Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю (на прикладі діяльності ЗАТ "Житомирський м’ясокомбінат")

6

Міністерство освіти і науки України

Житомирський державний технологічний університет

Кафедра бухгалтерського

обліку і контролю

Литвинчук Наталії Сергіївни

Дипломна робота

на тему: „Організація обліку і контролю операцій з дебіторською заборгованостю (на прикладі діяльності ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”)”

Допускається до захисту Науковий керівник

Протокол № ---------____________

_________________________ __Береза С.Л._______

від __________________

зав.кафедри бухгалтерського

обліку і контролю

____________________

Житомир

2005

Зміст

ВСТУП

Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку дебіторської заборгованості

1.1. Економічна сутність і сучасні погляди на трактування поняття дебіторської заборгованості

1.2 Класифікація дебіторської заборгованості для потреб обліку

1.3 Історичний аспект розвитку та сучасний стан обліку дебіторської заборгованості

1.4 Порядок нарахування і використання резерву сумнівних боргів

Висновки до 1-го розділу

РОЗДІЛ 2. Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

2.1 Особливості організації бухгалтерського обліку на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат” та шляхи її удосконалення

2.2 Облік дебіторської заборгованості на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

2.2.1 Бухгалтерський облік дебіторської заборгованості в умовах застосування комп'ютерних технологій

2.2.2 Облік розрахунків з різними дебіторами для цілей управління

2.2.3 Особливості податкового обліку дебіторської заборгованості на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

2.3 Організація бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

2.4 Аналіз розрахунків з дебіторами з метою управління грошовими потоками. Висновки до 2-го розділу

РОЗДІЛ 3. Організація контролю розрахунків з дебіторами на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

3.1 Організація зовнішнього та внутрішнього контролю на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

3.2 Методика контролю операцій з дебіторською заборгованістю

3.3 Інвентаризація розрахунків з дебіторами. Висновки до 3-го розділу

РОЗДІЛ 4. Охорона праці на підприємстві

4.1 Загальні положення

4.2 Особливості охорони праці на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

СПИСОК ЛІТЕРАТУРНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

Вступ

На сьогодні облік є найважливішою функцією управління. Відображаючи реальні процеси виробництва, обігу, розподілу та споживання, облік характеризує фінансово-економічний стан господарювання і є основою для планування його майбутньої діяльності. Процес реформування бухгалтерського обліку проходить складно, з урахуванням національних особливостей та набутого досвіду розвитку колишньої облікової системи. Сьогодні діє закон про бухгалтерський облік і звітність в Україні, застосовується новий План рахунків бухгалтерського обліку, невід'ємною частиною бухгалтерської служби підприємства стало поняття „облікова політика”.

У процесі діяльності підприємство не завжди здійснює розрахунки з іншими підприємствами або фізичними особами одночасно з передачею май-на, виконанням робіт, наданням послуг тощо.

В реальній практиці постійно виникають ситуації, коли по тим чи іншим причинам підприємство не в змозі стягнути борги з контрагентів за відвантажені товари, продукцію чи надані послуги. В цьому випадку виникає дебіторська заборгованість, яка є по суті безпроцентною позичкою покупцям. Вона зависає на довгі місяці, а іноді - роки і чим довший термін непогашення тим ймовірніше, що оплата за продукцію чи товари не надійде. Зростання дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємства, а іноді приводить до банкрутства.

Дебіторська заборгованість має великий вплив на визначення достовірності фінансової звітності, тому правильне її визначення має важливе значення. Цим визначається актуальність даної роботи.

Найбільш актуальним питанням, яке гостро постає перед суб'єктами господарювання в сучасний період і напряму пов'язано з розрахунково-платіжними операціями, є виникнення та погашення дебіторської заборгованості.

Тому на сьогодні найбільш важливими проблемами, рішення яких повинно сприяти покращенню фінансового стану підприємства є - правильна організація обліку дебіторської заборгованості, її аналіз, що спрямований на виявлення впливу факторів, щодо зростання заборгованості та обчислення резерву сумнівних боргів.

Дебіторська заборгованість знаходить відображення як у діяльність підприємства так і у звітності. Вплив дебіторськї заборгованості на діяльність очевидний. Якщо будь-яке підприємство матиме значний обсяг заборгованость це буде впливати на процес виробництва або збуту. Якщо наше підприємство має величезну дебіторську заборгованість це означатиме що у підприємства є кошти але вони тимчасово не доступні тобто ми не можемо розраховувати на прибутки, тому що кошти не працюють. Таким чином бухгалтери будь-якого підприємства повині уважно відноситися до обсягів дебіторської заборгованості і не допускати її не погашення. Для цього необхідно стежити за строками погашення заборгованості, яка виникла внаслідок діяльності підприємства.

Також важливим є правильне відображення дебіторської заборгованості у звітності. Викревлення цих даних може призвести до неправдивого визначення фінансового стану підприємства.

Предметом дослідження даної дипломної роботи виступає сукупність теоретичних та практичних аспектів обліку дебіторської заборгованості, об'єктом - господарська діяльність ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат”.

Метою дипломної роботи є обгрунтування теоретичних положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та контролю дебіторської заборгованості. Для досягенння поставленої мети в роботі визначені для вирішення наступні завдання:

– розкрити економічну сутність та історичний аспект обліку дебіторської заборгованості;

– провести огляд літературних джерел та виявити проблемні питання щодо обліку дебіторської заборгованості;

– дослідити особливості організації бухгалтерського обліку на підприємстві;

– розкрити зміст бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості в умовах застосування комп'ютерної техніки;

– описати організацію обліку розрахунків за податками і платежами на підприємстві;

– дослідити здійснення контролю дебіторської заборгованості на підприємстві тощо.

В дипломній роботі розглянуто чотири розділи, висновки і пропозиції, список використаних літературних джерел і додатки.

Робота складається з теоретичний аспектів обліку дебіторської заборгованості, бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості на ЗАТ „Житомирський м'ясокомбінат” та організація внутрішнього та зовнішнього контролю, а також охорони праці на підприємстві.

Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку дебіторської заборгованості

1.1 Економічна сутність та сучасні погляди на поняття дебіторської заборгованості

З економічної точки зору дебіторська заборгованість розглядається як складова частина оборотних активів підприємства.

Дебіторська заборгованість - частина оборотного капіталу підприємства, компанії; сума, яку заборгували підприємству, організації, компанії інші юридичні особи і компанії, а також громадяни, що є їх боржниками за поставку товарів, виконання робіт, надання послуг тощо [33, с.529 ].

Тому звернемось, перш за все і до поняття оборотного капіталу.

В економічній літературі немає чіткої межи розмещування понять „оборотні засоби” та „оборотний капітал”. Логічно буде при розгляді цих понять враховувати спобів їх відображення в бухгалтерському балансі. У цьому випадку під оборотними засобами необхідно розуміти актив балансу, який розкриває предметний склад майна підприємства, у тому числі, його оборотні та поточні активи (матеріальні оборотні засоби, дебіторську заборгованість, вільні грошові кошти), а під оборотним капіталом - пасив балансу, який показує величину коштів необхідним для господарської діяльності підприємства (власні та позикові кошти) [81, с.133].

Підприємства сфери матеріального виробництва і сфери послуг здатні підтримувати безперервність процесу виробництва й реалізації продукції лише за умови, якщо в їх розпорядженні поряд із основними засобами (знаряддями виробництва) є також оборотні засоби у вигляді предметів праці - запасів сировини, матеріалів напівфабрикатів, палива, тари тощо.

Крім того, наявність товарно-грошових відносин, ринкові засади господарювання зумовлюють постійне перетворення вироблених товарів у гроші. Тому поряд із виробничими (основними та оборотними) засобами кожне підприємство для підтримання безперервності процесу відтворення повинне завжди мати певні запаси готових виробів власного виробництва, а якщо підприємство провадить торговельні операції, то й запаси покупних товарів на своїх складах, а також вкладати певну суму коштів у розрахунки, головним чином у відвантажені (відпущені) товари, надані послуги, здані роботи до моменту їх оплати покупцями. Ці кошти функціонують у сфері обігу, тому називаються засобами обігу.

Оборотні кошти підприємств, створені за рахунок усіх джерел, поділяють на нормовані і ненормовані. До нормованих оборотних коштів належать кошти, які формують:

· виробничі запаси (тобто запаси сировини, основних і допоміжних матеріалів, покупних комплектуючих виробів, палива, запасних частин для ремонтів, тари);

· запаси малоцінних і швидкозношуваних предметів та інструменту (крім тих, які, згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, віднесені до інших необоротних матеріальних активів);

· запаси незавершеного виробництва;

· запаси готової продукції і товарів.

Оборотні кошти у відвантажених товарах, виконаних роботах і наданих послугах, строк сплати яких не настав і не оплачених у строк, у розрахунках з дебіторами за одержаними векселями та з інших розрахунків, а також у залишках коштів на банківських рахунках, у касі - не нормуються [80, с.224].

В економічній літературі існують різні підходи до визначення сутності оборотних коштів. Дехто з економістів спрощено трактує їх як „предмети праці”, „матеріальні активи”, „гроші, що обертаються”. Найчастіше можна натрапити на два визначення оборотних коштів.

По-перше, оборотні кошти - це грошові ресурси, які вкладено в оборотні виробничі фонди і фонди обігу для забезпечення безперервного виробництва та реалізації виготовленої продукції.

По-друге, оборотні кошти - це активи, які протягом одного виробничого циклу або одного календарного року можуть бути перетворені на гроші [81, с.158].

Правильне розуміння економічної суті оборотних коштів потребує насамперед усвідомлення їх фінансової, грошової природи. Їх не слід ототожнювати з матеріальними цінностями, в які оборотні кошти вкладені, тобто з оборотними засобами і засобами обігу, оскільки останні є головним чином засобами виробництва (сировина, матеріали тощо), напівфабрикатами, готовими виробами, товарами і лише в незначній частині - коштами (наприклад для виплати заробітної плати робітникам і службовцям та інші тимчасово вільні гроші). Оборотні кошти обслуговують економічний обіг оборотних засобів і засобів обігу підприємств. Авансуючись у грошовій формі для купівлі підприємством сировини, матеріалів, виплати заробітної плати, вони в процесі виробництва переходять у незавершене виробництво, потім у готову продукцію, у сферу розрахунків, а після реалізації готової продукції знову вивільняються у своїй первісній формі, тобто у формі коштів, готових для нового фінансування.

Наявність у господарському обороті підприємства власних оборотних засобів у розмірах, які покривають нормативні потреби в них, а також залучення кредитних та інших позикових ресурсів ще не є гарантією створення умов для нормального господарювання. Підприємство має забезпечити раціональне розміщення цих ресурсів за призначенням, і це є однією з найважливіших ділянок роботи фінансової служби.

Про нераціональне використання власних і позикових оборотних коштів свідчить відволікання їх у:

· понаднормативні запаси товарно-матеріальних цінностей і витрат виробництва, якщо вони не прокредитовані банком;

· дебіторської заборгованості за товари, роботи й послуги, не оплачені в строк покупцями;

· іншу дебіторську заборгованість (за претензіями, за розрахунками з підзвітними особами тощо);

· різні витрати, що перевищують наявні джерела фінансування.

Розглянувши роботи Н.В.Колчиной, Г.Б.Палек, Л.П.Павловой можна стверджувати, що вони також розглядають дебіторську заборгованість у складі оборотних засобів. На їх думку, дебіторська заборгованість включає заборгованість підзвітних осіб, постачальників по закінченню строку оплати, податкових органів, якщо виникає переплата податків та інщих зобов'язань, які вносяться у вигляді авансів. Вона включає також дебіторів за претензіями та спірним боргам [81, с.144].

