Сущность управленческого учета и его место в информационной системе организации

Организация управленческого учета будет во многом зависеть от того, какая форма реализации этих функций будет целесообразной для данной организации. Поскольку учет затрат и подготовка отчетов о себестоимости лежат на стыке управленческого и финансового учета, следует для начала решить вопрос о форме их взаимодействия.

В практике учета существуют две основные формы связи финансового и управленческого учета: интегрированная (в литературе у нее есть и другие названия - единая, унитарная, однокруговая, монистическая) и автономная (замкнутая, бинарная). Первая имеет место, если и в финансовом, и в управленческом учете используются одни и те же регистры учета (счета) и одна и та же корреспонденция счетов. Если управленческий учет построен в виде отдельной (частично, может быть, дублирующей) системы счетов, то такая структура никак с финансовым учетом не связана, разве что на уровне первичной бухгалтерской документации - в этом случае можно говорить об автономной системе управленческого учета. Если часть счетов дублирует счета финансового учета, то их называют зеркальными счетами (или счетами-экранами). План счетов в управленческом учете разрабатывается с учетом особенностей и потребностей самой организации.

Вторым важным моментов в организации управленческого учета является решение о методиках ведения управленческого учета: подходах к оценке активов, способах обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способе калькулирования затрат и т.д. какие методы будут выбраны, должно быть зафиксировано в документах организационного уровня регулирования бухгалтерского учета - в приказах и распоряжениях руководителя организации. Эти документы станут обязательными не только для специалистов, работающих в системе управленческого учета, но и для всех, кто использует в своей работе учетные данные - это менеджеры всех уровней, технологи, маркетологи и др. фактически совокупность документов, регламентирующих способы ведения управленческого учета, составляют учетную политику в области управленческого учета. По некоторым вопросам она может соответствовать учетной политике в области финансового учета, по другим вопросам могут быть выбраны другие подходы. Например, для целей принятия управленческих решений полезно представлять информацию в форме калькуляции по переменным (прямым) затратам, для целей составления внешней отчетности достаточно рассчитать полную себестоимость. Если используется однокруговая система учета, избранные методы будут отражены и в приказе об учетной политике организации (в области финансового учета), и в распоряжениях, касающихся ведения управленческого учета.

Помимо методического аспекта учетная политика в области управленческого учета должна регламентировать и организационный аспект - это относится и к используемому плану счетов, и к формам плановых, отчетных и аналитических документов, и к структуре учетно-финансовой службы.

Что касается современной российской практики, то в силу преимущественно налоговой ориентации финансового учета управленческий учет в подавляющем большинстве случаев строится на принципах автономии. Несмотря на то, что такое положение вещей - реальность, очевидны и недостатки разделения информационных систем. Помимо затрат на содержание персонала, выполняющего дублирующие функции, особую актуальность приобретает вопрос совместимости компьютерных информационных систем, обеспечивающих параллельное ведение двух (или даже трех, с учетом финансового и налогового учета) учетных процедур. Поскольку базовая учетная информация едина и для финансового, и для управленческого, и для налогового учета, перенос данных в регистры управленческого учета представляет собой проблему, которая, к сожалению, решается в большинстве случаев наименее продуктивно, ручным способом. Унитарная система организации учета лишена указанных недостатков, тем не менее, она требует внедрения многофункциональной автоматизированной системы, которая сама по себе не может быть дешевой. Однако именно к интегрированной системе ведения учета следует стремиться по мере роста любой организации.



3.3 Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности

Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако производственную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие доходы и расходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли [13].

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:

центр затрат;

центр прибыли;

центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты при покупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество. Исчисляет ее себестоимость.

Центр ответственности по сбыту продукции (центры продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты по продаже продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т.д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.

Основа функционирования центров ответственности - сопоставление фактических затрать с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы - на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных.

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

обоснованный выбор перечня центров ответственности;

обоснованные сметы затрат по центрам, стимулирующие уменьшение затрат;

правильный выбор контролируемых расходов;

обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;

взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

функционирование системы учета по центрам ответственности параллельно с системой финансового учета.

