачі на зберігання в архів. Це рух документів називається документообігом [29, с. 62].

Він повинен бути організований так, щоб не було затримок і скупчень документів на робочих місцях. З цією метою в організаціях необхідно розробляти маршрути проходження документів і встановлювати конкретні терміни їх знаходження у кожного виконавця, здійснювати контроль за їх проходженням по всіх робочих місцях. Порядок руху документів можна представити таким чином (рис 1.2) [36]:

Рис. 1.2. Схема руху документів на підприємстві.

Справитися з цим потоком інформації і документації так, щоб керівник міг ухвалювати ефективні рішення і успішно вести справу компанії, можна за допомогою інформаційно-управлінської системи (ІУС).

Інформаційно-управлінська система визначається як формальна система для видачі адміністрації інформації, необхідної для ухвалення ефективних управлінських рішень.

Аналіз практичної діяльності компаній показує, що у багатьох випадках значною мірою при рішенні управлінських задач вони відчувають нестачу оперативно-аналітичних даних, що характеризують реальні фінансові і виробничо-економічні процеси, що знижує ефективність ухвалення рішень на різних рівнях управління компанією.

Функціональна структура інформаційної системи компанії свідчить про її багатоцільову спрямованість (рис. 1.3) [36].

Рис. 1.3. Функціональна структура інформаційної системи.

Інформаційно-управлінська система на сьогоднішній день окрім оперативних задач повинна бути орієнтована на рішення стратегічних задач компанії, в числі яких зниження витратних частин бюджету і собівартості продукції, підвищення ефективності управління і забезпечення її інвестиційної привабливості, зміцнення існуючих ринків збуту і освоєння нових видів діяльності.

Знаходячись на перетині обліку, інформаційного забезпечення, контролю і координації, контролінг займає особливе місце в управлінні підприємством: він зв'язує воєдино всі ці функції, інтегрує і координує їх, причому не замінює собою управління, а лише перекладає його на якісно новий рівень.

Іншими словами, основною ціллю контролінгу є орієнтація управлінського процесу на досягнення комплексу цілей, що стоять перед підприємством. Для цього контролінг забезпечує виконання наступних функцій: [52]

· координація управлінської діяльності для досягнення цілей підприємства;

· інформаційна і консультаційна підтримка ухвалення управлінських рішень;

· створення і забезпечення функціонування загальної інформаційної системи управління підприємством;

· забезпечення раціональності управлінського процесу.

Одна з основних задач контролінгу - інформаційна підтримка управління, забезпечення чіткого і злагодженого функціонування системи інформаційних потоків на підприємстві.

Реалізація даної задачі припускає наступне:

· участь в розробці архітектури управлінської інформаційної системи;

· консультації по вибору коригуючих заходів і управлінських рішень;

· розробку інструментарію для планування, контролю і ухвалення управлінських рішень.

Будь-яка інформація, яку поставляє система контролінгу, у тому числі інформація екологічного характеру, повинна відповідати наступним вимогам:

· своєчасність;

· достовірність;

· релевантність (істотність);

· корисність;

· повнота;

· зрозумілість;

· регулярність надходження.

Інформація, якою оперує система контролінгу, повинна бути ширше звичайної бухгалтерської звітності. Вона крім фактів господарської діяльності, що вже відбулися повинна містити прогнози, що складаються на основі аналізу динаміки розвитку компанії в попередні звітні періоди.

Система контролінгу дозволяє об'єднати безпосередньо облік і аналіз господарської діяльності, що розширює аналітичні можливості управління компанією. Керівник завжди повинен знати, наскільки ефективно працює його компанія, яка динаміка одержуваної виручки або виробничих витрат. Постійне ведення в компанії аналізу господарської діяльності забезпечує можливість у разі потреби швидко переорієнтуватися у відповідності з умовами ринку, що змінюються [46].