Економічна сутність оборотних засобів визначається їх роллю у здійсненні безперервності процесу виробництва, у ході якого оборотні фонди та фонди оберту проходять як сферу виробництва так і сферу оберту. Оборотні засоби проходять три стадії кругообороту: грошову, виробничу й товарну.

На першій стадії, грошовій або підготовчій, оборотні засоби із форми грошових коштів переходять у форму виробничих запасів.

Друга стадія кругообороту здійснюється у процесі виробництва. Суть її полягає у передачі до виробництва придбаних матеріальних цінностей, виробничих запасів, в об'єднані засобів та предметів праці з робочою силою і в створені нового продукту, які включає до свого складу перенесену та тільки-но створену вартість.

Третья стадія складається із реалізації виготовленої продукції та отримання грошових коштів. І на цій стадії коугообороту і виникає дебіторська заборгованість.

Дебіторська заборгованість завжди відволікає засоби із кругообороту, тим самим перешкоджає їх ефективному використанню, внаслідок чого виникає кризовий фінансовий стан підприємства. Рівень дебіторської заборгованості пов'язаний з принятою на підприємстві системою розрахунків, видом виготовляємої продукції та ступенем насиченості ринку. Частка дебіторської заборгованості у складі фондів підприємства доволі велика і складає приблизно 14%. Управління дебіторською заборгованістю означає контроль фінансових служб за оберністю засобів по розрахунках [81, с.144].

Павлова Л.Н. економічну сутність дебіторської заборгованості розглядає наступним чином [59, с.438]: при безготівкових розрахунках відвантаження та оплата товарів не співпадають у часі. Це призводить до появи дебіторської та кредиторської заборгованості.

На сьогодні дебіторська заборгованість має сутеве значення. Українські товаровиробники, знаходячись під пресом неплатежів, вже який рік намагаються вирішити, що краще для них: зберегти обсяги виробництва будь-якою ціною, збільшуючи при цьому дебіторську заборгованість, а разом з цим небезпеку банкрутства, або знизити обсяги виробництва, контролюючи розміри дебіторської заборгованості на певному, найбільш безпечному рівні. І в тому, і в іншому випадках підприємства стикаються з проблемою сповільнення платіжного обороту. З того моменту, як банки перестали здійснювати платежі шляхом інкасо платіжних вимог, своєчасність розрахунків повністю залежить від відповідальності платника, його платоспроможності та платіжної дисципліни.

Оскільки платіжна культура вітчизняних виробників далека від досконалості, будь-який суб'єкт господарської діяльності повинен прийняти наявність дебіторської заборгованості як стійку систему. Однак позиція будь-якого підприємства-кредитора повинна бути активною: виділяючи в окрему категорію дебіторську заборгованість, термін інкасації якої ще не наступив ( її можна вважати „нормальною”), кредитор зобов'язаний приділити особову увагу тій дебіторської заборгованості, термін якої вже закінчився (прострочена дебіторська заборгованість).

Нормальна дебіторська заборгованість є ні чим іншим, як видом товарного кредиту, способом зарекомендувати себе, як добросовісного, дисциплінованого і відповідального партнера-споживача [60, с.194].

Товарний кредит став у двадцятому століті одним з головних видів правовідносин між продавцем і покупцем, що прийшов на зміну оплаті товарів за фактом постачання. Однак протягом тривалого часу переважали документарні форми погашення товарного кредиту: дебітор виписував продавцеві вексель або відкривав на його користь акредитив. Така форма розрахунків приводила дебітора до відомих незручностей: зростання непрямих витрат і зобов'язань погасити товарний кредит точно в термін незалежно від можливих фінансових труднощів. Не бажаючи вчасно віддавати борги, покупці стали відмовлятися від документального оформлення своїх зобов'язань, вдаючись до так званого платежу по відкритому рахунку. Стараючись зберегти завойовані ринки збуту, продавці були вимущені погодитися із зміною порядку розрахунків за продукцію, що поставляється. Однак перехід до розрахунків по відкритому рахунку викликав різке падіння платіжної дисципліни покупців практично у всьому світі. Це, в свою, чергу, привело до значного зростання ризику втрати ліквідності для продавця, справитися з яким могли тільки великі компанії з діверсифікованним продажем. Для того, щоб підтримати продавців в такій ситуації, виник факторинг, який став, передусім засобом фінансового забезпечення діяльності продавця на час вимушеного відвернення оборотних коштів на терміни товарних кредитів його покупцям, а також адміністративного регулювання та обліку його продажу [60, с.194].

Зараз і в Україні товарний кредит стає все більш популярним. Проблеми, з якими стикаються постачальники при використанні цього інструмента - хронічна недостача оборотних коштів, складності контролю за своєчасністю і точністю платежів, відсутність методики визначення лімітів товарного кредитування і ресурсів для подальшого розвитку.

Дебіторська заборгованість може бути визвана несвоєчасною оплатою платежів, недостачами, розкраданням та розтратами, псуванням цінностей. Останнім часом різко виросла несвоєчасність оплати рахунків за відвантажену продукцію, виконані роботи та надані послуги. Це призводить до того, що підприємству виробнику необхідно велику частку оборотних засобів відволікати із кругообороту на невизначиний час.

У зв'язку з цим великого значення набуває резерв сумнівних боргів, який формується за рахунок балансового прибутку. При списанні з балансу підприємства незатребуваних боргів, які раніше були визнані сумнівними, відповідно зменшується сума створеного резерву у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків з дебіторами. Створений резерв сумнівних боргів є джерелом поповнення оборотних засобів, які авансуються в операції по реалізації товарів робіт та послуг. Сумнівними боргами вважають ті види дебіторської заборгованості, які не погашені в сроки і не забезпечени юридичними гарантіями.

