Для підготовки плану аудиторської перевірки використовують річні звіти, інформацію про збори акціонерів, засідання ради директорів, внутрішні фінансові звіти підприємства, аудиторські висновки за попередній період, матеріали внутрішнього аудиту.

Загальний план аудиту розробляється настільки докладно, щоб аудитор мав змогу на його основі підготувати програму аудиту.

Розглянемо план аудиторської перевірки достовірності показників фінансової звітності в додатку В.

Необхідною умовою успішного виконання плану аудиторських робіт є програма аудиту. У ній наведено перелік запитань, які треба з'ясувати: період проведення, а також обсяг та види аудиторських процедур, необхідних для виконання плану аудиторської перевірки.

У процесі підготовки аудиторської програми враховуються результати внутрішнього контролю. Чим він ефективніший, тим менше аудиторських процедур буде внесено до програми аудиту без ризику для отримання об'єктивних висновків про достовірність показників фінансових звітів і балансів [27].

До складу аудиторської програми входять тестування операцій, аналітичні процедури і тестування статей бухгалтерського балансу.

Вимоги до змісту аудиторських програм встановлює кожна аудиторська фірма. Основними з них є:

· розкриття суті процедур з метою забезпечення аудиторів необхідним інструментарієм;

· встановлення строку перевірки;

· надання інформації для виконання кожної процедури (посилання на робочі документи, що відображують отримані докази, вказівки на аудитора, що виконує роботу, дату її закінчення, встановлені винятки із правил та їх пояснення).

Програма аудиторської перевірки подається керівництву підприємства для ознайомлення та погодження об'єктів і етапів перевірки, внесення змін та доповнень за пропозицією управлінців підприємства [27].

Програму аудиторської перевірки достовірності показників фінансової звітності розглянемо в додатку Г.

Для підвищення якості планування, скорочення витрат часу використовуються стандарти програми аудиторської перевірки, які аудитор може відкоригувати з урахуванням особливостей її застосування в умовах конкретного підприємства та оцінки системи внутрішнього контролю. Зміни стандартної програми, що в основному стосуються аудиторських процедур, обов'язково документуються з висвітленням причин.

3.2 Аудит фінансової звітності

Аудит фінансової звітності проведено в ПФ ПрАТ «Райз - Максимко».

Мета аудиту фінансової звітності - підготовка висновку про відповідність фінансової звітності чинному законодавству, що регламентує порядок підготовки та подання фінансових звітів.

При перевірці аудитор з'ясовує наявність наказу керівника підприємства про облікову політику та проводить аналіз дотримання бухгалтерською службою принципів підготовки фінансової звітності. Процедури завірення фінансової звітності означають підтвердження аудитором відповідності показників фінансової звітності даним Головної книги (оборотного балансу) і журналам - ордерам без здійснення процедур перевірки достовірності первинної бухгалтерської документації.

Джерелом перевірки є: Баланс (форма № 1), Звіт про фінансові результати (форма № 2), Головна книга, Оборотно - сальдові відомості, журнали - ордери.

Аудит дотримання нормативних вимог П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» здійснюється на основі вимог МСА.

Методика перевірки відповідності поданої фінансової звітності нормативним вимогам передбачає такі етапи.

Першим етапом є встановлення звітного періоду. Звітним періодом для річної звітності є календарний рік. Аудитору потрібно встановити період перевірки на підставі поданих даних про звітний період підприємства.

Другим етапом є перевірка складу фінансової звітності. Аудитору слід проаналізувати повноту складу поданої звітності з урахуванням представництв чи інших відокремлених підрозділів.

Третім етапом являється оцінка критеріїв статей фінансової звітності. Аудитор оцінює обґрунтованість рішень керівництва підприємства щодо відображення у звітності відповідних статей.

Аудитор має встановити, що кожна стаття, наведена у фінансовій звітності, відповідає таким критеріям:

- є вірогідність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних з цією статтею;

- оцінка статті може бути достовірно визначена.

Для цього аудитор має порівняти результат господарської операції з визначеннями активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат.

Четвертим етапом є оцінка якісних характеристик фінансової звітності. Для цього аудитору потрібно врахувати вимоги П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Останнім етапом є оцінка принципів підготовки звітності. Завдання аудитора є встановити дотримання при складанні фінансової звітності десяти принципів: автономності; безперервності діяльності; періодичності; фактичної собівартості; нарахування та відповідності доходів і витрат; повного висвітлення; послідовності; обачності; перевалювання сутності над формою; принцип єдиного грошового вимірника.

На основі виконаних процедур аудитор робить висновок про відповідність фінансової звітності вимогам про надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати і рух грошових коштів підприємства. Перевіркою правильності складеного балансу підприємства має бути встановлено відповідність його побудови вихідним принципам .

Джерелами перевірки є: Баланс (форма № 1), Головна книга, оборотно - сальдові відомості, журнали - ордери, матеріали інвентаризації цінностей, податкових декларацій тощо.

Насамперед здійснюють аналіз достовірності оцінки активів і зобов'язань.

Основними об'єктами аудиту активів підприємства є нематеріальні активи, незавершене будівництво, основні засоби, довгострокові фінансові інвестиції, інші необоротні активи, запаси, розрахункові операції, грошові кошти та їх еквіваленти.

Аудитор має підтвердити правильність відображення в бухгалтерському балансі кожної статті. При перевірці достовірності відображених у Балансі нематеріальних активів аудитор має встановити: правильність віднесення до них активів, визначення первісної, залишкової вартості та зносу, а також відповідності даних за статтями Балансу сальдо на рахунку Головної книги.