В умовах інтеграції України в світовий ринок зростає інтерес суб'єктів господарської діяльності до створення налагодженої системи контролю за дотриманням екологічних вимог, оскільки невиконання законів і правил може стати причиною значних витрат. Сьогодні ясно: підприємства, що забруднюють природу, повинні надавати інформацію про свою діяльність в області природокористування. Відсутність узаконеної інформації про природоохоронну діяльність підприємств створює серйозні ризики для інвесторів і власників. Вклавши сьогодні засоби в те або інше виробництво, вони вже завтра можуть понести значні втрати у вигляді штрафів, витрат по ліквідації наслідків екологічних катастроф і т.д. Ризик при інвестуванні або кредитуванні залежить від того, наскільки можливо спрогнозувати прибутковість або збитковість підприємства.

Чисельні дослідження, проведені починаючи з 1993 р. на основі аналізу сотень підприємств по всьому світу, включаючи країни, що розвиваються, показали, що відповідність високим екологічним стандартам лише сприяє економічному розвитку підприємств, підвищенню капіталізації і навіть підвищенню доходів портфельних інвесторів. Так, за наслідками аналізу 330 підприємств із списку Standard & Poor 500 виявлено, що збільшення природоохоронних вкладень знижує фінансові ризики, тобто робить підприємство привабливішим для зовнішніх інвесторів. Огляд Роджера Адамса, виконаний в 1997 р., показав, що навіть в короткостроковій перспективі природоохоронні вкладення повністю окупаються. А моніторинг 162 компаній, акції яких продавалися на Нью-йоркській фондовій і Американській біржах протягом 7 років, продемонстрував виразний зв'язок між загальним комерційним успіхом компаній і їх природоохоронними витратами, причому спочатку повинні бути зроблені витрати, а потім приходить успіх [63].

Проте існуюча система інформації про природоохоронну діяльність на підприємствах України різко відстає від потреб в ній і значно гальмує подальший розвиток і вдосконалення екологічного менеджменту. Адже для правильного розрахунку збитку від забруднення навколишнього середовища, ефективності природоохоронних заходів, для вирішення впорядкування розподілу екологічних витрат між окремими видами виробів або операцій необхідний точний облік витрат на природоохоронну діяльність і її результатів.

Посильна фінансова допомога при розробці і формуванні вказаних систем інформації може надаватися і з боку міжнародних організацій. Так, наприклад, Росії Всесвітній банк надав екологічну позику в 110 млн. доларів [49].

Приведені дані свідчать про те, яка увага відводиться проблемі розробці комплексного інформаційного забезпечення і аналізу еколого-економічних показників системи охорони навколишнього середовища, а також про серйозність намірів подолати інформаційний вакуум.

Створення державної інформаційної системи дозволить:

· вирішити задачу забезпечення органів державного управління різних рівнів оперативною і аналітичною інформацією про стан природного середовища і прогнози її змін, достатньою для ухвалення екологічно обґрунтованих рішень;

· забезпечити обґрунтовування розрахунку платежів і штрафів за використовування природних ресурсів;

· звести кадастри по природних ресурсах і забрудненні природного середовища на основі комплексного використання даних різноманітних систем моніторингу і контролю природного середовища» [9, с. 5].

Основою подібної системи інформації на рівні держави, на думку представників ООН, може служити система еколого-економічного обліку. Саме віддзеркалення реальних екологічних витрат і вигод, перехід до «зеленого» фінансового обліку названо в докладі Генерального секретаря на Асамблеї тисячоліття ООН (вересень 2000 р.) найважливішим напрямом формування нової етики управління [49].

Проте створення інформаційної системи про стан навколишнього середовища на макрорівні неможливе без створення подібних систем на рівні окремих підприємств. Особлива увага при створенні такої системи повинна надаватися питанням планування і обліку екологічних витрат, а також надання звітності по екологічній діяльності підприємств, оскільки від правильного визначення екологічних витрат і їх реального вимірювання багато в чому залежать організація поточного фінансування природоохоронної діяльності, індексація екологічних платежів підприємств, формування і витрачання засобів екологічних фондів, встановлення ставок екологічного страхування і т.п.

Необхідність подібних дій признається на міжнародному рівні. В 1993 р. ЄС затвердила Програму екологічного менеджменту і аудиту (ПЕМА), яка передбачає добровільне введення компаніями системи екологічного менеджменту і публікацію звітів про екологічний стан. Після перевірки незалежним експертом компанія одержує реєстрацію в ПЕМА, що позитивно впливає на її репутацію [47, с. 82].

