Определение содержания учёта, анализа и аудита расчётов с покупателями и заказчиками в ООО "Октябрьское молоко"

Развитие рыночных отношений повышает ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечении эффективности расчетов с дебиторами и кредиторами. Увеличение или снижение дебиторской и кредиторской задолженности приводят к изменению финансового положения предприятия. Так, например, значительное превышение дебиторской задолженности над кредиторской может привести к так называемому техническому банкротству. Это связано со значительным отвлечением средств предприятия из оборота и невозможностью гасить вовремя задолженность перед кредиторами. На основании этого необходимо проводить мониторинг и анализ состояния расчетов с покупателями и заказчиками. Для проведения анализа используются данные бухгалтерского учета и отчетности, поэтому немаловажную роль играет правильная организация на предприятии бухгалтерского учета расчетных операций, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций по расчетам в первичных документах и учетных регистрах.

Важную роль в решении этой задачи играет правильный и своевременный анализ дебиторской задолженности.

К непосредственным задачам экономического анализа расчетов с покупателями и заказчиками относятся следующие:

– точный, полный и своевременный учет движения денежных средств и операций по их движению;

– определение структуры кредиторской и дебиторской задолженности по срокам погашения, по виду задолженности, по степени обоснованности задолженности;

– определение состава и структуры просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, ее доли в общем объеме дебиторской и кредиторской задолженности;

– выявление структуры данных по поставщикам по неоплаченным в расчетным документам, поставщикам по просроченным векселям, поставщикам по полученному коммерческому кредиту, установление их целесообразности и законности;

– выявление объемов и структуры задолженности по претензиям, по выданным и полученным авансам, задолженности, возникающей вследствие расчетов с другими дебиторами и кредиторам и др. определение причин их возникновения;

– выявление неправильного перечисления или получения авансов и платежей по бестоварным счетам и операциям;

– определение правильности расчетов с работниками по оплате труда, по счету 62 «Учет расчетов с покупателями и заказчиками», дебиторами и кредиторами и выявление резервов погашения имеющейся задолженности по обязательствам перед кредиторами, а также возможностей взыскания долгов (посредством денежных или неденежных расчетов) с дебиторов.

Одним из главных инструментов анализа расчетов с покупателями и заказчиками является вычисление ряда коэффициентов: абсолютной, быстрой, общей.

Деление дебиторской задолженности на долгосрочную и краткосрочную, важно при анализе активов предприятия и их оборачиваемости. Удельный вес оборотных активов предприятия (отношение оборотных активов к общей сумме активов) показывает, какую долю своих активов предприятие использует в производственном обороте. Коэффициенты оборачиваемости (отношение определённых видов активов к выручке за период) показывают, сколько раз определённые виды активов прошли через производственный оборот. Таким образом, чисто методологический вопрос деления задолженности на долгосрочную и краткосрочную, очень важен для анализа. Общепринятой границей между долгосрочной и краткосрочной задолженностью является срок погашения через один год. Ниже этого порога задолженность считается краткосрочной, выше долгосрочной. Такое деление для целей составления бухгалтерской задолженности закреплено Положением о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации от 27.12.94 с последующими изменениями и дополнениями, а также рядом других нормативных актов Минфина Российской Федерации [28].

Анализируя просроченную задолженность заказчиков, прежде всего определяют дату её возникновения. Далее определяется эффективность мер, принимаемых поставщиками для ускорения полученных средств. При оценке просроченной задолженности следует иметь в виду, что у поставщика может числиться кредиторская задолженность своему покупателю плательщику (частично взыскание с него платежа). На эту сумму нужно уменьшить размер задолженности. При анализе прочей дебиторской задолженности необходимо иметь в виду, что относящиеся к ней суммы учитываются на различных статьях баланса. Анализируя прочую дебиторскую задолженность, следует рассмотреть те суммы, которые относятся к задолженности за подотчётными лицами по выданным им денежным средствами [5, 6, 7].

2.2 Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности

Под составом дебиторской или кредиторской задолженности обычно понимают перечень хозяйствующих субъектов, в отношении которых возникла конкретная составляющая задолженности. Поэтому анализ состава задолженности обычно выглядит следующим образом:

1) анализ суммы текущей задолженности в отношении данного субъекта;

2) выявление средней суммы задолженности, существовавшей в отношении данного субъекта в предыдущих периодах и среднего срока ее погашения, путем сравнения размеров и срока текущей задолженности с этими показателями;

3) структура дебиторской задолженности традиционно рассматривается в двух аспектах:

а) в соответствии со сроками ее погашения:

– долгосрочная (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты);

– краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты).

