6) Частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 11 - 12 цього Закону;

7) Дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 9.1 статті 9 цього Закону;

8) Оподатковуваний дохід (прибуток), не включений до розрахунку загальних оподатковуваних доходів попередніх податкових періодів та самостійно виявлений у звітному періоді платником податку або нарахований податковим органом згідно із законом;

9) Дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді:

а) вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств;

б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених у підпункті 5.4.1 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";

в) вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув'язненими.

Під терміном "послуги домашнього обслуговуючого персоналу" розуміються послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім'ї або від імені чи за їх дорученням - будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об'єктів рухомого чи нерухомого майна, що належать таким особам або використовуються ними;

г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом;

д) суми фінансової допомоги, включаючи суми боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства;

е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки), крім випадків, передбачених пунктом 4.3 цієї статті.

Якщо додаткові блага надаються у формах, відмінних від грошової, об'єкт оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 3.4 статті 3 цього Закону.

Якщо додаткові блага надаються особою, що не є працедавцем платника податку, чи особою, яка діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням;

10) дохід у вигляді неустойки, штрафів або пені, фактично одержаних платником податку як відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім:

а) сум, що спрямовуються на відшкодування прямих збитків, понесених платником податку внаслідок заподіяння йому матеріальної шкоди;

б) процентів, одержаних від боржника внаслідок прострочення виконання ним грошового зобов'язання у розмірі, прямо встановленому цивільним законодавством, якщо інший розмір не встановлено таким цивільно-правовим договором;

в) пені, яка сплачується на користь платника податку за рахунок бюджету (цільового страхового фонду) внаслідок несвоєчасного повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або інших сум бюджетного відшкодування;

г) сум шкоди, завданої платнику податку актами і діями, визнаними неконституційними, або завданої незаконними діями органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури та суду, яка відшкодовується державою у порядку, встановленому законом.

11)сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк давності згідно з законом, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів (обов'язкових платежів) та погашення податкового боргу;

12) дохід у вигляді процентів (дисконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів; інші доходи, крім зазначених у пункті 4.3 цієї статті;

До них відносяться основна та додаткова заробітна плата, а також деякі інші види доходів. Згідно п. 22.3 Закону ставка податку до 31.12.2006 року становила 15%. Крім того, окремі категорії платників податку мають право на податкову соціальну пільгу, що має розмір від 100 до 200% від мінімальної заробітної плати з урахуванням змін, що встановлюють, що податкова пільга застосовується у розмірі 50% від мінімальної заробітної плати, що була встановлена на 1 січня поточного року. Податкова пільга застосовується тільки до доходів у вигляді заробітної плати, що не перевищує місячного прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до 10 гривень.

Податок з доходів фізичних осіб - це обов'язковий платіж, що встановлюється державою дня фізичних осіб, які отримують доходи. Суми податку надходять до державного бюджету.

Збір на обов'язкове державне пенсійне страхування утримується з доходів фізичних осіб, які працюють на умовах трудового договору (контракту), і фізичних осіб, які виконують роботи (послуги) відповідно до цивільно-правових договорів на підставі Закону України “Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування” у таких розмірах:

- 2 % від об'єкта оподаткування.

З 01.01.06 р. сума доходу в розмірі понад 10 прожиткових мінімумів на місяць не є об'єктом для утримання цього виду збору.

Збір на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням, утримується із заробітної плати на підставі Закону України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням”, а збір на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття - згідно із Законом України “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття” [8].

Ставки зборів установлені Законом України “Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування” [9] і становлять:

· Збір у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням:

· 0,5 % - від об'єкта обкладення якщо дохід не перевищує прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на звітний місяць;

· 1 % - від об'єкта обкладення якщо дохід перевищує прожитковий мінімум, встановлений для працездатної особи на звітний місяць;

Збір на випадок безробіття:

· 0,6% - від об'єкта обкладення.

Об'єктом обкладення для вказаних зборів є суми оплати праці (що включають основну і додаткову заробітну плату, а також інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі).

Крім вказаних (прибуткового податку, збору до пенсійного і внесків до соціальних фондів) утримань із заробітної плати можуть ще такі утримання проводитися:

· на підставі рішення суду за виконавчими листами;

· на підставі наказу (розпорядження) власника або уповноваженого ним органу для погашення заборгованості:

· за авансом, виданим у рахунок заробітної;

· сумами, надмірно виплаченими внаслідок рахункових помилок ;

· сумами авансів на відрядні витрати або у зв'язку з переведенням до іншої місцевості, невитраченими і своєчасно не поверненими в касу підприємства;

· суми збитку, заподіяного підприємству з вини працівника (у розмірі не більше середньомісячної заробітної плати);

· сумами відпусткових при звільненні працівника у випадку, коли відпустка надавалася йому авансом за невідпрацьований період (виняток становлять звільнення на підставі пунктів 3, 5, 6 статті 36 і пунктів 1,2 та 5 статті 40 КЗпП, а також у зв'язку з виходом на пенсію і при направленні на навчання).

Утримання аліментів із заробітної плати працівника можуть проводитися за рішенням суду та(або) на добровільних засадах за заявою працівника. Посадова особа, яка відповідає за утримання і перерахування аліментів, зобов'язана зареєструвати в спеціальному журналі отримані виконавчі листи, указавши дати їх отримання. У журналі, щоб уникнути непорозумінь, доцільно реєструвати і заяви про добровільне перерахування аліментів.

Облік сум аліментів ведеться у спеціальних для цих цілей картках або відомостях, до яких на момент надходження виконавчого листа або подання заяви заносяться відомості про суму заборгованості за аліментами, а надалі щомісяця враховуються суми погашення заборгованості, суми нарахованих і перерахованих аліментів із зазначенням дат і номерів документів про перерахування (видачу) одержувачу.

Перерахування нарахованої суми аліментів проводиться одночасно з, утриманням аліментів поточного місяця.