Аудитор повинен з'ясувати правильність віднесення активів до цієї статті відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Також має встановити відповідність даних про первісну вартість нематеріальних активів, що наведені у Балансі, дебетовому сальдо рахунку 12 «Нематеріальні активи» у Головній Книзі.

При перевірці правильності відображення зносу нематеріальних активів аудитор має керуватися П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», яким передбачене нарахування його в бухгалтерському обліку протягом терміну корисного їх використання. Останній установлюється підприємством під час зарахування на Баланс, але не більше, як 20 років. Для цілей податкового обліку граничний строк їх амортизації визначено не більше як 10 років безперервної експлуатації.

За статтею «Знос» аудитор має встановити відповідність даних Балансу кредитовому сальдо субрахунку 133 «Знос нематеріальних активів» у Головній книзі. Залишкова вартість має дорівнювати різниці між первісною вартістю та сумою зносу нематеріального активу.

Аналогічно нематеріальним активам здійснюють перевірку основних засобів.

При перевірці оборотних активів аудитор з'ясовує правильність відображення запасів у Балансі за групами: «Виробничі запаси», «Тварини на вирощуванні та відгодівлі», «Незавершене виробництво», «Готова продукція». Аудитор встановлює правильність віднесення активів до оборотних та їх оцінки. Правильність віднесення активів до цієї статті перевіряють відповідно до П(С)БО 9 «Запаси».

При перевірці правильності оцінки запасів аудитор має переконатись, що вона здійснена за найменшою з двох величин: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації, а також в їх обґрунтованості. При перевірці виробничих запасів аудитор встановлює відповідність даних Балансу за статтею «Виробничі запаси» дебетовому сальдо на рахунках 20 «Виробничі запаси», 22 «МШП» та 25 «Напівфабрикати» у Головній книзі.

При перевірці достовірності відображення у Балансі тварин на вирощуванні та відгодівлі аудитор встановлює відповідність даних Балансу дебетовому сальдо на рахунку 21«Тварини» у Головній книзі.

При перевірці правильності відображення у Балансі Готової продукції з'ясовують, чи відображуються у цій статті запаси виробів на складі, обробку яких завершено та які пройшли випробування, приймання, укомплектовані відповідно до умов договорів із замовниками та відповідність технічним умовам і стандартам.

Завданням аудитора є встановлення відповідності відображеної вартості готової продукції у Балансі дебетовому сальдо в Головній книзі за рахунками 26 «Готова продукція» і 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

При перевірці достовірності відображення у Балансі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги аудитор з'ясовує відображення у цій статті заборгованості покупців або замовників за надані їм послуги, товари, продукцію.

У підсумок Балансу має включатися чиста реалізаційна вартість, яка визначається вирахуванням з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів.

При перевірці первісної вартості аудитор встановлює відповідність даних Балансу за статтею «Первісна вартість» дебетовому сальдо на рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» у Головній книзі. Згідно з П(С)БО 10 величина резерву сумнівних боргів для визначення чистої реалізаційної вартості обчислюється на дату складання Балансу і визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати. При перевірці чистої реалізаційної вартості аудитор з'ясовує правильність відображення різниці між первісною вартістю дебіторської заборгованості та сумою резерву сумнівних боргів.

За розрахунками з бюджетом необхідно відображати дебіторську заборгованість фінансових і податкових органів, а також переплату з податків, зборів. Аудитор встановлює відповідність даних Балансу за статтею «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» дебетовому сальдо рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами» у Головній книзі.

При перевірці правильності відображення у Балансі грошових коштів та їх еквівалентів аудитор з'ясовує спочатку правильність віднесення до них активів, а також відповідність даних Балансу на рахунках у Головній книзі. Аудитор має встановити відповідність даних Балансу за статтями «Грошові кошти та їх еквіваленти у національній та іноземній валюті» дебетовому сальдо на рахунках 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші кошти» та субрахунку 351 «Еквіваленти грошових коштів» у Головній книзі.

Після перевірки відповідності статей активу бухгалтерського Балансу аудитор перевіряє правильність відображення залишків на рахунках у пасиві Балансу.

Перевірка правильності відображення даних у розділі І «Власний капітал» стосується статутного, пайового, додаткового капіталу та додатково вкладеного, і відповідно до балансу нашого підприємства, що стосується лише іншого додаткового капіталу.

Перевірка правильності відображення у Балансі іншого додаткового капіталу полягає в тому, що аудитор з'ясовує чи в цій статті відображено суму до оцінки необоротних активів, вартість необоротних активів, безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу.

Правильність відображення у Балансі нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) аудитор перевіряє згідно з П(С)БО 2 «Баланс». Аудитор має встановити правильність визначення згорнутого сальдо, тобто прибутку (збитку), який залишається у підприємства після сплати всіх податків, виплати дивідендів та відрахувань до резервного фонду. При проведенні аудиту з'ясовують правильність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку в зв'язку з реформацією бухгалтерського Балансу.

При перевірці кредиторської заборгованості за товари, роботи, послуги аудитор повинен зафіксувати, що в цій статті відображено суму заборгованості постачальникам і підрядникам за отримані послуги, а сума кредиторської заборгованості відображена у Балансі, відповідає кредитованому сальдо рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» у Головній книзі.

Сума поточних зобов'язань за розрахунками зі страхування, відображена у Балансі, повинна відповідати кредитовому сальдо субрахунків 651 «Розрахунки за пенсійним забезпеченням» і 652 «Розрахунки за соціальним страхуванням», 654 «Розрахунки за індивідуальним страхуванням», 655 «За страхуванням майна» у Головній книзі.

Сума поточних зобов'язань за розрахунками з оплати праці, відображена у Балансі, має відповідати кредитовому сальдо рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці» у Головній книзі.

