Учет,налогообложение и контроль инвестиционной деятельности

Федеральным закон "Об аудиторской деятельности" [1] определяет аудиторскую деятельность как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемых лиц).

Таким образом отметим, что и в отечественной и в зарубежной практике определения аудита различны, в определении его сущности мнения также не однозначны. В приложении 2 даны основные определения содержания и сущности аудита в работах ведущих отечественных ученых-экономистов, позволяющие сделать следующие выводы.

Аудит -- это лицензируемая предпринимательская деятельность аттестованных независимых юридических лиц (аудиторских компаний и отдельных аудиторов), направленная на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и оперативной отчетности, для уменьшения, до приемлемого уровня информационного риска для инвесторов, которые становятся совладельцами предприятия, собственников предприятия, а также другим юридическим и физическим лицам.

По нашему мнению, данное определение аудита отражает единую цель проведения аудита -- подтверждение достоверности отчетности, снижение риска использования ее в инвестиционной деятельности

Под аудитом бухгалтерской отчетности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности в РФ понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Как видно из вышеперечисленного, определений аудита много и в каждом из них прослеживаются сущность, назначение и цели аудирования, заключающегося в основном в подтверждении реальности и достоверности информации финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта [31].

Исходя из объекта изучения принято выделять три вида аудита: финансовый аудит, операционный аудит и аудит на соответствие.

Финансовый аудит (или аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно бухгалтерских отчетов предприятия. Заключение в дальнейшем используется различными группами пользователей финансовой информации.

Управленческий (операционный) аудит - это проверка любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Иногда его называют еще аудитом результатов или управленческим аудитом. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Такая проверка не ограничивается бухгалтерским учетом и включает также изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ и др. Так при проверке экономии и эффективности оценивается целесообразность приобретения, сохранность и использование предприятием своих ресурсов (таких, как штат работников, имущество); причины непроизводительной или неэкономичной работы; соблюдение предприятием законодательства и иных правил.

По нашему мнению, сочетание процедур оценки и контроля инвестиционного процесса, а также разработка рекомендаций по эффективному достижению поставленных целей позволяет выделить такой вид аудита как аудит инвестиционной деятельности или инвестиционный аудит. Порядок, процедуры и этапы проведения которого будут рассмотрены нами во втором параграфе.

Приведенная классификация видов аудита не является исчерпывающей. Ориентация на устойчивое экономическое развитие во всех странах выдвинула задачу более полного контроля за затратами, которые должны обеспечить полное восстановление ресурсов и высокий жизненный стандарт, финансовое состояние и финансовую устойчивость организаций и эффективность их деятельности.

Если провести дальнейшую детализацию объекта исследования, то необходимо отметить, что в современных условиях сложилось несколько концепций аудиторской деятельности. Наиболее распространенной является концепция "аудита соответствия", при которой аудитор должен дать заключение о достоверности отчетности, оставив вопросы консультирования другим специалистам. Вторая концепция "аудита-консалтинга" предполагает, что аудитор не только выявляет ошибки и неточности, но и рекомендует клиенту меры по устранению этих ошибок, по совершенствованию учета и составления отчетности. Третья концепция "аудита-контроллинга" предполагает, что аудитор оперативно контролирует отчетность и предупреждает возникновение ошибок.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" базируется на концепции аудита соответствия, хотя выполнение сопутствующих услуг позволяет в определенной мере приблизить деятельность аудитора к другим концепциям.

Необходимость использования аудита на всех стадиях жизненного цикла проекта объясняется потребностью участников в достоверной финансовой информации, в концентрированной форме выражающей все аспекты подготовки долгосрочного капиталообразующего решения, его реализации и использования материализованных результатов инвестиционной деятельности. Специалисты по управлению проектами (проджект-менед-жеры) не могут обладать всем комплексом знаний, необходимых для успешной работы, особенно в области финансов, налогообложения, права.

Российская практика сегодня демонстрирует множество примеров, когда многие аудиторские фирмы привлекаются к подготовке инвестиционных проектов, их бизнес-планов и технико-экономических обоснований, что связано с необходимостью "настройки" организационно-экономичес-кого механизма таких проектов для бесперебойной работы в сложных отечественных условиях. С другой стороны, ряд аудиторско-консалтинговых компаний принимают участие в аудите, проектов, финансируемых международными организациями.

Такое положение связано с тем, что решения по поводу долгосрочных инвестиций являются решениями финансового характера и должны обеспечить прежде всего финансовый эффект. Использование инструмента, способного подтвердить это на стадии подготовки, обеспечить контроль за сохранением потенциальной способности самого проекта, сохранить эту возможность на стадии реализации и, наконец, объективно оценить достигнутые результаты на последующих этапах, позволяет говорить об эффективном построении системы управления инвестиционным процессом.

Особое значение имеет деление аудита на внешний и внутренний. Если внешний аудит проводится специализированными аудиторскими организациями, то внутренний - специально созданным подразделением в системе управления организации или внутренним аудитором, который выбирается высшим органом управления организации. Система внутреннего аудита включает: систему бухгалтерского учета, средства контроля, систему мониторинга (контрольная среда) (рис. 4.1).