Утримання аліментів слід проводити з переліку видів виплат (доходу), з яких проводиться утримання аліментів. Витрати на доставку одержувачу грошових переказів утриманих аліментів через відділення зв'язку здійснюються за рахунок платника аліментів. При пересиланні аліментів грошовим переказом через відділення зв'язку справляється поштовий збір.

2.7 Аудит витрат на оплату праці

В умовах конкурентного середовища основним фактором підвищення прибутковості діяльності вітчизняних підприємств, забезпечення їхньої стабільності у ринковому середовищі є створення дієвої системи аудиту та управління витратами, зокрема витратами на оплату праці.

З огляду на це аудит і управління витратами на оплату праці у сучасних умовах набуває особливого значення і повинен мати системний характер.

У сучасних умовах практично кожне підприємство має самостійно вирішувати питання про налагодження механізму аудиту та управління витратами на оплату праці і визначати вимоги до ефективності його застосування. Такий механізм має складатися із сукупності елементів організаційного й економічного характеру, що забезпечують реалізацію управлінських дій керівництва підприємства щодо зниження частки витрат на оплату праці у загальному обсязі витрат та підвищення ефективності управління ними. Методологія аудиту за витратами на оплату праці передбачає розробку моделі стандарту такого аудиту. Така модель представлена на рис. 2.7.

Об'єкти аудиту

Трудові ресурси, їх планування та використання

Заробітна плата (оплата праці) та її система

Стан трудової дисципліни і дотримання трудового законодавства

Продуктивність праці і оплата праці

Використання коштів соціального страхування

Розрахунки по оплаті праці

Стан праці та її оплати (звіт)

Джерела інформації

Типові правила внутрішнього розпорядку і акти трудового законодавства

Планово-нормативні документи по праці і заробітній платі

Фінансовий план розрахунки по його обґрунтуванню

Первинна документація по обліку праці і заробітної плати

Регістри аналітичного і синтетичного обліку

Звітність по праці і заробітній платі

Методичні прийоми аудиту

Органолептичні

Розрахунково-аналітичні

Документальні

Вибіркові і суцільні спостереження

Експертизи різних видів

Службові розслідування

Економічний аналіз

Статистичні розрахунки

Економіко-математичні методи

Інформаційне моделювання

Камеральні перевірки

Нормативно-правове регулювання

Дослідження документів

По формі та змісту

Зустрічна перевірка

Взаємний контроль операцій і документів

Аналітична і логічна перевірка

Методичні прийоми узагальнення та реалізації результатів аудиту

Групування недоліків

Хронометражні

Проміжні

Аналітичне групування

Слідчо-юридичнеобґрунтування

Систематизоване групування недоліків в акті комплексної ревізії

Прийняття рішень по результатам аудиту

Хронологічне

Систематизоване

Хронологічно систематизоване

Рис. 2.7 Модель аудиту витрат на оплату праці

Аудит витрат на оплату праці починається з аудиту за станом розрахунків по оплаті праці.

Перевірка стану розрахунків по оплаті праці проводиться шляхом співставлення показників поточної і річної звітності про виконання плану по праці з щомісячним бухгалтерським зведенням даних по рахунках з робітниками і службовцями і зведення зарплати по її складу і категоріях працівників.

Загальні дані цих реєстрів повинні відповідати записам в головній книзі, Ж/о №5 або машинограмі оборотів по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”. Сальдо по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” і 65 “Розрахунки за страхуванням” із Головної книги на кінець кожного місяця звіряється з даними бухгалтерського балансу по статтям “заборгованість по заробітній платі” і “відрахування на соціальне страхування”.

Перевірка починається з установлення відповідності показників аналітичного обліку по оплаті праці даним синтетичного обліку по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” у Головній книзі і бухгалтерському балансі на ту саму дату. При цьому перевіряється відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичному по рахунку 66 "“Розрахунки з оплати праці”. Порівнювати залишок, що відбивається в балансі по рахунку на 1-і числа місяця, з даними розрахунково-платіжної відомості, а сума заборгованості звіряється з сумами платіжних відомостей, по яких заробітна плата виплачена працівникам. Також звіряється сальдо по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” на перше число місяця в Головній книзі і балансі підприємства з підсумковими сумами (сумами до видачі) розрахунково-платіжних відомостей.

При виявленні розбіжностей між даними аналітичного і синтетичного обліку варто установити їхньої причини. Основними причинами розбіжностей можуть бути перекручування даних у результаті зловживань; неповний облік виданих авансів; повторне списання грошових документів з віднесенням виплат по них у дебет рахунка 66; зменшення дебіторської заборгованості чи збільшення кредиторської заборгованості при переносі сальдо з однієї розрахункової відомості в іншу; занедбаність обліку по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”.

Потім вивчаються достовірність первинних документів, порядок і послідовність їх заповнення. Особлива увага звертається на перевірку табелів обліку робочого часу і графіків роботи.

Наряди на зарплату перевіряються, щоб встановити наявність на них підписів посадових осіб, відповідальних за облік виконаних робіт, правильність використання норм і розцінок. При перевірці табелів-розрахунків і нарядів необхідно вияснити, чи немає випадків включення в них видуманих прізвищ робітників. Тому необхідно переглянути наряди по датах їх видачі. Співставити прізвища робітників в нарядах і табелях-розрахунках з даними обліку особового складу у відділу кадрів.

Треба також перевірити, чи немає випадків повторного нарахування сум по раніше проведених документах (нарядах, лікарняних листах та ін.), повторення прізвищ одних і тих же осіб в декількох розрахунково-платіжних відомостях.

Вибірково перевіряється правильність нарахування заробітної плати працівникам: окремо з погодинної і з відрядною оплатою праці. При погодинній оплаті праці перевіряється правильність застосування тарифних ставок чи умов контракту, а при відрядній -- виконання кількісних і якісних показників роботи, правильність застосування норм і розцінок. вибірково перевіряється правильність нарахування заробітної плати працівникам: окремо з погодинної і з відрядною оплатою праці.