Крім того, на порядку денному на XXI вік [61], затвердженою Конференцією ООН в Ріо-де-Жанейро в 1992 році, наголошується, що більш вагомий позитивний внесок ділових і промислових підприємств в процес стійкого розвитку може бути досягнутий за рахунок використовування таких ринкових механізмів, в рамках яких ціни на товари і послуги повинні у все більшому ступені відображати екологічні витрати на їх виробництво. Для реалізації таких рекомендацій уряду, ділові і промислові кола, представники науки і міжнародні організації повинні розробити і реалізувати концепції і методологію обліку екологічних витрат в механізмах звітності і ціноутворення. Автори роботи [61] вважають, що ділові і промислові кола слід заохочувати за надання щорічних докладів по своїй екологічній звітності, а також по енергокористуванню і природним ресурсам.

В рекомендаціях виконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях [63] відзначені початкові кроки по розробці екологічного обліку і звітності, які припускають виділення екологічних витрат з решти витрат і визначення фінансових екологічних зобов'язань фірми. Тут же наголошується, що необхідно розвивати методи обліку і звітності, для того, щоб включити в загальні фінансові підсумки результати програм із стійкого розвитку. Включення останніх у фінансові розрахунки вимагає перегляду меж активів і фінансової звітності.

В роботі [63] рекомендується координувати зусилля корпорацій, урядів і міжнародних організацій і провести наступні заходи:

· ввести екологічні характеристики в бухгалтерський облік і звітність, щоб встановити співвідношення між екологічними заходами підприємства, його фінансовим положенням і ступенем ефективності функціонування фірми;

· розробити методи обліку і звітності, для того, щоб в загальних фінансових підсумках ураховувати результати програм із стійкого розвитку;

· включити необхідну екологічну інформацію в свої фінансові звіти перед акціонерами, кредиторами, співробітниками, урядовими відомствами, споживачами і громадськістю; відділити екологічні витрати від інших витрат; визначити і показати окремо фінансову екологічну відповідальність, витікаючу з дотримання екологічних стандартів; розробити програми екологічного аудиту.

Очевидно, що збір, обробка і аналіз екологічних витрат неможливий без організації екологічного контролінгу.

Екологічний контролінг відноситься до числа нових інформаційно-аналітичних інструментів екологічного менеджменту. Його формування зв'язано, з одного боку, з розвитком функцій контролінгу як такого і його застосуванням в практиці управління бізнесом. З іншого - з необхідністю узагальнення і систематизації різних інформаційних потоків, вживаних системою екологічного менеджменту, і пошуками для цього адекватних інструментів і механізмів.

До теперішнього часу, не дивлячись на все більш активне застосування екоконтролінгу в практиці екологічного управління передових компаній, зберігаються істотні відмінності в його теоретичному трактуванні. Так, ряд авторів під назвою екоконтролінгу просто об'єднують такі інструменти, як екологічні інформаційні системи, екологічний облік і аудит, індикатори екологічних результатів діяльності підприємства, оцінка екологічного життєвого циклу продукції і ін. Інші ототожнюють його з екологічними інформаційними системами. Для того, щоб краще розібратися в цій дискусії і виробити більш чітке уявлення про екоконтролінг, доцільно звернутися до поняття контролінгу як такого [60].

На підприємствах контролінг виник унаслідок гострої необхідності більш прозорого представлення фінансових потоків для ухвалення оптимальних управлінських рішень з урахуванням того, що «класичні» інструменти (наприклад, баланси), що застосовувалися раніше, не могли це забезпечити зважаючи на зростаючу складність і комплексність всього виробничо-господарського процесу.

Спочатку контролінг сприймався як система управління, що забезпечує тривале функціонування підприємства і його структурних одиниць [54, з. 13], як концепція забезпечення довгострокового існування фірми [52, с. 9].