Метою аудиту Звіту про фінансові результати є перевірка правильності його складання, що забезпечує користувачів повною, правдивою та неупередженою інформацією про доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період. При перевірці правильності складання цього звіту аудитор керується П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати». Перевірку правильності складання звіту здійснюють за 3 розділами «Фінансові результати», «Елементи операційних витрат», «Розрахунок показників прибутковості акцій».

Перевірку правильності заповнення розділу І «Фінансові результати» аудитор здійснює на основі рахунків доходів і витрат, об'єднаних у відповідні класи 7 «Доходи і результати діяльності» та 9 «Витрати діяльності» Плану рахунків, назви яких у більшості випадків відповідають назвам статей форми № 2. Після закінчення року дохід, відображений за кредитом рахунків класу 7, крім рахунку 76 «Страхові платежі» і суми витрат, показані за дебетом рахунків класу 9, відносяться підприємством на рахунок 79 «Фінансові результати».

Показники діяльності підприємства у розділі І «Фінансові результати» поділяються залежно від видів діяльності. При проведенні перевірки «Доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» аудитор з'ясовує те, що цей дохід має бути відображений без вирахування сум наданих знижок, повернення проданих товарів, непрямих податків, що підлягають перерахуванню до бюджету і державних цільових фондів, надходжень за договорами комісії. Наступним етапом є перевірка відображення доходу (виручки) на рахунках бухгалтерського обліку, а відповідно і у формі 2 за принципом відвантаження продукції (товарів), виконання робіт, надання послуг. Аудитор повинен встановити, що сума кредитових оборотів на субрахунках 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» відображена у Головній книзі, відповідає даним форми № 2 у статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».

Аудитор має з'ясувати правильність визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), розрахованого як різниця між загальною сумою доходу (виручки) від реалізації продукції, відображеної в рядку 010, і сумою податків, зборів та інших сум, які підлягають вирахуванню з доходу, наведених в рядках 015, 020, 025 та 030 цієї форми.

Важливим аспектом перевірки є встановлення правильності відображення у формі № 2 собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартості реалізованих товарів. Аудитор має встановити, що собівартість реалізованої продукції визначено відповідно до П(С)БО 16 «Витрати», а порядок формування собівартості реалізованих товарів - до П(С)БО 9 «Запаси».

За статтею «Валовий прибуток або збиток» аудитор перевіряє правильність їх розрахунку як різниці між чистим доходом (виручкою) від реалізації продукції і собівартістю реалізованої продукції. Підприємство отримує від реалізації продукції прибуток, отже, заповнюється рядок 050. крім того, необхідно перевірити правильність відображення господарських операцій на рахунок бухгалтерського обліку.

При перевірці фінансових результатів від звичайної діяльності до оподаткування аудитор встановлює дотримання алгоритму розрахунку прибутку, який розраховується як алгебраїчна сума одержаного прибутку від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, інших фінансових доходів та інших доходів за вирахуванням фінансових витрат, втрат від участі в капіталі та інших витрат (рядок 100 + рядок 110 + рядок 120 + рядок 130 - рядок 140 - рядок 150 - рядок 160).

Перевірка чистого прибутку зводиться до встановлення правильності їх розрахунку за звітний період. Чистий прибуток розраховують як алгебраїчну суму прибутку від звичайної діяльності та надзвичайних доходів за вирахуванням надзвичайних витрат (рядок 190 + рядок 200 - рядок 205). Аудитор також має встановити, що дані про суму чистого прибутку повинні відповідати кредитовому сальдо рахунку 79 «Фінансові результати» у Головній книзі.

Правильність заповнення розділу ІІ «Елементи операційних витрат» аудитор здійснює на основі рахунків класу 8 «Витрати за елементами» передбачено планом рахунків.

На завершення перевірки розділу ІІ аудитор має встановити, що у статті разом відображено алгебраїчну суму матеріальних затрат, витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації інших операційних витрат (рядок 230 + рядок 240 + рядок 250 + рядок 260 + рядок 270).

Перевірка правильності заповнення розділу ІІІ «Звіту про фінансові результати здійснюється тільки за звітністю акціонерних товариств.

Ознайомившись з вище викладеною інформацією про проведення аудиту на досліджуваному підприємстві, можна зробити висновки:

1) проведення аудиту достовірності показників фінансової звітності є досить суттєвим і необхідним;

2) важливою є своєчасність і об'єктивна організація внутрішнього господарського контролю;

3) важливою є також перевірка правильності відображення в бухгалтерському балансі кожної статті;

4) важливе значення має також перевірка правильності складання Звіту про фінансові результати, оскільки він забезпечує користувачів повною, правдивою та неупередженою інформацією про доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період;

Під час розробки загального плану аудитору можна запропонувати здійснити аналіз таких питань:

- уявлення про облік і систему внутрішнього контролю;

- визначення ризиків і сутності.

Що стосується програми аудиту, то доцільніше було б, щоб її готували як окремі програми за розділами бухгалтерського обліку. І взагалі, щоб в якійсь мірі спростити роботу аудитору, аудиторські фірми повинні розробити типові інструкції з аудиту різних розділів бухгалтерських документів клієнта, і в ході перевірок аудитор повинен мати можливість взяти з цих програм необхідне і водночас доповнити програми рекомендаціями, які відповідають перевірці саме цього клієнта. Це має бути зафіксовано в аудиторському нормативі.