Особливо уважно перевіряються наряди, виписані на осіб, що не числяться в обліковому складі підприємства і, що проробили на ньому нетривалий час, а також наряди по усуненню браку і переробці неякісно виконаних робіт. З'ясовується доцільність таких витрат і уточнюється, чи не було випадків нарахування заробітної плати на підставі підроблених документів, вигаданих нарядів підставним особам. Встановлює законність зроблених операцій на відповідних рахунках.

При перевірці первинних документів і розрахункових відомостей велика увага приділяється правильності арифметичних підрахунків. Під час вивчення виплати заробітної плати за разові роботи з трудових угод з'ясовується, чи дійсно виконувалася та чи інша робота. Крім того, перевіряється правильність підрахунків підсумку сум до видачі на руки одержувачам грошей як по вертикалі, так і по горизонталі.

Особливу увагу звертають на витрати грошей на оплату вантажно-розвантажувальних робіт (які досить часто проводяться на підприємстві в зв'язку з специфікою діяльності) і одночасно з'ясовується, які норми і розцінки застосовуються за виконані роботи, чи не було випадків порушень. При цьому з'ясовується, чи немає у відомостях підставних осіб і різних приписок. Виконані роботи підтверджуються актами приймання чи закритими нарядами. Одночасно вивчається правильність підрахунку сум, зазначених у графі "До видач" і ін.

Документи, що є підставою для нарахування і виплати заробітної плати табелі, розрахунково-платіжні відомості і дані про виконання завдань, а також відповідні записи в обліку, необхідно вивчати комбіновано, тобто суцільним і вибірковим способами.

Далі перевіряється нарахування зарплати, і в першу чергу адміністративно-управлінського персоналу (згідно штатного розпису).

Правильність нарахування зарплати робітникам-відрядникам проводиться на основі табелів і нарядів по встановлених розцінках.

Вивчається окремо дотримання порядку нарахування середньої заробітної плати у випадках надання працівникам щорічної і додаткової відпусток чи оплати їм компенсації за невикористану відпустку, надання працівникам, що навчаються без відриву від виробництва, відпусток у зв'язку з навчанням, виконання працівниками державних і суспільних обов'язків у робочий час, переводу працівників на іншу більш легку нижче оплачувану роботу за станом здоров'я. надання жінкам додаткових перерв, для годівлі дитини, службових відряджень, вимушених простоїв, тимчасового переводу працівника у випадку виробничої необхідності на іншу нижче оплачувану роботу й в інших випадках, коли відповідно до чинного законодавства виплати здійснюються виходячи із середньої заробітної плати. У процесі перевірки встановлюється повнота включення в розрахунок виплат при визначенні середнього заробітку, правильність визначення середньомісячної і середньоденної заробітної плати, суми оплати відпустки.

Перевіряється правильність зроблених утримань із заробітної плати. При цьому необхідно установити документальну обґрунтованість і законність утримань, своєчасність перерахування утриманих сум по призначенню. Особливо ретельно варто перевірити правильність зроблених утримань з осіб, звільнених за період, що перевіряється.

Потребує перевірки порядок утримання аліментів. Утримання аліментів із заробітної плати згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.93 «Про види заробітку (доходу), які підлягають обліку при утриманні аліментів» (зі змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 27.09.95 № 769) здійснюються з усіх видів основної і додаткової заробітної плати (як за основним місцем роботи, так і за сумісництвом), а також з допомоги по тимчасовій непрацездатності, нарахованій за звітний місяць, після утримання з них прибуткового податку, збору до Пенсійного фонду і збору до Фонду соціального страхування на випадок безробіття.

Проте треба мати на увазі, що аліменти не утримуються з таких виплат: вихідної допомоги при звільненні; одноразових премій; матеріальної допомоги при оздоровленні; грошової компенсації за путівку при самостійному санаторно-курортному лікуванні або відпочинку; компенсаційних виплат при службових відрядженнях і переведенні на іншу роботу; вартості безоплатно наданого обмундирування, комунальних послуг і деяких інших видів доходів, що не мають постійного характеру (передбачених в додатку постанови Кабінету Міністрів України від 26.02.93 № 196).

Розмір аліментів, що утримуються з батьків на утримання неповнолітніх дітей, становить: на одну дитину -25% заробітку (доходу), на двох дітей - 33%, на трьох і більше - 50%.

Підставою для утримання аліментів служать виконавчі листки або письмові заяви громадян про добровільну сплату аліментів, які бухгалтерією підприємства реєструються в окремому журналі або картці.

Перевіряють період, по якому обчислюється середня заробітна плата, виплати, що включаються в середню заробітну плату, порядок розрахунку виплат у всіх випадках збереження заробітної плати і для надання допомоги в зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.

Особлива увага звертається на найману працю. Необхідно перевірити чи були перераховані підприємством встановлені обов'язкові страхові внески в Пенсійний фонд у відповідному розмірі відсотка від суми винагород, виплачуваних громадянам по договорах цивільно-правового характеру.

Перевіряється також витрата засобів Фонду соціального страхування України і Пенсійного фонду України, і насамперед на виплату допомоги по тимчасовий непрацездатності. Ці виплати нараховуються на підставі листків непрацездатності, видаваних лікувальними установами. Від дотримання порядку їхнього оформлення залежить правильність нарахування і виплати лікарняних. У процесі контролю встановлюється, чи маються в листках підписи лікарів, печатки лікувальних установ, наскільки точно визначений неперервний стаж роботи. Аналогічно перевіряється оформлення інших документів, що дають право на одержання виплат за рахунок засобів Фонду соціального страхування України і Пенсійного фонду України (на немовля, на дітей, по вагітності, родам і ін.).