Управленческий учет часто определяют как учет по центрам ответственности. Однако подобный подход не раскрывает весь спектр задач, решаемых в системе управленческого учета.

Объектов управленческого учета выступают прошлые и будущие результаты функционирования сегментов предпринимательской деятельности.

Сегмент является основной информационной единицей управленческого учета, выделяемой для получения отчетной и прогнозной информации. Следовательно, от того, каким образом будет решен вопрос о сегментации бизнеса, зависит последующее функционирование всей системы управленческого учета, в том числе и успешность проведения управленческого анализа. Говоря иначе, выбранный организацией подход к сегментации бизнеса скажется на том, насколько качественной и пригодной для целей управления окажется информация, собранная в системе управленческого анализа. В этой связи вопрос о сущности сегментов, порядке их формирования и классификации заслуживает особого внимания.

Сегментация бизнеса, прежде всего, должна создать предпосылки для реализации в системе управления организацией двух важнейших функций - планово-аналитической и контрольно-мотивационной.

Классификация сегментов предпринимательской деятельности представлена на рисунке 6. В роли классификационного признака выступают важнейшие функции управленческого учета. На практике предложенные подходы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранная организацией методика максимально удовлетворяла информационные запросы менеджмента, требуя при этом минимальных затрат.

Контрольно-мотивационная функция реализуется путем деления организации на центры ответственности. Она базируется на следующем положении: каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует. В условиях рыночных отношений организационный аспект сегментации предпринимательской деятельности позволяет распределить финансовую ответственность и создать механизм мотивации, позитивно влияющий на организационное поведение исполнителей.

Рисунок 6 - Классификация сегментов предпринимательской деятельности

Структуризация бизнеса на центры ответственности, в отличие от деления его на информационные сегменты, является типовой для всех организаций, независимо от их отраслевой принадлежности, размеров и организационной формы.

Для иллюстрации содержания организационного аспекта сегментации бизнеса можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономической анализе:

РА = Р / А = (N - S) / А , (1)

где РА - рентабельность активов сегмента бизнеса;

N - доходы (выручка) сегмента бизнеса;

Р - прибыль сегмента бизнеса;

S - расходы сегмента бизнеса;

А - стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в таблице 6.

Таблица 6

Степень влияния руководителей организационных сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности

Вид центра ответственности (ЦО)	Показатель, контролируемый руководителем ЦО, и составляющий основу его мотивации
Центр затрат	S
Центр доходов	N
Центр прибыли	Р = N - S
Центр инвестиций	РА = Р / А = (N - S) / А

Вышеизложенное позволяет заключить: деление организации на центры ответственности представляет собой лишь один из аспектов сегментации бизнеса, необходимых для реализации контрольно-мотивационной функции управленческого учета.

Центр затрат - это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы..

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица (бригада, участок, отделение, цех и др.), или же соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные инструкции работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управления затратами - отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за центры затрат предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. При этом в смету включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другими ответственными за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру приписывают определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делят на два вида:

непосредственно относящиеся к данному центру;

распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеко- или машиночасах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров ответственности во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основные принципы этой отчетности:

включение в отчет только контролируемых расходов;

укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления у высшему;

наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления представляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

3.4 Взаимосвязь показателей и результатов деятельности организации в управленческом и финансовом учете

Учет, целью которого является формирование периодической внешней отчетности для того, чтобы любой пользователь, даже не имеющий отношения к данной организации, мог создать некоторое впечатление об ее финансовом состоянии на отчетную дату, это бухгалтерский финансовый учет. Если же учет ведется для того, чтобы обеспечить руководство на будущее, это бухгалтерский управленческий учет.

Чтобы избежать серьезных ошибок при интеграции управленческого и финансового учета, необходимо понимать различия между этими видами учета. Для финансового учета целью деятельности является составление финансовых документов для внешних пользователей. Это периодический процесс, и как только отчетность составлена, цель достигнута. Целью управленческого учета является обеспечение процесса принятия управленческих решений. А эта цель достигается непрерывно.