Фінансова служба аналізує дебіторську заборгованість по кожному сумнівному боргу з розрахунком платоспроможності боржника і його фінансового стану. Величина резервного фонду розраховується, або у вигляді встановленого проценту від розміру заборгованості відповідно частці сумнівних боргів, або у формі відрахувань по кожному боргу. За формуванням резерву сумнівних боргів необхідний контроль у зв'язку з тим, що у фонд направляється прибуток до оподаткування [59, с. 438]. Ця необхідність обумовлена тим, що у ряді випадків відволікання коштів у дебіторську заборгованість, яка виникає по розрахунках за відвантажену продукцію призводить до несвоєчасної оплати податків та платежів до бюджету.

Безнадійна дебіторська заборгованість - це не тільки результат невмілого управління реалізацією продукції (робіт, послуг), а і прорахунків виробничих і фінансових менеджерів підприємства. Її зростання стимульоване непродуманою політикою державної підтримки неефективних підприємств. Так, з боку підприємств і держави неодноразово впроваджувались різноманітні схеми проведення взаєморозрахунків, прощення боргів, що являє собою викорінювання наслідків, але не причин утворення безнадійної дебіторської заборгованості, оскільки реструктуризація самих неефективних підприємств не проводилася і не стимулювалася.

Підприємства безсилі ефективно працювати самостійно з безнадійними боржниками доти, поки не буде можливості обміну боргів на майно боржника, що, в свою чергу, пов'язано з двома дуже складними проблемами: приватизацією і оцінкою майна. Ці проблеми, можливо, вирішить чіткий механізм банкрутства підприємства.

Прострочена дебіторська заборгованість - це область застосування фінансового управління підприємством. Тут доцільно розподіляти прострочену дебіторську заборгованість за термінами її виникнення і застосовувати різні методи її зменшення: використання різних форм рефінансування дебіторської заборгованості, переклад її в не грошові високоліквідні оборотні активи, продаж боргів на борговому ринку, оформлення векселів і їх продаж, застосування також факторингових операцій [60, с. 195].

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи. За даними бухгалтерського обліку можна визначити суму заборгованості на будь-яку дату, але звичай-но така сума визначається на дату балансу. Оскі-льки відповідно до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку підприємства подають та-кож проміжну (квартальну) звітність, то суму дебі-торської заборгованості підприємства слід визна-чати щоквартально.

Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська за-боргованість". Дія П(С)БО 10 не поширюється тільки на бюджетні установи, всі інші юридичні особи зобов'язані керуватися його вимогами [65, с.33].

На сьогодні в Україні відбувається реформування бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів. У світ вийшли праці таких авторів як В.Сопко, О.В.Лишиленко, Ф.Ф.Бутинець та інших. Розглянемо визначення поняття дебіторської заборгованості деяких в різних літературних джерелах за допомогою таблиці 1.1

Таблиця 1.1 Аналіз визначення дебіторської заборгованості.

№ з/п	Джерело	Визначення
1	Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник для студентів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» вищих навчальних закладів. / 3-є вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП „Рута”, 2003. - 444 с.	Дебіторська заборгованість - це заборгованість інших підприємств чи окремих осіб з платежів даному підприємству. Дебіторська заборгованість означає, що кошти даного підприємства тимчасово знаходяться у інших підприємств (організацій) чи осіб, але підлягають обов'язвокому поверненню при закінченні певного строку. Кошти, які заборгували підприємству інші господарюючі суб'єкти, не беруть участі у господарському обороті підприємства, і тому наявність великої дебіторської заборгованості негативно впливає на його фінансовий стан (с.38)
2	Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. - Житомир: ПП „Рута”, 2001. - 224с.	Дебіторська заборгованість - 1) сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату балансу; 2) частина оборотного капіталу, а також вимоги на його отримання у вигляді готівки, матеріальних та інших ресурсів від суб'єктів господарювання; 3) заборгованість інших підприємств або окремих осіб за платежами даному підприємству (с.66)
3	Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності „Облік і аудит” вищих навчальних закладів / за ред. Проф. Ф.Ф. Бутинця. - 5-е вид., доп. І перероб. - Житомир: ПП „Рута”, 2003. - 726с.	Дебіторська заборгованість - сума заборговаості дебіторів підприємству на певну дату ( с.265)
4	Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку./ Пер. з англ. О. Мілін, О.Ткач - К.: Основи, 1999. - 943.	Дебіторська заборгованість включає в себе усі вимоги підприємства до інщих юридичних чи фізичних осіб щодо грошей, товарів чи послуг. У більшості випадків можна визначити два головних види дебіторської заборгованості : торговельну та особливу (неопераційну). Кожен з цих видів може складатися з короткострокової чи довгострокової дебіторської заборгованості (с.377)
5	Глушков Н.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. Эффективное пособие по бухгалтерскому учету. - Новосибирск, фирма «ЭКОР», 1996. - 670с.	Дебиторская задолженность - сумма, причитающаяся к возврату на расчетный счет предприятия от юридических или физических лиц в итоге их взаимоотношений (с. 354)
6	Економічна енциклопедія: У трьох томах. Т.1. / Редкол.:... С.В.Мочерний (відп.ред) та ін. - К.: Видавничий центр „Академія”, 2000. - 864с.	Дебіторська заборгованість - частина оборотного капіталу підприємства, компанії; сума, яку заборгували підприємству, організації, компанії інші юридичні особи і компанії, а також громадяни, що є їх боржниками за поставку товарів, виконання робіт надання послуг тощо (с.529)
7	Загородній А., Сліпушко О., Вознюк Г,, Словженко Т. Словник банківських термінів. Банківська справа: термінологічний словник.- Київ: Видавництво „Аконії”, 2000. - 608 с.	Дебіторська заборгованість - сума заборгованостей підприємству (організації) від юридичних або фізичних осіб (дебіторів). Виникає внаслідок господарських стосунків між ними (с.176)
8	Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік. Навчальний посібник. - Київ: Вид-во „Центральної літератури”, 2003. - 524 с.	Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату (с.220)
9	Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник. - Тернопіль: Карт-бланш, 2002. - 628с.	Дебіторською вважається заборгованість, яка виникає в ході взаємовідносин підприємства з економічними агентами (юридичними і фізичними) і належить даному підприємству на певну дату (с.122)
10	Сопко В. Бухгалтерський облік: Навч. Посібник. - 3-те вид., перероб. і доп. - К.: КНЕУ, 2000. - 578с.	Дебіторська заборгованість є сумою боргових вимог, які утворилися у різних юридичних та фізичних осіб перед підприємством у процесі господарської діяльності (с.261)
11	Фінансова діяльність підприємства: Підручник / Бандурка О.М., Коробов М.Я., Орлов П.І., Петрова К.Я. - 2-ге вид., перероб. І доп. - К.: Либідь, 2002. - 384с.	Дебіторська заборгованість - сума боргів на користь підприємства від юридичних або фізичних осіб у результаті господарьких взаємовідносин (с.308)