При рассмотрении данной схемы отметим значимость системы мониторинга. Так, мониторинг реализации инвестиционных проектов - постоянный, систематический отбор информации в целях осуществления наблюдения и контроля за ходом развития проектов, оценку и прогноз экономических процессов, событий в связи с финансовой деятельностью, а также сопоставление результатов постоянных наблюдений для получения обоснованных представлений об их действительном положении, тенденциях развития, разработкой и применением превентивных мер, направленных на недопущение неблагоприятного сценария реализации проекта.

Рис. 4.1. Схема системы внутреннего контроля

Подразделения внутреннего контроля создаются, как правило, в крупных и многозвенных структурах, для которых характерно наличие обособленных подразделений. Их задачей является, прежде всего, контроль за соблюдением учетной политики организации всеми подразделениями, правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, обоснование стратегии развития финансовой, амортизационной, инвестиционной политики.

Создание подразделений внутреннего аудита тесно связано с усилением функции контроля. При этом внутренний аудит рассматривается как звено внутреннего контроля, в функции которого входит не только контроль за правильностью составления отчетности, но и оценка эффективности использования ресурсов, рациональности расходов и поиска резервов повышения эффективности производства.

Подразделения внутреннего контроля и аудита стали ускоренно создаваться при формировании транснациональных компаний, для аудита которых привлекались несколько аудиторских фирм, которые, учитывая большой объем аудиторской работы, стали больше внимания уделять оценке системы внутреннего контроля в аудируемых объектах. При этом происходило определенное разделение ответственности между внешними и внутренними аудиторами, получавшими определенный кредит доверия от первых. Это проявилось при оценке систем внутреннего контроля и его учете при обосновании объема аудиторской проверки.

Внутренний аудит способствует созданию высокоэффективной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, препятствующей возникновению нарушений. Наличие службы внутреннего аудита повышает доверие со стороны внешних аудиторов к отчетности клиента.

Концепция внутреннего аудита начала формироваться при переходе от подтверждающего к системно-ориентированному аудиту. При эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и данные отчетов достаточно полны и точны. Постепенно на крупных предприятиях стали образовываться самостоятельные подразделения внутреннего аудита.

Контрольная функция внутреннего аудита остается одной из главных, хотя и не единственной. Внутренние аудиторы не только проверяют отчеты и поддерживают эффективность деятельности системы внутреннего контроля. Они анализируют контрольные системы, оценивают отражаемые в учете хозяйственные операции с позиции законодательства, анализируют эффективность экономической деятельности организации и выполняют ряд других функций.

Отчеты внутренних аудиторов не стандартизированы. Основная цель отчета -- привлечь внимание руководства к нарушениям в бухгалтерском учете, сбоям в системе внутреннего контроля и узким местам деятельности организации. Вопросы, поставленные в отчетах внутренних аудиторов, обычно рассматриваются как "открытые", пока от руководства проверенной внутренними аудиторами производственной единицы либо подразделения не придет официальный письменный ответ на рекомендации внутренних аудиторов. В этом ответе должно быть указанно, какие рекомендации выполнены, а какие считаются неэффективными с точки зрения затрат. Одной из основных характеристик, отличающих внутренний аудит от внешнего, является степень независимости аудитора. Внутренний аудит, как правило, выполняет работник предприятия или созданное на этом предприятии подразделение внутреннего аудита. Определенная независимость может быть обеспечена при организации такой структуры управления, при которой подразделение внутреннего аудита (внутренний аудитор) подчиняется только высшему руководящему органу организации (Совету директоров) и подотчетен ему.

Если внешний аудитор получает информацию о наличии и деятельности подразделения внутреннего аудита (или внутреннего аудитора) в проверяемой организации, то система внутреннего контроля в. ней расценивается им как высокоэффективная, что может существенно сократить срок проведения проверки и ее стоимость.

Анализ развития аудиторской деятельности в России показывает, что роль аудита постоянно возрастает. Кроме того, организации стали стремиться получить не просто формальное подтверждение отчетности, а реальную оценку правильности управления капиталом. Больший интерес к аудиторским заключениям начали проявлять учредители-собственники. Повышенные требования стали предъявлять к аудиторским заключениям банки при выдаче кредитов, причем кроме подтверждения достоверности отчетности они требовали оценку финансового состояния и платежеспособности клиентов. Регулирование бухгалтерского учета, необходимость представления отчетности зарубежным партнерам потребовали значительного изменения организации бухгалтерского учета, подготовки отчетности не только в формате, утвержденном в России, но и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

4.2 Методика осуществления аудита инвестиционной деятельности

Сложные процессы развития рыночных отношений привели к существенным изменениям в характере и условиях инвестиционной деятельности. Создание правовых и экономических условий для привлечения капитала российских и зарубежных инвесторов, возникновение новых финансовых инструментов коренным образом реформировали механизм инвестиционной деятельности, что в свою очередь ставит новые задачи по организации внешнего и внутреннего аудита инвестиционной деятельности.