Для вироблення однозначних підходів до визначення рівня суттєвості аудитору потрібно сформувати систему критеріїв, відповідний порядок розрахунків і оформити їх внутрішньо-фірмовим стандартом або окремою методикою. Вироблення методики розрахунку суттєвості відхилень передбачає, на наш погляд, рішення питання вибірки в аудиті. У зв'язку з цим визначимо найбільш загальні підходи до вибіркового дослідження в аудиторській практиці як інваріанту одного з елементів наведеної методики.

Аудиторська вибірка - це вибіркове дослідження перевірок на відповідність і, власне кажучи, не при 100% охопленні складових рахунків, класів операцій та інших видів генеральних сукупностей, а по вибірках з цих сукупностей. Правильно організована вибіркова перевірка не тільки забезпечує необхідну обґрунтованість висновків, а й підвищує її за рахунок більш глибокого контролю мінімально припустимого обсягу операцій.

Варто підкреслити, що при вибірковій перевірці виникає додатковий ризик у зв'язку із зростанням можливості пропуску неточностей і помилок.

Тому аудиторській вибірці має передувати експрес - аналіз облікових регістрів і звітів, у ході якого виявляються незвичайні і такі, що викликають сумнів, факти господарської діяльності.

По закінченні вибірки аудитор повинний проаналізувати її результати, оцінити сутність та причини, які викликали появу помилки, установити їх вплив на інші ділянки аудиту. Якщо аудитор дійде висновку, що встановлені помилки загальний характер за типом операцій, часом виникнення та ін., він може розбити сукупність, що перевіряється, на підгрупи для наступної самостійної перевірки.

Після вирішення питання вибірки виконання аудиторських процедур зводиться до такої послідовності (рис. 3.1.).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.1. Послідовність здійснення дій аудитора при визначенні значень суттєвості відхилень

Сформувавши попередній висновок про суттєвість відхилень по рахунках (окремих напрямах перевірки), аудитору потрібно виконати реєстрацію всіх виявлених помилок. Наприклад, на підтвердження дебіторської заборгованості аудитор знаходить шість помилок клієнта у вибірці з двохсот рахунків. По цих помилках визначається сумарна погрішність за даним напрямом перевірки. Ця сума називається "оцінкою", "припущенням", оскільки аудиту піддавалася тільки вибірка, а не вся сукупність.

Для оформлення попереднього висновку про суттєвість необхідний досить високий професіоналізм.

Модель методики розрахунку суттєвості відхилень фінансової звітності наведено в додатку.

Отже, викладена методика розрахунку суттєвості відхилень може бути взята за основу при прийнятті внутрішньо фірмового стандарту, оскільки дає змогу аудитору виробити однозначний підхід при роботі з клієнтами у визначенні рівня суттєвості та мати певну впевненість у тому, що ступінь аудиторського ризику буде мінімальною. Однак деякий ступінь невизначеності існує практично в будь-якій моделі. У нашому випадку це пов'язано з недосконалістю вітчизняної нормативно-правової бази і фактичною неможливістю прогнозування економічної ситуації. Тому вивчення кожної конкретної фінансової звітності клієнта потребує внесення певних коректив уточнень у розглянуту методику.

3.3 Документальне оформлення результатів перевірки

Найважливішою умовою кваліфікованого проведення аудиторської перевірки є її документальне оформлення. Вимога якісного виконання аудиторської перевірки - одна з найважливіших умов успішного розвитку аудиторської діяльності.

Документальне оформлення результатів аудиторської перевірки в Україні регулюють міжнародні стандарти аудиту 210, 230, 700, 705, 710, 720.

До робочої документації аудиту згідно з МСА 230 відносять передусім інформацію про юридичну і організаційну структуру підприємства. До робочих документів необхідно прилучати пояснення та заяви працівників підприємства, що перевіряється, копії листів, надісланих до третіх осіб.

При формуванні повного блоку робочої документації та справи конкретної перевірки необхідно дотримуватись послідовності їх оформлення.

До документів підготовчого періоду відносять листування з клієнтом про проведення аудиторської перевірки; попередні експертизи стану обліку та звітності; договір на аудит; план перевірки з наділенням об'єктів перевірки, строків виконання та відповідальних осіб.

До документів робочого періоду належать документи, що безпосередньо висвітлюють хід перевірки. Вони розкривають використані методи аудиту, підтверджують обсяг перевіреної інформації, перелік помилок і порушень, виявлених аудитором.

До документів заключного періоду відносять листи - пояснення для клієнта (керівництва), звіти перевірки, довідки про внесення змін у бухгалтерський облік та звітність, аудиторський висновок.

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор повинен скласти аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Аудиторський звіт - це ширший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, коли як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової).

Загальна частина аудиторського звіту, складеного аудитором, який працює самостійно, має включати такі дані: прізвище, ім'я, по батькові; стаж аудиторської діяльності; найменування органу, який видав ліцензію на здійснення аудиторської діяльності, дата її видачі, строк дії ліцензії; номер реєстраційного свідоцтва; номер розрахункового рахунку; прізвище одержувача аудиторського звіту.

Крім того, у вступній частині звіту вказується: період, за який проводилась перевірка об'єкту; склад, перелік документів, які перевірялися; посилання на міжнародні стандарти аудиту, інші документи, які використовував аудитор під час аудиту.

Аналітична частина складається з опису перевіреної інформації та опису аудиту. В ній подається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, наводяться факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі чи третім особам.

Заключна частина являє собою висновок аудитора про достовірність перевіреної інформації, документів.

Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку. Зазначається дата аудиторського звіту.

Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України «Про аудиторську діяльність». Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, що містить у собі висновок стосовно достовірності звітних документів, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово - господарської діяльності. Аудиторський висновок складається у довільній формі, проте обов'язково має включати такі дані: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок про звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо вичерпності та достовірності отриманої інформації; узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативними та законодавчими актами та їх відповідності.