б) в соответствии с причинами возникновения задолженности:

– расчеты с контрагентами;

– авансы.

Также для исследования структуры применяют расчеты удельных весов элементов дебиторской задолженности в общей величине дебиторской задолженности.

Анализ кредиторской задолженности начинается с оценки структуры и динамики источников заемных средств:

1) долгосрочные кредитные займы;

2) краткосрочные кредитные займы;

3) кредиторская задолженность;

4) прочие краткосрочные пассивы.

Кредиторская задолженность возникает вследствие:

– существующей системы расчетов (при не совпадении сроков начисления и сроков оплаты);

– несвоевременность исполнения предприятием своих обязательств.

При углубленном анализе кредиторской задолженности целесообразно рассмотреть остаток обязательств на конец отчетного периода по срокам образования, как и в дебиторской задолженности.

Особое внимание обращается на просроченную кредиторскую задолженность. Динамику изменения дебиторской и кредиторской задолженности можно выявить, используя горизонтальный или трендовый анализ, как абсолютных значений задолженности, так и их удельных весов, а также по изменению оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности.

Данные для анализа сводят в таблицу. Если в ходе анализа обнаруживается тенденция роста сомнительной дебиторской задолженности это свидетельствует об уменьшении ликвидности баланса, ухудшении финансового состояния предприятия.

Анализ дебиторской задолженности и оценка ее реальной стоимости заключается в анализе задолженности по срокам ее возникновения, в выявлении безнадежной задолженности и формировании на эту сумму резерва но сомнительным долгам. Анализ дебиторской задолженности представляет собой часть общей политики управления оборотными активами и маркетинговой политики предприятия, направленной на расширение объема реализации товаров и заключающейся в оптимизации общего размера этой задолженности и обеспечении своевременного ее погашения

Анализ и контроль уровня дебиторской задолженности можно проводить с помощью абсолютных и относительных показателей, рассматриваемых в динамике. В частности, значительный интерес представляет контроль за своевременностью погашения задолженности дебиторами. Для этого, в дополнение к показателям наличия просроченной дебиторской задолженности приводимым в форме Л-5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», можно использовать коэффициент погашаемости дебиторской задолженности, который рассчитывается как отношение средней дебиторской задолженности по основной деятельности (расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги; расчеты по векселям полученным; авансы, выданные поставщикам и подрядчикам) к выручке от реализации.

Изучение характера изменения дебиторской и кредиторской задолженности в динамике и структуре за ряд лет позволяет судить не только об усилении или ослаблении исполнительной дисциплины в расчетах ООО «Октябрьское молоко» с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками. Анализ обычно начинают с сопоставления показателей дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец анализируемого периода.

В ходе анализа необходимо определить долю (удельный вес) дебиторской и кредиторской задолженности в составе имущества (активов) и обязательств (пассивов) предприятия. Необходимые данные и расчеты приведены в таблице 3.

Таблица 3 - Изменение дебиторской и кредиторской задолженности в составе оборотных средств за 2009-2011 гг. на примере ООО «Октябрьское молоко»

Показатели	2009 г	2010 г		2011 г
	на начало года	на конец года	Абсолютное отклонение	на начало года	на конец года	Абсолютное отклонение	на начало года	на конец года	Абсолютное отклонение
Общая сумма оборотных средств, руб.	5446	5346	-100	5346	7620	+2274	7620	7871	+251
Дебиторская задолженность в % к общей сумме оборотных средств	3778 9,3	4498 4,1	+720 14,8	4498 4,1	4641 1	+143 -23,1	4641 1	4713 0	+72 -1
Кредиторская задолженность в % к общей сумме оборотных средств	3355 1,6	2592 8,5	-763 -13,1	2592 8,5	6298 3	+3706 +34,5	6298 3	2592 3	-3706 -50

Из приведенных в таблице 3 данных видно что, за 2010 год по сравнению с 2009 годом доля дебиторской задолженности на начало года увеличилась и составила 69,3 %; на конец года по сравнению с концом 2009 года уменьшилась и составила 61 %; за 2011 год по сравнению с 2010 годом доля дебиторской задолженности на начало года и на конец года уменьшилась. Высокая дебиторская задолженность обусловлена тем, что предприятие предоставляет продукцию некоторым из своих постоянных покупателей в рассрочку, которые рассчитываются за продукцию после ее реализации. На такую продукцию делается надбавка в цене, рассчитываемая исходя из ставки рефинансирования ЦБ России.