Порівнюються дані матеріалів атестаційних і тарифно-кваліфікаційної комісій з даними особистих справ працівників. Виявляють можливі випадки додаткових виплат робітником за такі роботи, що відповідно до посадових характеристик входять у коло їхніх обов'язків і обов'язків інших штатних працівників, що працюють на підприємстві

Наступним етапом перевірки зарплати є перенесення нарахованої зарплати в особові рахунки, а також утримання прибуткового податку (тобто порядок і розміри утримання), та правильність визначення загальної суми зарплати, яка має пільгове оподаткування.

Вивченню підлягають усі документи, прикладені до журналу-ордера, відомості, на підставі яких складається бухгалтерська проводка як по дебету, так і по кредиту рахунка "Розрахунки з робітниками та службовцями".

Дослідження починають з перевірки сум у відомості, по якій здійснювалися нарахування. Особливо звертають увагу на загальні суми і підсумки по кожному рядку як по вертикалі, так і по горизонталі. При такій перевірці можливе виявлення фактів зловживань відповідальними особами (касиром, бухгалтером). Зокрема, на суму розкрадань механічно можуть збільшувати загальну суму виплат, що повинна нараховуватися, і видану суму, тобто нараховувати і списувати з касира більше, ніж фактично видано. При дослідженні правильності нарахування заробітної плати виявляються помилки, допущені обліковими працівниками, що недостатньо добре опанували нормативними актами, не врахували внесені в них зміни, а також розкриваються зловживання з метою приховання розкрадань коштів. Відомі випадки, коли окремі облікові працівники допускали механічні перекручування ряду показників, зокрема, збільшували кількість відпрацьованого часу, зробленої продукції й інші обсяги виконаних робіт, а також норми і розцінки.

При дослідженні виплат премій і інших заохочень незалежно від виду діяльності підприємства необхідно з'ясувати, чи виконані умови, при яких може бути виплачена премія, оскільки були випадки, коли під видом премій витрачали гроші на інші мети (матеріальну допомогу, прийоми, банкети й ін.).

Важливо вивчити вплив фактів порушення законодавства на результати діяльності підприємства. Зокрема, ненадання відпусток працівникам і заміна їх грошовою компенсацією є порушенням законодавства і приводить до невиправданого збільшення витрат на оплату праці, а також прихованню зловживань. Перевіряється правильність нарахування оплати за поточні відпустки, встановлюється, чи правильно визначена наказом керівника підприємства тривалість відпустки і підрахована сума заробітку працівника до відпустки, а також середньомісячний і середньоденний заробіток, що є підставою для розрахунку. Необхідно з'ясувати причини ненадання відпустки в належний термін, особливо матеріально відповідальним особам.

Необхідно визначити, у якому ступені порушення нормативних актів по оплаті праці є засобом заподіяння збитків підприємству дією службових осіб, часто це буває при оплаті праці позаштатних працівників. Для цього необхідно вивчити організацію висновку чи контрактів договорів з такими робітниками на конкретну роботу, а також, по яких розцінках передбачена їхня оплата, наявність документів, що підтверджують дійсне виконання робіт з якості і кількості.

При дослідженні документів на нарахування основної заробітної плати, відпускних і інших сум важливо установити, чи вчасно і правильно з працівників і службовців утримуються податки, аліменти, перекази на особові рахунки в Ощадбанк і інші суми.

Об'єктом контролю є прибутковий податок із громадян, що утримується відповідно до чинного законодавства України й інших країн СНД. Перевірки в цій частині можуть виявити не тільки помилки, але і зловживання з метою приховання розкрадань грошей. Окремі облікові працівники можуть утримували різні суми з одних осіб, а переказувати їх, наприклад, на внески в ощадні банки іншим чи на особові рахунки. Звертають увагу на реальність сум заборгованості робітникам та службовцям.

Відомі випадки, коли залишок по рахунку "Розрахунки з робітниками та службовцями" в обліку по конкретних особах не відповідав розрахунково-платіжним відомостям не тільки через помилки, а і як наслідок допущених порушень.

Зустрічаються випадки неправильного і штучного створення кредиторської заборгованості, приховання дебіторської заборгованості по цьому рахунку в одних працівників за рахунок кредиторської заборгованості в інших осіб; іноді вуалюється залишок нестягнутої заборгованості по нестачах, нарахуванням і іншим сумам. При відкритті особових рахунків на працівників дебіторська заборгованість окремих осіб, звільнених на кінець року, вуалювалася за рахунок кредиторів, а не погашена кредиторська заборгованість по звільнених працівниках механічно додається до кредиторської заборгованості працюючих осіб. Тому необхідно робити порівняння регістрів обліку по рахунках з первинними документами.

Вивчається сума додаткової оплати праці і, зокрема, надбавки і доплати, не передбачені законодавством, і понад розміри, установлених чинним законодавством, премії за виконання особливо важливих задач, за економію конкретних видів матеріальних ресурсів і т. д.

Детальній перевірці піддається рух сум депонованої зарплати на рахунку 662 “Розрахунки з депонентами”. При виявленні фактів несвоєчасної видачі зарплати необхідно встановити їх причини і винних осіб.

На основі реєстрів депонованих сум перевіряють достовірність віднесення на рахунок 662 невиплаченої в термін зарплати і її наступної видачі депонентам. При цьому контролюється правильність підпису або довіреностей на одержання депонованих сум. Для забезпечення збереження грошових коштів важливо перевіряти достовірність підсумків розрахунково-платіжних відомостей по зарплаті шляхом вибіркового арифметичного контролю по горизонталі і вертикалі.

Депонування заробітної плати може відбуватися або через хворобу працівника, або коли працівник знаходиться у відрядженні. Щоб установити реальність виникнення і законність списання депонентської заборгованості, необхідно звірити депоновані суми з розрахунково-платіжними відомостями за відповідний період, звірити підписи депонентів у різних документах (видаткових касових ордерах, платіжних відомостях, заявах і ін.), при необхідності запросити окремих депонентів для підтвердження одержання ними відповідних сум.