Финансовый учет имеет дело только со свершившимися фактами, в то время как управленческий учет - с тем, что должно быть (в будущем). Таким образом, финансовый учет имеет ретроспективную направленность, а управленческий - перспективную.

В финансовом учете используется информация только в денежном выражении, в системе двойной записи. В рамках же управленческого учета двойная запись не используется, а информация циркулирует не только в денежном выражении. Здесь используются также натуральные измерители (штуки, часы, штатные единицы), условно-натуральные (условные консервные банки - в консервной промышленности), комплексные (тоннокилометры и пассажирокилометры - для грузовых и пассажирских перевозок) [18].

В финансовом учете в отличие от управленческого учета имеется уравнение:

Активы = Собственный капитал + Заемный капитал

Финансовый учет ведется в соответствии с четкими профессиональными или законодательными стандартами. Управленческий учет ведется методами, удобными для самой организации. Это могут быть методы и методики, которые организация разработала сама, или те, что стали широко известными по публикациям и получили широкое распространение в практике.

Финансовый учет должен вестись обязательно, это определено требованиями законодательства. Каждое предприятия самостоятельно решает вопрос организации и ведения управленческого учета.

Финансовая отчетность готовится регулярно, раз в квартал или месяц, а итоговая - раз в год. Частота определяется нормативными актами или профессиональными стандартами, всегда внешними по отношению к организации. Управленческая отчетность готовится по требованию, строгой периодичности нет. Отдельные учетно-управленческие документы требуют регулярности представления, но регламент и периодичность представления определяется самой организацией.

В финансовом учете собираются данные по организации в целом, и финансовая отчетность является единой для всей организации. У управленческом учете могут рассматриваться отдельные подразделения, рабочие места, процессы, проекты и др.

Интеграция финансового и управленческого учета проводится по следующим правилам:

1-й этап:

1) определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2) определение центров консолидации;

3) формализация процессов создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета;

результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2-й этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих значительное влияние на результат ее деятельности;

2) группировка статей по типу (доходная/расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3) группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция управленческого и бухгалтерского учета будет способствовать:

выявлению областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;

формированию ценовой политики, в том числе пределов скидок при различных видах сбыта и платежа;

формированию ассортиментной политики и формирование экономической стратегии на будущее;

исчислению себестоимости выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.

Интеграция обеих систем учета (бухгалтерской и управленческой) дает большое количество преимуществ. К ним можно отнести: полное соответствие данных систем управленческого и бухгалтерского учета, которое основано на использовании обеими системами единой информации; высокий уровень достоверности управленческой информации, достигаемый благодаря отсутствию необходимости в дополнительной ручной обработке бухгалтерских данных; отсутствие необходимости в содержании дополнительной службы для ведения управленческого учета.

Чтобы избежать ошибок при интеграции системы финансового и управленческого учета, необходимо тщательно изучить организационную и управленческую структуру предприятия, систему учета и документооборота; внедрить модули управленческого учета; внедрить или адаптировать используемую автоматизированную систему (бухгалтерскую программу) к разработанной модели; разработать должностные инструкции; обучить персонал предприятия.

Ошибочным является мнение, что управленческая отчетность может быть противопоставлена финансовой и налоговой, она лишь дополняет ее. Она предназначена для внутреннего использования и не может быть предоставлена на сторону. Ее конфиденциальность должна быть обеспечена самой системой организации управленческого учета.

Интеграция систем финансового и управленческого учета обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах, повышение эффективности принимаемых управленческих решений.

Одной из основных проблем и ошибок организации управленческого учета является отражение его данных на счетах. Различие в методах и целях финансового и управленческого учета не исключает необходимости информационной взаимосвязи между ними. В частности, такую связь предполагает действующий План счетов, который исходит из возможности учета затрат на производство внутри единой системы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) или обособленно с применением специализированной системы учеты. Таким образом, допускается возможность существования однокруговой и двухкруговой систем организации учета.