Як бачимо з наведених визначень, що різні автори по - різному трактують визначення дебіторської заборгованості, але при цьому не змінюється її суть. Дебіторська заборгованість визначається авторами як сума боргу підприємству від інших дебіторів, яка утворюється в процесі господарської діяльності. Тобто для виникнення дебіторської заборгованості необхідно щоб підприємство здійснювало господарську діяльність, а також здійснювало розрахунки з іншими підприємствами або фізичними особами.

Дебіторська заборгованість впливає на фінансовий стан підприємства і заважає йому нормально працювати. Але в процесі фінансого-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба в проведенні розрахунків зі своїми контрогентами, бюджетом, податковими органами. Відвантажуючи виготовлену продукцію, воно, як правило, не отримує оплату одразу, тобто відбувається кредитування покупця. Тому протягом періоду від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежу засоби підприємства знаходяться у вигляді дебіторської заборгованості.

На нашу думку дебіторська заборгованість - це не тільки сума заборгованості дебіторів підприємству, але й вид розрахуків між покупцем і продавцем, між підприємством і працівником. Тобто дебіторська заборгованість є своєрідним видом кредитування. Також дебіторська заборгованість є показником виробництва підприємства. Можна зробити припущення, що обсяги дебіторської заборгованості зростають відповідно з ростом обсягів реалізації продукції. А тому неможливо однозначно тактувати поняття дебіторської заборгованості, а також робити висновки з її обсягів. Для цього необхідно більш детільніше ознайомитись з діяльністю підприємства та причинами її росту.

1.2 Класифікація дебіторської заборгованості для потреб обліку

Розглядаючи дебіторську заборгованість, не можна не помітити наявності широкого спектра її видів. Від того, наскільки правильно здійснено поділ та класифікацію об'єктів обліку, а також від того, наскільки правильно обрано класифікаційні ознаки, може залежити і сам порядок обліку як групи, так і окремого об'єкта. Поділ повинен бути заснований на економічному критерії і виходячи з економічного та цільового призначення речей.

Наукова класифікація є методом дослідження множини об'єктів шляхом їх поділу на класи (групи) за відповідною загальною ознакою, представляє собою спосіб пізнання сутності, змісту, ступеня схожості і різниці об'єктів. Нерозуміння теоретичних основ класифікації іноді призводить не тільки до некоретного застосування деяких термінів, понять, але і до помилок при класифікації.

Класифікація - розподіл, рознесення об'єктів, назв по класам, групам, розрядам, при якому в одну групу влучають об'єкти, що володіють будь-якими загальними ознаками. Виходячи з запропонованого визначення, вважаємо обгрунтованим, трактувати класифікацію дебіторської заборгованості як угрупування розрахунків з дебіторами за якоюсь ознакою в залежності від мети, для досягнення яких вона проводиться.

В більшості країн існують лише загальні правила щодо класифікації дебіторської заборгованості, які носять рекомендаційний, а не директивний характер. Рішення про порядок розміщення різних видів дебіторської заборгованості в балансі та ступінь деталізації цих статей приймає сама компанія, і, відповідно, у різних компаній склад та структура дебіторської заборгованості в балансі будуть різними, на відміну від українського балансу, який жорстоко регламентує форму надання цієї статті.

Однак в загальному вигляді, за очікуваними термінами погашення, які встановлюються в договорах , у всіх країнах заборгованість поділяється на поточну дебіторську заборгованість, тобто заборгованість, яка повинна бути погашена протягом одного року чи операційного циклу (залежно від того, який період довше), і непоточну (довгострокову) заборгованість, яку в окремих країнах (наприклад, країнах ОАЕ) поділяють на середньострокову та довгострокову. Міжнародні стандарти передбачають лише одне обмеження - „протягом одного року” [24, с.17].

Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку підприємство індивідуально визначає та відносить поточну дебіторську заборгованість до тієї чи іншої групи. При цьому борги дебіторів можуть бути показані у балансі без поділу їх на групи.

МСБО 1 „Представлення фінансових звітів”, які вступили в силу після перегляду з 0.07.1998р. представляє підприємствам право вибору між двома варіантами преставлення статей у балансі:

· поділ активів та зобов'язань на поточні і непоточні;

· преставлення активів та зобов'язань у порядку їх ліквідності.

При складанні фінансової звітності дебіторська заборгованість класифікується за такими ознаками:

1) зв'язок з нормальним операційним циклом;

2) термін погашення;

3) об'єкти, щодо яких виникли зобов'язання дебіторів;

4) своєчаність оплати боржником дебіторської заборгованості.

Згідно з П(С)БО 10 та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку дебіторська заборгованість поділяється на такі види:



6

Рис.1.1. Класифікація дебіторської заборгованості згідно П(С)БО, плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції

Як бачимо, на сьогоднішній день згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість може виступати необоротним активом, якщо відповідає наступним ознакам:

1) не виникає в процесі нормального операційного циклу;

2) буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Ці ознаки характеризують довгострокову дебіторську заборгованість.

До складу поточної дебіторської заборгованості за П(С)БО 10 відноситься сума дебіторської заборгованості, яка виникає під час нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

За радянських часів в багатьох підручниках в залежності від того, що буде отримано в погашення дебіторської заборгованості - товар чи гроші, - дебіторська заборгованість поділялась на товарну і нетоварну або грошово-дебіторську і товарно-дебіторську.