За 2010 год по сравнению с 2009 годом доля кредиторской задолженности на начало 2010 года уменьшилась по сравнению с 2009 годом и составила 48,5 %; на конец года по сравнению с концом 2009 года увеличилась и составила 83 %. Увеличение свидетельствует о несвоевременности платежей и расчетов с поставщиками и подрядчиками, а уменьшение о частичном покрытии своей задолженности перед кредиторами.

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности производится по данным бухгалтерского баланса и приложений ( Приложения К,Л,М).

Для более детального анализа проведем оценку структуры и динамики задолженности по элементам.

Анализ структуры и динамики дебиторской задолженности приведен в таблице Ж.1.

Из приведенных в таблице Ж.1 данных видно, что вся дебиторская задолженность OOO «Октябрьское молоко» является краткосрочной.

За 2009 год она увеличилась на 720 рублей или 119 %,что составила 4498 рублей. В 2010 году на конец года по сравнению с 2009 годом дебиторская задолженность увеличилась на 144 рублей или на 103 % и составила 4641 рублей. В 2011 году дебиторская задолженность по сравнению с 2010 так же увеличилась.

Из приведенных данных и результатов расчета видно, что дебиторская задолженность возросла. Это может быть связано в наибольшей степени за счет увеличения долгов покупателей и прочих дебиторов. Это свидетельствует о неосмотрительности кредитной политики ООО «Октябрьское молоко» по отношению к покупателям. Динамика дебиторской задолженности, интенсивность ее увеличения или уменьшения, оказывает большое влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в текущие активы, следовательно, на финансовое состояние предприятия и его платежеспособность.

Далее необходимо проанализировать структуру кредиторской задолженности, выявить причины ее изменения, обращая особое внимание на динамику состояния задолженности перед персоналом по заработной плате, перед бюджетом по платежам. Необходимые данные и расчеты приведены в таблице И.1.

Из приведенных в таблице И.1 данных видно, что вся кредиторская задолженность на ООО «Октябрьское молоко» является краткосрочной. За 2009 год она уменьшилась на 763 рублей или на 77,3 % и составила 2592 рублей. В том числе изменения произошли за счет уменьшения задолженности перед поставщиками и подрядчиками на 1502 рублей или на 48 % и составило 1388 рублей. При этом поставщики и подрядчики составляют наибольшую долю в общей сумме кредиторской задолженности. Увеличилась задолженность перед персоналом на 139 рублей. Данные изменения свидетельствуют о том, что предприятие увеличило свою задолженность перед персоналом, вследствие приобретения менее устойчивого финансового положения. Также за счет увеличения задолженности перед бюджетом на 547 рублей или составило 119 % которое составило 1007 рублей, удельный вес при этом в общей сумме кредиторской задолженности увеличился на 25 %.

За счет увеличения задолженности перед прочими кредиторами на 53 рубля, что составило 58 рублей, удельный вес увеличился на 2 %.

Появление данной задолженности сигнализирует о том, что предприятие несвоевременно производит расчеты со своими кредиторами, что может привести к потере доверия к предприятию и повышает риск банкротства.

В 2010 году по сравнению с 2009 годом кредиторская задолженность увеличилась на 3706 рублей или на 143 % и составила 6298 рублей. При этом увеличилась задолженность перед поставщиками и подрядчиками на 4397 рублей и составило 5785 рублей, уменьшилась задолженности перед персоналом труда, задолженность по бюджетам, задолженность по прочим кредиторам. Сумм просроченной задолженности за 2010 год не образовалось. Это свидетельствует о том, что ООО «Октябрьское молоко» произвело расчеты по суммам кредиторской задолженности своевременно, в соответствии с оговоренными сроками расчетов.

В 2011 году по сравнению с 2010 году кредиторская задолженность значительно уменьшилась. Увеличение задолженности произошли перед бюджетом и прочими кредиторами.

Хотя кредиторская задолженность обычно оценивается как источник краткосрочного привлечения денежных средств, нельзя руководствоваться принципом «чем больше, тем лучше». Существуют экономические и этические границы задолженности кредиторам. Долгое время считалось, что оптимальное соотношение собственных и заемных средств должно находиться в пропорции 60:40. Это гарантирует обеспечение кредиторской задолженности, своевременный возврат долгов и одновременно избавляет предприятие-дебитора от угрозы долговой зависимости. В любом случае кредиторская задолженность должна быть использована для рационального вложения в наиболее ликвидные активы, приносящие максимальный доход [12, 13, 14].

2.3 Совершенствование информационной базы анализа расчетов с покупателями и заказчиками

Экономико-финансовая деятельность, происходящие в ней процессы и явления, ее результаты раскрываются через посредство различной информации, которая в совокупности образует информационную базу. Аналитическая работа всегда начинается со сбора необходимой информации. Различают плановые, учетно-отчетные и внеучетные ее источники.