Традиционным вариантом является единая система бухгалтерского учета. Она хорошо знакома и применяема на практике. Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информация финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Однако для крупных предприятий такая система не является оптимальной, поскольку не позволяет получить своевременную и достоверную информацию о затратах. Совершенствование этой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специального счета управленческого учета. Так, в разделе 3 Плана счетов «Затраты на производство» модно открыть счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Эта система обеспечивает динамичность учета, возможность приспособить его к производственным условиям. Но данный подход требует дополнительных затрат времени для ведения дополнительных счетов.

Двухкруговая система учета используется на тех предприятиях, где необходимо детализировать управленческий учет. При этом каждая система учета является замкнутой. При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. При этом финансовый и управленческий учет могут вестись раздельно и иметь разные итоговые данные. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендуется организовать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов. Отражающие счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Однако такая система учета будет наиболее оптимальной для территориально обособленных филиалов предприятия, т.к. при сохранении единства финансового учета и управления всей организацией обеспечивается индивидуальный учет по каждому подразделению, что повышает степень ответственности.

Большинство предприятий используют только ту нумерацию счетов для учета затрат и выхода продукции, которую установил производитель компьютерной программы, руководствуясь требованиями Минфина России. И этого вполне достаточно для бухгалтерского и налогового учета. Однако если каждому счету присвоить еще и особый код, то можно существенно упростить ведение учета управленческого. В таком случае, работая с компьютерной программой, отражая операции на бухгалтерских счетах, можно в любой момент вывести данные управленческого учета.

Для этого в первую очередь надо составить развернутый план счетов бухгалтерского учета затрат и выхода продукции. Далее нужно присвоить коды каждой позиции и увязать номера счетов с кодами. Затем необходимо передать результаты программисту, который внесет необходимые поправки в программу.

Расшифровка счета 20 «Основное производство» будет выглядеть следующим образом (таблица 7).

Таблица 7

Расшифровка счета 20 «Основное производство»

№ счета	Новый № счета	Название счета
20	20-10	Расходы на основное сырье
20	20-11	Расходы на дополнительное сырье
20	20-12	Расходы на воду, электроэнергию и др.
20	20-20	Расходы на заработную плату рабочим
20	20-21	Расходы на заработную плату АУП
20	20-30	Расходы на аренду
20	20-31	Расходы на охрану
20	20-40	Прочие расходы

Чтобы планировать хозяйственную деятельность, предприятие ежегодно составляет финансовый план. Каждой строке этого плана присваивается собственный код (таблица 8).

Таблица 8

Расходы на производство и реализацию

Код строки	Название
210	Расходы на производство и реализацию
211	Прямые расходы - сырье, материалы
212	Прямые расходы - заработная плата
213	Косвенные расходы - заработная плата
214	Косвенные расходы - прочие расходы

Коды в таблицах проставляются произвольно. Теперь в номер счета надо внести код строки финансового плана (таблица 9).

Таблица 9

Сводная таблица

Прежний № счета	Код финансового плана	Доработанный № счета	Название счета
20-10	211	20-211-10	Расходы на основное сырье
20-11	211	20-211-11	Расходы на дополнительное сырье
20-12	211	20-211-12	Расходы на воду, электроэнергию и др.
20-20	212	20-212-20	Расходы на заработную плату рабочих
20-21	213	20-213-21	Расходы на заработную плату администрации
20-30	214	20-214-30	Расходы на аренду
20-31	214	20-214-31	Расходы на охрану
20-40	214	20-214-40	Прочие расходы

Преимущества данного варианта заключается в том, что бухгалтер будет заносить информацию в программу только один раз, а использоваться она будет и в финансовом, и в управленческом учете.

Кроме того, появляется возможность оперативно формировать отчеты по выполнению финансового плана. Они будут выводиться либо в самой программе, либо в Excel. Данная система позволит легче анализировать эффективность отдельных проектов в рамках основного производства, оценивать их себестоимость и финансовые результаты. Важно, что эти изменения не усложнят работу бухгалтера. В проводках будут использованы стандартные номера счетов, никаких дополнительных записей делать не требуется.