Розглянув роботу Велш Глен А. та Шорт Деніел Г. ми бачимо що вони виділяють два головних види дебіторської заборгваності: торговельну та особливу (неопераційну). Кожен з цих видів може складатися з короткострокової чи довгострокової дебіторської заборгованості. Торговельна дебіторська заборгованість включає до себе рахунки до отримання та векселі, отримані по торговій діяльності компанії. Особлива (або неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства ( тобто операцій інших, ніж продаж товарів чи надання послуг) [21, с.377].

Дебіторська заборгованість в країнах англо-американської системи обліку (як і в більшості інших зарубіжних країн) класифікується за наступними групами:

· рахунки до отримання (вид дебіторської заборгованості, який виникає при продажу товарів по „Відкритому рахунку”, без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок, тобто така заборгованість, яка існує в результаті надання короткострокового кредиту продавцем покупцю. За нормальних умов кошти по рахунку повинні бути отримані протягом 30-60 днів);

· векселі до отримання;

· дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією.

Крім дебіторської заборгованості покупців в балансі, відображається інша заборгованість. Так, в естонському балансі відображається також [24, с.18]:

· дебіторська заборгованість дочірніх та материнських підприємств;

· дебіторська заборгованість пов'язаних підприємств;

· розрахунки з акціонерами;

· інша короткострокова дебіторська заборгованість.

В ЗПБО США дебіторська заборгованість класифікується, якщо це суттєво, на відміну від українського законодавства, яким такої свободи вибору підприємствам не надається. Слід відмітити, що довгострокові векселі до отримання, згідно з положенням системи ЗПБО США, також класифікується як поточна дебіторська заборгованість, оскільки вважаються високоліквідними.

В США щодо дебіторської заборгованості слід дотримуватися наступних правил:

· виділення різних типів дебіторської заборгованості, яка належить підприємству, якщо це суттєво;

· забезпечення правильного розміщення оціночних (коригувальних) статей поряд з відповідними статтями дебіторської заборгованості;

· представлення в розділі „Оборотні активи” балансу лише тієї дебіторської заборгованості, яка буде погашена протягом одного року чи операційного циклу;

· розкриття інформації про будь-які непередбачені збитки, пов'язані з існуванням дебіторської заборгованості;

· розкриття будь-якої дебіторської заборгованості, право на яку передано чи віддано під заставу як забезпечення;

· розкриття всіх значних концепцій ризику, пов'язаних з дебіторською заборгованістю (якщо дебіторська заборгованість має загальні характеристики, що можуть вплинути на її погашення).

Позиція спеціалістів щодо поділу дебіторської заборгованості на довгострокову і поточну не є однозначним. З точки зору одних, такий розподіл активів та зобов'язань є важливим інструментом для проведення фінансового аналізу. На думку інших, класифікація дебіторської заборгованості, як будь-яка інша класифікація, є багато в чому умовною, що робить її використання з метою розкриття інформації про активи та зобов'язання у фінансовій звітності та для цілей фінансового аналізу малокорисною та навіть призводить до отримання невірних висновків. Зокрема, до поточної дебіторської заборгованості відноситься заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу, при цьому термін такої заборгованості може бути як завгодно великим.

Для будь-якого комерційного підприємства, що прагне фінансової стійкості, важлива здатність задовольняти фінансові вимоги, що виникають в ході звичайної підприємницької діяльності. Цю здатність відображає рівень ліквідності господарюючого суб'єкта. Ліквідність можна охарактеризувати як негайну конвертованість одного активу в інший за допомогою обміну. Так, найбільш легко обмінюваний актив - це гроші. Ліквідність інших активів вимірюється відповідно до їх можливості обміну на гроші. Проте, поділ активів на основні і оборотні не дозволяє оцінити ліквідність підприємства, доки активи не будуть виміряні в поточному грошовому еквіваленті. Отже, можна говорити про те, що ліквідність господарюючого суб'єкта відображалась би правильніше, якщо б класифікація активів на основні і оборотні була скасована, і активи групувалися б відповідно до їх ступення обмінюватись на гроші.

У зв'язку з цим, на нашу думку, доцільно поділяти дебіторську заборгованість в балансі на довгострокову і короткострокову в залежності від терміну погашення, причому і той, й інший її вид повинен бути представлений наступним чином:

1) довгострокова дебіторська заборгованість:

- довгострокова дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

- довгострокові векселі одержані;

- інша довгострокова дебіторська заборгованість;

2) короткострокова дебіторська заборгованість:

- короткострокова дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

- короткострокові векселі одержані;

- інша короткострокова дебіторська заборгованість.

Подібна класифікація статей дебіторської заборгованості в балансі, яка враховує рівень ліквідності статей, є більш корисною для користувачів фінансової звітності з метою оцінки фінансового стану підприємства, надає повнішу інформацію про рівень дебіторської заборгованості і можливість перетворення фінансових зобов'язань на грошові кошти. На відміну від класифікації дебіторської заборгованості, запропонованої стандартами, ми уникнули терміну „поточна”, замінивши терміном „короткострокова”; заборгованість за товари, роботи, послуги відобразили як у складі довгострокової, так і короткострокової дебіторської заборгованості, що точніше відображає і розкриває ліквідність відображення активу в балансі, і дозволить уникнути можливих неправильних висновків користувачів звітності.

Цікаво, що національними стандартами довгострокові векселі визначені як векселі, отримані в забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості, що, на думку С.Л.Берези, є некоректним і неправильним. Крім того, вексель в Україні можа видавати тільки під товари, роботи і послуги, а така заборгованість відображається в балансі тільки у складі поточної, а не довгострокової. Тому, під довгостроковими векселями розуміємо векселі, термін погашення яких з дати балансу більше одного року.

Зазначимо, що поділ об'єктів на довгострокові і короткострокові в юридичному значенні може втрачати зміст.