Плановые источники содержат информацию о показателях, подлежащих обязательному выполнению. К учетно-отчетным источникам информации относятся данные бухгалтерского, статистического и оперативного учета, различные оперативные сведения планового отдела, отдела маркетинга, подразделений основного и вспомогательного производств, а также баз и складов, формирующих сведения о наличии и движении запасов (сырья, материалов, незавершенного производства, готовых товаров и др.). При анализе хозяйственной деятельности (в зависимости от цели) используют годовую, квартальную, месячную и текущую (ежедневную, еженедельную, ежедекадную) отчетность.

Внеучетные данные подразделяются на дополнительные (акты аудиторских проверок, материалы обследований, постановления вышестоящей организации, материалы внутреннего и финансового контроля и др.); информационные (книги отзывов и предложений, решения производственных совещаний, материалы выставок-продаж, сообщения периодической печати и др.). Особое место занимают сведения, полученные от работников организации (руководителей, специалистов, продавцов), которые непосредственно участвуют в производственно-хозяйственной деятельности.

Анализ не будет полным, если не учесть общеэкономические и социально-экономические показатели района деятельности организации: материалы о его экономике, сведения о численности населения и его составе, покупательском спросе, профессиональном, половом, возрастном и национальном составе населения. Все перечисленные материалы не исключают, а дополняют друг друга, позволяют полнее и глубже изучить и проконтролировать работу организаций.

Последовательность в системе комплексного экономического анализа деятельности организации в значительной степени определяется логикой взаимосвязи обобщающих показателей, всесторонне отражающих деятельность организации и обуславливающих формирование результатов.

Порядок и содержание работы во многом зависит от вида анализа. Когда он охватывает длительный период (квартал, год) и все стороны хозяйственной деятельности организации, аналитическая работа строится в такой последовательности:

– первый этап - установление цели анализа и объема работы, составление плана аналитической работы, конкретной программы анализа; подбор документов, проверка достоверности источников информации, приведение данных в сопоставимый вид, группировки данных, составление аналитических таблиц;

– второй этап - изучение показателей, характеризующих деятельность анализируемой организации;

– третий этап - обобщение и оформление результатов анализа, составление аналитических записок с конкретными предложениями, принятие решений, организация контроля исполнения предложений по результатам анализа. От того, как будут определены цели аналитической работы, зависят ее объемы и характер. Эти цели вытекают из задач, стоящих перед организацией [8, 9, 10].

Вырабатывая политику кредитования покупателей своей продукции, предприятие должно определиться по следующим ключевым вопросам:

– срок предоставления кредита (чаще всего в компании существует несколько типовых договоров, предусматривающих предельный срок оплаты продукции);

– стандарты кредитоспособности (критерии, по которым поставщик определяет финансовую состоятельность покупателя и вытекающие отсюда возможные варианты оплаты);

– система создания резервов по сомнительным долгам (предполагается, что как бы ни была отлажена система работы с дебиторами, всегда существует риск неполучения платежа, хотя бы по форс-мажорным обстоятельствам; поэтому исходя из принципа осторожности необходимо заранее создавать резерв на потери в связи с несостоятельностью покупателя);

– система сбора платежей (сюда входят процедуры взаимодействия с покупателями в случае нарушения условий оплаты, совокупность критериальных значений показателей, свидетельствующих о существенности нарушений в оплате, система наказания недобросовестных контрагентов и др.);

– система предоставляемых скидок (в рыночной экономике является обычной практика предоставления скидок в случае оговоренного и достаточно короткого периода оплаты поставленной продукции).

Эффективная система установления взаимоотношений с покупателями подразумевает:

а) качественный отбор клиентов, которым можно предоставлять кредит,

б) определение оптимальных условий кредитования;

в) четкую процедуру предъявления претензий;

г) контроль за тем, как клиенты исполняют условия договоров.

Как бы ни была эффективна система отбора покупателей, в ходе взаимодействия с ними не исключаются всевозможные накладки, поэтому предприятие вынуждено организовывать некоторую систему контроля за исполнением покупателями платежной дисциплины.

Эта система, называемая системой администрирования взаимоотношений с покупателями, подразумевает:

а) регулярный мониторинг дебиторов по видам продукции, объему задолженности, срокам погашения и др.;

б) минимизацию временных интервалов между моментами завершения работ, отгрузки продукции, предъявления платежных документов;

в) направление платежных документов по надлежащим адресам;

г) аккуратное рассмотрение запросов клиентов об условиях оплаты;

д) четкую процедуру оплаты счетов и получения платежей.

Аналитические процедуры, имеющие отношение к управлению дебиторской задолженностью, входят в систему внутрифирменного финансового анализа и управленческого контроля. Они не формализованы, а их основное содержание - контроль за своевременностью оплаты счетов.

Исходя из возможностей, предоставленных ГК РФ, следует вести переговоры с должниками и составлять соответствующие юридические документы. Кроме того, здесь требуется и оперативное напоминание должнику о предстоящем наступлении срока расчетов или его нарушении.

В целях сокращения финансовых потерь организации следует производить сверки расчетов и создавать резервы сомнительных долгов в бухгалтерском (в соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ)[20, 28] и налоговом учете (в соответствии со ст.266 НК РФ) [24].

При прогнозировании дебиторской задолженности покупателей и заказчиков за отгруженную им продукцию (товары, работы, услуги) рекомендуется производить расчеты необходимой суммы финансовых средств, инвестируемых в дебиторскую задолженность.

3 Аудит состояния расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Октябрьское молоко»

3.1 Оценка системы внутреннего контроля

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта.

Поэтому планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора. Планирование аудиторской проверки осуществляется в соответствии со стандартом аудита «Планирование аудита».

Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе международных стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

– предварительное планирование;

– изучение системы бухгалтерского учета;

– оценка системы внутреннего контроля;

– установление уровня существенности;

– построение аудиторской выборки;

– подготовка общего плана и программы аудита.

В зависимости от намеченных целей аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей.

Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования, обращая особое внимание на методы получения аудиторских доказательств и ведение рабочей документации аудитора.

Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства, сотрудниками подразделений, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля (если данная служба существует на проверяемом предприятии).

Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы.

Аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции. Принимая во внимание пожелания руководства, и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов.

Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание учетной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета.

Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.

Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета.

Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета [21].

Целью работы является получить сведения, характеризующие деятельность аудируемого лица, оценить принцип непрерывности деятельности, риск существенного искажения информации.

Первым этапом является проведение исследования эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. При этом следует использовать федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться.

Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию [25].

Таблица 4 - Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля в ООО «Октябрьское молоко»

Содержание вопроса	Варианты ответа	Оценка
1	2	3	4	5	6
	Да	Частично	Нет	Уровень риска	Балл
Имеется ли чёткая структура управления	+			низкий	1
предприятием
Имеется ли структура организации с указанием места, ответственных за бухгалтерскую отчетность	+			низкий	1
Имеются ли должностные инструкции работника ответственного за составление бухгалтерской отчетности	+			низкий	1
Имеются ли должностные инструкции работника, контролирующего правильность, полноту, достоверность составления налоговой отчетности	+			низкий	1
Позволяют ли должностные инструкции совершать персоналу функции внутреннего контроля: -руководителю; - бухгалтерскому персоналу; - другим лицам отвечающим за контроль.	+			низкий	1
Бухгалтерская отчетность : - составляется регулярно	+			низкий	1
Составляется ли приказ об учетной политике	+			низкий	1
Пересматривается ли порядок составления и предоставления отчетности в связи с изменениями в законодательстве	+			низкий	1
Составляются ли приходные и расходные документы на каждую операцию?	+			низкий	1
Производится ли нумерация первичных документов?	+			низкий	1
Фиксируются ли документы (счета-фактуры,доверенности) в журналах регистрации?	+			низкий	1
Регулярно ли проводятся проверки и соответствует ли их периодичность утвержденным нормативным положениям по организации?	+			низкий	1
Соблюдение графика документооборота по учету расчетов с покупателями заказчиками		+		средний	2
Проверка соответствия записей аналитического и синтетического учета продажи		+		средний	2

Для того, чтобы оценить эффективность СВК необходимо использовать следующую оценку:

Таблица 5 Оценка средств контроля в зависимости от количества баллов

Количество баллов	Уровень риска
1-16	Низкий
17-32	средний
33-48	высокий

Если по итогам первичной оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как «высокая» или «средняя», то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно.

Если надежность оценена как «низкая», то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.

При оценке средств контроля по результатам тестирования (16 баллов) на ООО «Октябрьское молоко» был установлен низкий уровень риска.

Поскольку допущение о непрерывности деятельности является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора при рассмотрении финансовой (бухгалтерской) отчетности или при выполнении иных аудиторских процедур.

Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:

1) финансовые признаки:

– отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

– существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значении;

– неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

2) производственные признаки:

– увольнение основного управленческого персонала - за отчетный период были сокращения, но на производительность ни как не отразились потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

– проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства.

В ООО «Октябрьское молоко» проблем с ресурсами не было.