Необходимость использования контроля на всех стадиях инвестирования объясняется не только потребностью участников в достоверной финансовой информации, но также участием в составлении инвестиционных проектов, бизнес-планов и технико-экономическом обосновании аудиторов и аудиторских фирм. Как отмечает И.М. Волков, такое положение связано с тем, что решения по поводу долгосрочных инвестиций являются решениями финансового характера и должны обеспечить, прежде всего, финансовый эффект. Использование инвестиционного контроля в качестве инструмента способного подтвердить этап подготовки инвестиционного проекта, обеспечить контроль за сохранением потенциальной способности проекта, а также за его реализацией, объективно оценить достигнутые результаты позволит построить эффективную систему управления.

По мнению Д.А. Ендовицкого, в отечественной и зарубежной научной литературе существует определенный пробел в решении теоретических проблем инвестиционного контроля, выступающего в качестве целостного процесса, обеспечивающего достижения стратегических целей организации. Кроме того, отмечается, что в отношении инвестиционной деятельности серьезных исследовательских разработок по обоснованию общих и отличительных черт каждого вида инвестиционного контроля не проводилось.

При рассмотрении инвестиционного контроля Д.А. Ендовицкий классифицирует его на три вида: прединвестиционный, текущий и заключительный контроль, отмечая, что содержание инвестиционного контроля в части мероприятий, относящихся к процессу реализации капитальных вложений, может быть раскрыто только лишь с учетом такой особенности этого процесса, как длительность жизненного цикла проекта. Мы согласны с данным предположением, но с учетом стоящей перед нами задачей раскрыть содержание инвестиционного аудита, выделяем следующие его виды: аудит планирования инвестиций, прединвестиционный аудит, аудит инвестиционных проектов, аудит инвестирования, послеинвестиционный аудит.

Рассмотрим более подробно этапы проведения каждого из видов аудита, их последовательность, задачи стоящие перед нами, и способы их решения.

Аудит планирования включает составление инвестиционного плана, основное значение которого заключается в принятии решения о размерах возможных средств для инвестирования. Проводится анализ финансового состояния предприятия, и его производственной деятельности.

В ходе изучения инвестиционного плана аудиторы выясняют, насколько подробно и обоснованно описаны все стадии и издержки инвестиционного процесса, учитывает ли календарный план технологическую последовательность выполнения работ, насколько реально установлены сроки строительства и приобретения основных средств, соответствуют ли сроки и объемы платежей за приобретаемые (сооружаемые) объекты аналогичным показателям финансового плана. Для получения квалифицированного заключения по отдельным вопросам (оценка конкурентоспособности рекомендуемой к использованию в проекте техники и технологии, реальности плановых сроков и объемов строительно-монтажных работ, производительности оборудования и реальности сроков достижения его проектной мощности и др.) могут привлекаться эксперты.

Прединвестиционный аудит мы предлагаем проводить в следующей последовательности (рис. 4.2).

2

Рис. 4.2. Схема последовательности проведения прединвестиционного аудита

На первом этапе решаются не только стратегические цели и задачи в области инвестирования, но проводится подробный экономический анализ производственной мощности предприятия, эффективности использования действующего оборудования, с целью принятия решения о расширении действующего предприятия.

На втором этапе проводится изучение экономической среды, внешних факторов на результаты инвестиционной деятельности. Устанавливается воздействия на эти результаты экономического спада, инфляции, изменения налогового законодательства. Далее проводится анализ целесообразности осуществления отдельных инвестиционных мероприятий, с целью выявления не учтенных экологических и социальных последствий.

Третий этап включает обоснование порядка санкционирования и уровней принятия инвестиционных решений, проводится предварительный рисковый инвестиционный анализ. Данный этап является решающим перед процедурой выбора инвестиционного проекта. Изучаются возможности реализации будущего проекта, проводится его обоснование с обзором имеющихся альтернатив, проводится функциональные исследования, составляются технико-экономические расчеты и подготавливаются документация по проекту.

Многоаспектность этого этапа отражается в формировании определенной информационной базы:

- обращение в банк и переписка, непосредственно связанная с обращением;

- карточка подписей (или нотариально заверенная копия), а также доверенность лица (лиц), уполномоченного вести переговоры от имени клиента, оформленная в установленном порядке;

- инвестиционный формуляр и исходные данные для финансового анализа проекта;

- пояснительная записка по проекту (прикладывается в случае отсутствия ТЭО и бизнес-плана);

- заключение аудиторской проверки;

- финансовая отчетность заемщика;

- балансы предприятия (годовые и квартальные);

- отчеты о финансовых результатах и приложения к балансам предприятия;

- пояснительные записки к балансам с расшифровкой (в частности забалансовых обязательств клиента);

- письмо от "домашнего" банка об отсутствии (наличии) задолженности перед бюджетом и банком;

