Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

В умовах ринкової економіки бухгалтерський облік є особливо важливою функцією ефективного управління виробничими і комерційними структурами, знаряддям контролю за раціональним і економічним використанням ресурсів з метою досягнення комерційного успіху і виконання фінансових обов'язків перед державою.

Опанування знаннями бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності з метою виявлення слабких місць у роботі підприємств і знаходження шляхів подальшого покращення їх роботи є головною метою керівника підприємства, бухгалтера, економіста, менеджера.

Виникненню нових підходів до бухгалтерського обліку на державних, приватних, спільних підприємствах, у міжнародних об'єднаннях сприяє ринкова економіка.

Чітка побудова бухгалтерського обліку підвищує роль його як основного засобу за додержанням режиму економії і комерційного успіху в усіх підприємствах.

В умовах приведення національної економічної системи у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами виникає багато проблем, які потребують обґрунтованого розгляду й розв'язання. Однією з таких проблем є удосконалення розрахунків між контрагентами. Від успішного розв'язання цієї проблеми значною мірою залежить ефективність функціонування економіки в цілому і кожного окремого підприємства.

В Україні процес створення нормальних умов для проходження господарських розрахунків стримується недосконалим законодавством і прорахунками в його практичному застосуванні. Так, вітчизняний виробник, який у відповідності з договором відвантажив товар споживачам, не має жодних гарантій на своєчасне одержання грошей через невизначений правовий статус боргів. Через це з обороту виводяться величезні грошові масиви, що породжує дефіцит грошей, який паралізує діяльність підприємства.

Постійно зростаюче переливання оборотних засобів у запаси - це безумовно суттєва причина росту кредиторської заборгованості. В цих запасах прихована збитковість підприємств України. На збільшення запасів також впливають інфляційні очікування. Ймовірно, що значна доля того, що числиться в запасах, у дійсності давно перероблена і не один раз продана продукція, і все в тому ж безподатковому секторі.

Можна сказати, що в значній мірі, причиною економічної кризи в нашій країні являється криза платежів, яка проявляється у тому, що підприємства не здійснюють платежі одне одному за товари, роботи і послуги. Цей процес супроводжується ростом дебіторсько-кредиторської заборгованості при розрахунках між суб'єктами підприємницької діяльності.

У країнах з розвинутою ринковою економікою підприємства (виробники) не залежать від своєчасного перерахування грошей покупцями їх продукції. Вони мають змогу безперешкодно перетворювати грошові вимоги на гроші, під заставу грошових вимог (векселів) одержувати кредит, здійснювати їх дисконт. До того ж, вони можуть шляхом проведення факторингових операцій відразу після відвантаження товарів покупцям продати комерційним банкам чи спеціальним конторам борги останніх, передоручивши їм ще й ведення своїх рахунків. Для таких посередницьких функцій й виникли спеціальні установи - комерційні банки.

Актуальність теми дослідження визначається важливістю удосконалення організації розрахунків, зокрема безготівкових, у розв'язанні глобальних економічних проблем України, і необхідністю трансформації бухгалтерського обліку та аудиту розрахунків відповідно до економічних відносин ринкового спрямування.

Метою роботи є обґрунтування теоретичних і дослідження методологічних положень з обліку розрахунків, а також розробка практичних рекомендацій по удосконаленню організації обліку розрахунків та їх аудиту.

Об'єктом дослідження є облік розрахунків з дебіторами. Відповідно до об'єкту, предметом дослідження є облік розрахунків з покупцями та замовниками; облік розрахунків з постачальниками та підрядниками; облік розрахунків з оплати праці; обліку розрахунків з бюджетом; облік розрахунків за соціальним страхуванням; облік розрахунків з іншими дебіторами.

1. Економічний зміст дебіторської заборгованості

1.1 Визначення і класифікація дебіторської заборгованості

Дебіторська заборгованість, рахунки до одержання (Accounts Receivable) - суми, які нараховуються підприємству від покупців за товари або послуги, продані в кредит. В балансі підприємства записуються як активи.

Дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

За терміном погашення розрізняють: довгострокову та поточну дебіторську заборгованість.

Поточна дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Довгострокова дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Дебіторська заборгованість буває забезпечена (векселями) та незабезпечена.

Дебіторска заборгованість поділяється на:

- безнадійну;

- сумнівну;

- дійсну.

Залежно від виникнення дебіторська заборгованість поділяється на:

- дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги;

- векселі отримані;

- дебіторську заборгованість за розрахунками;

- іншу поточну дебіторську заборгованість.

Дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству, яка виникає на певну дату. Як і інші активи, вона визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Згідно з вимогами П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість» та П(С) БО 1, 2, 3, 14, 19, 21 дебіторська заборгованість має власну структуру і може класифікуватися за різними критеріями. Для підприємств більш суттєвими є питання обліку поточної дебіторської заборгованості, оскільки не кожне підприємство здійснює операції з довгостроковими зобов'язаннями [8, 75].

Поточна дебіторська заборгованість в діяльності комунального підприємства - це сума реалізованих послуг в кредит, тобто з відстроченням платежу. Дебіторська заборгованість споживачів комунальних послуг - фізичних та юридичних осіб за надані (реалізовані) послуги визнається одночасно з визнанням доходів від реалізації послуг. Основними критеріями її відмінності від довгострокової заборгованості є те, що вона виникає в ході нормального операційного циклу та строк її погашення не більше 12 місяців з дати балансу.

Види поточної дебіторської заборгованості, класифіковані за критеріями, відповідно до яких ведеться її облік:

- за об'єктами, по відношенню до яких виникла дебіторська заборгованість;

- за строком погашення та його зв'язку з нормальним операційним циклом;

- за своєчасністю погашення.

Залежно від виникнення дебіторська заборгованість комунального підприємства поділяється на: дебіторську заборгованість за надані комунальні послуги і виконані роботи; векселі отримані; дебіторську заборгованість за розрахунками, включаючи іншу поточну дебіторську заборгованість.

Особливістю діяльності підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення є те, що першою подією є надання послуги споживачам, тобто реалізація послуг в кредит. Природно, що в такій ситуації мають місце ризики непогашення дебіторської заборгованості. Відповідно, в балансах комунальних підприємств завжди мають відображатися суми дебіторської заборгованості, щодо повернення якої є сумніви.

Згідно класифікації за строком погашення визначають:

- заборгованість, за якою термін оплати не настав;

- заборгованість, не оплачена в термін;

- заборгованість, за якою минув строк позовної давності.

Дебіторська заборгованість не сплачена в строк, тобто прострочена включає:

- сумнівну дебіторську заборгованість;

- безнадійну дебіторську заборгованість.

Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Існують суттєві розбіжності у визначеннях безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку, що ускладнює роботу фахівців бухгалтерій.

Для бухгалтерського обліку поточної дебіторської заборгованості на підприємствах комунальної галузі застосовується рахунок 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», тобто споживачами послуг, який в залежності від особливостей діяльності підприємства може мати декілька субрахунків третього порядку. Наприклад, субрахунок 3611 «Розрахунки з підприємствами і організаціями», 3612 «Розрахунки з населенням», 3613 «Розрахунки з бюджетними установами» тощо. Аналітичний облік розрахунків з споживачами послуг ведеться абонентськими відділами підприємств по кожному абоненту за кожним пред'явленим до сплати рахунком [11, 75].

В балансі підприємства поточна дебіторська заборгованість відображається в двох облікових оцінках: первісній (рядок 161) та чистій реалізаційній вартості дебіторської заборгованості за роботи, послуги (рядок 160). Остання визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та резервом сумнівних боргів.

На суму первісної вартості дебіторської заборгованості за реалізовані послуги впливають наступні господарські події: надання споживачам знижок з обсягу реалізації або надання споживачам грошових знижок після реалізації послуг.

Вимоги дотримання стандартів бухгалтерського обліку при складанні фінансової звітності спрямовані на забезпечення інформацією про фінансовий стан підприємства, про результати діяльності та зміни у фінансовому стані. Ця інформація необхідна користувачам для прийняття економічних рішень. Користувачами фінансових звітів можуть бути як власники комунального підприємства (органи місцевого самоврядування) і працівники підприємства, так і споживачі комунальних послуг, уряд та державні установи, громадськість, інвестори, позикодавці, постачальники та інші кредитори. Саме тому, необхідно, щоб інформація про дебіторську заборгованість була зрозумілою, доречною, достовірною та зіставною. Якщо вимоги П(С) БО 10 та інших не дотримуються при веденні бухгалтерського обліку, то головні якісні характеристики фінансових звітів втрачаються.

Головною метою нарахування резерву сумнівних боргів в бухгалтерському обліку та виключення із активів балансу і списання на витрати звітного періоду дебіторської заборгованості, яка визнана безнадійною, є забезпечення достовірною інформацією її користувачів. Складність цього полягає у врахуванні ризиків, що виникають в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Ризик, пов'язаний із несплатою окремими споживачами дебіторської заборгованості за спожиті послуги, є одним із них і повинен аналізуватися і оцінюватися спеціалістами підприємства, виходячи із особливостей його діяльності. Найбільш суттєвим є те, що в результаті несплати деякими споживачами за послуги, у комунального підприємства виникає поточна кредиторська заборгованість, яка не має джерела покриття. Кредиторами комунальних підприємств є як енерго-, газопостачальні організації, так і бюджети та працівники підприємства. У разі залучення позикових коштів до фінансування капітальних проектів, у підприємств виникають зобов'язання перед фінансовими установами (банками) тощо.

Якщо основною діяльністю підприємства є надання комунальних послуг, і воно не має інших джерел доходів, то фактично, незабезпечена грошовими коштами безнадійна дебіторська заборгованість зменшує фінансовий результат підприємства. Це означає, що зменшується прибуток і підприємство не може виконати заплановані капітальні програми. Відсутність досвіду оцінки дебіторської заборгованості та створення обґрунтованого резерву сумнівних боргів є тимчасовою проблемою.

В зв'язку з тим, що сьогодні спеціалісти комунальних підприємств не мають достатнього практичного досвіду застосування методики розрахунку сум безнадійної заборгованості, рекомендуємо опиратися на підходи до обчислення резерву сумнівних боргів, визначені в П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість», П(С) БО 1, 2, 3, 14, 19 та інших нормативних документах, які регламентують бухгалтерський облік дебіторської заборгованості.

Згідно Наказу Мінфіну 363 від 23.05.2003 р., яким було внесено зміни і доповнення до П(С) БО 10 величина сумнівних боргів визначається:

- виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

- виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах наступної оплати;

- на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Для розрахунку резерву сумнівних боргів використовується облікова бухгалтерська інформація по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» про суми поточної та безнадійної дебіторської заборгованості. До аналізу, оцінки поточної дебіторської заборгованості з метою групування її за строками непогашення та розрахунку резерву сумнівних боргів залучаються декілька служб підприємства: в першу чергу, абонентський, юридичний відділ, бухгалтерія та планово-економічний відділ. Управлінським рішенням обирається метод розрахунку резерву сумнівних боргів. Відповідно до п. 9 П(С) БО 10 цей розрахунок може здійснюватися, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Метод визначення резерву, виходячи з оцінки платоспроможності окремих дебіторів, передбачає, що підприємство буде аналізувати стан дебіторської заборгованості окремо по кожному абоненту. Якщо дебітор протягом тривалого періоду (наприклад, більше року) не сплачував за послуги, то підприємство може прийняти рішення про включення частини його поточної дебіторської заборгованості до резерву сумнівних боргів.

Підходи до визначення величини резерву сумнівних боргів можуть обиратися в межах однієї групи споживачів. Диференційований метод оцінки та нарахування резерву може застосовуватися окремо по кожній групі, наприклад:

- по госпрозрахункових підприємствах - оцінюється платоспроможність окремих дебіторів в залежності від терміну відсутності оплат за спожиті послуги;

- по бюджетних організаціях і установах - при відсутності боргу більше року резерв не нараховується. Підприємство контролює рівень поточних бюджетних зобов'язань та визначає їх величину для своєчасного погашення;

- по населенню - переважно застосовують метод класифікації дебіторської заборгованості.

Незалежно від обраного методу на підприємствах ведеться аналітичний облік дебіторської заборгованості по кожному споживачу, дебіторська заборгованість якого (або її частина) включена в резерв сумнівних боргів.

Не рекомендовано застосовувати підхід, коли при наявності нарахованого резерву сумнівних боргів на практиці списувалася безнадійна дебіторська заборгованість в звітному році не за рахунок резерву, а шляхом списання на поточні витрати по даті їх виникнення (тобто резерв створено, але не використовується). Цей підхід порушує методичні засади бухгалтерського обліку, доцільність створення резерву і економічну логіку.

Незалежно від вибору методу розрахунку резерву, підприємство самостійно (на власний розсуд) класифікує дебіторську заборгованість за строками непогашення. Класифікація за термінами непогашення може бути більше чи менше детальною в залежності від оцінки конкретної ситуації, що склалася. Ця інформація є обов'язковою для розкриття у примітках до річної фінансової звітності підприємства.

1.2 Визнання дебіторської заборгованості

дебіторський облік заборгованість розрахунок

Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

- застосування коефіцієнта сумнівності.

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.

За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 - 5 років.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи (приклад визначення величини резерву сумнівних боргів наведено в додатку до цього Положення (стандарту).

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

- перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості;

- перелік дебіторів і суми дебіторської заборгованості пов'язаних сторін, з виділенням внутрішньогрупового сальдо дебіторської заборгованості.

- склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»;

- метод визначення величини резерву сумнівних боргів;

- сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення;

- залишок резерву сумнівних боргів за кожною статтею поточної дебіторської заборгованості, його утворення та використання у звітному році [9, 84].

2. Бухгалтерський фінансовий облік розрахунків з різними дебіторами на підприємстві

2.1 Організація обліку розрахунків з покупцями та замовниками

Форми та порядок розрахунків з покупцями і замовниками за відвантажену їм продукцію та виконані роботи визначаються заздалегідь укладеними договорами. Договір - це юридичний і економічний документ, що визначає номенклатуру і обсяг поставки чи роботи, строки, ціни, вид транспортування, форму розрахунків, а також санкції за невиконання умов договору.

Оформляється виникнення дебіторської заборгованості транспортними документами на відвантаження продукції, актами виконаних робіт і платіжними документами.

Для обліку розрахунків із покупцями за відвантажену продукцію і замовниками за виконані роботи (послуги) передбачений рахунок 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками». Рахунок має субрахунки:

- 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»;

- 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

На дебет рахунка 36 відноситься відпускна договірна ціна реалізованої продукції чи виконаних робіт, включаючи податок на додану вартість і акцизний збір:

- Д-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»;

- К-т 70 «Дохід від реалізації».

Сума податків, що виникають у процесі реалізації, зменшує дохід підприємства і відображається на рахунках:

- Д-т 70 «Дохід від реалізації».

- К-т 64 «Розрахунки за податками і платежами».

За кредитом рахунка 36 обліковується оплата покупцями і замовниками заборгованості за продукцію чи роботи. Згідно з виписки банку з поточного рахунка в національній чи іноземній валюті:

- Д-т 31 «Рахунки в банках»;

- К-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

Дебетове сальдо за рахунком 36 показує дебіторську заборгованість покупців і підрядчиків за відвантажену їм продукцію і виконані роботи.

Аналітичний облік розрахунків за рахунком 36 організується окремо щодо кожної юридичної чи фізичної особи, якій відвантажено продукцію чи виконано роботи [8, 147].

2.2 Організація обліків розрахунків з підзвітними особами

Підзвітні особи - це працівники, які одержали грошовий аванс для оплати витрат, доручених підприємством. Розрахунки з підзвітними особами виникають в основному при оплаті дрібних господарських витрат і витрат у відрядженнях. Перелік осіб, яким видається аванс під звіт, встановлюється наказом керівника, що служить документом на видачу авансу на господарські потреби, а в разі видачі авансу на відрядження оформлюється, крім того, і посвідчення про відрядження.

Фактичні витрати, оплачені підзвітними особами, підтверджуються товарними і фіскальними чеками магазинів, квитанція­ми відділень зв'язку, актами куплі-продажу - на підтвердження господарських витрат; проїзними документами, квитанціями готелів тощо - на підтвердження витрат на відрядження. Зведеним документом витрат, оплачених підзвітними особами, є авансовий звіт, який складається не пізніше 3-х робочих днів після повернення з відрядження і на наступну добу після одержання авансу на господарські потреби.

Облік розрахунків із підзвітними особами ведеться на рахунку №372 «Розрахунки з підзвітними особами». На дебет цього рахунка відноситься сума виданого авансу:

Д-т 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

К-т 30 «Каса».

За кредитом рахунка 372 обліковуються витрачені суми:

а) на відрядження:

Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» - за відрядження цехового персоналу, Д-т 92 «Адміністративні витратами» - за відрядження загаль­ногосподарського персоналу.

б) на господарські витрати:

Д-т 20 «Виробничі запаси»

Д-т 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» - на вартість придбаних запасів або оплачених витратах на їх перевезення, зберігання.

Д-т 15 «Капітальні інвестиції» - при оплаті витрат на капітальне будівництво, придбання основних засобів та нематеріальних активів.

К-т 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Щодо кожного авансового звіту визначається результат використання авансу. Якщо сума авансу перевищує витрати, невикористана сума повертається у касу:

Д-т 30 «Каса».

К-т 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

Якщо ж сума фактичних витрат перевищує суму авансу, перевитрата повертається підзвітній особі з каси:

Д-т 372 «Розрахунки з підзвітними особами».

К-т 30 «Каса».

Аналітичний облік розрахунків із підзвітними особами організується у розрізі особових рахунків і щодо кожної авансової суми окремо [6, 75].

2.3 Організація обліку розрахунків за відшкодування заподіяного збитку

Для обліку розрахунків по відшкодуванню матеріального збитку і крадіжок грошових коштів і товарно-матеріальних цінностей використовують рахунок №72 «Розрахунки по відшкодуванню матеріальних збитків» з такими субрахунками:

- №72-1 «Розрахунки по нестачах і крадіжках»;

- №72-2 «Розрахунки з інших видів завданого збитку».

На субрахунку №72-2 «Розрахунки з інших видів завданого збитку» облічуються розрахунки з винними особами по відшкодуванню заподіяного збитку підприємству у випадках і розмірах, передбачених законодавством про матеріальну відповідальність. На цьому субрахунку обліковують занесені у встановленому порядку втрати і збитки за брак, бій, лом, псування товарів, продуктів, матеріалів та інших цінностей, а також втрати через неправильні витрати грошових сум, виданих під звіт [12, 85].

Аналітичний облік розрахунків по відшкодуванню матеріальних втрат ведуть окремо за кожною винною особою.

2.4 Організація обліку розрахунків з іншими дебіторами

У процесі здійснення господарської діяльності бюджетні установи вступають у фінансово-майнові відносини, в результаті яких утворюється дебіторська заборгованість - сума боргів, що належать установі чи організації, від юридичних або фізичних осіб. До основних категорій дебіторів бюджетних установ відносяться:

- підзвітні особи;

- особи, що відшкодовують збитки, завдані установі;

- постачальники в порядку планових платежів;

- інші постачальники, розрахунки з якими даруються за принципом авансових платежів.

Відповідно до означених напрямів обліку виокремлюють напрями організації обліку розрахунків з іншими дебіторами.

Організація обліку розрахунків з підзвітними особами передбачає виконання таких завдань:

- визначення кола штатних посад, які мають право отримувати кошти під звіт;

- встановлення ліміту підзвітних сум до отримання щодо кожного структурного підрозділу установи;

- організація розрахунку підзвітної суми;

- визначення механізму видачі грошей під звіт та порядку звітування за витраченими підзвітними коштами.

Установлення переліку посад, які мають право отримувати кошти під звіт, здійснюється на основі розгляду штатного розкладу з урахуванням мети витрачання та запланованих заходів на рік. До напрямів витрачання підзвітних коштів належать господарські видатки, видатки на відрядження та видатки на наукові експедиції. Заходи, що враховуються як потенційне першоджерело утворення зазначених видатків, включають конференції різного рівня (міжнародні та всеукраїнські), наукові експедиції за планами робіт науково-дослідних установ, стажування за кордоном, вивчення досвіду організації роботи установ аналогічного профілю за кордоном, участь у семінарах, нарадах тощо. Розглядаючи процедуру визначення переліку посад в контексті даних положень, варто звернути увагу на пріоритетність вищого рівня кваліфікаційних характеристик та можливість підвищення останньої в результаті участі умовної посадової особи у вищевказаних заходах. Відповідно до вказаного потенційними до включення у перелік посадами виступають:

- керівник установи та його заступники (службові відрядження для участі у нарадах вищого рівня; вивчення досвіду управління та організації роботи установ аналітичного профілю тощо);

- головний бухгалтер та його заступники (службові відрядження з метою участі в семінарських заняттях; надання звітності головними розпорядниками коштів тощо);

- провідні спеціалісти установи за профілем (наукові відрядження для участі в конференціях, наукових експедиціях; стажування за кордоном);

- заступники керівників структурних підрозділів з господарських питань, експедитори (для здійснення закупівель окремих матеріальних запасів; службові відрядження з доставки товарно-матеріальних цінностей в установу).

Визначення ліміту підзвітних сум до отримання в розрізі структурних підрозділів передбачає вивчення потреб в останніх з урахуванням запланованих заходів щодо кожного структурного підрозділу. Ліміт підзвітних сум встановлюється на певний період, як правило, на квартал. За основу розрахунку беруться умовно відомі суми за відрядженнями, кількість відряджень та осіб, обсяг необоротних матеріальних запасів, що будуть придбані через підзвітних осіб.

Організація розрахунку авансової суми передбачає організацію роботи бухгалтера, що здійснює дану операцію в частині:

- забезпечення інструктивними матеріалами, головним з яких є Наказ Міністерства фінансів України від 13.03.98 №59 «Про затвердження Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон»;

- розробки робочої інструкції на основі вказаного нормативного документа;

- забезпечення інформацією щодо вартості квитків на транспорті за маршрутом до місця прибуття та найму житла;

- забезпечення інформацією про цінові межі на відповідну категорію матеріальних запасів, що плануються до придбання.

Механізм видачі грошей під звіт та звітування за результатом їх витрачання регулюється в цілому Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні. Відповідно до зазначеного документа видача готівки із каси установи під звіт здійснюється за умов повного звіту конкретної підзвітної особи за раніше отриманими нею підзвітними сумами. Видача підзвітних сум проводиться касиром на основі виписаного бухгалтерією видаткового ордера, який, в свою чергу, складається на підставі наказів про відрядження чи розпоряджень за результатами проведених видатків по звітним коштам. Відповідна особа подає до бухгалтерії авансовий звіт за витраченими сумами з доданням оригіналів усіх виправдовувальних документів (рахунків, проїзних квитків, квитанцій, посвідчення про відрядження тощо). Звіт подається разом із невикористаним залишком готівки у такі терміни:

- упродовж трьох днів після повернення з відрядження;

- упродовж наступного робочого дня після отримання готівкових коштів під звіт на господарські потреби.

За отриманими авансовими звітами та виправдовувальними документами бухгалтер після перевірки достовірності останніх та доцільності видатків здійснює розрахунок суми до відшкодування, яка заноситься в авансовий звіт. Авансовий звіт візується керівником, після чого здійснюється кінцевий розрахунок з підзвітною особою. Нагадаємо, що відповідно до ст. 127 Кодексу законів про працю в разі несвоєчасного повернення грошового авансу підзвітною особою керівник установи має право не пізніше одного місяця з дня закінчення терміну, встановленого для повернення сум невитрачених авансів, видати наказ (розпорядження) про утримання означеної суми із зарплати працівника за умов прийняття аргументації підстав та розміру утримань останнім.

Організація розрахунків з підзвітними особами охоплює також традиційні для організації технології облікового процесу напрями:

- організацію облікових номенклатур, основними з яких виступають видача готівкових коштів під звіт; повернення сум невитрачених авансів; утримання із заробітної плати суми невикористаного авансу;

- організацію вибору носіїв облікової інформації, коло яких окреслено вищевказаними нормативними документами;

- організацію руху носіїв облікової інформації в межах загальної схеми, зображеної на рис. 1.

Рис. 1. Загальна схема руху облікової інформації за напрямом «Облік розрахунків з підзвітними особами»

Організація обліку розрахунків з працівниками з приводу відшкодування завданих їм збитків установі включає визначення механізму відшкодування збитків та технології облікового процесу. Механізм відшкодування збитків установі, завданих винною особою, визначається Постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 №116 «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», Законом України від 6.06.95 №217/95-ВР «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей» та Наказом Міністра фінансів України; Головного Управління Державного казначейства України від 30.10.98 №90 «Про затвердження Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу». Відповідно до зазначених документів, на підставі встановлення факту заподіяних збитків з вини певних посадових осіб, складається акт про нестачу відповідного виду товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів чи грошових документів. При встановленні недостач і втрат, які виникли внаслідок зловживань, відповідні матеріали протягом п'яти днів після встановлення недостач і втрат підлягають переданню до слідчих органів, а на суму виявлених недостач і втрат подається цивільний позов. На основі актів інвентаризації, протоколів засідання інвентаризаційної комісії керівниками установи приймається рішення про відшкодування винною особою завданих збитків у розмірі, встановленому чинним законодавством. Наказом має бути визначено спосіб внесення сум відшкодування (до каси установи, чи на її рахунок) та термін внесення коштів, за виконанням якого стежить відповідний працівник бухгалтерії. При порушенні термінів погашення заборгованості винною особою через касу установи бухгалтер здійснює утримання із заробітної плати даної особи частками в межах можливого загального обсягу утримань [5, 286].

Організація технології облікового процесу за вказаним напрямом передбачає:

- організацію облікових номенклатур, до яких входять такі операції: віднесення суми збитків на винних осіб, погашення заборгованості винними особами, перерахування відповідної частки суми (відшкодованих збитків) до бюджету;

- організацію вибору носіїв облікової інформації, яка регулюється вищевказаними нормативними документами щодо обліку касових операцій та операцій на рахунках в уповноважених установах банків чи органів Державного казначейства;

- організацію руху носіїв облікової інформації, який здійснюється за поданою схемою (рис. 2).



Рис. 2. Рух облікової інформації за напрямом «Облік розрахунків за нестачами»

Організація обліку розрахунків з постачальниками в порядку планових платежів та шляхом авансових виплат передбачає таке: вибір форми розрахунків, оптимальної для даної бюджетної установи; досягнення домовленості про терміни виплат з урахуванням мінімізації проміжку часу між моментом списання грошових коштів з рахунків установи та отримання товарно-матеріальних цінностей чи передачею установою товарно-матеріальних цінностей, та отриманням за них грошових коштів; організацію адресної картотеки постачальників для забезпечення проведення взаємозвірок; організацію технології облікового процесу за традиційними напрямками.

3. Відображення інформації про стан розрахунків з різними дебіторами у звітності підприємств

Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №10 «Дебіторська заборгованість». Дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємств на певну дату, а дебітори - це юридичні та фізичні особи, які в наслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів.

Крім того, аудитору слід мати на увазі, що згідно із загальними вимогами до визнання активів відповідно до національних стандартів дебіторська заборгованість може знайти відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в майбутньому очікується отримання економічних вигод від її погашення в наслідок одержання грошових коштів, інших активів або зменшення забов"язань.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість представлена цілим рядом статей:

- (050) «Довгострокова дебіторська заборгованість»;

- (150) «Векселі одержані»;

- (160 - 162) «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги»;

Дебіторська заборгованість за розрахунками:

- з бюджетом (170);

- за виданими авансами (180);

- з нарахованих доходів (190);

- із внутрішніх розрахунків (200);

- інша поточна дебіторська заборгованість (210) [7, 159].

Головним завданням аудиту дебіторської заборгованості є:

1. Перевірка давності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості.

2. Оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних рахунків нового Плану рахунків.

3. Перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, застосування бартерних операцій).

4. Правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини сумнівних боргів;

5. Перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність необхідних відповідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності.

Збираючи загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості, правильності її оцінки, аудитору, потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана клієнтом, а саме:

1. Перелік видів продукції, яка реалізується, встановлення обороту по ній;

2. Кількість пунктів по відвантаженню продукції, характеристика клієнтів;

3. Обсяг реалізації та встановлення рахунків всього, в т.ч.

- передоплата;

- оплата готівкою або чеком;

- продаж в кредит;

- бартерні розрахунки;

- оформлення векселями.

5. Торгівельна та фінансова політика підприємства:

- спосіб реалізації товарів;

- система реклами;

- тарифна цінова політика;

- надання відстрочки в платежах або знижок;

- визначення безнадійних та сумнівних боргів.

6. Загальна схема системи виставлення рахунків:

7. Елементи системи внутрішнього контролю за станом дебіторської заборгованості.

Наступний крок аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості.

1. Контроль повноти відображення.

2. Контроль реальності записів.

3. Контроль правильності розрахунків.

4. Контроль відповідності та своєчасності облікової реєстрації.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому, з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості можуть залишитися не виявленими і вплинуть на достовірність фінансової звітності. Аудитор повинен визначитись, які методи і підходи він буде застосовувати.

Найдоцільнішим є застосування таких методів: запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд.

Після цього складається план та програма перевірки, до яких включаються такі процедури:

- Оцінка правильності оформлення договорів на поставку продукції та розрахунків за неї.

- Перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості і відображення її у звітності.

- Проведення контролю даних інвентаризації розрахунків з покупцями і підтвердження сум дебіторської заборгованості.

- Перевірка розрахунків за претензіями і повернення товарів покупцями.

- Перевірка правильності кореспонденції розрахунків при відображення дебіторської заборгованості.

На проміжному етапі аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності і відображення в ній дебіторської заборгованості.

Так, оцінюючи повноту інформації потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, записані в книгу продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість. За певних умов існує ймовірність, що частина таких товарів може бути віднесена до іншого звітного періоду.

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, аудитору необхідно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. Так, у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів.

При цьому слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, передбаченої положенням бухгалтерського обліку №10 «Дебітори», з метою правильної оцінки дебіторської заборгованості. Аудитор повинен впевнитися у додержанні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати затрати. Тому важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів, як таких по яких існує впевненість у неповернені їх боржником або за яким минув строк позовної давності. Аудитор повинен з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом: Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» або Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками»

Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником) то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до ПБО 10 «Дебітори» величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченності дебіторської заборгованості. Аудитору важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.

Аудитор повинен впевнитися у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то наведений запис потрібно зробити на суму, яка б дала змогу до нарахувати резерв до визначеної суми в розрахунку величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв визначається як дохід по Кт рахунку 71 «Інший операційний дохід».

Щодо правильності відображення - аудитор перевіряє, правдивість, точність відображення дебіторів на дату складання бухгалтерської звітності. В балансі та примітках. Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів (книги обліку продажу і книга обліку дебіторів). Також з'ясовується, чи існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один рік.

Особливу увагу слід приділити контролю розкриття інформації у примітках до фінансової звітності:

А саме:

- Перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості:

- склад і сума статті «Балансу»,

- «Інша поточна дебіторська заборгованість»,

- Метод визначення резерву сумнівних боргів,

- Сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

На основі узагальнення практичного досвіду обліку та аудиту дебіторської заборгованості вітчизняних та зарубіжних підприємств, виявлення пов'язаних з цим аспектом обліку і аудиту проблем, спричинених практичним застосуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку можна назвати найбільш типовіші помилки бухгалтерів або факти (види) зловживань, шахрайства, обману, викривлення інформації, щодо дебіторської заборгованості з корисливою метою, які виявляються аудиторами під час перевірки звітності підприємств - клієнтів. Наведені основні види порушень повинні прийматись до уваги як бухгалтерами практиками для їх уникнення, так і аудиторами - для виявлення в процесі аудиту:

- заміна виписок банку іншими або виправлення відповідних сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості (для виявлення цих фактів слід зробити запит у банк та до підприємств дебіторів);

- зарахування сум отриманої дебіторської заборгованості на погашення заборгованості не відповідних дебіторів платників;

- неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

- списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;

- приховування дебіторської заборгованості відображенням у Балансі згорнутого залишку замість розгорнутого (слід докладно вивчити склад таких статей балансу: Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги» (рядки 160, 161, 162), Дебіторська заборгованість по розрахунках» (рядки 170-210), Кредиторська заборгованість за товари роботи і послуги (рядок 530), «Поточні забов» язанням по розрахунках» (рядки 540 - 600), «Інші поточні забов» язання» (рядок 610)) [9, 301].

- неправильне визначення (оцінка) суми дебіторської заборгованості у зв'язку з коливанням курсу валют на дату складання Балансу при розрахунках в іноземній валюті.

- неправильний розрахунок суми резерву безнадійної дебіторської заборгованості, що може бути спричинено:

- відсутністю зіставної інформації за попередні звітні періоди;

- арифметичними неточностями;

- неправильним групуванням дебіторів по періодах простроченності погашення заборгованості;

- не прийняттям до уваги вихідного сальдо по рахунку «Резерв сумнівних боргів»;

- навмисним завищенням суми резерву сумнівних боргів або сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення величини загальних витрат звітного періоду і як наслідок - зменшення суми оподатковуваного прибутку;

- невідповідністю сум, зазначених у первинних документах, що є підставою виникнення дебіторської заборгованості;

- шахрайством із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання її без підстав і документального підтвердження на загально господарські витрати або за рахунок інших підприємств, прострочених сум депонованої заробітної плати та ін.);

- неправильним оформленням або відсутністю договорів, що стали підставою для відвантаження товару і виникнення дебіторської заборгованості;

- неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості;

- неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості;

- відображена дебіторська заборгованість не належить підприємству;

- зарахування дебіторської заборгованості у валюту Балансу не за чистою реалізаційною вартістю, а за початковою вартістю виникнення (наслідком є завищення активів);

- неправильною класифікацією дебіторської заборгованості на довгострокові та короткострокову, внаслідок чого викривлюється фінансове становище підприємства при аналізі показників, що його характеризують;

- записом дебіторської заборгованості по фіктивних рахунках неіснуючих клієнтів або по фіктивних, нетоварних операціях.

Висновки

Саме ефективна організація розрахунків повинна активно сприяти зміцненню договірної дисципліни; підвищенню відповідальності підприємств за своєчасне і в повному обсязі здійснення платежів за всіма зобов'язаннями; прискоренню обороту оборотних коштів; зменшенню видатків обігу; ефективному використанню тимчасово вільних коштів та ін.

Також, значне місце в роботі буде посідати вивчення механізмів управління дебіторською заборгованістю. Адже ж, саме від ефективності управління розрахунками на підприємстві в більшості і залежить його фінансовий стан.

Важливість управління дебіторською заборгованістю цілком зрозуміла. Дебіторська політика підприємства повинна бути побудована таким чином, щоб не допустити випадків несплати заборгованостями покупцями з одного боку, а з іншого - залучити нових покупців. Залучення нових покупців можливе шляхом впровадження знижок, збільшення строків сплати тощо. Будь-яке підприємство залежить від своїх дебіторів. Вони в значній мірі впливають на результати господарської діяльності підприємства.

Крім того, необхідно вчитися ефективно та раціонально використовувати позики, які можуть лише на деякий час вирішити проблему неплатоспроможності. Кредити мають бути економічно обґрунтованими і доцільними. Керівництво підприємства повинне чітко визначити необхідних розмір кредиту і те, чи окупляться відсотки за цей кредит в майбутньому.

Позикові кошти, безумовно, підвищують ринкову вартість підприємства, але вони повинні бути в такому розмірі, який не шкодить фінансовому стану, а навпаки підвищує його ліквідність та платоспроможність.

Список використаних джерел

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 №996-XIV.

2. Закон України «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності» від 18.02.99 №2132-II.

3. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 №291.

4. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 3-тє видання, перероблене і доповнене. - Житомир: ЖІТІ, 2007.

5. Голов С. Учет нематериальных активов согласно МСБУ // Бухгалтерский учет и аудит. - 2006.

6. Грабова Н.М., Кривоносов Ю.Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. - 3-тє видання, доповнене - 2009.

7. Грачева Р. Прочие необоротные активы: бухгалтерский учет // Специальное приложение к еженедельнику «Д-т К-т». - К.: Пресса Украины, 2007.