3) прочие признаки

– несоблюдение требований законодательства - предприятие выполняет основные требования судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица.

ООО «Октябрьское молоко» за 2010 год заплатило штраф в размере 74 тысяч рублей.

Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

В случае если руководство субъекта пришло к выводу о том, что использованное при подготовке бухгалтерской отчетности допущение непрерывности деятельности предприятия является неуместным, бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена на основе альтернативных принципов. Если на основе выполненных дополнительных процедур и полученной информации аудитор приходит к выводу об уместности таких альтернативных принципов, то он может выразить безусловно, положительное мнение при условии адекватного раскрытия информации, но при этом счесть необходимым включить в аудиторское заключение абзац, указывающий на данную ситуацию, с тем чтобы обратить внимание пользователя на применение иных принципов.

Но на основании полученных доказательств можно сделать вывод, что сомнения в непрерывности деятельности отсутствует.

3.2 Уровень существенности и аудиторского риска

При составлении бухгалтерской отчетности соблюдается принцип существенности, позволяющий избавиться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователей на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

«Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов». Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности.

Существенность - одно из важнейших понятий аудита. Исходя из этого принципа, устанавливается не абсолютная точность данных проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах.

Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономическое решение пользователя, основанное на финансовой отчетности.

Существенность зависит от величины рассматриваемой информации в конкретных обстоятельствах ее искажения.

Правилами (стандартом) 4 «Существенность в аудите» определены действия проверяющего в отношении оценки уровня существенности и аудиторских рисков, возникающих в ходе проверки экономического субъекта.
При планировании аудита определяется существенность, аудиторский риск, проводятся аудиторские процедуры.

Установление уровня существенности выполняется на стадии планирования. По сути, это - величина вероятного искажения данных, так как аудитор не может учесть все факторы, которые в конечном итоге повлияют на решение относительно существенности в оценке результатов при завершении проверки.

Таким образом, величина существенного в планировании может значительно отличаться от величины существенного при оценке результатов проверки.

Оценка аудитором существенности должна учитывать интересы потребителей информации.

Установив допустимый уровень существенности, аудитор может приступать к построению аудиторской выборки. Аудиторская выборка может корректироваться в зависимости от целей аудита и от установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности.

Уровень существенности определяется как предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности.

В обязательном порядке утверждается система базовых показателей. Значение уровня существенности определяется как доля от базовых показателей.

В ООО «Октябрьское молоко» используется следующая методика расчета уровня существенности.

Для расчета существенности:

1) выбирают базовые показатели бухгалтерской отчетности. Для прибыльной организации, такой и является ООО «Октябрьское молоко» к базовым показателям относятся:

– выручка от продажи;

– валюта баланса;

– собственный капитал;

– общие затраты предприятия;

– прибыль от основной деятельности.

2) выбирают уровни существенности для каждого базового показателя. Приняты уровни существенности, рассмотрены в таблице 8;

3) определяется значение показателей для расчета уровня существенности.

Эти значения равны произведению величины базовых показателей ООО «Октябрьское молоко» зафиксированных в бухгалтерской отчетности на уровень их существенности.

4) анализируются показатели для расчета уровня существенности.

Для этого вычисляется средняя величина и устанавливаются отклонения показателей для расчета уровня существенности от этой средней. Значение с максимальным и минимальным отклонением от средней, как правило, отбрасывается.

Таблица 6 Расчет уровня существенности.

Наименование Базового показателя	Значение базового показателя	Доля,%	Расчетное значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Нераспределенная прибыль	4257	5	213
Выручка от продаж	61876	2	1238
Валюта баланса	7838	2	157
Собственный капитал	5247	10	525
Общие затраты	60800	2	1216

Определяем единый уровень существенности как среднее арифметическое:

( 213+ 1238+ 157+ 525+ 1216)/5= 669,8 (т. р.)= 670 тысяч рублей

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1238-670) / 670Ч100 %= 84,7 %

Наименьшее значение отличается от среднего на:

( 670-157)/670Ч100 %= 76,6 %

Из расчета исключаются показатели, которые отличаются от средней величины в большую или меньшую стороны в значительной степени. В данном случае исключаем показатели 1238 и 157. На базе оставшихся показателей рассчитываем новое среднее значение уровня существенности.

Средне арифметичсекое значение:

(213 + 525 + 1216) / 3 = 651,3 (т.р.) = 652 тысячи рублей - эта величина будет использоваться в качестве значения уровня существенности.

Разница значений до и после округления находится в пределах установленной величины 20 % и составляет

0,0010 % = (652 - 651,3) / 651,3

Таким образом, в общем плане аудита для проверки принимается уровень существенности в сумме 652 тысячи рублей [33].