- справки (заверенные главным бухгалтером) об объемах реализации за последние 6 месяцев и выписки по счетам за последние 3 месяца (с подведением итогов по месяцам);

- информативная текущая переписка по проекту, имевшая (и имею-щая) существенное значение для развития и реализации проекта и отражающая современное состояние дел по проекту;

- графическая схема финансирования проекта и ролей участников, а также документы, подтверждающие прогресс, достигнутый в этом направлении (начиная с протоколов о намерениях и заканчивая копиями подписанных договоров, направленных на финансирование проекта);

- предпроектные исследования, ТЭО проекта и бизнес-план осуществления проекта;

- маркетинговое исследование (если оно не содержится в ТЭО проекта);

- исчерпывающий перечень разрешительной, согласовательной и проектной документации, которую потребуется собрать в связи с реализацией проекта, при этом необходимо выделять "этапные" документы и документы, отражающие местную специфику;

- вышеуказанная документация по проекту, подтверждающая прогресс, достигнутый в этом направлении;

- базовые контракты инвестиционной фазы проекта (договоры с поставщиками и подрядчиками), а также список достижений соответствующих контрактов в осуществлении подобных поставок/работ на российском рынке (с указанием порядка сумм контрактов, бенефициариев и мест (регионов) осуществления соответствующих проектов);

- базовые контракты производственной фазы (договоры на обеспечение энергоносителями, сырьем, транспортом и т.п.);

- базовые контракты по сбыту продукции;

- юридические документы, подтверждающие права заемщика на предмет залога (если такой намечается);

- материалы в поддержку проекта (указ правительства, письма о поддержке местной администрации, документы о предоставлении льгот и т.п.);

- заключения экспертных организаций (в частности, данные эколо-гической экспертизы);

- учредительные документы инициатора, оператора и заемщика (устав, заявка на регистрацию, протокол учредительного собрания, карточки подписей, протоколы собраний акционеров, отражающие перестановки в руководстве заемщика);

- учредительные и финансовые документы гарантов/поручителей;

- дополнительная информация о клиенте/гаранте/генподрядчике/ поставщике оборудования (рекламные брошюры, финансовые отчеты, публикации в прессе и пр.);

- предпроектные материалы (эскизные проекты, ситуационные планы, данные о разведке и т.п.).

Подготовка информации по такой схеме требует участия большого количества специалистов, в том числе и аудиторов-консультантов. На этой стадии уместно использование стандарта, отнесенного к специальной области аудита, -- "Проверка прогнозной финансовой информации".

Под прогнозной финансовой информацией в этом стандарте понимается информация о финансовом положении, финансовых результатах деятельности, движении денежных средств экономического субъекта либо об отдельных аспектах его финансово-экономической деятельности, подготовленная исходя из допущений, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта.

Прогнозная финансовая информация может быть подготовлена в виде одно- или многовариантного прогноза. В основе одновари антного прогноза лежат допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта. В основу многовариантного прогноза закладываются допущения о различных возможных будущих событиях и действиях руководства экономического субъекта для получения различных сценариев развития экономического субъекта.

Изучение прогнозной финансовой информации аудиторской организацией проводится для того, чтобы установить применимость использованных при ее подготовке допущений, т.е. их надежность, реалистичность и возможность использования для подготовки данной прогнозной финансовой информации, правильность ее подготовки и адекватность ее представления на основе использованных допущений.

Аудит инвестиционных проектов характеризуется установлением, правовых, финансовых и организационных основ для осуществления проекта. Аудит инвестиционных проектов представляет собой системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для установления соответствия инвестиционных проектов заданным критериям, контроля и оценки результатов их реализации.

Главная цель аудита инвестиционных проектов состоит в оказании содействия инвестору в принятии эффективных инвестиционных решений и в достижении запланированных показателей инвестиционного проекта.

Анализируется обоснованность составления заявки для ассигнования средств на осуществление проекта. Заявка должна включать описание предложения, обоснование необходимости его осуществления, оценку затрат, доходов и производственного цикла.

Далее проверяется годовой и инвестиционный бюджет, с учетом классификации инвестиционных проектов. Поскольку конкретная цель аудита определяется исходя из вида инвестиционного проекта, заданий, сформулированных инвестором.

Схема классификации инвестиционных проектов.

По месту реализации проекта:

- действующее предприятие;

- вновь созданное.

По срокам реализации:

- краткосрочные (до 3 лет)

- среднесрочные (от 3 до 5 лет)

- долгосрочные (свыше 5 лет)

По инвестиционным категориям:

- замена оборудования

- модернизация оборудования

- реконструкция основных производственных фондов

- расширение в существующем производстве

- новое строительство

- проекты, требуемые законодательством

- прочие инвестиционные проекты

В процессе аудита инвестиционных проектов устанавливаются конкретные цели проверки, объем необходимых аудиторских доказательств, методика их получения и анализа. Необходимо ознакомиться с инвестиционным проектом; установить потенциальных пользователей аудиторского заключения по проекту, выяснить их требования к отдельным показателям проекта и согласовать с заказчиком проверки критерии оценки проекта; оценить значимость вопросов, подвергаемых изучению, и определить потенциальные источники получения данных; рассмотреть вопрос о целесообразности привлечения эксперта; оценить существенность и аудиторский риск.

При осуществлении аудита инвестиционных проектов уровень су-щеественности и аудиторский риск устанавливаться исходя из возможности достижения целей проекта. Под уровнем существенности аудита инвестиционных проектов рассматривают предельное значение отклонения фактических показателей по инвестиционному проекту от запланированных при условии полного и своевременного выполнения инвестором и реципиентом (получателем инвестиций) всех мероприятий, зафиксированных в проекте.

Аудиторский риск при проведении аудита инвестиционных проектов может означать: во-первых, риск подтверждения аудиторской организацией соответствия инвестиционного проекта установленным критериям приемлемости при фактическом отсутствии такого соответствия, или наоборот. Данный вид риска возникает на этапе оценки проекта по установленным критериям приемлемости; во-вторых, риск оценки аудиторской организацией действий инвестора и реципиента на стадии реализации проекта как соответствующих требованиям проекта, в то время как они не являются таковыми и. следовательно, не обеспечивают достижение целей проекта. Этот риск связан с осуществлением послеинвестиционного контроля.

При выборе и согласовании с инвестором критериев приемлемости, по которым проводится анализ инвестиционного проекта, аудиторы рассматривают: реальность предложенной разработчиками проекта системы маркетинга, оптимальность технических и технологических решений, их соответствие уровню лучших зарубежных или отечественных аналогов, обоснованность положенных в основу расчетов предположений и допущений (при формировании плана производства, финансового плана, при оценке прогнозируемого уровня инфляции, различных рисков и т.п.), применимость законодательно утвержденной методики оценки эффективности инвестиционного проекта, арифметическую точность и достоверность показателей проекта и др.

Кроме того, аудиторы должны подтвердить результаты проведенных разработчиками проекта оценок:

- реализуемости проекта, то есть удовлетворения всем реально существующим ограничениям технического, экологического, финансового и другого характера;

- потенциальной целесообразности реализации проекта, его абсолютной эффективности, то есть условия, согласно которому совокупные результаты по проекту не менее ценны, чем требуемые затраты всех видов;

- преимуществ рассматриваемого проекта по сравнению с альтернативными, т.е. сравнительной эффективности проекта

На этапе оценки проекта по установленным критериям приемлемости путем реализации комплекса исследовательских процедур аудиторы собирают необходимые доказательства и выясняют, насколько соответствует (или не соответствует) проект критериям, согласованным с инвестором на этапе планирования аудита.

Осуществление аудита инвестиционного проекта предполагает проверку наличия внутреннего классификатора затрат, что приведет к достоверности данных о затратах, относящихся непосредственно к анализируемому проекту. Установить разрабатывались ли на предприятии стандарты (нормативы) затрат на единицу фактического объема потребленных ресурсов и оценивать не фактические затраты по проекту, а затраты исчисленные по этим стандартам.

Аудит инвестирования - это контроль за осуществлением затрат инвестиционного характера, которые в конечном счете будут формировать первоначальную стоимость активов организации. Контроль за расходованием средств, выделенных в соответствии с бюджетом капитальных вложений является основной задачей аудита инвестирования.

Аудит инвестирования на наш взгляд может быть как внешним, так и внутренним и должен содержать следующие этапы:

1. Оценка качества представляемой информации с помощью тестирования соответствующих операций.

2. Оценка системы внутреннего контроля и эффективности бухгалтерского учета.

3. Аудит реальных вложений.

4. Аудит финансовой отчетности.

Оценка качества представляемой информации предполагает изучение оперативной документации об источниках и использовании средств, как за соответствующий период, так и нарастающим итогом за весь период реализации проекта.

При оценке системы внутреннего контроля изучаются и оцениваются те средства контроля, на основе которых он собирается определить, что система бухгалтерского учета достаточно реально отражает хозяйственную деятельность предприятия.

Аудит реальных вложений предполагает проверку соответствующей вспомогательной документации, фактической проверке затрат на приобретение внеоборотных активов.

Необходимо отметить, что из-за отсутствия специальных стандартов порядок учета оборудования к установке и вложений во внеоборотные активы регулирует Инструкция по применению Плана счетов (пояснение к счетам 07 и 08, а также к счетам 03, 04).

Порядок ведения бухгалтерского учета при строительстве объекта установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов), на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденные письмом Минфина России от 30.12.1993 г. № 160. Таким образом аудитор сталкивается с недостаточной нормативной базой для проверки, а для предприятия возникает необходимость создания детального аналитического учета затрат на приобретение внеоборотных активов.

Аудит финансовой отчетности относится к внешнему аудиту. Проверка выполняется компетентными независимыми аудиторами, и обычно заключается в подготовке письменного отчета о реальности и правдивости представленной финансовой и другой информации, отражающей финансовое состояние дел по проекту. Проверка финансовой отчетности в частности балансовых данных, позволяет получить данные о движении вложений во внеоборотные активы, денежных потоков.

На следующем этапе осуществляются аудиторские процедуры по контролю выполнения инвестором и реципиентом запланированных в проекте мероприятий (по срокам, полноте, качеству, целевому использованию ресурсов и т.п.), а также оценка результатов реализации проекта. В рамках послеинвестиционного контроля выполняется подтверждение фактических показателей и сравнение их с исходными данными по проекту. В предпроизводственный период проекта контролируется соответствие следующих показателей: планируемого и фактического календарного плана работ; планируемого и фактически выполненного объема работ; планируемых и фактических затрат на выполнение работ. С момента начала производства и сбыта продукции или услуг подтверждается: соответствие планируемого и фактического объема продаж: соответствие планируемых и фактических прямых затрат; соответствие планируемых и фактических накладных расходов; соответствие планируемой и фактически полученной суммы прибыли от продаж; соответствие графика получения и погашения кредитов и займов запланированному; соответствие планируемой и фактической суммы налоговых платежей.

Послеинвестиционный контроль может выполняться в форме систематического или разового контроля. Форма контроля определяется аудиторами по согласованию с инвестором. Если на данном этапе выявлены отклонения фактических показателей от запланированных в проекте, аудиторы устанавливают их причины и при необходимости могут подготовить комплекс компенсационных мероприятий.

В аудиторском заключении отражаются следующие сведения: кому адресовано заключение (администрации предприятия-инвестора, администрации предприятия-реципиента и др.); конкретные цели аудита; краткая характеристика содержания инвестиционного проекта; описание использованных в ходе аудита процедур и результаты их выполнения; значимые выводы, сделанные в отношении каждой из конкретных целей аудита; рекомендации по корректировочным действиям в отношении проблемных разделов; все значимые случаи несоответствия, выявленные в ходе аудита.

В процессе проведения послеинвестиционного контроля осуществляется мониторинг целевого использования инвестируемых финансовых ресурсов, соответствия прогнозируемых и фактических показателей реализуемого проекта. Методы такого контроля определяются содержанием инвестиционных проектов.

Послеинвестиционный контроль инвестиционных проектов, предусматривающих замену устаревшего оборудования при сохранении существующего производства в неизменных масштабах, предполагает определение точности выполнения планового графика ввода нового оборудования в эксплуатацию взамен выбывающего, достижения проектной мощности оборудования, соответствия фактических объемов капитальных вложений запланированным, а также подтверждение неизменных масштабов действующего производства.

Процесс послеинвестиционного контроля инвестиционных проектов, направленных на замену оборудования с целью снижения текущих производственных затрат, усложняется из-за необходимости выполнения дополнительных процедур с целью подтверждения снижения текущих производственных затрат в результате производимой предприятием-реципиентом замены действующего оборудования ни новое, более эффективное.

Такие процедуры предполагают анализ сокращения норм расхода материальных ресурсов при выпуске продукции, уменьшения трудоемкости производственного процесса, снижения затрат на эксплуатацию оборудования, увеличения межремонтного периода его работы. Для этого следует осуществить контрольные запуски сырья и материалов и производство, определить фактический выход готовой продукции и установить рациональные нормы расхода каждого вида материальных ресурсов и трудовых затрат.

Величина снижения эксплуатационных издержек в результате замены оборудования устанавливается путем сопоставления расходов в расчете на единицу продукции и на один машино-час работы старого и нового оборудования, включающих затраты на тепловую и электрическую энергию, на расходные материалы и запасные части, на заработную плату с отчислениями на социальные нужды обслуживающего персонала и др.

Изменение продолжительности межремонтного периода работы оборудования определяется по данным аналитических таблиц, составленных на основе первичных документов, фиксирующих сроки передачи оборудования в ремонт, продолжительность, сложность и трудоемкость ремонтных работ. При этом следует обращать внимание на то, чтобы во время эксплуатации оборудования не включалось фактическое время нахождения оборудования в ремонте или его простоя.

При осуществлении инвестиционных проектов, предполагающих увеличение выпуска продукции и (или) расширение рынка услуг, послеин-вестиционный контроль должен быть направлен на определение действительного увеличения объема продаж и соответствующего роста прибыли. В ходе выполнения контрольных процедур подтверждается достоверность показателей бухгалтерской отчетности предприятия-реципиента, оцениваются достигнутые показатели по проекту и производится их сравнение с запланированными показателями.

Если по результатам послеинвестиционного контроля выявлены существенные отрицательные отклонения фактических показателей по проекту от плановых, то необходимо провести анализ факторов, влияющих на объем поступления средств по проекту и его эффективность. К факторам, которые непосредственно влияют на результаты осуществления проекта, относятся: физический объем продаж, цена реализуемой продукции, величина прямых производственных затрат, величина постоянных затрат и сумма инвестиционных расходов.

Помимо названных факторов на объем поступлений средств и затраты по проекту влияют также, хотя и косвенно: длительность технологического цикла изготовления продукции; время, затрачиваемое на ее реализацию; время задержки платежей; эффективность формирования производственных запасов и др. Особенностью послеинвестиционного контроля инвестиционных проектов, направленных на расширение предприятия с целью выпуска новых видов продукции является применение контрольных процедур, позволяющих оценить эффективность ценообразования новой продукции, фактических мероприятий по ее продвижению на рынок и по формированию системы сбыта. Вопрос о проведении послеинвестиционного контроля решается в каждом случае инвестором, так как это связано с дополнительными расходами.

Однако анализ экономической литературы [11, 13, 24 и др.] свидетельствует, что с введением послеинвестиционного контроля не только повышается эффективность и сокращаются сроки реализации проектов, но и заметно улучшается качество самой подготовки проектов, предлагаемых к инвестированию. Это обусловлено тем, что создаются дополнительные стимулы для тщательного обдумывания инициаторами проектов своих предложений.

4.3 Разработка методики внутреннего аудита

На современном этапе развития внутреннего аудита отмечается отсутствие законодательной базы; методических материалов; отраслевых принципов управления экономикой и показателей, сложившихся при административно-командной системе; широкое распространение финансовых нарушений и безнаказанности за их возникновение; перевод бухгалтерского учета на западную методологию; медленное внедрение принципов рыночной экономики и развитие предпринимательства; тенденция к чрезмерной централизации методического обеспечения при отсутствии достаточной самостоятельности и инициативы в этом вопросе хозяйствующих субъектов.

При этих обстоятельствах внутренний аудит следует рассматривать как элемент системы внутреннего контроля, необходимый для крупных хозяйствующих субъектов в основном негосударственного сектора экономики, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке за счет роста качества, снижения себестоимости продукции, знания потребностей рынка и, таким образом, повышения эффективности работы. В условиях предпринимательской деятельности изыскиваются все средства для получения прибыли, оптимальной траектории развития экономического субъекта, поэтому многочисленные собственники заинтересованы в качественной работе службы внутреннего аудита. Наблюдается также значительное варьирование обязанностей внутренних аудиторов в зависимости от отрасли экономики, органа управления, форм собственности, источников финансирования и других признаков.

В условиях рыночных отношений аудит позволяет собственнику через систему контроля экономическими средствами обеспечивать устойчивое финансовое состояние предприятий. Внутренний аудит снабжает руководство информацией по таким направлениям, как анализ системы учета; анализ статей расходов; прогноз прибылей и продаж; финансовый анализ; выявление резервов и определение направлений эффективного развития.

Собственники и пользователи информации надеются получить от аудиторов основу для принятия экономических решений, экспертизу бизнеса, компетентную консультацию по различным вопросам, исчерпывающую информацию по реальной жизнеспособности предприятия. Поэтому концепцию внутреннего аудита необходимо увязывать с развитием бизнеса. Аудит должен иметь прогнозный характер, направленный на выявление возможного предпринимательского риска и раскрытие перспективы развития предприятия.

Акцент аудиторской деятельности целесообразно значительно сместить в сторону аудиторских проверок, предусматривающих стратегический анализ, анализ на уровне предприятия, анализ хозяйственных процессов, оценку хозяйственных рисков. При анализе хозяйственной деятельности необходимо использовать систему оценочных показателей, содержащую не только показатели работы предприятия в прошлом, но и позволяющую оценить возможность дальнейшего развития предприятия.

В частности, анализ хозяйственной деятельности должен формироваться на основе определенных ожиданий аудиторов по поводу будущего состояния активов, финансов и доходов предприятия, на которых строится его развитие. При этом аудиторам целесообразно ориентироваться на ожидания к концу отчетного периода, анализ среднесрочного и долгосрочного развития, оценку ликвидности и финансового состояния предприятия.

В основу внутреннего аудита целесообразно положить риск и системно-ориентированные методы проверок. Это значит, что аудитор при их проведении занят теми областями учета либо статьями отчетности, которые, по его мнению, содержат наиболее высокий риск ошибок. Детальные сплошные проверки осуществляются лишь при выявлении фактов мошен-ничества и злоупотреблений. Выборочная проверка операций не всегда может дать исчерпывающие аудиторские доказательства, поэтому все большую роль должны приобретать аналитические аудиторские процедуры. Аудиторы также должны рассматривать не только процессы, протекающие на предприятии, но и окружающую среду и связанные с ними риски.

Усиление ориентации на экономические условия отрасли и риски хозяйственной деятельности предприятий требуют высокого уровня специализации аудиторов, участия в проверках руководства и специалистов. Поэтому служба внутреннего аудита должна включать специалистов, владеющих аудиторскими процедурами, налоговым и бухгалтерским законодательством, знаниями программных продуктов для ЭВМ, методиками расчета экономических показателей внутри отраслей, элементами консалтинга по вопросам управления предприятием.

Таким образом, исходя из главной концепции аудита, обобщения теории и практики внутренний аудит можно рассматривать как систему контроля, организованную на хозяйствующем субъекте в интересах его собственников (или руководства) и регламентируемую внутренними документами.

Внутренний аудит представляет собой независимую компетентную оценку финансово-хозяйственной и управленческой деятельности, осуществляемую внутри организации, основанную на системном научно обоснованном процессе объективного сбора, анализа и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью выявления степени соответствия их установленным критериям эффективности работы, прогноза будущего развития, выработки рекомендаций и советов.

Вместе с тем внутренний аудит можно считать одним из способов контроля эффективности деятельности звеньев экономического субъекта, инструментом оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Работа внутреннего аудита имеет для руководства (собственников) экономического субъекта информационное и консультационное значение. Являясь функцией управления, внутренний аудит тесно связан с ним и взаимодействует в выработке управленческих решений.

Успешное решение задач, поставленных перед внутренним аудитом, требует дальнейшего совершенствования его методологии и приведения ее в соответствие с новыми условиями хозяйствования.

2

Рис. 4.3. Схема форм связи и место внутреннего аудита в системе управления хозяйствующим субъектом

Методология внутреннего аудита характеризуется системой методов, приемов, теоретических обобщений и принципов познания. Методы аудита в условиях перехода к рынку должны обеспечить системное, комплексное и органически взаимосвязанное изучение финансово-хозяйственной деятельности организаций с целью объективной оценки результатов работы, выявления и мо5илизаций резервов повышения эффективности хозяйствования, проверки сохранности, экономической эффективности, целесообразности и законности использования всех видов активов для последующего принятия оптимальных управленческих решений. Методы внутреннего аудита должны быть эффективными и продуктивными, их выбор определяется особенностями объекта и целью аудита.

Общенаучные методы преломляются в специальных (специфических) приемах и дополняются ими. Внутренний аудит использует собственные специальные методы и выработанные другими науками (статистика, экономический анализ, бухгалтерский учет, судебно-бухгалтерская экспертиза и др.), и наоборот, они используют приемы аудита. Разрабатываемые методы в условиях перехода к рынку должны ориентироваться на общие и конкретные цели аудита, а также определенные типы аудиторских проверок.

В процессе управления производственно-хозяйственной деятельностью необходима оперативная и достоверная информационная система. Для подбора информации при проведении аудита должны составляться и уточняться базовые перечни необходимой нормативно-справочной и учетно-отчетной информации в целом по организации и по каждому проверяемому раздел.

Раскрывая сущность аудита инвестиционной деятельности мы отмечали, что на фазе реализации проекта возрастает роль именно внутреннего аудита, поскольку его результаты позволяют выявив ошибки, совершенные в осуществления проекта, не повторить их при подготовки следующих. Внутренний аудит является важным механизмом контроля внутри предприятия, и создает целостную систему учета и контроля.

Данная система по нашему мнению включает в себя:

- контроль реальных капитальных вложений;

- оперативный контроль за использованием средств финансирования;

- проведение послеинвестиционного анализа.

Необходимо отметить, что контроль реальных капитальных вложений является трудоемким процессом, поскольку каждая инвестиция является единственной в своем роде. Следовательно, нет каких-либо определенных стандартов проведения контроля, или какого-либо прошлого опыта. При проведении проверок внутренние аудиторы из-за отсутствия внутренних стандартов руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, с дополнениями от 04.07.2003).

Основными задачами проверки долгосрочных вложений в капитальное строительство являются: своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам; обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства; правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160.

В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а кто - на счете 20 "Основное производство".

По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.

Основными нормативными документами, используемыми при аудите расходов на осуществление капитального строительства, являются, в частности:

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Трудовой кодекс Российской Федерации;

- Федеральный закон от 21.07.1997 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 09.06.2003);

- Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

- Постановление Госкомстата России от 29.06.2001 № 48 (в ред. от 23.05.2002) "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год";

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167;

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, направленное Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 30.03.2001);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-произ-водственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (с изм. от 23.04.2002);

- Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденные Постановлением Верховного Совета СССР от 31.05.1991 № 2211-1 (в ред. от 26.11.2001).

При проведении проверки аудитор, руководствуясь отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, устанавливает правильность группировки расходов по статьям калькуляции, распределения их по конкретным объектам, между отчетными периодами, а также между готовыми объектами и остатками незавершенного строительства.

Следует отметить, что к настоящему времени ряд нормативно-правовых актов по калькулированию себестоимости строительства были отменены, а новые акты не приняты, что создает правовой вакуум и дополнительные трудности в работе бухгалтеров и аудиторов.

Учет капитальных затрат ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При аудите устанавливается соответствие произведенных затрат действующей технологической структуре капитальных вложений. Для целей составления бухгалтерской и статистической отчетности такая структура определена Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123, с изменениями и дополнениями). Она включает в себя стоимость: строительных работ; работ по монтажу оборудования; оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство; инструмента и инвентаря, включаемого в сметы на строительство; машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство; прочих капитальных работ и затрат.