Аналіз міжнародних нормативних і методичних джерел свідчить про наявність різноманітних типів класифікації дебіторської заборгованості в залежності від признаку. Найбільше розповсюдження отримала класифікація в залежності від терміну погашення заборгованості. При цьому термін погашення визначається як період від дати виникнення заборгованості до дати її погашення.

Розподіл дебіторської заборгованості в залежності від терміну її погашення передбачений МСБО 13, де запропонована наступна класифікація:

· Непоточна (довгострокова) дебіторська заборгованість;

· Поточна дебіторська заборгованість.

Для підприємств, які прийняли рішення про виділення в фінансових звітах групу поточних і непоточних активів, наведений перелік статей, які повинні бути віднесені до поточних активів. В частині дебіторської заборгованості передбачено включення до складу поточних активів такої заборгованості, яка може бути реалізована протягом одного року з дати балансу, а також авансових виплат на придбання поточних активів незалежно від терміну їх погашення. За рішенням підприємства дебіторська заборгованість за реалізовану продукцію, товари, послуги може бути повністю включена до складу поточних активів. Для інших видів дебіторської заборгованості критерієм розподілу на поточну та непоточну є часовий інтервал, який залишається до моменту її погашення від дати балансу.

Таким чином, національні облікові стандарти не надають підприємствам права відображення дебіторської заборгованості, як і інших поточних активів та зобов'язань, без відокремлення груп довгострокової та поточної заборгованості. При цьому до складу поточної заборгованості включена повністю вся сума заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, незалежно від очікуваного терміну її погашення, що не суперечить нормам чинного у теперішній час МСБО 1. У зв'язку із цим логічним бачимо доповнення П(С)БО 10 статтею, яка б передбачала вимогу приведення у примітках до фінансової звітності суми дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, яка не буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

З метою аналізу відповідності української фінансової звітності притаманним їй якісним характеристикам і вимогам МСБО 5 було порівняно статті форми „Баланс”, що розкривають дебіторську заборгованість, згідно вимог П(С)БО2 та МСБО 5 [49, c.145]. Результати проведеної оцінки наведені в таблиці 1.2

Таблиця 1.2. Оцінка відповідності статей форми „Баланс”, що розкривають дебіторську заборгованість вимогам МСБО 5 та П(С)БО 2

Статті, що розкривають дебіторську заборгованість згідно МСБО 5	Статті, що розкривають дебіторську заборгованість згідно П(С)БО 2
Довгострокові активи:	Необоротні активи:
Довгострокова дебіторська заборгованість:	Довгострокова дебіторська заборгованість
а) Розрахунки і векселі, що підлягають отриманню (торгові операції)
б) Дебіторська заборгованість директорів
в) Внутрігрупова дебіторська заборгованість
г) Дебіторська заборгованість асоційованих компаній і також інша
Поточні активи:	Оборотні активи:
Дебіторська заборгованість:
Розрахунки і векселі, що підлягають отриманню (торгові операції)	а) Векселі отримані
	б) Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи та послуги
	Дебіторська заборгованість по розрахункам:
а) Дебіторська заборгованість директорів
б) Внутрігрупова дебіторська заборгованість	· По внутрішнім розрахункам
в) Дебіторська заборгованість асоційованих компаній	· По нарахованим прибуткам
г) Інша дебіторська заборгованість та витрати, оплачені авансом	а) По виданим авансам б) З бюджетом в) Інша поточна дебіторська заборгованість

Слід відзначити, що окрім відсутності в українському варіанті більш детальної класифікації довгострокової дебіторської заборгованості, передбаченої МСБО 5, спостерігається істотна відмінність в підході щодо декількох об'єктів, відносно яких виникає дебіторська заборгованість, а саме:

· дебіторська заборгованість директорів;

· внутрігрупова дебіторська заборгованість;

· дебіторська заборгованість асоційованих компаній.

МСБО 5 наведені види заборгованості розглядаються як основні при розкритті в Балансі і поділяються в залежності від терміну погашення на довгострокову і поточну заборгованість.

Українськими стандартами дебіторська заборгованість директорів не виділяється як стаття, що підлягає розкриттю в Балансі і окремому врахуванню на рахункахбухгалтерського обліку. Подібна розбіжність зумовлена, на думку С.А.Кузнецової, незначною питомою вагою або відсутністю цього виду розрахунків в загальній сумі дебіторської заборгованості українських суб'єктів господарювання, що пояснюється економічним та правовим статусом України на сучасному етапі, що зумовлює процес становлення інституту підприємництва і накопичення капіталу. В подальшому, при створенні великих українських корпорацій, розрахунки з директорами займуть одну з ключових позицій в загальній сумі розрахунків, що зумовить їх окреме відображення в фінансовій звітності компанії в відповідності з МСБО.

Особливої уваги заслуговує стаття „Внутрігрупова дебіторська заборгованість”, що українським планом рахунків розглядається при здійсненні тільки поточних внутрішніх розрахунків. Подібний підхід є наслідком централізованого соціалістичного обліку, викладеного в Інструкції до плану рахунків СРСР, що припускала або закриття наприкінці року сальдо по цьому виду рахунків, або проведення розрахунків по поточним операціям. В будь-якому випадку внутрішні розрахунки повинні були бути поточними і мали на увазі погашення заборгованості по них впродовж дванадцяти місяців з дати балансу. Даний підхід є неправильним для сучасного бухгалтерського обліку і фінансової звітності України по наступним причинам:

· фінансова звітність представляється власникам, інвесторам, органам, до сфери управління яких відноситься підприємство;

· внутрішні розрахунки можуть проводитися без обмежень (що не заборонено П(С)БО).

Виходячи з цього підприємства можуть перерозподіляти активи і пасиви всередині підрозділів на необмежені тимчасові терміни, що зумовлює виникнення як поточної, так і довгострокової внутрішньої дебіторської заборгованості з наступним відбиванням останньої в фінансовій звітності при наданні користувачам. В зв'язку з цим, на думку С.А.Кузнецової є доцільним, внести відповідні зміни в діючий український план рахунків з метою більш докладного подання внутрішньої заборгованості в формі „Баланс”.