3.3 План и программа аудиторской проверки

После того как определены основные параметры аудиторской проверки (уровень существенности, аудиторский риск, выборка), следует приступить к составлению плана и программы аудита. При составлении плана и программы следует учитывать положения федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита». Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

Составляя программу проверки расчетов с поставщиками и покупателями, аудитор направляет свои усилия на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.

При разработке общего плана аудита, аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:

– общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

– особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита.

б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:

– учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

– влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

– планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

в) риск и существенность, в том числе:

– ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

– установление уровней существенности для аудита;

– возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;

– выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей.

г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:

– относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

– влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

– существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:

– привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

– количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;

е) прочие аспекты, в том числе:

– возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;

– обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;

– особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;

– срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;

– форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Таблица 7 - Общий план аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Планируемые проверки	Период проведения	Исполнитель	Источник информации
1	2	3	4
Правильность оформления договоров поставки товаров, соблюдение условий договора сторонами	Ежеквартально	Петров Н.Н	Договора купли-продажи, поставки товара
Обоснованность графика документооборота	Ежеквартально	Петров Н.Н	График документооборота. Учетная политика.
Правильность оформления первичных документов расчетов покупателями	Ежеквартально	Петров Н.Н	Расчетно-плтежные документы, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты о приемке товара, товарные отчеты
Правильность арифметического подсчета в документах	Ежеквартально	Петров Н.Н	Расчетно-платежные документы, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты о приемке товара, товарные отчеты
1	2	3	4
Правильность отражения НДС	Ежеквартально	Петров Н.Н	Счета-фактуры, книга продаж,
Правильность начисления наценок на товар	Ежеквартально	Петров Н.Н	Расчет реализованных наценок
Правильность хранения и соблюдение сроков хранения первичных документов в архиве	Ежеквартально	Петров Н.Н	Первичные документы
Правильность уничтожения первичных документов	Ежеквартально	Петров Н.Н	Акты о выделении документов к уничтожению
Правильность ведения синтетического и аналитического учета расчетов покупателями	Ежеквартально	Петров Н.Н	Автоматизация по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Соблюдение правила проведения инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками	Ежеквартально	Петров Н.Н	Учетная политика, Акты инвентаризации
Сверка документов расчетов с покупателями, разными дебиторами	Ежеквартально	Петров Н.Н	Акты сверки
Обоснованность причин возникновения дебиторской задолженности	Ежеквартально	Петров Н.Н	Договора поставки
Правильность погашения дебиторской задолженности	Ежеквартально	Петров Н.Н	Автоматизация по счету 62»Расчеты с покупателями и заказчиками»
Правильность корреспонденции счетов	Ежеквартально	Петров Н.Н	Главная книга

После составления общего плана в соответствии с правилом стандартом «Планирование аудита» необходимо составить и документально оформить программу аудита.

Составляя программу, аудитор определяет, какие приемы проверки он будет использовать. Для проверки расчетов с покупателями и заказчиками можно использовать пересчет, сопоставление, прослеживание, сканирование, документальную проверку, подтверждение. Программа аудита расчетов с покупателями заказчиками, операций по реализации продукции, товаров, работ, услуг представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

При проверке необходимо установить:

– заключены ли договора купли-продажи продукции;

– реальность задолженности покупателей и заказчиков, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

– правильность составления бухгалтерских проводок по счету 36;

– соответствие записей аналитического учета по счету 36 записям в журналах-ордерах, главной книге и балансе.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

В процессе подготовки программы аудита принимается во внимание аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а также аналитические процедуры. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитор определяет, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составляет программу аудита по каждому разделу.

Аналитическая процедура - разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей отчетности с целью выявления неверно отраженных в учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин ошибок.

Документально оформляется программа аудита, обозначается номером или кодом каждая проводимая аудиторская процедура, чтобы в процессе работы имелась возможность делать ссылки на них в своих рабочих документах. Программа аудита по мере необходимости уточняется и пересматривается в ходе аудита, т.к. планирование осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в программу аудита документально фиксируются.

