Организация налогового учета на предприятиях общественного питания (на примере ООО "Авангард")

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Роль и задачи налогового учета на предприятиях общественного питания в условиях современных экономических отношений

1.1 Сущность хозяйственной деятельности предприятий общественного питания и её влияние на организацию налогового учета

1.2 Правовое регулирование налогового учета на предприятиях

1.3 Проблемы организации налогового учета на предприятии

1.4 Опыт реорганизации учетной системы для целей налогообложения

2. Исследование результатов деятельности и организации налогового учета на предприятии общественного питания ООО «Авангард»

2.1 ООО «Авангард» - экономическая характеристика деятельности предприятия

2.2 Анализ финансового состояния организации

2.3 Исследование организации налогового учета, учетной и налоговой политики на предприятии

3. Вопросы развития налогового учета на предприятии общественного питания ООО «Авангард»

3.1 Основные направления реорганизации налогового учета на предприятии

3.2 Создание системы налогового учета на предприятии

3.3 Совершенствование налогового учета в рамках программы 1С

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

Российские реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы. С вступлением в действие Главы 25 Налогового кодекса РФ произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самой существенной из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгалтерского учета.

В этой связи возникла необходимость в создании налогового учета и контроля правильности осуществления расчетов по налогам и сборам, чтобы, с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой, - минимизировать обусловленные этим затраты. Проблемы ведения налогового учета достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. В настоящее время перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы либо как подсистемы, строящейся на данных бухгалтерского учета.

Целью исследования налоговых отношений, организации налогового учета и формирования налоговой политики коммерческих предприятий является разработка мероприятий и рекомендаций по совершенствованию налогового учетного процесса, а также формирования эффективной налоговой политики предприятия в современных условиях экономической практики.

Поставленная цель предполагает решение ряда задач:

1) исследование особенностей формирования налоговой учетной политики, налогового учета и контроля на уровне хозяйствующего субъекта;

2) оценка основных проблем реализации налогового учета и формирования эффективной налоговой политики предприятия в современных условиях хозяйствования;

3) анализ главных тенденций и перспектив развития налогового учета, в том числе на основе опыта зарубежных стран;

4) выявление взаимосвязей и взаимоотношений бухгалтерского и налогового учетов, сходств и принципиальных различий их методов, принципов и требований;

5) изучение организационно-методических основ ведения налогового учета по налогу на прибыль применительно к порядку, введенному главой 25 НК РФ;

6) разработка предложений, рекомендаций и нововведений по совершенствованию налоговой учетно-экономической практики на материалах исследуемого предприятия.

Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность предприятия и формирование налоговой учетной системы на предприятии

Предметом исследования являются правовые, теоретические и методические проблемы организации налогового учета.

Методическую основу работы составляют нормативные документы: Решения, Постановления, Налоговый кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, учебная и методическая литература.

Методологическую основу работы представляют труды отечественных и зарубежных экономистов: А.А. Гаврилова, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, Т.П. Крутяковой, Л.И. Куликовой, Е.П. Нигматулина, Д.А. Панкова, Е.П. Петрова, Е.Л. Шуремова, Б.В. Шферова и др.

Дипломная работа выполнена на материалах ООО «Авангард». Общество с ограниченной ответственностью функционирует на территории города Краснодара. Предприятие специализируется на предоставлении услуг общественного питания. В работе использованы: приказы, регулирующие деятельность предприятия, финансовая отчетность, учетные регистры, первичная документация, приказ об учетной политике ООО «Авангард», устав организации, а так же налоговая отчетность.

Проведенные в работе исследования, разработанные рекомендации по совершенствованию организации учетной системы для целей налогообложения могут быть использованы экономистами ООО «Авангард», что позволит повысить качество и оперативность налоговой учетной информации, обеспечит своевременность расчетов с бюджетом, сокращение трудоемкости учетно-вычислительных работ.

Это, несомненно, отразиться на эффективности функционирования предприятия и позволит рационально использовать трудовые, денежные и иные ресурсы организации, снизить уровень налоговой нагрузки и обеспечить эффективный контроль за результатами.

Дипломная работа состоит из трех глав, введения, заключения, списка использованных источников и приложений. Работа проиллюстрирована рисункам, таблицами, схемами.

1. Роль и задачи налогового учета на предприятиях общественного питания в условиях современных экономических отношений

1.1 Сущность хозяйственной деятельности предприятий общественного питания и её влияние на организацию налогового учета

Предприятия общественного питания это юридические лица, для которых торговая деятельность является основной. В соответствии с Инструкцией, утвержденной постановлением Госкомстата России от 1 апреля 1996 года № 25 по определению розничного товарооборота и товарных запасов предприятия общественного питания относятся к категории юридических лиц, их обособленных подразделений независимо от форм собственности, осуществляющих розничную торговлю и общественное питание [5]. Если под розничным товарооборотом понимается продажа потребительских товаров населению за наличный расчет независимо от каналов их реализации, то юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание являются предприятия, для которых торговая деятельность является основной. А это значит, что в соответствии с указанной Инструкцией розничный товарооборот предприятия общественного питания делится на товарооборот розничной торговли и товарооборот общественного питания [19. С. 7-8].

Таким образом, предприятия общественного питания относятся к предприятиям розничной торговли, и, следовательно, их деятельность регулируется нормативными актами, действующими в розничной торговле [9. С. 15-18]. К таким документам относятся:

- Инструкцией, утвержденной постановлением Госкомстата России от 1 апреля 1996 года № 25 по определению розничного товарооборота и товарных запасов предприятия общественного питания Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденные письмом Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. № 1-794/З2-5 [6];

- Типовые формы документов по движению и учету материальных ценностей на предприятиях общественного питания, утвержденные приказом Минторга РСФСР от 28 ноября 1988 г. № 229, содержащие Альбом форм первичной документации в торговле и общественном питании, и другие документы [7].

В состав товарооборота общественного питания включается [8. С. 34]:

- продажа населению изготовленной кулинарной продукции (блюд, кулинарных изделий, полуфабрикатов);

- продажа мучных кондитерских изделий и хлебобулочных изделий, покупных товаров без кулинарной обработки для потребления непосредственно на месте (в столовых, барах, ресторанах, кафе, закусочных) через обеденный зал или буфет, включая отпуск обедов на дом, через магазины, отделы кулинарии, палатки, киоски, развозную и разносную сеть;

- продажа кулинарных изделий и горячего питания рабочим и служащим предприятия с последующим удержанием стоимости из заработной платы. При этом стоимость питания, отпускаемого по абонементам, талонам, учитывается в размере стоимости, оплачиваемой населением;

- продажа цветов, сувениров и других непродовольственных товаров.

Общественное питание представляет собой отрасль экономики, которая производит, реализует готовую пищу и обслуживает потребителей. В основе хозяйственной деятельности предприятий общественного питания лежит производство и продажа кулинарных изделий собственного производства и продажа приобретенных продуктов питания и товаров [28. С. 13-14].

Специфика общественного питания заключается в том, что процессы производства, реализации и потребления готовой продукции тесно связаны между собой, а, кроме того, они совершаются ежедневно и производятся, как правило, в одном месте. Предприятие общественного питания _ это предприятие, предназначенное для производства кулинарной продукции, мучных, кондитерских и булочных изделий, их реализации и/или организации потребления. При этом под кулинарной продукцией понимается совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов. Необходимо также иметь в виду, что кулинарная продукция должна соответствовать требованиям государственных стандартов; стандартов отрасли; стандартов предприятия; сборников рецептур блюд и кулинарных изделий; технических условий и вырабатываться по технологическим инструкциям и картам при соблюдении санитарных правил для предприятий общественного питания по следующим направлениям:

1) организация питания отдельных компонентов потребителей в зависимости от их работы и учебы;

2) организация питания потребителей, нуждающихся в диабетическом и лечебном питании;

3) производство блюд национальной кухни и кухни зарубежных стран;

4) производство кулинарных изделий из одного вида сырья (вегетарианские, молочные, рыбные изделия);

5) производство узкого ассортимента блюд в пельменных, шашлычных, чебуречных и др. В зависимости от качества и объема предоставляемых услуг, уровня и качества обслуживания предприятия общественного питания делятся на классы:

а) люкс _ изысканность интерьера, высокий уровень комфортности, широкий выбор услуг, ассортимент оригинальных, изысканных заказных и фирменных блюд, изделий _ для ресторанов, широкий выбор заказных и фирменных напитков, коктейлей _ для баров;

б) высший _ оригинальность интерьера, комфортность услуг на должном уровне, разнообразный ассортимент оригинальных заказных и фирменных блюд и изделий _ для ресторанов, широкий выбор заказных и фирменных напитков и коктейлей для баров;

в) первый _ гармоничность, комфортность и выбор услуг, разнообразный ассортимент заказных и фирменных блюд, изделий и напитков сложного приготовления _ для ресторанов, набор напитков, коктейлей несложного приготовления, в том числе заказных и фирменных _ для баров.

В зависимости от времени функционирования предприятия общественного питания могут быть:

1) постоянно действующими, работающими весь год. В весенне-летний период они могут увеличивать число мест на открытом воздухе;

2) сезонные, действующие не весь год, а только в весенне-летний период. Большое количество таких предприятий открывается в местах отдыха.

Эти особенности позволяют предприятиям общественного питания оказывать населению разнообразные виды услуг: по питанию; по приготовлению кулинарной продукции и изделий; по организации потребления и обслуживания; по реализации кулинарной продукции; по организации досуга; предоставлению информационных и консультативных и прочих услуг.

Под услугами питания в данной отрасли понимают услуги по изготовлению продукции общественного питания и созданию условий для ее реализации в соответствии с типом и классом предприятия общественного питания. Исходя из этого, услуги питания подразделяются на услуги питания ресторанов, столовых, кафе, закусочных, баров.

К услугам по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий относится изготовление [26. С. 23-24]:

1) кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам потребителей;

2) продукции из сырья заказчика в предприятии общественного питания;

3) кулинарной продукции и кондитерских изделий на дому.

Услуги по организации потребления и обслуживания включают в себя:

1) организацию и обслуживание торжеств и ритуальных мероприятий;

2) организацию и обслуживание культурно-массовых мероприятий;

3) обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому;

4) услуги официанта на дому;

5) организацию комплексного питания и др.

К услугам по реализации продукции в общественном питании относятся: 1) реализация продукции и изделий кухни через магазины-кулинарии и буфеты; 2) отпуск обедов на дом.

Услуги по организации досуга включают:

1) организацию музыкального обслуживания;

2) проведение концертов и других подобных мероприятий;

3) предоставление газет, журналов, игровых автоматов, бильярда и др.

К услугам информационно-консультационного характера относят предоставление консультаций специалистов по изготовлению, оформлению блюд, а также по обучению правилам сервировки.

Прочие услуги включают:

1) прокат столового белья, посуды, приборов, инвентаря;

2) предоставление парфюмерии, принадлежностей для чистки обуви;

3) мелкий ремонт и чистку одежды;

4) упаковку блюд и изделий, оставшихся после обслуживания потребителей;

5) упаковку кулинарных изделий, приобретенных на предприятии;

б) предоставление потребителям телефонной и др. связи на предприятии;

7) гарантированное хранение личных вещей, ценностей потребителя;

8) вызов такси по заказу потребителя;

9) парковку личных автомобилей потребителей на организованную стоянку у предприятия.

При этом предприятия общественного питания обязаны соблюдать установленные в государственных стандартах, санитарных, технологических и других нормативных документах обязательные требования к предоставляемым услугам по: 1) соответствию целевому назначению;

2) точности и своевременности предоставления;

3) безопасности и экологичности;

4) эргоналичности и комфортности;

5) эстетичности; б) культуре обслуживания и т.д.

С учетом всех предъявляемых к предприятиям общественного питания требований установлена следующая классификация типов этих предприятий:

1) ресторан _ предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного приготовления (включая заказные и фирменные), а также винно-водочных, табачных и кондитерских изделий, с повышенным уровнем обслуживания в сочетании с организацией отдыха (организация музыкального обслуживания, проведение концертов, программ варьете, а также предоставление газет, журналов, настольных игр, бильярда и т.п.). При этом обслуживание осуществляется метрдотелями, официальными. Большие требования предъявляются к посуде и приборам и т.д.;

2) столовая _ общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей предприятия общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню.

При этом различают столовые по:

а) ассортименту реализуемой продукции _ общего типа и диетические;

б) обслуживаемому контингенту потребителей _ школьные, студенческие, рабочие и др.;

в) месту расположения _ общедоступные, по месту учебы, работы.

Общедоступные столовые предназначены для обеспечения продукцией массового спроса (завтраками, обедами, ужинами) в основном население данного района и приезжих. Столовые при предприятиях, учреждениях, учебных заведениях размещаются с учетом максимального приближения к обслуживаемым потребителям, и порядок их работы согласовывается с администрацией.

В диетических столовых блюда готовятся по специальным рецептурам и технологии поварами, имеющими специальную подготовку, под контролем врача диетолога или медсестры;

3) кафе _ предприятие, оказывающее услуги по организации питания и отдыха с предоставлением ограниченного по сравнению с рёстораном ассортимента продукции, реализующее фирменные, заказные блюда, изделия, напитки. Блюда в основном несложного приготовления и в то же время расширенный ассортимент напитков (чай, кофе, молоко и др.). Кафе различают по:

а) ассортименту реализуемой продукции кафе-мороженое, кафе-молочная, кафе-кондитерская;

б) контингенту потребителей _ кафе молодежное, кафе детское;

в) методу обслуживания _ самообслуживание, обслуживание официантами.

Кафе предназначено для отдыха посетителей, а поэтому большое значение имеет оформление торгового зала декоративными элементами, освещение, цветовое решение;

4) закусочная _ предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд несложного приготовления из определенного вида сырья, предназначенное.для быстрого обслуживания потребителей промежуточным питанием. Услуга питания закусочной зависит от специализации предприятий, которые подразделяют по:

а) ассортименту реализуемой продукции общего типа;

б) специализированности (сосисочная, пельменная, блинная, шашлычная, чайная, пиццерия и т.д.).

Наиболее часто встречаются:

а) чайные _ приготавливающие и реализующие в широком ассортименте чай и мучные кондитерские изделия, а также горячие вторые блюда;

б) пельменные - изготавливающие пельмени с различными фаршами. В их меню также включают холодные закуски, горячие и холодные напитки;

в) сосисочные, специализирующиеся на реализации горячих сосисок сарделек (отварных, запеченных с разными гарнирами), а также напитков;

г) пирожковые, предназначенные для приготовления и реализации жареных и печеных пирожков, кулебяк, расстегаев и других изделий из теста;

д) пиццерии, изготавливающие и реализующие пиццы с различными начинками. При этом здесь возможно обслуживание официантами и др.;

5) бар _ предприятие общественного питания с барной стойкой, реализующее смешанные, крепкие алкогольные напитки, закуски, десерты, мучные кондитерские и булочные изделия, слабоалкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары. Бары различают по:

а) ассортименту реализуемой продукции и способу приготовления _ молочный, пивной, кофейный, коктейль-бар, гриль-бар и др.;

б) специфике обслуживания потребителей _ видеобар, варьетебар и др.

При определении типа предприятия учитывают следующие факторы:

1) ассортимент реализуемой продукции, ее разнообразие и сложность изготовления;

2) технологическую оснащенность (материальную базу, состав помещений, оборудование, архитектурно-планировочное решение и т.д.);

3) методы обслуживания;

4) квалификацию персонала;

5) качество обслуживания (комфортность, этику общения, эстетику);

6) номенклатуру предоставляемых услуг.

Предприятия общественного питания также могут работать как предприятия розничной торговли. К ним относятся магазины кулинарии, мелкорозничная сеть (киоски, разносная торговля). Магазины кулинарии _ предприятия, реализующие населению кулинарные и кондитерские изделия и полуфабрикаты. Они своего производства не имеют и являются филиалами предприятий общественного питания (ресторанов, столовых и др.). При магазине кулинарии нередко организуется кафетерий, который предназначен для продажи и потребления на месте горячих напитков, бутербродов, кондитерских изделий и других товаров, не требующих сложного приготовления. При этом реализация спиртных напитков здесь не допускается [28. С. 134-136].