Т. Іконнікова [40] відзначає, що контролінг сам по собі представляє всього лише метод, що забезпечує ефективність діяльності підприємства на ринку. С.Рубцов [64] вважає, що система контролінгу - це не щось принципово нове, а просто нове поєднання методів і принципів виробничо-господарської діяльності, яке дозволяє в іншій площині подивитися на проблему довгострокового існування підприємства в умовах ринку.

В.Б. Івашкевіч визначає контролінг як один з новітніх напрямів теорії і практики обліку, контролю і аналізу діяльності підприємства [38, с. 8].

Е. Майер [52, с. 88] вважає, що контролінг є сукупністю методів оперативного і стратегічного управління: обліку, планування, аналізу і контролю, - які об'єднуються на якісно новому етапі розвитку ринкових відносин на заході в єдину систему, функціонування якої направлено на досягнення певної мети. Контролінг, на його думку, в широкому значенні є системою забезпечення виживання підприємства в двох аспектах: короткостроковому - оптимізація прибутку, і довгостроковому - збереження і підтримка гармонійних відносин і взаємозв'язків даного підприємства з оточуючими зовнішніми сферами: природою, соціальною, господарською.

У вітчизняному виданні «Економічна енциклопедія» контролінг визначається як позафункціональний інструмент управління (може застосовуватися у всіх сферах і ієрархічних рівнях управління), який завдяки цілеспрямованому збору і обробці інформації допомагає в процесі ухвалення рішень і управління підприємством [35].

В. Івльов і Т. Попова [39] дотримуються тієї думки, що концепція контролінгу є стрижнем, навкруги якого об'єднуються основні елементи організації і управління діяльністю підприємства, а саме:

· всі категорії бізнес-процесів і їх витрати;

· центри відповідальності підприємства;

· системи планування і бюджетування, формовані на основі центрів відповідальності підприємства;

· система управлінського обліку, побудована на основі центрів відповідальності і їх бюджетів;

· система стратегічного управління, заснована на аналізі ланцюжка цінностей, аналізі стратегічного позиціювання і аналізі витратоутворюючих чинників;

· інформаційні потоки (документообіг), що дозволяють оперативно фіксувати поточний стан виконання бюджетів центрів відповідальності;

· моніторинг і аналіз результатів фінансово-господарської діяльності;

· виявлення причин відхилень і формування управляючих дій в рамках центрів відповідальності.

Іншими словами, контролінг покликаний забезпечити ефективну роботу організації шляхом обґрунтовування і застосування таких інформаційних інструментів, які сприяють координації окремих, що все більш спеціалізується в результаті своєрідного розподілу праці, функцій менеджменту. В термінах економічної теорії можна затверджувати, що задача контролінгу полягає в зменшенні асиметричного розподілу інформації.

Конкретні інструменти контролінгу можуть бути розділені на спеціальні і крізні. Перші служать координуванню діяльності окремих підсистем менеджменту, а другі об'єднують декілька таких підсистем. Спеціальні інструменти контролінгу звернуті, наприклад, на координування діяльності і інформаційне забезпечення управління такими важливими підсистемами, як організаційна система, система управління персоналом, сама інформаційна система, система планування і система контролю (рис 1.4) [60].

1. Крізні інструменти координування:
Системи показників
Системи внутрішньофірмових цін
Системи бюджетування
2. Спеціальні (окремі) інструменти координування:
Організаційна система	Система управління персоналом	Інформаційна система	Система планування	Система контролю
Розподіл компетенцій, формальна структура комунікації	Постановка цілей, розвиток сумісних ціннісних уявлень	Аналіз потреби в інформації, облік витрат і результатів	Постійне узгодження планів, методи оцінки ризику	Інструменти нагляду, аналіз відхилень і причин

Рис. 1.4. Типологія інструментів контролінгу.

До крізних інструментів, тобто тим, які пронизують, об'єднують і координують всі основні підсистеми і підфункції менеджменту, відносяться, наприклад, внутрішньофірмові ціни, бюджетування і системи показників.

Цілі контролінгу, як відзначають автори роботи [55], залежать від цілей самого підприємства. Наприклад, досягнення певного рівня прибутку, рентабельності або продуктивності організації при заданому рівні ліквідності, завоювання частки ринку, усунення конкурентів і т.д.