Таблица 8 - Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Этап проверки	Объект аудиторской проверки	Процедура
1	2	3
Анализ учетной политики в части закрепленного способа учета товара	Учетная политика	Изучение положений учетной политики, соответствующих положениям по бухгалтерскому учету
1	2	3
Выборочная проверка наличия и правильности оформления договоров поставки	Договоры	Проверка договоров по формальным признакам и по существу отраженных положений
Проверка правильности организации учета выпуска и продажи товара, списания себестоимости проданной продукции, поступления выручки от продажи	Учетная политика, первичные документы, Главная книга	Проверка учетных записей, арифметический контроль сумм
Проверка своевременности и полноты списания себестоимости проданной продукции и расходов на продажу	Расчет фактической себестоимости отгруженной (проданной) продукции	Пересчет, контроль документов, учетных записей
Выборочная проверка правильности оформления отгрузочных документов и их отражение в учете	Счета-фактуры, накладные, книга продаж, система автоматизации	Проверка документации по формальным признакам, арифметическая проверка сумм, контроль документов
Выборочная проверка соответствия цен, указанных в отгрузочных документах, ценам прейскуранта	Счета-фактуры, накладные, прейскурант цен	Проверка документации по существу, контроль документов
Проверка данных регистров учета отгрузки и продажи товара и сверка их со счетами в Главной книге	Система автоматизации, Главная книга	Пересчет, проверка учетных записей
Проверка полноты и реальности Сумм дебиторской задолженности	Договоры, акты сверки расчетов, система автоматизации	Подтверждение, контроль, выборочная инвентаризация
Проверка правильности учета и налогообложения расчетов с поставщиками, покупателями, разными дебиторами и кредиторами с использованием векселей, взаимозачета, бартера и других форм расчета	Система автоматизации, отчет о прибылях и убытках (форма №2), расчеты (налоговые декларации) по отдельным налогам	Пересчет, проверка соблюдения правил учета
Анализ динамики финансового результата от продажи товара и факторов, влияющих на него	Бухгалтерская и статистическая отчетность организации за разные отчетные периоды, регистры аналитического и синтетического учета, форма №2	Методы экономического анализа: трендовый анализ, детерминированный и стохастический факторный анализ, горизонтальный и вертикальный анализ и другие аналитические процедуры

Таким образом, планирование аудита - очень важный этап аудиторской проверки.

Основными рабочими документами на данной стадии выступают план и программа аудита, которые включают детальный перечень рассматриваемых вопросов и аудиторских процедур за период проверки, с указанием исполнителей и сроков проведения.

3.4 Методика проведения аудиторской проверки состояния расчетов с покупателями и заказчиками

Аудиторская проверка - это сложный и длительный процесс, требующий хорошей квалификации и опыта работы. При проверке правильности отражения в балансе расчетных операций аудитору приходится учитывать наряду с общими моментами специфические аспекты, касающиеся непосредственно аудита расчетных операций.

Аудит расчетов с покупателями и заказчиками - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Расчеты с покупателями и заказчиками имеют место практически на любом предприятии.

В ходе аудита расчетов с покупателями и заказчиками используют разные методы. Аудитор проводит сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Метод аудиторской проверки аудитор определяет в зависимости от количества предприятий, которые принимают участие в расчетах.

Планирование аудита - очень важный этап аудиторской проверки. Основными рабочими документами на данной стадии выступают план и программа аудита, которые включают детальный перечень рассматриваемых вопросов и аудиторских процедур за период проверки, с указанием исполнителей и сроков проведения.

Планирование включает также оценку системы внутреннего контроля и расчет уровня существенности и риска аудита.

Во время проверки необходимо установить, правильно ли отображены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого сравнивают остатки по каждому виду расчетов на одну и ту же дату по данным аналитического учета с остатками по синтетическому счету «Расчеты с покупателями и заказчиками», Главной книгой и балансом.

При наличии расхождений следует проверить реальность и документальную обоснованность задолженности по каждому покупателю или заказчику. Такие расхождения - следствие запущенности учета расчетных операций или результат злоупотреблений.

Каждая сумма дебиторской задолженности рассматривается с точки зрения возникновения долга, причины и давности создания задолженности, реальности ее получения.

Во время аудита дебиторской задолженности различают такие ее категории:

– текущую (или нормальную);

– неоплаченную в срок;

– задолженность за сроком давности, который минул;

– спорную;

– безнадежную.

Во время проверки расчетов с покупателями устанавливают, заключены ли договора поставки продукции, правильно ли высчитываются суммы, надлежащие предприятию за принятую покупателем продукцию.

Проверяют полноту и своевременность расчетов покупателей за принятую ими продукцию.

С этой целью проводят инвентаризацию расчетов, высылают копии карточки аналитического учета расчетов (контокоррентные выписки) при расчетах с иногородними покупателями (организации-кредиторы высылают организациям-дебиторам).

При аудите расчетов с покупателями и заказчиками необходимо проверить:

1) наличие заключенных с партнерами договоров на продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг, обратить внимание на законность совершения сделки в соответствии с ГК РФ;