Варто також переконатися в обґрунтованості фактів, що послужили підставою для перерахування депонованих сум в ощадні банки на особові рахунки окремих депонентів чи перерахування поштовим переказом. У разі потреби перевіряється дійсність документів, що послужили підставою для нарахування заробітної плати чи зарахування на роботу окремих осіб. У практиці мають місце випадки нарахування заробітної плати працівникам за роботи, що не виконувалися, що згодом депонується і привласнюється бухгалтером і касиром. Причому депоновані суми можуть приєднуватися як працівникам підприємства, так і вигаданим особам. Для незаконного одержання таких сум у видаткових касових ордерах чи у картках депонентів підробляються підписи одержувачів грошей.

Наприкінці року проводиться інвентаризація резерву на оплату відпусток працівникам. З цією метою за даними відділу кадрів (або уповноваженої для цього особи) складається список з зазначенням прізвища кожного працівника, за який період не використана відпустка, кількість днів невикористаної на 1 січня наступного року відпустки.

Шляхом множення середньоденного заробітку працівника на кількість днів ненаданої відпустки визначають суму резерву за невикористані відпустки.

Ця сума має дорівнювати кредитовому сальдо рахунка 471 «Забезпечення виплат відпусток». Зайво нарахована сума резерву сторнується, а на суму, якої не вистачає, робиться донарахування.

Після цього перевіряється правильність віднесення витрат на оплату праці до тих чи інших категорій витрат підприємства.

Для цього дані аналітичного обліку порівнюються з даними синтетичного обліку по рахункам класу 9 “Витрати діяльності”. Проводиться співставлення загальної суми списаних витрат на оплату праці з оборотом рахунка 66 “Розрахунки з оплати праці”.

Методологія контролю за витратами праці включає досить багато етапів і прийомів і проводиться досить великою кількістю осіб.

Розглянемо детальніше схему і побудову контролю за витратами на оплату праці на досліджуваному підприємстві.

Відповідність обсягів виконаних робіт виписаним нарядам, табелі відпрацьованого часу перевіряються обліковцями. Обліковці перевіряють чи відповідає обсяг виконаних робіт тимчасовими працівниками вказаному в наряді.

Бухгалтери по зарплаті здійснюють перевірку чи нема повторного включення одних і тих же працівників у наряди за одні й ті ж виконані роботи. Він же перевіряє чи нема осіб у нарядах, які не числяться в обліковому складі підприємства.

Головний бухгалтер раз на місяць вибірково перевіряє правильність нарахування відпускних, середньомісячної зарплати, стан ведення рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці”. Він же раз на два місяці перевіряє стан розрахунків з депонентами.

Щорічно головним бухгалтером перевіряється правильність списання витрат по заробітній платі на відповідні статті витрат підприємства.

Інспектор відділу кадрів перевіряє порядок надання відпусток, їм же робиться щорічна інвентаризація рахунка 471 “Забезпечення виплат відпусток”.

2.8 Автоматизація операцій з обліку та аудиту витрат на оплату праці

Спосіб обробки господарських операцій при веденні бухгалтерського обліку здійснює значний вилив на організаційну структуру фірми, а також на процедури та методі внутрішнього контролю.

Автоматизація обробки облікових даних за допомогою існуючих технічних засобів дозволила покращити облік на підприємствах.

Широкі можливості для удосконалення облікового процесу має застосування ЕОМ, а особливо персональних комп'ютерів (ПК) при обробці бухгалтерської інформації. Мета вирішення завдання "Облік та аналіз оплати праці" складається в забезпеченні бухгалтерської служби і керівництва інформацією, необхідною для своєчасного контролю за формуванням витрат на оплату праці; для своєчасного, правильного документального відображення в обліку розрахунків з персоналом, ефективне використання трудових ресурсів підприємства, тощо.

Від автоматизації підприємства найбільший ефект може бути досягнутий у випадку автоматизації на всіх ділянках обліку.

В Україні використовується значна кількість програмних продуктів для автоматизації бухгалтерського обліку, найбільш популярними з яких є: "Парус", "Fin Expert", "БЕСТ", "Lady Fin", "Фінанси без проблем", "1C - Бухгалтерія - Проф. для Windows" та ін. Всі вони значно полегшують та прискорюють ведення бухгалтерського обліку, зменшують вірогідність допущення помилок.

Найбільш досконалою серед наведених програм є універсальна бухгалтерська програма “1С:Бухгалтерія”. Її можна використовувати як для простого, так і для складного обліку.

Програма "1C - Бухгалтерія - Проф. для Windows" дозволяє вводити господарські операції декількома способами:

1) ручне введення операцій;

2) використання типових операцій;

3) використання режиму "документи і розрахунки".

На підставі введених господарських операцій програма формує звітність по синтетичному обліку та різні допоміжні документи, зокрема:

- оборотно-сальдову відомість за рахунками і субрахунками;

- "шахматку";

- аналіз рахунка за підсумками і кореспонденцією даного рахунка з відповідними рахунками;

- обороти по дебету і кредиту рахунка і відповідне сальдо, також обороти і сальдо по рахунках за відповідний період; журнал-ордер і відомість, по рахунку;

- зведені проводки-підсумки за відповідною кореспонденцією;

- аналіз рахунка за датами;

- звіт по журналу операцій - вибірку проводок із журналу операцій за визначеними рахунками, кореспонденцією та іншими ознаками;

- картку рахунка і всі проводки з даним рахунком.

Програма може утримувати відомості за будь-який період часу.

Для ведення аналітичного обліку програма дозволяє вводити необмежену кількість довідників об'єктів аналітичного обліку (субконто): за видами продукції, матеріалами, підприємствами, співробітниками та ін.

Накопичений досвід показує, що для вирішення всіх бухгалтерських завдань добре зарекомендувало себе наступне поєднання програм: універсальна бухгалтерська система і електронна таблиця. В якості цих продуктів пропонується застосовувати програми “1С:Бухгалтерія” та “EXCEL”, вони повністю універсальні, не потребують ніяких доопрацювань і настройки, а також успішно розділяють між собою реалізацію всіх бухгалтерських операцій, взаємно доповнюючи одна одну.

Вихідною інформацією бухгалтерського обліку є обліково-звітні показники, необхідні для контролю і аналізу господарської діяльності підприємства, підготовки управлінських рішень, а також для підготовки інформації, що використовується з метою підтвердження достовірності облікової інформації і контролю функціонування АРМб. За призначенням вихідні форми документів поділяються на основні та допоміжні документи. Основні документи служать основним функціональним цілям бухгалтерського обліку, аналізу і контролю та повинні відповідати всім методологічним вимогам і правилам ведення реєстрів бухгалтерського обліку. Допоміжні документи містять різноманітні разові і періодичні відомості, що використовують тільки для довідкових, контрольних і управлінських цілей і не потребуються безпосередньо для здійснення конкретних управлінських рішень.

На основі вхідних повідомлень (табл.2.14) бухгалтер формує наступні масиви: довідник облікових номенклатур, де вказуються окремі поля для табельного номеру працюючого, ПІБ, місце проживання, паспортні дані, склад сім'ї і ін.; електронну картотеку працюючих, в якій по кожному працівнику вказується табельний номер, ПІБ, паспортні дані, склад сім'ї, відпрацьована кількість годин і днів, нарахована заробітна плата, утримання; масив нарахувань заробітної плати і утримань по кожному працівнику (табл.2.15) .

Таблиця 2.14 Перелік і опис вхідних повідомлень

Назва вхідного повідомлення	Ідентифікатор	Термін і частота надходження
1.Наказ про прийом на роботу	НПР	при прийманні на роботу працівника
2.Наказ про переведення на іншу роботу	НПІР	при переведенні на іншу роботу працівників
3.Наказ про надання відпустки	ННВ	при отриманні заяв про надання відпусток
4.Табель обліку використання робочого часу	ТОРЧ	кожного місяця
5.Особова картка	ОК	при прийманні на роботу працівників
6.Список осіб, які працювали в надурочний час	ОНЧ	кожного місяця
7.Наказ про преміювання	НПРЕМ	при винесенні рішення про преміювання

Таблиця 2.15 Перелік масивів, сформованих із вхідних документів

Назва масиву	Ідентифікатор
Довідник облікових номенклатур	ДОН
Електронна картотека працюючих	ЕКП
Масив нарахувань заробітної плати та утримань по кожному працівнику	МНУ
Масив бухгалтерських проводок	МБП

За даними первинної інформації бухгалтер по кожному працівнику і кожному різновиду нарахованої заробітної плати та утриманню із неї визначає суму і вводить її в пам'ять машини за такою структурою: табельний номер, номер поля, найменування нарахованої заробітної плати (утримання), сума.

Потім бухгалтер приступає до розробки особових рахунків працюючих (табл.2.16).

Таблиця 2.16

Перелік і опис вихідних документів з обліку витрат на оплату праці

Ідентифікатор	Найменування документу	Періодичність складання	Одержувач інформації
1	Особовий рахунок	кожного року	Головний бухгалтер
2	Розрахунково-платіжна відомість	кожного місяця	Головний бухгалтер
3	Оборотна відомість по рах.66	кожного місяця	Головний бухгалтер
4	Зведена відомість нарахування заробітної плати	кожного місяця	Головний бухгалтер
5	Головна книга	кожного місяця	Головний бухгалтер

На першому етапі на основі інформації електронної картотеки та масиву нарахувань заробітної плати та утримань із неї формують зведений масив. Наступним етапом є сортування сформованого масиву за видами нарахованої заробітної плати, утримань із заробітної плати та табельним номерам. Далі бухгалтер формує розрахунковий листок і особовий рахунок (Додаток В та Додаток Г) за однаковою формою. Одночасно формують платіжну відомість по структурним підрозділам.

На кожний вид нарахувань та утримань складається програмним шляхом проводка. В результаті формується масив бухгалтерських проводок, який передається в загальну систему синтетичного і аналітичного обліку бухгалтерської системи.

Потім бухгалтер приступає до розробки машинограми - ордера по рахунку 66, для чого використовується масив бухгалтерських проводок.

На основі масиву нарахованої заробітної плати формується машинограма - ордер з наступними графами: Дт, Кт, сума. В цій машинограмі інформація розміщується в порядку зростання дебетових синтетичних рахунків. Прикладом такої машинограми може бути Аналіз рахунка по субконто (Додаток Д) та Оборотно-Сальдова відомість по рахунку 66. (Додаток Е).

Виходячи з вищерозглянутого можна сказати, що за допомогою сучасного програмного забезпечення як облікові, так і аналітичні функції можуть бути повністю автоматизовані і їх результати можуть представлятися в будь-якому зручному для користувачів вигляді як на паперових носіях, так і на машинних.

РОЗДІЛ 3 ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ПРАЦІ ТА ЇЇ ОПЛАТИ НА ПІДПРИЄМСТВІ

3.1 Завдання та джерела інформації для аналізу витрат на оплату праці

Основними завданнями аналізу фонду оплати праці на підприємствах є:

1. Визначення суми абсолютної і відносної перевитрати (економії) фонду заробітної плати та виявлення причин, що її зумовили;

2. Вивчення структури фонду заробітної плати (оплати праці), застосування матеріальних стимулів за високі результати праці;

3. Визначення резервів, які має підприємство для зменшення витрат на оплату праці і відповідно для підвищення рентабельності його роботи [53].

Затрати на оплату праці у складі собівартості продукції є одним з найважливіших показників, оскільки вони фактично визначають вартість продукції ( робіт, послуг).