4 ОРГАНИЗАЦИЯ ВНУТРЕННИХ И ИНФОРМАЦИОННЫХ ПОТОКОВ

4.1 Система внутрихозяйственной отчетности по уровням управления

После того, как определены цель, задачи и условия функционирования системы управленческого учета, нужно оценить, из каких элементов эта система должна состоять и на каких уровнях она может работать.

Компонентами этой системы являются:

1) Материальные компоненты:

а) отдел или специалист, занимающийся данной работой;

б) оргтехника;

в) программное обеспечение;

2) Нематериальные компоненты:

а) параметры управленческого учета (направления, центры доходов, центры затрат);

б) план счетов для управленческого учета; система кодов для кодировки движения денежных средств;

в) формы отчетов о затратах (с группировкой по центрам затрат и видам затрат), отчета о прибылях и убытках, отчетов финансового анализа полученных системой управленческого учета результатов и др.;

г) учетная политика;

3) Процедурные компоненты:

а) методика сбора информации для нужд управленческого учета;

б) наличие различных уровней системы управленческого учета.

Уровни системы управленческого учета классифицируются в зависимости от специфики бизнеса.

На первом уровне происходит регистрация всех финансово-хозяйственных операций в особой базе данных.

Второй уровень - занесение данных в консолидированном, обобщенном виде с применением других регистров (например, бухгалтерских) как источников консолидированной информации.

На третьем уровне предоставляются выборочные отчеты по отдельным вопросам.

Наиболее оптимальным, как представляется, является первый уровень с элементами второго, т.е. тотальная регистрация всех финансовых операций с включением данных по отдельным блокам.

При анализе баланса важно обращать внимание на то, чего у предприятия больше - активов или пассивов. Если предприятие работало неэффективно, имеет много долгов перед бюджетом, поставщиками, работниками, не создавало активов (например, отдало товар в долг недобросовестному клиенту), то у такого предприятия долгов могло накопиться больше, чем активов. В этом случае баланс покажет вместо прибыли в пассиве убыток в активе. На основе баланса рассчитывается масса показателей, характеризующих финансовое состояние предприятия. В мировой практике используется принцип убывания ликвидности, который требует, чтобы наиболее ликвидные активы и наиболее срочные обязательства в пассиве ставились на верхние места. В соответствии с этим принципом на первом месте в управленческом балансе должны быть деньги (касса, расчетные, специальные счета), на втором - финансовые вложения и выданные займы, на третьем - дебиторская задолженность, на четвертом - готовая продукция, материалы, запасы, на пятом - необоротные активы (долгосрочные финансовые вложения, капитальные вложения, основные средства), на шестом - убытки, ели таковые имеются. В пассиве на первое место ставятся полученные краткосрочные займы, на второе - краткосрочная кредиторская задолженность, на третье - задолженность по налогам перед бюджетом, на четвертое - долгосрочные обязательства, на пятое - собственный капитал, включающий в себя уставной капитал и чистую прибыль, распределенную или нераспределенную по фондам и резервам.

При использовании плана счетов управленческого учета бывает смешивание разных по экономической сущности и типам контрагентов отношений. Чтобы этого не происходило, необходимо, чтобы группировка активов и пассивов по счетам была достаточно детальной. При этом идеальная система управленческого учета дает возможность видеть расчеты с каждым отдельно взятым клиентом. Технически это возможно осуществить с помощью внедрения аналитического учета по каждому клиенту.

Для удобства каждому счету присваивается свой номер. Эти номера могут приближаться к кодировке, которую устанавливает официально утвержденный план счетов бухгалтерского учета. Однако данное соответствие не является обязательным, а в ряде случаев оно и просто невозможно.

Счета, используемые в управленческом счете, делят на балансовые, оборотные и забалансовые. Управленческий план счетов составляется на основе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов и введением дополнительных аналитик.

Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:

1) «Активы»;

2) «Обязательства»;

3) «Капитал»;

4) «Доходы и расходы»;

5) «Прочие доходы и расходы»;

6) «Прибыль до налогообложения»;

7) «Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».

Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат - нераспределенную прибыль.

Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счета 20-29 для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а счета 30-39 - для учета расходов по элементам.

Использование одних и тех же счетов для бухгалтерского и управленческого учета с одинаковыми номерами бессмысленно. Применение одних и тех же знаков счетов и в бухгалтерском, и в управленческом учете вносит путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов, а, следовательно, приведет к появлению ненужных ошибок и искажению информации. Предприятия могут самостоятельно определять состав и методику использования счетов 20-39, исходя из особенностей своей деятельности.

Таким образом, возникает возможность параллельно использовать две группы счетов производственного учета:

1) Счета 20-29 применяются для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат;

2) Счета 30-39 применяют для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - ведение финансового. Чтобы обеспечить взаимосвязь между этими видами учета, применяют специальные отражающие счета-экраны: счет 37 «Отражение общих затрат» или счет 27 «Распределение общих затрат».

Возможно также использование системы счетов управленческого учета, включающей многие счета, предназначенные для финансового учета, но помеченные звездочкой, что позволит отличить их.

Обычно счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В разделе III Плана счетов можно открыть следующие счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация, 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат».

По Дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками отражается стоимость израсходованных на производство материалов, покупной энергии, выполненных сторонними организациями работ промышленного характера, материальной составляющей других расходов в корреспонденции с соответствующими счетами. К счету 30 открывают субсчета по видам и направлениям материальных затрат.

По Дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов» отражаются суммы начисленной заработной платы, включая премии и любые иные формы оплаты труда персонала организации. На данный счет также начисляют различные социальные выплаты за счет средств организации, которые не могут быть списаны на Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В Дебет данного счета относятся также начисления в резервы предстоящей оплаты отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и т.д. К этому счету необходимо вести субсчета, характеризующие виды и направления начислений на оплату труда.

По Дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» в корреспонденции со счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются суммы, начисленные для формирования фонда социальной защиты. Если отчисления на социальные нужды приобретают форму налога, то счет 32 корреспондирует с Кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Предстоящие социальные выплаты, которые раньше осуществляли за счет фонда потребления или прибыли, остающейся в распоряжении организации, по решению собственника или его представителей (совета директоров и т.п.) начисляют по Дебету счета 32 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». К счету 32 необходимо вести субсчета по видам отчислений на социальные нужды.

По Дебету счета 33 «Амортизация» в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают расходы организации на амортизацию, начисленные в соответствии с принятыми ею методами и нормами амортизации.

По Дебету счета 34 «Прочие затраты» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и другими счетами отражают расходы, которые не нашли отражения на других счетах по учету расходов по экономическим элементам, т.к. они не относятся ни к одному из этих элементов. Ведение субсчетов обязательно, потому что расходы, отражаемые на счете, слишком разнородны.

Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в Дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат» записью:

Дебет счета 37 «отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты».

Собранные на счете 37 суммы распределяют между калькуляционными счетами и записывают в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а также в Дебет счета 44 «Расходы на реализацию».

Применение двух групп счетов позволит избежать многих ошибок ведения учета. При формировании расходов по обычным видам деятельности (себестоимости продукции (работ, услуг)) должна быть обеспечена их группировка по элементам. Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно. Перечень элементов расходов строго определен, а перечень калькуляционных статей каждая организация устанавливает самостоятельно.

Хотя число счетов увеличивается, количество бухгалтерских записей (корреспонденций счетов) при этом уменьшается благодаря применению отражающих счетов-экранов.

Корреспонденция счетов при использовании блоков счетов в системе управленческого и финансового учета.

I Управленческий учет по носителям затрат, по центрам учета затрат, по центрам ответственности:

1) распределение затрат по носителям затрат (продукции, услуги) по нормативной стоимости:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 27 «Распределение общих затрат»;

2) закрытие информации об объектах учета в разрезе носителей по фактической стоимости:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 27 «Распределение общих затрат»;

3) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:

Дебет счета 27 «Распределение общих затрат»,

Кредит счета 20 «Основное производство».

II Финансовый учет:

1) отражение материальных затрат:

Дебет счета 30 «Материальные затраты»,

Кредит счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и другие, а также счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

2) начисление заработной платы:

Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:

Дебет счета 32 «Отчисления во внебюджетные фонды»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:

Дебет счета 33 «Амортизация»,

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

5) отражение прочих расходов:

Дебет счета 34 «Прочие затраты»,

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

6) списание элементов затрат по окончании периода:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления во внебюджетные фонды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты»;

7) выпуск готовой продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

8) отражение отгрузки готовой продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «Продажи».

III Корреспонденция счетов при использовании единой системы счетов:

1) отражение материальных затрат:

Дебет счета 30 «Материальные затраты»,

Кредит счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками подрядчиками»;

2) начисление заработной платы:

Дебет счета 31 «Затраты на оплату труда»,

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

3) начисление отчислений во внебюджетные фонды:

Дебет счета 32 «Отчисления на социальные нужды»,

Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

4) начисление износа по основным средствам, нематериальным активам:

Дебет счета 33 «Амортизация»,

Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

5) отражение прочих расходов:

Дебет счета 34 «Прочие расходы»,

Кредит счетов 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

6) списание элементов затрат по окончании периода по фактической стоимости:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие расходы»;

7) перераспределение расходов с элементов на статьи затрат по фактической стоимости:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

8) отражение выпуска готовой продукции по нормативной стоимости:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счета 38 «Выпуск продукции (товаров, услуг) по нормативной стоимости»;

9) списание затрат по фактической стоимости:

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

10) отгрузка готовой продукции:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кредит счета 90 «продажи»;

11) списание отклонений в части перерасхода (экономии) фактических затрат перед нормативными:

Дебет счета 90 «Продажи»,

Кредит счета 43 «Готовая продукция».

IV Корреспонденция счетов при перегруппировке затрат в единой системе счетов:

1) списание элементов затрат по окончании периода:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие расходы»;

2) перераспределение расходов с элементов на статьи в разрезе центров затрат:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

3) закрытие расходов по центрам затрат на отражающий счет:

Дебет счета 37 «Отражение общих затрат»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

4) распределение расходов по статьям затрат в разрезе носителей затрат:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,

Кредит счета 37 «Отражение общих затрат»;

5) выпуск готовой продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»,

Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

4.2 Организация управленческого учета

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководителя организаций. В зависимости от объема учетной работы они могут:

а) Учредить службу управленческого учета как структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем;

б) Ввести в штат бухгалтерии должности специалистов по управленческому учету (бухгалтеров-аналитиков).

Для обеспечения рациональной организации управленческого учета большое значение имеет разработка плана его организации.

План организации управленческого учета состоит из следующих элементов: план документации и документооборота; план счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребностей в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанных самостоятельно. После определения потребности в бланках заказывают их печатание в типографии или дают заявку на их приобретение.

Основой организации первичного учета в организациях является график документооборота. Под документооборотом понимают путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указываются порядок, место, время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

В плане отчетности указываются: перечень отчетных форм, отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета, сроки представления отчетности, наименование служб и подразделений, а также фамилии должностных лиц, получающих отчеты, способ представления отчетов и фамилии работников, отвечающих за составление отчетности с точным указанием выполняемых работ. План отчетности, как правило, состоит из двух частей. В первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой вышестоящим пользователям, во второй - по отчетности, получаемой от нижестоящих подразделений организации.

В плане технического оформления учета указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы в организации. Помимо использования вычислительных машин в соответствующих организационных формах необходимо предусмотреть применение различных вычислительных таблиц и разного рода средств механизации измерения и счета: мерной тары, весов, счетчиков (газовых, электрических и т.п.).

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура данной службы, ее штат, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению квалификации, составляются графики учетных работ.

В средних организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, секторы): планирования, материальную, учета затрат труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи путевок, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рисунке 7.

Рисунок 7 - Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации; бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т.п.); операционный бюджет, который детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков; финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период; специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т.п.).

Материальная группа:

осуществляет выбор поставщиков материальных ресурсов, контроль за поступлением, хранением, использованием этих ресурсов;

разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы запасов сырья и материалов на складах;

принимает участие в выборе типовых и разработке новых форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

осуществляет выбор цен для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты осуществляет нормирование труда, определяет расценки оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.