Залежно від стану обліку та звітності на підприємстві висновок аудитора може бути позитивним, умовно - позитивним, негативним (або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства).

Позитивний висновок подається клієнту у разі, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

- аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;

- надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

- є адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;

- фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;

- фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих суперечностей;

- фінансова звітність складена належно за формою, затвердженою в установленому порядку.

Нормативом передбачено, що висновок може містити додаткові пояснення, певні модифікації, які суттєво не впливають на його зміст. Висновок, що включає пояснення, є позитивним.

Невпевненість або непогодження згідно з МСА 700 вважаються суттєвими, якщо вплив чинників на фінансову звітність спричиняє перекручення дійсного стану справ у цілому. Наявність суттєвих невпевненостей та непогоджень дає аудитору підстави для формулювання умовно - позитивного висновку (із застереженнями). Існування суттєвої невпевненості є підставою для відмови від видачі висновку, а суттєвого непогодження - для видачі негативного висновку.

3.4 Вдосконалення методичних аспектів аудиту фінансової звітності підприємства

Важливим кроком на шляху до гармонізації вітчизняного обліку у відповідності з міжнародними принципами є прийняття національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і впровадження на їх основі нової фінансової звітності. Зміст нової звітності та принципи складання роблять її більш прозорою, відповідною до інформаційних потреб усіх потенційних та фактичних користувачів звітності, як вітчизняних так і іноземних. Але відсутність практики складання фінансової звітності за міжнародними принципами та тривалий період реформування бухгалтерського обліку, ставлять під сумнів реальність показників, відображених в звітності. Така ситуація актуалізує необхідність неупередженого підтвердження достовірності фінансової звітності, яке може надати незалежний аудит, обов'язковий для відкритих акціонерних товариств за чинним законодавством.

За даними Аудиторської палати України останнім часом спостерігається підвищення ризику вітчизняного аудиту фінансової звітності та певне зменшення його якості. Основною науковою гіпотезою дослідження стало припущення, що зниження якості аудиту значною мірою обумовлено тим, що практикуючі аудитори на сьогодні не мають єдиної та цілісної методики перевірки фінансової звітності господарських товариств, розробленої з урахуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Вивчення сучасних літературних джерел дали можливість зробити висновок, що теорія аудиту, принципи його організації і методика проведення в вітчизняній спеціальній літературі висвітлюються узагальнено в цілому до професії. Практично домінує загальносистемний підхід до перевірки звітності, зокрема не описуються параметри для визначення обману та помилки, не досліджуються ступінь ризику та методика його визначення у відповідності з національними умовами аудиту, відсутні рекомендації визначення обсягу вибірки та інших параметрів, необхідних для перевірки звітності в ході аудиту. Виявлені за результатами дослідження методичні вади в сучасній літературі актуалізують необхідності наукових і практичних розробок для вирішення актуальних суттєвих проблем аудиту фінансової звітності і відокремити найважливіші з них: наукове обґрунтування і параметризація предмету аудиту звітності; обґрунтування основних процедур та тестів при аудиті фінансової звітності; розробка методів зовнішнього аудиту звітності; структуризація та систематизація інформаційного і програмного забезпечення аудиторського процесу; визначення рівня професійного ризику під час аудиту; застосування в аудиті економіко-математичних і статистичних методів, а також розробка методики аналізу фінансового стану для підтвердження безперервності функціонування підприємства при аудиті фінансової звітності.

На сьогодні в ході інтеграції України у світову спільноту, все більшої ваги у контрольному полі підприємництва набирає незалежний аудит. За результатами дослідження встановлено, що основним об'єктом аудиту стають господарські товариства, а його предметом - їх оприлюднена фінансова звітність. Це обумовлено зацікавленістю інвесторів у отриманні інформації про діяльність господарських товариств, оскільки вихід України на міжнародні ринки капіталу характеризується в першу чергу появою на міжнародному фондовому ринку цінних паперів вітчизняних відкритих акціонерних товариств.

Дослідження стану розвитку аудиту в Україні дозволило зробити висновок, що сучасний вітчизняних аудиту перебуває в стадії свого становлення. Тобто по своїй суті є підтверджуваним, який трансформується у системно-орієнтований, але практика перевірки системи внутрішнього контролю знаходиться ще на дуже низькому рівні. На сучасному етапі відбувається незначне зменшення обсягів аудиту, перш за все за рахунок відсутності вираженої потреби у суспільства в аудиторських послугах (поки що аудит певним чином “нав'язується” підприємцям); нерозуміння можливостей аудиту та невірних очікувань від нього з боку підприємців та власників; за відсутності кваліфікованого кадрового забезпечення аудиту, внаслідок чого збільшується кількість незадоволених клієнтів і недовіра до аудиторів особливо у сфері оподаткування, де відмічається факт перманентного законотворення.

Як показали результати проведеного дослідження ринок аудиторських послуг в Україні неврівноважений. Проведений розрахунок свідчить, що на одного сертифікованого аудитора припадає в середньому по Україні 66 об'єктів перевірки, а на одного суб'єкта аудиту - 126. Але дослідження свідчать, що там, де більше замовників, не завжди більше аудиторів. Так, найбільша кількість суб'єктів господарювання на одного аудитора припадає на Закарпатську (288 суб'єктів господарювання) і Кіровоградську (242 суб'єкта господарювання) області. Далі йдуть області західного регіону України: від 189 в Волинській області, 164 в Чернівецькій, до 143 суб'єктів господарювання в Хмельницькій областях. Найменше навантаження на аудиторів в Київській, Харківській, Миколаївській і Одеській областях - відповідно 28, 48, 55, 57 суб'єкта господарювання на одного аудитора. При цьому не всі суб'єкти господарювання є ініціаторами проведення аудиту. Тобто за результатами дослідження було визначено характерну рису вітчизняного аудиту: там, де замовників багато - аудиторів недостатньо, і навпаки.

Дослідження генезису фінансової звітності як предмету аудиту дозволило зробити висновок, що удосконалення звітності не сприяло розвитку процедури її перевірки - не зважаючи на те, що сьогодні звітність відповідає міжнародним вимогам, процедура її перевірки залишається на рівні ревізійного контролю. Звідси головною причиною неефективності аудиту є відсутність відповідного до реформованого бухгалтерського обліку методологічного і нормативного забезпечення аудиту, яке повинно знайти відображення у вимогах до аудиторського висновку по результатам перевірки фінансової звітності акціонерних товариств, як основних суб'єктів обов'язкового аудиту. Серед цих вимог визначені такі положення, як підтвердження правильності трансформації обліку у відповідності з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в Україні, незмінності або обґрунтованості змін облікової політики у акціонерного товариства (емітента) за період, що перевіряється; підтвердження правильності визнання, класифікації та оцінки активів в бухгалтерському обліку акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій; підтвердження реальності, легальності та чинності розміру зобов'язань у фінансовій звітності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій, підтвердження факту проведення інвентаризації зобов'язань у звітному періоді; підтвердження правильності та адекватності визначення власного капіталу, його структури та призначення; підтвердження реальності та точності фінансових результатів діяльності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій, задекларованих у фінансовій звітності; підтвердження відповідності даних фінансової звітності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій даним обліку та відповідності даних окремих форм звітності між собою; визначення здатності підприємства безперервно функціонувати.

Введення в дію П(С)БО і нової звітності та поява таких нових дефініцій, як “визнання”, “достовірна оцінка”, “майбутня економічна вигода” та інших, що потребує з боку аудиторів перевірки правильності їх визначення і застосування в обліковій практиці, значно ускладнило процес аудиту, особливо за умов відсутності формалізованих процедур перевірки елементів нової фінансової звітності.

Для вирішення цих проблем пропонуємо розділити процес аудиту на два етапи: суцільну, обов'язкову перевірку форми звітності і облікової політики та вибіркову перевірку окремих елементів (статей) звітності на відповідність їх параметричному мінімуму, розробленому автором для кожного етапу аудиторської перевірки окремо.

Таблиця 3.1.

Параметри фінансової звітності для вибіркового аудиту

Критерій (контрольний параметр)	Умови	Елементи звітності, які можуть перевірятися за параметром
1	2	3
Реальність	Фактична наявність (реальність залишку)	Основні засоби, запаси, грошові кошти в касі, цінні папери - фактична наявність, всі інші - підтверджені документами
	2. Реальність надходження	Всі елементи
	3. Реальність вибуття	Всі елементи
Визнання	1. Очікування збільшення (зменшення) майбутньої економічної вигоди	Активи, зобов'язання, доходи і витрати
	2. Достовірна оцінка *: Нижча з двох оцінок (первісна або чиста вартість реалізації) Первісна або справедлива вартість Чиста реалізаційна вартість Справедлива вартість амортизована собівартість або за методом участі в капіталі Арифметично	Запаси Нематеріальні активи, Основні засоби Дебіторська заборгованість Фінансові інвестиції Власний капітал, прибуток, знос
Ознака власності	1. Власні	Капітал, прибуток, оборотні і позаоборотні активи, товари
	2. Чужі	Основні засоби, позики, кредити, зобов'язання
Відповідність місця та часу	1. Відповідність місця	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
	2. Відповідність часу	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
Суттєвість (матеріальність)	1. Помилка	Всі елементи
	2. Шахрайство (обман)
* способи оцінки регламентуються прийнятими П(С)БО

Перевірка облікової політики включає аналіз можливості безперервного функціонування підприємства. Параметричний мінімум представляє собою комплекс економічних параметрів, притаманних фінансовій звітності. Запропонований автором параметричний мінімум для вибіркової перевірки фінансової звітності наведений в табл. 3.1.

Нами обґрунтовується положення, що проведення оцінки аудиторського ризику і його компонентів являє собою постійний процес, який слід здійснювати на кожному етапі аудиторського перевірки. Відповідно до запропонованих етапів перевірки розроблено процедури проведення оцінки кожного компоненту аудиторського ризику. В загальному вигляді проведення оцінки аудиторського ризику представлено наступним чином: визначення аудиторського ризику на високому рівні; визначення припустимого (можливого) аудиторського ризику на рівні 10%; зменшення розміру аудиторського ризику до значення 10% шляхом регулювання розмірів компонентів аудиторського ризику і обсягів тестів, а саме: при тестуванні контролю за допомогою зниження ризику контролю (збільшення тестів контролю), а якщо тести контролю не проводяться, за допомогою зниження ризику невиявлення (збільшення детальних тестів). За отриманим результатом рекомендовано обирати вид аудиторського висновку. Проведені дослідження виявили певну залежність одного виду ризику - ризику невиявлення від двох інших - притаманного ризику та ризику контролю. Ця залежність, яка базується на принципах Міжнародних стандартів аудиту, була трансформована нами у відповідності з економічно - правовим полем аудиту в Україні.

На основі використання запропонованих вимог до аудиту, розроблених з їх урахуванням локальних методик розрахунку суттєвості та оцінки аудиторського ризику, була запропонована методика проведення аудиту фінансової звітності відкритих акціонерних товариств (ВАТ). Ця методика складається з п'ятнадцяти послідовних етапів, в основі яких лежить встановлена автором залежність вибору об'єкту обліку від взаємозв'язків з контрольними параметрами фінансової звітності. В межах даної методики запропонована схема вибіркової перевірки об'єктів бухгалтерського обліку, наведена на рис. 3.2., у відповідності з розробленою параметричною моделлю. Вона є принципово новою після реформування бухгалтерського обліку і аудиту в Україні.

Проведене дослідження різних методів і прийомів аналізу дозволило, на основі доповнення і удосконалення відомих методик аналізу фінансового стану, розробити алгоритми проведення аналізу фінансової звітності на попередньому етапі аудиту і при закінченні перевірки. Таким чином аналіз фінансової звітності, з точки зору завдань аудиту, було рекомендовано проводити на основі семи послідовних етапів - від огляду фінансової звітності поточного періоду до вибору варіанту застосування аналітичних процедур, що не тільки зменшує витрати часу але і підвищує інформативність результатів аналізу.

В процесі свого існування підприємства неодноразово користуються послугами незалежного аудиту. Для більш оперативної організації використання результатів попередньої аудиторської перевірки пропонуємо ввести паспортизацію підприємств, які підлягали зовнішньому аудиту шляхом видачі паспорта про проходження зовнішнього аудиту та рівень аудиторського ризику (рис. 3.3).

Основними положеннями паспортизації, на нашу думку, є:

1. Бланк паспорта про проходження зовнішнього аудиту видає аудиторська фірма яка вперше провела незалежний аудит на підприємстві із зазначенням всіх реквізитів та номера паспорта і дати видачі.

2. Всі аудиторські фірми повинні вести реєстр паспортизації проведеного зовнішнього аудиту, в якому вказується номер паспорта та дата видачі.

3. Результати наступних аудиторських перевірок зазначаються у вже існуючому паспорті підприємства в розділі ІІ.

4. Сільськогосподарські підприємства зобов'язані зберігати паспорт про проходження зовнішнього аудиту до моменту його закриття.



Рис. 3.2. Варіант вибіркової аудиторської перевірки елементів звітності

титульна сторінка паспорту

ПАСПОРТ ПІДПРИЄМСТВА

про проходження зовнішнього аудиту

та рівень аудиторського ризику

перша сторінка паспорту

І. ВІДОМОСТІ ПРО ПІДПРИЄМСТВО

Повна назва підприємства _____________________________________

Юридична адреса підприємства __________________________________

Ідентифікаційний код підприємства _____________________________

Підприємство зареєстровано ___________________________________

(дата реєстрації та назва органу державної реєстрації)

Підприємство зареєстроване в Державній податковій інспекції _______

_____________________________________________________________

(дата реєстрації та назва Державної податкової інспекції)

Паспорт виданий "_____""__________" _____ року за №_____________

Назва аудиторської фірми яка видала паспорт______________________

МП та підпис від підприємства що видав паспорт.

друга сторінка паспорту



ІІ. ВІДОМОСТІ ПРО РЕЗУЛЬТАТИ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ

Строки проведення аудиту	Повна назва аудиторської фірми, яка проводила аудит	Договір	Аудиторський висновок	Кількісний рівень аудиторського ризику та його компонентів	Підпис і печатка аудиторської фірми
		номер	дата	номер	дата	вид	властивий ризик	ризик контролю	ризик невиявлення	загальний аудиторсь- кий ризик
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Рис. 3.3. Форма паспорту підприємства про проходження зовнішнього аудиту

Паспортизація підприємства дасть можливість оперативно забезпечити аудиторські фірми інформацією про попередні аудиторські перевірки (строки проведення, рівень аудиторського ризику, періодичність проведення незалежного аудиту) для прийняття подальших висновків щодо проведення наступної аудиторської перевірки. Крім того, великі аудиторські фірми мають можливість періодично займатися дослідженням об'єктів у відповідних регіонах обслуговування і відповідно визначати зони ризику.

Вважаємо, що паспортизація значно спростить підготовчий етап проведення аудиту, забезпечить більшу вірогідність визначення вартості аудиторських послуг, а також дасть можливість об'єктивно підходити до об'єктів та напрямів аудиту за наперед відомими елементами аудиторського ризику (зонами ризику). В результаті це сприятиме підвищенню ефективності аудиту.

На нашу думку, впровадження паспортизації підприємств повинно базуватися на національному нормативі 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування", зокрема створенням нового параграфа 51 під назвою "Паспортизація підприємств".



РОЗДІЛ 4. ОХОРОНА ПРАЦІ

Трудове законодавство встановлює основні трудові права й обов'язки робітників і службовців, порядок укладання колективного договору, його зміст і дію, гарантії прийому на роботу, здорові та безпечні умови праці, правила трудової дисципліни, інструктажу з техніки безпеки, виробничої санітарії, протипожежної охорони та з інших правил охорони праці, гарантії та компенсації, пільги для робітників і службовців, які поєднують роботу з навчанням, порядок розгляду трудових суперечок, участь робітників і службовців в управлінні виробництвом, нагляд і контроль за дотриманням законодавства про працю, інші питання[17].

Охорона праці - це система правових, соціально-економічних, організаційно-технічних, санітарно-гігієнічних і лікувально-профілактичних заходів та засобів, спрямованих на збереження життя, здоров'я і працездатності людини у процесі трудової діяльності [53].

Законодавство про охорону праці складається з Закону України «Про охорону праці», Кодексу законів про працю України , Закону України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" та прийнятих відповідно до них нормативно-правових актів.

В досліджуваному підприємстві Підліснівська філія ПрАТ «Райз-Максимко» робота з охорони праці проводиться на підставі наступних законодавчих актів та нормативних документів:

Ш Конституція України;

Ш Закон України « Про охорону праці»;

Ш Закон України « Про пожежну безпеку»;

Ш Закон України « Про охорону здоров'я»;

Ш Положення про службу охорони праці на підприємстві;

Ш Положення про комісію з питань охорони праці підприємства;

Ш Положення про організацію попереднього і періодичного медичних оглядів працівників;

Ш Положення про систему управління охороною праці;

Ш Положення про організацію попереднього і періодичного медичних оглядів працівників;

Ш перелік посад, посадових осіб підприємства, які зобов'язані проходити попередню та періодичну перевірку знань з охорони праці; та інші.

Доповненням до даного переліку є державні міжгалузеві та галузеві нормативні акти: інструкції, статути, положення, та інші документи, яким надано чинність правових норм, обов'язкових для виконання усіма установами і працівниками України.

Головним документом, який забезпечує чітке виконання службових обов'язків працівниками, є Кодекс законів про працю України. На основі цього документу Підліснівська філія ПрАТ «Райз-Максимко» уклала колективний договір між профспілковим комітетом підприємства від імені трудового колективу з роботодавцем. В договорі встановлені взаємні обов'язки сторін щодо регулювання виробничих, трудових і соціально - економічних відносин. Положення договору поширюється на всіх працівників. Адміністрація господарства повинна поінформувати працівників про шкідливі та небезпечні фактори виробництва, забезпечити безпечні умови праці, пільги і компенсації за роботу. В свою чергу працівники повинні суворо дотримуватись інструкції з охорони праці і не порушувати її.

Відповідальність за створення у кожному структурному підрозділі і на кожному робочому місці умов праці згідно нормативних актів, а також забезпечення додержання прав працівників покладається на керівника підприємства, по галузях - на головних спеціалістів, по дільницях - на керівників відповідних підрозділів. Безпосередній нагляд за дотриманням прав та заходів з охорони праці несе інженер з охорони праці [70].

Фінансування охорони праці на Підліснівській філії ПрАТ «Райз-Максимко» здійснюється за рахунок амортизаційних відрахувань; адміністративних витрат: в 2010 році на підприємстві було проведено ремонт в усіх кабінетах, а також було встановлено кондиціонер в бухгалтерії та кабінеті директора, а також фінансування здійснюється за рахунок фонду охорони праці, який формується в розмірі 0,5% від суми реалізації продукції.

Дійове управління охороною праці можна здійснювати тільки при наявності повної, своєчасної і вірогідної інформації про стан охорони праці. Одержати таку інформацію, виявити можливі відхилення від норм безпеки, а також перевірити виконання планів та управлінських рішень можна тільки на підставі регулярного та об'єктивного контролю. Тому контроль стану охорони праці є найбільш відповідальна та трудомістка функція процесу управління [70].

Загальний фонд охорони праці підприємства за 2010 рік становить 58 тис. грн.. на рис. 4.1 наведено динаміку зміни фонду охорони праці за 2008-2010 рр.

Рис. 4.1 Динаміка зміни фонду охорони праці в Підліснівській філії ПрАТ «Райз-Максимко» за 2008-2010 рр.

З рис.4.1. видно що фонд охорони праці у 2010 р. у порівняні з 2008 р. зріс на 13 тис. грн.. В розрахунку на одного працюючого на рік в 2008 році фонд охорони праці склав 107 грн., а в 2010 році - 144 грн., тобто зріс на 37 грн. Така зміна є позитивною для підприємства.

Основною задачею системи управління охороною праці у ПФ ПрАТ «Райз-Максимко» є організація вивчення питань з охорони праці працівниками підприємства. Це є найважливішим заходом попередження нещасних випадків і професійних захворювань на виробництві, а також слід відмітити, що в господарстві проводять вступний інструктаж, первинний, повторний, позаплановий та цільовий інструктаж. По всім видам інструктажу і по видам робіт розроблені відповідні програми та інструкції.

Інструкції з охорони праці розробляються керівниками виробничих підрозділів, узгоджуються з інженером по охороні праці і затверджуються директором підприємства. В господарстві виділено кабінет з охорони праці, він достатньо забезпечений спеціальною літературою та сучасними стендами і плакатами.

Підліснівська філія ПрАТ «Райз-Максимко» в повній мірі забезпечене основним спецодягом та засобами індивідуальної гігієни. Санітарно - побутове забезпечення складає 100%. На рис. 4.2. зображено засоби індивідуального захисту за 2008-2010 рр.

На підприємстві проводиться атестація робочих місць за умовами праці комплексна оцінка всіх факторів виробничого середовища і трудового процесу, супутніх соціально-економічних факторів, які впливають на здоров'я і працездатність працюючих в процесі трудової діяльності.

На аналізуємому підприємстві атестація робочих місць проводиться однин раз на 5 років. Відповідальність за своєчасне та якісне проведення атестації покладено на керівника підприємства.

За результатами атестації в Підліснівській філії ПрАТ «Райз-Максимко» проводяться додаткові виплати електрозварювальнику за роботу з шкідливими хімічними речовинами 1-4 класу небезпеки.



Рис 4.2. Забезпеченість ПФ ПрАТ «Райз-Максимко» засобами індивідуального захисту

Даний працівник має додаткові відпустки, 2а також йому буде виплачуватися пенсія за віком на пільгових умовах ( згідно з формою 1 - П). Більше ніяких додаткових виплат і компенсацій не проводиться.

Таким чином, господарство почало отримувати більші прибутки, за відсутності травматизм на підприємстві. А для подальшого зменшення матеріальних збитків господарству пропонуємо вжити заходів щодо поліпшення стану охорони праці а саме :