Все готовые изделия и полуфабрикаты, изготовленные предприятием общественного питания, представляют собой продукцию собственного производства, которую подразделяют на [18. С. 62-63]:

1) блюда _ охлажденные (т.е. подвергнутые интенсивному охлаждению), заказные (т.е. индивидуально изготовленные и оформленные по заказу потребителя), банкетные (т.е. оригинально оформленные блюда, приготовленные для торжества), фирменные (т.е. изготовленные по новой рецептуре и технологии или на основании нового вида сырья и отражающие специфику определенного предприятия общественного питания). Кроме того, частями блюда являются гарнир, подливка или соус, которые подаются к основному компоненту блюда с целью улучшения вкуса, аромата и внешнего вида;

2) изделия кухни _ мучные кулинарные изделия и кондитерские изделия, которые представляют пищевой продукт или сочетание пищевых продуктов, доведенных до кулинарной готовности. Например, пирожки, беляши, пончики;

3) полуфабрикаты, которыми считаются продукты или сочетание продуктов, прошедших одну или несколько стадий обработки, но не доведенных до окончательной готовности. Они используются для дальнейшего изготовления кулинарных изделий или выступают самостоятельным объектом продажи (например, кулинарии).

Кроме того, предприятия общественного питания еще реализуют покупателям продукты, которые не прошли технологическую обработку, и отдельные товары (например, алкогольные напитки и сигареты), т.е. фактически продают покупные товары.

1.2 Правовое регулирование налогового учета на предприятиях

Статьей 313 главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» введено понятие «налоговый учет».

Налоговый учет - система обобщения информации для определения и налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.

В целях исчисления налога на прибыль в соответствие с нормами настоящей статьи надлежит не корректировать прибыль, полученную по данным, а вести параллельно с бухгалтерским еще и налоговый учет. Главный принцип налогового учета заключается в группировке данных первичных документов в соответствие с требованиями налогового, а не бухгалтерского законодательства для формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операций, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Впервые в действующем законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах дано определение не только налогового учета, но и аналитических регистров налогового учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы [32, с. 48-50].

Как следует из содержания статьи 313 Кодекса, формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать реквизиты: наименование регистра, период (дату) составления, измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении, наименование хозяйственных операций, подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Вместе с тем статьей 313 НК предусмотрено ведение налогового учета в бухгалтерских регистрах.

Данное положение позволяет реализовать нормы статьи 54 НК относительно исчисления налоговой базы, в соответствии с которыми «налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением».

Поскольку основой любой системы учета является определенная совокупность и порядок ведения регистров учета, в соответствии с действующим налоговым законодательством можно предложить два варианта ведения налогового учета:

- автономное (параллельное) ведение налогового учета наряду с ведением бухгалтерского учета;

- интегрированное ведение налогового и бухгалтерского учета.

Первый вариант ведения налогового учета предусматривает необходимость организации специальной службы, занимающейся всеми вопросами налогообложения на предприятии, включая формирование налоговой политики (оптимизации налогообложения) и взаимодействие с налоговыми органами.

Ведение данного варианта строится на применении аналитических регистров налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, являющихся основанием и для ведения бухгалтерского учета.

В этом случае следует предусмотреть дополнительные экземпляры первичных документов для ведения налогового учета. Кроме того, необходимо предусмотреть взаимосвязь данных налогового и бухгалтерского учета, а также внутренний контроль тождественности информации двух видов учета, что значительно увеличит расходы организации.

Второй вариант предусматривает максимальное сближение (интеграцию) бухгалтерского и налогового учета. Поскольку в этом варианте регистры налогового учета строятся на основе регистров и первичных документов бухгалтерского учета, ведение налогового учета осуществляется работниками бухгалтерской службы.

При выборе варианта ведения налогового учета следует учитывать влияние всех факторов, а не только финансовые возможности организации. Такими факторами являются:

- организационная структура предприятия;

- отраслевая принадлежность и специфика деятельности;

- наличие внешних и внутренних пользователей информации;

- степень автоматизации и объем информационных потоков между структурными подразделениями;

- уровень состояния системы бухгалтерского учета;

- уровень состояния как внутреннего, так и внешнего контроля.

Основные нормативные документы, необходимые в процессе осуществления организацией учетной деятельности, как налоговой, так и бухгалтерской [11, с. 80]:

- Гражданский кодекс РФ, части первая (от 21.10.1994 г.), вторая (от 22.12.1995 г.) и третья (от 01.11.2001 г.), с последующими изменениями и дополнениями;

-- Налоговый кодекс РФ части первая (№ 146- ФЗ от 31.08.1998г.) и вторая (№ 117- ФЗ от 05.08.2000 г.), с последующими изменениями и дополнениями;

-- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129- ФЗ от 21.11.1996 г., с последующими изменениями и дополнениями;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34 - н от 29.07.1998 г., с последующими изменениями и дополнениями;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/08 № 60-н от 09.12.2008 г.;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 № 32- н от 06.05.1999 г.;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 № 33- н от 06.05.1999 г;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 № 114- н от 19.12.2002 г.;

- Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской федерации № БГ- 3- 02/729 от 20.12.2002 г.;

- Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций, утверждена приказом МНС РФ № БГ- 3- 02/614 от 11.11.2003 и другие документы.

До вступления в действие главы 25 налоговая база для расчета налога на прибыль организаций формировалась на основе данных бухгалтерского учета. Налогооблагаемая прибыль представляла собой бухгалтерскую прибыль организации, уменьшенную или увеличенную в соответствии с требованиями налогового законодательства. Корректировка бухгалтерской прибыли для определения размера налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, осуществлялась путем заполнения Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Следует отметить, что в последнее время процедура корректировки бухгалтерской прибыли и определения ее величины для целей налогообложения значительно усложнилась, поэтому в настоящее время отдается предпочтение самостоятельному виду налогового учета. Также это объясняется тем, что правила бухгалтерского учета, установленные системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, существенно отличаются от принципов группировки доходов и расходов, установленных налоговым законодательством. Достаточно сказать, что в упомянутой Справке, являющейся приложением № 4 к инструкции «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 № 62, предусматривалась корректировка показателей почти по 40 пунктам, отражаемых в системе бухгалтерского учета, для приведения их в соответствие с требованиями налогового законодательства. И идти дальше по пути корректировки показателей бухгалтерского учета для целей налогообложения нецелесообразно, поскольку этот процесс становится слишком трудоемким.

1.3 Проблемы организации налогового учета на предприятии

В связи с изменениями, введенными законодательством по налогам и сборам, усложнились задачи ведения налогового учета на предприятии.

Прежде всего, принципы ведения налогового учета устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. При этом решение о внесении изменений в учетную налоговую политику принимается только с начала нового налогового периода (то есть с начала нового календарного года), а в случае изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм этого законодательства. Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить принципы и порядок ведения учета этих видов деятельности в своей учетной политике для целей налогообложения.

Далее следует учесть, что в кодексе даны лишь самые общие правила построения налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

Налоговые органы (равно как любые другие, например Минфин) не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Многие налогоплательщики, не зная, как самостоятельно разработать эти регистры, прибегают к любой помощи для их создания. В сложившейся ситуации МНС России разработало Методические рекомендации по системе налогового учета. В них указано, что система налогового учета должна обеспечивать осуществление контроля над правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. То есть должна быть обеспечена “прозрачность” формирования показателей налоговой декларации, начиная с первичного документа.

Однако рекомендации, предложенные МНС России, оказались настолько громоздкими и сложными, что, например Фонд социального страхования РФ отказался от их применения [5, с. 13-15].

При формировании системы налогового учета возможны два различных подхода [6, c. 27].

1) Использование журнала учета хозяйственных операций, где регистрируются факты хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы. На основе данных журналов формируются промежуточные расчетные таблицы и сводные отчетные формы, содержащие перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы.

Для применения указанного способа налогового учета необходимо разрабатывать новый рабочий план бухгалтерского учета с целью формирования достоверной информации, соответствующей требованиям данной главы.

2) В качестве альтернативного подхода может быть использована система специальных налоговых счетов. Данная методика налогового учета ориентирована на пользователей бухгалтерских программ, для которых представляется возможность использовать отработанные механизмы формирования проводок по первичным документам для ведения налогового учета и получения всей необходимой налоговой отчетности. Проводки по налоговым счетам формируются на основе первичных документов одновременно с проводками по бухгалтерским счетам.

Нами при проведении работ по постановке налогового учета предлагаются регистры, разработанные для конкретного предприятия таким образом, чтобы при соблюдении всех требований главы 25 НК РФ информация, необходимая для построения регистров, могла быть получена из данных бухгалтерского учета. Поскольку в действующей редакции данной главы не содержится перечня регистров, которые необходимо иметь предприятию для организации налогового учета, в каждом конкретном случае аналитика бухгалтерского учета позволяет идентифицировать расходы и доходы предприятия с точки зрения системы построения налогового учета. Таким образом, основная часть информации при формировании налоговой базы будет поступать из бухгалтерского учета. Кроме того, могут вводиться налоговые (забалансовые) счета по тем операциям, формирование которых отлично в бухгалтерском и налоговом учете, например: начисление амортизации, представительские расходы, убытки от реализации амортизируемого имущества, расходы на страхование работников и другие.

При любой схеме налогового учета для таких расходов необходимы отдельные налоговые регистры, в которых определяется сумма нормируемой величины соответствующего расхода либо доля расхода (убытка), включаемая в расчет налоговой базы текущего периода.

Следует заметить, что согласно ст. 313 НК РФ, в случае если в бухгалтерском учете содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые в бухгалтерском учете документы, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет, являются также первичными документами и для ведения налогового учета, который осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций и предполагает новую методологию учета. Согласно Методическим рекомендациям МНС России по применению главы 25 НК РФ (Приказ МНС России от 26.02.02 № БГ-3-02/98) порядок составления первичных учетных документов установлен ст. 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете”.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный или налоговый период без отражения по счетам бухгалтерского учета. Данные налогового учета _ это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах, обобщающих информацию об объектах налогообложения. При этом аналитический учет должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях. При их хранении должна обеспечиваться защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием исправления [14, c. 56-58].

Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты [9, c. 28-29]:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Система налогового учета должна обеспечивать:

1) учет доходов предприятия по видам деятельности, а также внереализацонных доходов;

2) детальный учет расходов организации по видам деятельности, а также внереализационных расходов; раздельному учету подлежат все расходы, учитываемые при налогообложении особым образом;

3) формирование налоговой декларации и приложений к ней в соответствии с Приказом МНС России от 07.12.01 № БГ-3-02/542.

Рассмотрим наиболее подробно некоторые аспекты налогового учета, а также различия бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» различают доходы по обычной деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. В то же время согласно главе 25 НК РФ все доходы подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

В доходы от реализации для целей налогообложения включается как выручка от реализации собственных и приобретенных товаров (работ, услуг), так и ряд доходов, которые в бухгалтерском учете обычно классифицируются как операционные доходы _ выручка от реализации основных средств, ценных бумаг, иного имущества и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы или услуги, а также имущественные права.

Все остальные доходы, не связанные с реализацией, в целях главы 25 НК РФ признаются внереализационными доходами. В частности, к ним относятся:

- доходы от курсовой разницы;

- доходы от суммовой разницы;

- доходы от сдачи имущества в аренду (если это не является основным видом деятельности организации);

- доходы в виде процентов;

- доходы в виде безвозмездно полученного имущества;

- другие доходы, не связанные с реализацией.

В налоговом учете доход (при использовании метода начисления) признается в том отчетном периоде, в котором он имел место, независимо от фактического поступления денежных средств. Датой получения дохода от реализации признается день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Днем отгрузки считается день перехода права собственности.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банке или в кассу.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг. К таким налогам относятся НДС, налог с продаж, акцизы.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на дату признания дохода. При использовании метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ на дату перехода права собственности. При использовании кассового метода датой признания дохода является дата оплаты. Соответственно при применении кассового метода не возникает курсовых разниц [19, c. 63-65].

Из этого следует, что формирование доходов, выраженных в иностранной валюте, совпадает в бухгалтерском и налоговом учете. Курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов), и результаты переоценки имущества, обязательств и требований учитываются на последний день текущего месяца, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте (условных денежных единицах), величина доходов от реализации определяется с учетом суммовых разниц.

В бухгалтерском учете у организации-продавца суммовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) выручки от реализации. В случае предварительной оплаты по правилам бухгалтерского учета суммовые разницы не возникают, что следует из ПБУ 9/99.

В налоговом учете согласно ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации.

При признании даты возникновения дохода следует иметь в виду, что у налогоплательщика-продавца суммовая разница признается доходом на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ).

Суммовая разница является расходом у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату их реализации. В налоговом учете суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы (ст. 316 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета согласно п.6 ПБУ 9/99 в составе выручки отражаются проценты по коммерческому кредиту. В налоговом учете в соответствии со ст. 316 НК проценты по коммерческому кредиту относятся в состав внереализационных доходов. Согласно ст. 823 ГК РФ “коммерческий кредит - это отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками кредита, в том числе в виде аванса или предварительной оплаты”.

Необходимо отметить, что деление доходов на доходы от реализации и внереализационные не является простой формальностью. Неправильное отнесение полученных доходов может привести к ошибкам в начислении налоговой базы (например, при формировании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию). Показатели выручки используются как критерий, определяющий возможность применения кассового метода, а также уплаты только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода [16, с. 113-115].

При организации налогового учета внереализационных доходов следует обратить внимание на правила их отражения в бухгалтерском учете. Порядок бухгалтерского и налогового учета большинства внереализационных доходов совпадает. В первую очередь особое внимание следует уделить датам признания внереализационных доходов, которые не всегда совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно ст. 252 НК РФ расходами для целей налогового учета признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Больше всего вопросов вызывает, конечно, критерий экономической обоснованности. Его можно понимать по-разному. В Методических рекомендациях МНС России дан следующий комментарий к понятию затрат: «Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения дохода, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

Отсюда следует, что если налогоплательщик в состоянии доказать, что его затраты связаны с получением дохода, они экономически обоснованы. Если прямой связи между доходом и затратами не прослеживается, налогоплательщику остается только ссылаться на то, что такие затраты или убытки типичны и неизбежны в его бизнесе и потому их надо принять для целей налогообложения [20, c. 238-239].

В соответствии с п. 16 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету только при одновременном соблюдении следующих условий [12, c. 29-31]:

-- расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-- сумма расходов должна быть определена;

-- организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить данные расходы.

Вместе с тем согласно п. 17 указанного документа расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Следовательно, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по правилам, имеющим существенные отличия. Различны также принципы группировки расходов по их видам, статьям и элементам. Кроме того, отдельные виды расходов в бухгалтерском учете включаются в полном объеме в составе затрат, а для целей налогообложения учитываются не полностью, а в пределах установленных норм.

Для целей бухгалтерского учета все расходы организации делятся на четыре группы:

1) расходы по обычным видам деятельности;

2) операционные расходы;

3) внереализационные расходы;

4) чрезвычайные расходы.

Для целей налогообложения в соответствии с п. К2 ст. 252 НК РФ все затраты организации в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на две группы [21, c. 151-153]:

- расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и реализацией товаров;

- внереализационные расходы.

Сравнительный анализ структуры расходов позволяет выделить расходы, не одинаково учитываемые в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Так, расходы, связанные с реализацией основных средств, в бухгалтерском учете входят в состав операционных, а для целей налогообложения признаются расходами от реализации.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ все расходы, связанные с производством и реализацией, исходя из экономического содержания группируются по четырем элементам:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществляемые в течение отчетного (налогового периода), подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с действующей в настоящее время редакцией главы 25 НК РФ к прямым расходам относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ):

1) расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

3) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

4) суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

5) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.

Остановимся теперь на расходах, которые вызывают наибольший интерес с точки зрения их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок определения стоимости приобретения товарно-материальных ценностей для целей налогообложения не совпадает с правилами бухгалтерского учета, установленными ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”. Примером являются проценты по заемным средствам и суммовые разницы, начисленные до даты принятия материалов (сырья) к учету. В бухгалтерском учете они подлежат включению в стоимость приобретенных материалов, в налоговом же относятся в состав внереализационных расходов.

Глава 25 НК РФ предусматривает порядок классификации объектов основных средств для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и учета операций с основными средствами, установленного правилами бухгалтерского учета. При этом возникает необходимость параллельного ведения налоговых регистров для формирования первоначальной стоимости объектов основных средств для начисления амортизации и отражения финансовых результатов от реализации основных средств.