Витрати підприємства на робочу силу включають витрати на оплату праці виробничих робітників та суму обов'язкових відрахувань на соціальні заходи.

Згідно з П(С)БО 16 "Витрати" до складу елементу витрат "Витрати на оплату праці" включається заробітна плата за окладами і тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Загалом у більшості галузей промисловості України затрати на оплату праці у складі собівартості продукції мають меншу питому вагу, ніж матеріальні і складають близько 20-30% (в Скандинавських країнах цей показник досягає 80%). Тому зниження трудомісткості виробництва значною мірою визначають можливості зниження собівартості продукції.

Метою економічного аналізу є вивчення наслідків діяльності підприємств, визначення впливу факторів на їх відхилення для виявлення в подальшому недоліків і резервів, а також розробка заходів, спрямованих на відновлення і збільшення обсягів реалізації, підвищення ефективності та стабільності роботи підприємств.

Економічний аналіз як наукова дисципліна Ї це система спеціальних знань, пов'язана з дослідженням існуючих економічних процесів, темпів, пропорцій, а також тенденцій розвитку, виявленням глибинної їх суті і причин, що спричиняють різні відхилення від запланованих показників, договірних зобов'язань і об'єктивною оцінкою їх виконання.

Аналіз витрат на оплату праці має бути направлений на виявлення резервів оптимізації витрат на оплату праці, раціональне використання трудових ресурсів. Для цього необхідно вивчити динаміку витрат на оплату праці, фактори, що визначають їх розмір, оцінити ефективність роботи з управління трудовими ресурсами та її вплив на діяльність підприємства.

Метою аналізу формування та використання фонду оплати праці будь-якого підприємства є оцінка доцільності та ефективності запровадженої системи матеріального стимулювання та визначення “больових точок”, що потребують удосконалення або ліквідації.

Для того щоб одержати змістовні глибокі висновки аналізу, слід ретельно продумати організацію робіт до його початку. Під організацією взагалі розуміють створення злагодженої постійної системи для виконання якихось робіт або досягнення певної кінцевої мети. Організація аналітичної роботи включає розробку загальних засад і порядку проведення аналізу, планування роботи окремих її елементів і етапів; матеріальне, методичне і наукове забезпечення; загальне керівництво, прийом виконаних аналітичних робіт, їх оформлення та контроль за впровадженням розроблених заходів із метою поліпшення діяльності підприємства.

Загальне керівництво аналітичною роботою на підприємстві здійснює заступник директора з економічної роботи (головний економіст). Безпосередньо цю роботу може очолювати головний бухгалтер або його заступник. Виконавцями аналізу на підприємстві є економісти, бухгалтери, а також інші працівники, які мають відповідний досвід і схильність до аналітичної роботи.

На попередньому етапі здійснюється загальне ознайомлення із станом справ, визначається ступінь виконання плану за основними показниками, робиться попередня оцінка роботи. На цьому етапі також складається програма аналізу, готуються макети таблиць, збирається й перевіряється головна інформація, визначаються виконавці та вирішуються інші організаційні питання. Основний етап передбачає заповнення усіх таблиць, вивчення і опрацювання необхідної додаткової інформації, визначення факторів і виконання розрахунків їх впливу на зміну величини показників, пошук резервів. На заключному етапі узагальнюються наслідки аналізу і підраховуються резерви, дається розгорнута оцінка діяльності підприємства; розробляються конструктивні заходи з метою поліпшення роботи та використання знайдених резервів. Зібрані під час аналізу матеріали, заповнені таблиці, розрахунки впливу факторів та резервів на останньому етапі узагальнюють та письмово оформлюють у вигляді довідок, актів перевірок, аналітичних та доповідних записок, пояснювальних оцінок до звітів. Аналіз фонду оплати праці включає такі основні напрямки аналітичної роботи:

- аналіз загального обсягу та динаміки фонду оплати праці;

- аналіз структури заробітної плати;

- аналіз рівня та динаміки середньої заробітної плати (в цілому та за категоріями персоналу);

- аналіз факторів, що обумовили зміну обсягу фонду оплати праці;

- аналіз фінансових можливостей підприємства з формування фонду оплати праці.

Для аналізу витрат на оплату праці підприємства виготовлення шампанських вин розроблено організаційно-інформаційну модель, що являє собою спосіб формалізації економічного аналізу та складається з наступних блоків (рис.3.1).

Блок 1. Об'єкти

фонд оплати праці в цілому	основна заробітна плата	додаткова заробітна плата	інші заохочувальні та компенсаційні виплати	Про-дуктивність праці	середня заробітна плата	фактори, які впливають на трудові витрати під-приємства

Блок 2. Суб'єкти

Структурні підрозділи підприємства	Планова, фінансова та бухгалтерська служби	Вище керівництво підприємства

Блок 3. Система показників

Абсолютні показники	Відносні показники
Натуральні	Вартісні	Показники структури	Показники динаміки	Показники ефективності	Показники якості

Блок 4. Джерела інформації та інформаційне забезпечення аналізу

Джерела інформації	Інформаційне забезпечення
Законо-давчі акти	нормативно-планова документація	організаційно-розпорядча документація	облікова інформа-ція	інформація статистичного обліку	Позаобліко-ва інформація

Блок 5. Методи обробки економічної інформації

Економіко-логічні (традиційні) методи	Економіко-математичні методи
Блок 6. Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів аналізу
Узагальнення результатів аналізу	Оцінка упущених можливостей	Оцінка резервів ефективного використання трудових ресурсів	Вибір оптимального варіанту прийняття управлінських рішень та забезпечення контролю за їх виконанням

Рис. 3.1 Організаційно-інформаційна модель аналізу витрат на оплату праці

Залежно від характеру впливу в їх складі виділяють наступні групи факторів:

- чисельність працівників;

- кваліфікаційний склад працівників;

- продуктивність праці;

- система оплати праці;

- рівень середньої заробітної плати;

- рівень заробітної плати (в реальних цінах) тощо;

- функції управління (організація, регулювання роботи, облік та контроль на підприємстві).

Розглянемо детально III блок - Систему показників:

1) абсолютні: вартісні (грн., тис.грн.): розмір витрат на оплату праці, розмір середньої заробітної плати, розмір основної заробітної плати, розмір додаткової заробітної плати, розмір заохочувальних та компенсаційних виплат, абсолютне відхилення показників тощо; натуральні - людино-дні, годино-дні та ін.

2) відносні:

- показники структури: питома вага витрат на оплату праці в обсязі операційних витрат підприємства, питома вага основної заробітної плати, питома вага додаткової заробітної плати, питома вага заохочувальних та компенсаційних виплат, абсолютне відхилення показників тощо;

- показники динаміки: темпи приросту витрат на оплату праці, темпи приросту основної заробітної плати, темпи приросту додаткової заробітної плати, темпи приросту заохочувальних та компенсаційних виплат тощо;

- показники ефективності або якості (рентабельність): продуктивність праці, рентабельність витрат на оплату праці, коефіцієнт співвідношення між темпами зростання продуктивності праці та рівнем середньої заробітної плати, коефіцієнт співвідношення між темпом зростання фонду оплати праці та доходами підприємства, коефіцієнт співвідношення між темпом зростання фонду оплати праці та прибутком підприємства, коефіцієнт співвідношення між темпом зростання фонду оплати праці та ринковою вартістю підприємства тощо.

Джерелами інформації фонду оплати праці є:

1)законодавчі акти;

2)нормативно-планова інформація;

3)організаційно-розпорядча документація.

Інформаційним забезпеченням аналізу виступає:

1) первинні облікові документи: П-1 "Наказ (розпорядження) про прийом на роботу"; П-2 "0собова картка"; П-5 "Наказ (розпорядження) про переведення на іншу роботу"; П-6 "Наказ (розпорядження) про надання відпустки"; П-7 "Список №_ про надання відпуски"; П-8 "Наказ (розпорядження) про припинення трудового договору (контракту)"; П-12 "Табель обліку використання робочого часу та розрахунку заробітної плати"; П-13 "Табель обліку використання робочого часу"; П-15 "Список осіб, які працювали в надурочний час; П-16 "Листок обліку простоїв" тощо.

2) бухгалтерський облік: регістри аналітичного та синтетичного обліку (журнал ордер 5а) , Наказ про облікову політику, Баланс, Звіт про фінансові результати;

3) інформація статистичного обліку

· звіт форми №1-П "Звіт про основні показники діяльності підприємства",

· звіт форми №1-ПВ "Звіт про стан умов праці, пільги та компенсації за роботу із шкідливими умовами праці",

· звіт форми №1П-НПП "Звіт про виробництво промислової продукції",

· звіт форми №3-ПВ "Звіт про використання робочого часу",

· звіт форми №6-ПВ "Звіт про кількість робітників, їхній якісний склад та професійне навчання",

· ф.№5 - тр "Звіт з праці" тощо.

4) позаоблікова інформація: матеріали внутрішнього контролю та аудиту, матеріали ревізій, інформація про фактичну укомплектованість кадрів тощо.

Що стосується методів обробки економічної інформації, то існують:

1) економіко-логічні (традиційні) методи:

- метод порівнянь: порівняння показників фонду оплати з відповідними показниками минулих періодів;

- метод ланцюгових підстановок та метод різниць: визначення впливу зміни чисельності, рівня середньої заробітної плати, рівня заробітної плати в реальних цінах;

- індексний метод: визначення впливу зміни чисельності, рівня середньої заробітної плати, рівня заробітної плати в реальних цінах;

2) економіко-математичні методи:

-економіко-статистичні: метод кореляційного аналізу для визначення впливу окремих факторів на обсяг трудових витрат (доходи, прибуток, та кількість робочих місць тощо).

Останній блок представлений методичними прийоми узагальнення і реалізації результатів аналізу.

Аналіз витрат на оплату праці у собівартості продукції, робіт і послуг є важливим інструментом у системі управління витратами. Він дає змогу вивчити тенденції зміни її рівня, визначити відхилення фактичних витрат від нормативних (стандартних) і їхні причини, виявити резерви зниження виробити заходи з освоєння їх.

Загальна сума прямих затрат на оплату праці здійснюється під впливом таких чинників: обсягу виробництва товарної продукції структури товарної продукції, питомої зарплати на одиницю продукції.

Головними завданнями аналізу затрат на оплату праці є визначення абсолютної економії чи перевитрати, оцінка кошторису з оплати праці, обґрунтування зміни коштів на оплату праці, пропозиція заходів для ліквідації причин перевитрат з оплати праці.

До основних напрямків аналізу затрат на оплату праці також відносять: визначення та оцінку змін, які відбулися в прямих трудових витратах порівняно з плановим (базовим періодом), у сумі та в питомій вазі цих витрат у повній собівартості продукції; складу фонду заробітної плати; використання фонду оплати праці; виявлення непродуктивних виплат заробітної плати.

3.2 Аналіз фонду заробітної плати

Для підвищення матеріальної зацікавленості працюючих у якісних результатах своєї праці використовують різні варіанти заохочувальних розрахунків за проміжні або кінцеві результати праці. Тому під час аналізу оплати праці з'ясовують, за які показники нараховується додаткова оплата праці, чи зважують при цьому на якість виробленої продукції. Далі порівнюють рівень оплати праці за один день або на одного працюючого в окремих галузях (чи в спеціалізованих ланках) з оплатою праці за іншою системою оплати праці в інших господарствах, з огляду на досягнутий рівень продуктивності праці і собівартість продукції, визначають, яку частку в загальній сумі нарахованої додаткової оплати становлять виплати натурою і грошима, аналізують їх динаміку [53]. До складу витрат на оплату праці включаються всі витрати підприємства на оплату праці незалежно від джерела фінансування цих виплат.