Відсутність статті „Дебіторська заборгованість асоційованих компаній” в українській практиці зумовлене, на нашу думку, низьким рівнем розвитку інвестиційних процесів в Україні. В зв'язку з цим, подання подібної статті в Балансі є необгрунтованим на сучасному етапі для України [49, с.147].

На думку Ф.Ф.Бутинця поточна дебіторська заборгованість за можливістю погашення класифікується за трьома напрямами [20, с.431]:

Таблиця 1.3. Класифікація поточної дебіторської заборгованості

Вид дебіторської заборгованості	Товарна	Нетоварна
Нормальна	Дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у погашенні її боржником
	Рахунок 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”	Рахунок 37 „Розрахунки з різними дебіторами”
Сумнівна	Дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у погашені її боржником
	Пов'язана зі створенням на балансі резерву сумнівних боргів	Резерв сумнівних боргів не нараховується
Безнадійна	Дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість у її непогашенні боржником або за якою минув строк позовної давності
	Списується за рахунок резерву сумнівних боргів	Списується безпосередньо на витрати періоду

Важливим моментом при класифікації безнадійної дебіторської заборгованості є поділ цієї заборгованості на два види: затребувану (заборгованість, за якою організація-кредитор вжила всіх заходів для її погашення підприємством-дебітором) та незатребувану (заборгованість, по якій організація-кредитор не вжила заходів до її повернення).

До можливостей затребування заборгованості слід віднести:

· пред'явлення письмової претензії до боржника;

· пред'явлення позову до арбітражного суду.

Очевидно, що, коли організація використала обидві ці можливості, дебіторську заборгованість можна вважати затребуваною. За цими видами заборгованості також слід встановити різний порядок її списання. Тільки затребувану дебіторську заборгованість слід списувати на фінансовий результат діяльності підприємства по закінченню терміну позовної давності, який складає три роки, і надати можливість підприємству по зменшенню оподатковуваного прибутку.

Для бухгалтерського обліку важлива прийнята сучасна концепція поділу активів на монетарні і немонетарні. При цьому, монетарна дебіторська заборгованість представлена фіксованою (визначеною) сумою грошей, а немонетарна - не виражена. Така класифікація має значення при оцінці дебіторської заборгованості, вираженої в іноземній валюті, передбачена обов'язково П(С)БО 21. відображення в обліку поділу статей на монетарні і немонетарні можна знайти в аналітичному обліку, в якому відображаються суттєві умови договорів і яким чином будуть погашені борги.

В бухгалтерському обліку важливого значення набуває поділ заборгованості за термінами. На жаль, в сьогоднішніх регістрах обліку відображення очікуваного терміну погашення заборгованості і реального строку погашення немає. Тому пропонується за реальним строком погашення дебіторську заборгованість поділяти на термінову, прострочену і відстрочену, що в обліку знаходить відображення на відповідних аналітичних рахунках, де контролюється термін виконання договорів. В окремих підручниках з фінансів, фінансового менеджменту зустрічається поняття „строкова”. На нашу думку, доцільніше використовувати поняття „термінова”, яке в тлумачному словнику трактується як „обмежений певним терміном; який триває певний строк”.

Згідно з Est GAAP №6 „Зміст балансових статей бухгалтерської річної звітності” короткострокова дебіторської заборгованості підрозділяється на дві наступні групи: „вимоги до покупців” та „інші вимоги”. По першій групі відображається дебіторська заборгованість, пов'язана з реалізаційною діяльністю, а по другій групі інша заборгованість третьої сторони, що виникає в результаті інших господарських угод.

За першою групою в балансі виділяються наступні статті: рахунки до отримання; векселі до отримання; сумнівні рахунки (з мінусом). В статті „рахунки до отримання” показується непогашена заборгованість, покупців і замовників за відвантажені товари, здані роботи і надані послуги, оскільки в умовах комерційного кредиту виникає тимчасовий лаг між відвантаженням їх покупцеві і оплатою. Аналітично заборгованість поділяється на наступні складові:

- заборгованість, що погашається своєчасно і регулярно;

- заборгованість, що погашається нерегулярно і несвоєчасно, при цьому затримка може залежати не від боржника, а від обставин на грошовому ринку;

- спірна заборгованість через відмову покупців від акцепту рахунків, зумовлена незадовільністю умов постачання. Як правило, такі спори вирішуються здійсненням двосторонніх переговорів;

- сумнівна заборгованість, що виникла через низьку платоспроможності чи банкрутсво покупців;

- безнадійна заборгованість, що списується з балансу.

Важливого значення в обліку, в тому числі при визначенні сумнівності заборгованості, набуває значення поділ заборгованості за забезпеченістю (гарантія, застава, порука, вексель). І.Бернар та Ж.-К.Коллі з точки зору надійності боргових вимог розрізняють вимоги незасвідчені і вимоги привілейовані. Борги повинні були, на думку Герстнера, поділятися в обліку на забезпечені і незабезпечені.

Наводячи класифікацію дебіторської заборгованості, досить часто автори опускають той момент, що умовно всю дебіторську заборгованість також можна поділити на два види: допустима і невиправдана, що набуває великого значення в управлінні і знаходить своє відображення в обліку. Допустима дебіторська заборгованість є наслідком недоліків в господарській діяльності підприємства і виникає в результаті застосування форм розрахунків за товари і послуги. Невиправдана дебіторська заборгованість виникає внаслідок недоліків в роботі підприємства, наприклад, при виявленні недостач, розкрадань товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів. Поділ дебіторської заборгованості на ці два види в обліку відображається на різних субрахунках рахунків 16 „Довгострокова дебіторська заборгованість”, 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками” та 37 „Розрахунки з іншими дебіторами”, він дає можливість прослідкувати порушення фінансово-розрахункової дисципліни і виявити причини. Таких причин може бути дві: