Сущность управленческого учета и его место в информационной системе организации

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Сущность управленческого учета и его место в информационной системе организации

2. Экономическая характеристика организации

3. Организация управленческого учета

3.1 Задачи и функции управленческого учета

3.2 Формирование внутренней организационной структуры

3.3 Организация управленческого учета по местам возникновения затрат и утрат ответственности

3.4 Взаимосвязь показателей и результатов деятельности организации в управленческом и финансовом учете

4. Организация внутренних и информационных потоков

4.1 Система внутрихозяйственной отчетности по уровням управления и сегментам

4.2 Организация управленческого учета

4.3 Разработка системы управленческого учета

4.4 Автоматизация управленческого учета

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Приложение А - Структура подчинения в организации

Приложение Б - Структура подчинения в организации



ВВЕДЕНИЕ

В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдельных подразделений и служб.

Как показывает практика, предприятия нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.

Переход российских предприятий на рыночные отношения требует новых подходов к организации внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно возрастает поток информации, которую необходимо оперативно обработать для принятия единственно верного управленческого решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств, возникает необходимость в разделении полномочий, в том числе в части принятия управленческих решений. Это возможно лишь в условиях эффективного информационного обеспечения.

Вместе с тем, как свидетельствует практика, в настоящее время немногие российские предприятия имеют, таким образом, организованную систему бухгалтерского учета, чтобы содержащаяся в ней информация была пригодна для оперативного управления и анализа.

Обобщение западного и отечественного опыта хозяйствования позволяет сделать вывод о том, что управленческий учет в настоящее время позволяет наиболее удачно реализовать функции учета, планирования, контроля и регулирования себестоимости продукции - одного из важнейших показателей деятельности организации. Кроме того, управленческий учет стали использовать в оптимизации расходов, прибыли, капитальных вложений и ряда других показателей. Причем вышеуказанные показатели формируются в управленческом учете не только в целом по организации, но и по ее структурным подразделениям, другим центрам затрат, отдельным службам.

Учитывая практическую значимость управленческого учета, нами была выбрана тема настоящей выпускной квалификационной работы, так как управленческий учет считают одним из новых перспективных направлений бухгалтерской практики.

В первом разделе выпускной квалификационной работы рассматривается сущность учета, его роль в управлении, различия финансового и управленческого учета. В разделе даны требования, предъявляемые к управленческому учету, его централизация и децентрализация.

Во втором разделе приведена экономическая характеристика предприятия филиал санатория «Тихий Дон», взятого в качестве базового объекта исследования.

В третьем разделе раскрыты задачи и функции управленческого учета. Рассмотрена возможность организации управленческого учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Указана взаимосвязь управленческого и финансового учета.

В че6твертом разделе раскрыто содержание отчетности, а также порядок ее составления. Раскрыты функции трансфертных цен в системе внутренней отчетности и методы их исчислений. Показана возможность и необходимость организации автоматизации управленческого учета.

По результатам проведенного исследования сделаны практические выводы и предложения.

1. СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ЕГО МЕСТО В ИНФОРМАЦИОННОЙ СИСТЕМЕ ОРГАНИЗАЦИИ

Серьезные изменения, происходящие в нашей стране в последнее десятилетие, требуют пересмотра многих принципов, и прежде всего принципов управления экономическими субъектами. Задачи управления требуют новых видов информации, которую генерирует учетно-финансовая подсистема каждой организации. То того, насколько действенна эта система, насколько квалифицированно поострен информационный обмен, зависит качество аналитической обработки исходных данных, а следовательно, качество принятых на их основе конкретных управленческих решений, успешность функционирования экономического субъекта в целом, а в конечном итоге - степень достижения целей, поставленных перед ним его собственниками.

В условиях создания и функционирования транснациональных корпораций, усиления концентрации капитала, внешней и внутренней конкуренции, кооперирования и комбинирования производства и ряда других процессов существенно изменились требования к ведению и организации бухгалтерского учета. Особенно очевидными стали недостатки калькуляционного учета. При изготовлении конечного продукта несколькими смежными цехами, а иногда и предприятиями, продаже продукции в различные страны и регионы и ряде других особенностей усредненные данные о себестоимости конечного продукта не позволяют эффективно управлять себестоимостью продукции [27].

С целью совершенствования калькуляционного учета в ряде стран начали применять новые методы учета затрат на производство и калькулирование - учет затрат по ценам ответственности, калькулирования себестоимости по системам «стандарт-кост» и «директ-костинг», превратившие калькуляционный учет в систему производственного учета.

В процессе развития система производственного учета приняла на себя помимо учетной другие функции управления - планирования, контроля, анализа, принятия решений, что превратило это систему в систему управленческого учета. Управленческий учет сегодня можно определить как учетную систему организации, обеспечивающую информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксация, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета.

Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления планирования, контроля и управления этой деятельностью.

В экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учета затрачивается до 90% рабочего времени и других ресурсов в общих затратах на постановку и ведения бухгалтерского учета [26].

Проведение исследования российских предприятий показывает, что 40-50% всей информации являются избыточными, в то время как в учете отсутствует около 50% необходимой для принятия решений информации. И даже на тех предприятиях, где интенсивно используются компьютеры и современное программное обеспечение, зачастую до 80% управленческих процессов не имеют информационной поддержки. Это объясняется тем, что внедрение систем комплексного автоматизированного управления организацией само по себе не означает формирования эффективной структуры информационной поддержки процесса принятия управленческих решений, а лишь создает программную и техническую среду для совершенствования управления предприятием.

Управление представляет собой направленное воздействие администрации организации на хозяйственные процессы в целях увеличения прибыли и сохранения собственного капитала.

Основой принятия и осуществления управленческих решений является информация обо всех аспектах деятельности организации.

Информационная система состоит из ряда взаимосвязанных подсистем - конструкторской, технологической, экономической и др.

В управленческом учете используется в основном экономическая информация, состоящая из плановой, нормативной, учетной (данные финансового, статистического, налогового и управленческого учета) и прочей информации.

Состав прочей информации может быть различным. К ней можно отнести материалы аудиторских проверок, объяснительные и докладные записки, комментарии специалистов по проблемам производства и сбыта соответствующих продуктов и т.п. В составе прочей информации некоторые факты не имеют количественной и стоимостной оценки, например предположение эксперта о возможных финансовых затруднениях основного покупателя продукции.

Процесс сбора информации о хозяйственной деятельности организации заключается в определении, классификации, оценке и измерении хозяйственных операций и других экономически значимых событий с целью последующего их отражения в системе.

Под регистрацией понимают упорядоченное и последовательное отражение хозяйственных операций и других экономически значимых событий в первичных документах и учетных регистрах.

Обобщение информации представляет собой анализ, подготовку и интерпретацию информации.

В процессе анализа информации определяют состав информации, представляемой пользователям, круг пользователей, взаимосвязь различных показателей деятельности организации, зависимость показателей от экономически значимых событий и ситуаций. Процесс подготовки и интерпретации информации предусматривает представление логически связанной плановой, учетной и иной информации, включающей по необходимости аналитические и прогнозные заключения.

Подготовленная информация представляется пользователям в виде отчетов табличного, графического и текстового формата.

Определений того, что такое бухгалтерский учет, можно найти множество и в экономической литературе, и в нормативной.

Нормативным является определение, приведенное в статье 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движения путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [2].

Рассмотрев формулировку Закона, мы видим, что в ней фигурируют, во-первых, содержание учетной деятельности (сбор, регистрация и обобщение информации), во-вторых, форма отражения информации (денежные средства), а в-третьих, способ реализации этой деятельности (сплошной, непрерывный и документальный учет). К сожалению, нет в определении главного - цели такой деятельности, и это характерно для всей системы бухгалтерского учета, регулируемой российским законодательством.

В последние годы все чаще стали использовать термин «финансовый учет», «управленческий учет», «налоговый учет» и даже «производственный учет». Поскольку во всех этих наименованиях фигурирует слово «учет», очевидно, что все они имеют нечто общее. Общим для всех этих видов деятельности оказывается использование одной и той же информационной базы - сведений учетного характера, формирующихся в системе информационного обмена организации.

Обобщим рассмотренную терминологию, наглядно представив соотношение между различными составляющими учета на рисунке 1.

Рисунок 1 - Информационное поле управленческого (УУ), производственного (ПУ), финансового (ФУ) и налогового (НУ) учета

Информационно-методологическое поле каждой из составляющих учет ветвей представим в виде круга или его сегмента. Информация, регистрируемая и обрабатываемая в рамках процедур управленческого учета, изображена в виде большого круга УУ, в рамках процедур финансового учета - большого круга ФУ. Область пересечения этих двух кругов соответствует их информационной базе - первичной учетной документации, причем область З - это информация о затратах, лежащая в основе производственного учета (ПУ), который, в свою очередь, является частью управленческого учета. Налоговый учет (НУ), хотя и имеет свою собственную методологию, основан на информации, зарегистрированной в сфере финансового учета, и поэтому на информационном поле имеет область пересечения с его системой.

Для российских специалистов, занимающихся построением систем управленческого учета, особенно актуально сравнение этой области учетной деятельности с финансовым учетом. К детальному описанию общности и различий мы обратимся в разделе 3. Сейчас же вернемся к тому, с чего мы начали, с определения того, что такое управленческий учет.

При желании вдумчивый читатель в различных литературных источниках (в том числе и в русскоязычных, последних лет) может найти несколько десятков определений, построенных по тому же принципу, что и определение бухгалтерского учета, приведенное в Законе о бухгалтерском учете [2]. В качестве примера рассмотрим два определения, приведенных авторами довольно известных в нашей стране учебных пособий.

Ч.Т. Хорнген, Дж. Фостер: «Управленческий учет - процесс идентификации, измерения, сбора, систематизации, анализа, разложения, интерпретации и передачи информации, необходимой для управления какими-либо объектами» [29].

С.А. Николаева: «Управленческий учет - это система сбора, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе, необходимом для управления объектами, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия» [20].

Такие определения типичны: обычно авторы перечисляют некоторые функции этого рода деятельности, а некоторые - еще и цели. Получается, что управленческий учет - это совокупность некоторых действий, которые руководители (или кто-то по их указанию) производят для того, чтобы потом «управлять». На самом деле руководитель принимает свои решения иногда не дожидаясь не только «интерпретации», но даже «сбора» информации. В совсем небольших организациях никакой формализованной системы «идентификации, сбора… и т.д.» нет, а управленческие решения принимаются, причем на основе того же рода информации, что и в крупных компаниях, только эта информация «сидит в голове» у одного-двух-трех или чуть большего числа руководителей и сотрудников. Значит, несмотря на отсутствие формализованной «системы, управленческий учет там есть, поскольку есть главное - информационный обмен, причем не только внутри организации, но и между самой организацией и внешней по отношению к ней средой. Информационный обмен может быть устроен в виде процесса сбора и обработки некоторых сведений, иногда требует контроля и анализа, но во всех случаях он формирует информационное поле, своеобразную «рамку» для принятия управленческих решений.

В современных условиях актуальными становятся процессы интеграции бухгалтерского управленческого учета и менеджмента, которые образуют взаимодействие двух концепций. Взаимодействие менеджмента (как концепции управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки управления) создает возможность снижения риска принятия ошибочных управленческих решений. Задача постановки и эффективного функционирования системы управленческого учета в организации могут успешно решаться лишь в том случае, когда четко сформулированы управленческие потребности организации. Последнее является прерогативой менеджмента.

Управленческий учет призван «сопровождать» менеджмент, способствую реализации всех его функций. Таковыми, как известно, являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация. Их реализации должна способствовать информация, накопленная в системе управленческого учета. С этой целью система управленческого учета структурируется на ряд взаимосвязанных элементов - собственной учет (включая калькулирование), бюджетирование, управленческий анализ, управленческий контроль, внутренняя отчетность.

Само управление, оперативное, тактическое или стратегическое, и борьба за финансовый результат, и множество других вопросов, для решения которых требуется учетная информация, мало что стоят сами по себе. Все перечисленное служит способами достижения главного - целей самой организации. И это необязательно прибыль. На разных стадиях развития организации на первый план могут выдвигаться расширение рынков сбыта, и сокращение затрат, и просто выживание в жестко конкурентной среде. Любое управленческое решение должно быть направлено на достижение стоящих в данный момент перед организацией целей. А система информационного обмена в организации должна быть такова, чтобы обеспечивать этот процесс наилучшим образом [22].

Таким образом, управленческий учет - это система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации.

Основная цель управленческого учета - предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.

Основные пользователи информации управленческого учета - высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство формирует стратегические цели управления организацией. Для достижения этих целей оно получает:

- интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период;

- материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

- плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководители структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.



2. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА САНАТОРИЯ «ТИХИЙ ДОН»

В курортном поселке Лазаревское находится одна из самых лучших здравниц города Сочи - санаторий «Тихий Дон».

Создался он на средства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий Азовского, Зерноградского и Неклиновского районов Ростовской области как межколхозный санаторий климатобальнеологического профиля 2 апреля 1970 года. За 33 года функционирования здесь лечились, отдыхали и поправляли свое здоровье более 350 тысяч человек.

С марта 1998 года санаторий «Тихий Дон» является структурным подразделением Ростовского сельскохозяйственного кооператива по санаторно-курортному обслуживанию «Донагрокурорт». Самым сложным для коллектива является период с ноября по середину мая. Остаются с меньшим объемом работ службы размещения, питания, лечебно-оздоровительные и система аттракций.

Путевки на санаторно-курортное обслуживание распределяются согласно паевым взносам сельскохозяйственных предприятий.

Стоимость путевок для дольщиков установлена в пределах 30% от стоимости коммерческой путевки. Таких льготных путевок дольщикам выделяется 20% от общего количества. Активно ведутся переговоры со службами социальной защиты населения, регионов с фондами социального страхования о приобретении путевок со сниженными ценами для людей пенсионного возраста, для ветеранов, инвалидов войны и труда. Ведется работа по организации отдыха детей из общеобразовательных и спортивных школ в дни осенних, зимних и весенних каникул.

Санаторий «Тихий Дон» в полной мере можно назвать комплексным хозяйством, в состав его входят: два спальных корпуса на 500 мест, коттеджи на 160 спальных мест, лечебный корпус на тысячу посещений в день, открытый и закрытый плавательные бассейны с морской водой, клуб, столовая с актовым залом на 400 мест и тремя залами для питания на 840 посадочных мест, библиотека, киноконцертный зал, гараж на 25 автомобилей, котельная производительностью 15 т пара в чес, база ремонтно-строительного участка, прачечная, база парковой службы, подсобное хозяйство, складское помещение, жилой фонд.

В настоящее время санаторий «Тихий Дон» принимает 8000 человек в год, т.е. является круглогодичным. Зимой он работает в том же режиме, что и в летнее время.

Есть в санатории своя грязелечебница, различные процедурные кабинеты: физиотерапии, магнитотерапии, рефлексотерапии, электрона, лазеротерапии, ванные комнаты для получения радоновых, мацестинских ванн. К услугам отдыхающих предоставлена возможность медицинского обследования современными методами диагностики - всем видами рентгенологического, клинического и биохимического, лабораторного исследования.

Направления деятельности:

санаторно-курортное лечение;

семейный отдых.

Основные лечебные профили санатория: лечение заболеваний нервной и сердечно-сосудистой систем, болезни опорно-двигательного аппарата и желудочно-кишечного тракта, гинекологические заболевания и патология органов нетуберкулезного характера.

Для питьевого лечения и процедур активно используется Лазаревская минеральная вода.

Питание отдыхающих организовано по заказному меню. Принимаются на отдых и лечение: взрослые с детьми. Стоимость детской курсовки 50% от стоимости взрослой путевки. Для детей оборудованы детские спортивные и игровые площадки под руководством воспитателей.

На рисунке 2 представлены возможные виды деятельности санатория «Тихий Дон» и доля каждого вила в объеме предоставляемых санаторием услуг.

Рисунок 2 - Виды деятельности санатория «Тихий Дон»

Для обслуживания отдыхающих в санатории функционируют два бассейна с подогреваемой морской водой: открытый и закрытый.

В штате здравницы работают кандидаты медицинских наук, врачи высшей и первой категории. Большинство медицинских сестер имеют первую квалификационную категорию.

Санаторий «Тихий Дон» поддерживает самые тесные связи с научно-исследовательскими институтами физиотерапии и курортологии г. Москвы, г. Сочи и др. городов. С 1976 года в санатории развернуто подсобное хозяйство, являющееся важным подспорьем в улучшении снабжения сотрудников продуктами питания.

В санатории сложилась определенная организационная структура. Возглавляет управление санаторием директор, в непосредственном подчинении у которого находятся руководители структурных подразделений, а именно:

1) зам. директора по эксплуатации и строительств, в ведении которого управление ремонтно-строительной службой, парковым хозяйством, службой эксплуатации жилого фонда;

2) зам. директора по медицинской части, который возглавляет медицинскую часть санатория, в том числе старший, средний, младший медицинский персонал, пляж, аптеку;

3) зам. директора по технологической части, который руководит деятельностью обслуживающих производств, а именно работой котельной; службой энергетики; службой обслуживания и ремонта водопровода, канализации; службой связи и слаботочных коммуникаций; службой обслуживания и ремонта инженерного и сантехнического оборудования;

4) главный бухгалтер возглавляет бухгалтерию и отвечает за организацию бухгалтерского учета в санатории, ему подчиняются бухгалтера и кассир, а также сотрудники вычислительного центра.

Ниже на рисунке 3 приведена организационная структура санатория «Тихий Дон».

Глубина анализа, достоверность и объективность аналитических выводов обеспечивается привлечением и аналитической обработкой разнообразных источников информации.

Проанализируем состояние ресурсного обеспечения санатория «Тихий Дон». Ниже в таблице 1 представлены ресурсы организации, от состояния которых зависит достижение определенных объемов производства услуг, позволяющих осуществлять безубыточное производство.

На основании данных таблицы 1 можно сделать вывод том, что у анализируемого предприятия в 2006 году по сравнению с 2005 годом возросла среднегодовая стоимость основных фондов на 107,2% за счет ввода капитальных вложений, что является положительным фактором. При этом среднегодовая стоимость оборотных средств снизилась на 3,85 за счет увеличения оборачиваемости.

При увеличении затрат на оплату труда в 2006 году по сравнению с 2004 годом на 13,6%, численность работников санатория «Тихий Дон» снизилась на 10,8%.

Рисунок 3 - Организационная структура санатория «Тихий Дон»

Таблица 1

Ресурсы организации

Показатель	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2006 г. к
				2004 г., %	2005 г., %
Средняя численность работников, чел.	324	288	289	89,2	100
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	40420	41267	44220	109,9	107,2
В том числе производственных, тыс. руб.	33266	34148	36875	110,8	107,9
Среднегодовая стоимость оборотных средств, тыс. руб.	3207	3492	3370	105,0	96,5
Производственные затраты всего, тыс. руб.	77099	89599	100289	130,0	111,9
В том числе: - материальные, тыс. руб. - на оплату труда, тыс. руб.	31609 24516	43478 25830	52107 27838	164,8 113,6	119,8 107,8

Проанализируем финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия санатория «Тихий Дон». Финансовые результаты определим путем сопоставления доходов и расходов по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы.

Результаты деятельности организации за 2004-2006 гг. приведены в таблице 2.

Таблица 2

Результаты деятельности организации

Показатель	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2006 г. к
				2004 г., %	2005 г., %
Выручка от продаж	80822	92970	104432	129,2	112,3
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс.руб.	77099	89599	100289	130,1	11,9
Валовая прибыль, тыс. руб.	3723	3371	4143	111,3	122,9
Коммерческие и управленческие расходы, тыс. руб.	-	-	-	-	-
Прибыль (убыток) от продаж, тыс.руб.	3723	3371	4143	111,3	127,9
Сальдо операционных результатов, тыс.руб.	661	366	385	58,2	105,2
Внереализационные расходы, тыс.руб.	637	247	1669	2,6 раза	6,75 раза
Внереализационные доходы, тыс.руб.	402	815	1261	3,1 раза	154,7
Прибыль (убыток) до налогообложения, тыс.руб.	4149	4305	4120	99,3	95,8
Налог на прибыль и иные аналогичные платежи, тыс.руб.	821	986	967	117,8	98,1
Отложенные налоговые активы	14	8	20	142,9	2,5 раза
Отложенные налоговые обязательства	169	57	75	44,4	13,6
Штрафы по налогам, налог на вмененный доход	42	130	1	2,4	0,8
Чистая прибыль (убыток), тыс. руб.	3131	3140	3097	98,9	98,6

По данным таблицы 2 можно сделать вывод, что за анализируемый период произошли весьма существенные изменения в получении выручки от продаж услуг. Так, в 2006 году она выросла по сравнению с 2004 годом на 129,2 %, а по сравнению с 2005 годом на 112,3 %. При этом себестоимость проданных товаров, работ, услуг возросла примерно на те же величины.

Валовая прибыль, как показатель промежуточного дохода, так же возросла в 2006 году по сравнению с 2005 годом и 2004 годом соответственно на 122,9% и 111,3%. В то же время прибыль до налогообложения снизилась соответственно на 4,2 % и 0,7%. Во первых за счет роста дебиторской задолженности на 3804 тыс.руб. в 2006 году по сравнению с 2005 годом или на 158,2 %, а так же затрат на охрану окружающей среды и командировочные сверх лимита.

Сдерживающими факторами падения прибыли до налогообложения явились доходы от аренды и реализации ненужных основных средств. Снижение объема налогооблагаемой прибыли соответственно повлияло на чистую прибыль. Возможность налогового регулирования смягчило падение чистой прибыли. Если в 2006 году по сравнению с 2005 годом налогооблагаемая прибыль снизилась на 4,2%, то чистая прибыль на 1,4%.

Проделав краткий анализ результатов хозяйственной деятельности санатория «Тихий Дон» можно сделать вывод о необходимости создания маркетинговой группы. А также пристального внимания к дебиторской задолженности, которую необходимо снижать.

Финансовое положение предприятия, его ликвидность и платежеспособность непосредственно зависят от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги, что объясняется скоростью оборота средств.

В таблице 3 приведены показатели, характеризующие деловую активность организации санатория «Тихий Дон».

Таблица 3

Показатели, характеризующие деловую активность организации санатория «Тихий Дон» за 2004-2006 г.г.

Показатель	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2006 г. к
				2004 г., %	2005 г., %
Средняя величина всего капитала, тыс. руб.	56573	59673	64052	113,2	107,3
Выручка от продаж, тыс.руб.	80822	92970	104432	129,2	112,3
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	4149	4305	4120	99,3	95,8
Фондоотдача, руб.	2,0	2,25	2,36	118,0	104,9
Число оборотов: - всего капитала -собственного капитала - оборотных средств - запасов -дебиторской задолженности - кредиторской задолженности	1,43 1,51 25,2 25,2 10,1 33,9	1,56 1,65 26,6 26,6 11,3 36,1	1,63 1,79 31,0 31,0 10,6 21,5	114,0 118,5 123,0 123,0 95,6 63,4	104,5 108,5 116,5 116,5 93,8 59,6
Период оборота, дней: - всего капитала - собственного капитала - оборотных средств - запасов -дебиторской задолженности - кредиторской задолженности	255 242 14,5 14,5 32,9 10,8	234 221 13,7 13,7 32,3 10,1	224 204 11,8 11,8 34,4 17,0	87,8 84,3 81,4 81,4 104,6 157,4	95,7 92,3 86,1 86,1 106,5 168,3
Рентабельность, %: - всего капитала - собственного капитала - продаж	7,3 7,8 4,6	7,2 7,7 3,6	6,4 7,1 4,0	87,7 91,0 87,0	88,9 92,2 111,1

Для анализируемого предприятия скорость оборота как всего капитала в 2006 году по сравнению с 2004 и 2005 годами динамично росла при относительно небольшой рентабельности продаж.

За этот же период динамично росла выручка от продаж и фондоотдача. Так, в 2006 году по сравнению с 2005 годом фондоотдача выросла на 104,9%. Что касается дебиторской задолженности то число дней оборота в 2006 году возрос как в сравнении с 2004 годом, так и в сравнении с 2005 годом она выросла соответственно на 4,6% и на 6,5%, что отрицательно повлияло на рентабельность всего капитала. Относительно кредиторской задолженности так же, произошел рост, но отчасти это положительный фактор.

Несмотря на невысокую рентабельность продаж, предприятие санаторий «Тихий Дон» нормально функционирующее предприятие. Если учесть сезонность санаторно-курортной отрасли.

Пользователи отчетности с целью управленческого учета сталкиваются с проблемой оценки того, как отдельные направления бизнеса влияют на результаты деятельности организации в целом. Объединение в них статьях отчетности информации характеризующий деятельность в разрезе отдельных сегментов. Затрудняет принятие правильного управленческого решения. Значимость такой информации определяется тем, что уровень риска по отдельным сегментам бизнеса различен и значительно отличается

Операционным сегментом названа часть деятельности по производству определенного товара, выполнению определенной услуги или однородной группы услуг, которая подвержена рискам деятельности, отличным от рисков по другим товарам и услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Нами выделены операционные сегменты. Которые существенно различаются в отношении риска производства и продажи продукции (различная рентабельность), процессов производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, методов продаж товаров и распространения услуг.

Оценка дается с точки зрения характеристики колебания основных показателей, в первую очередь цен, прибыли, рентабельности. Таким образом, основой для выделения отдельных сегментов являются результаты анализа их деятельности.

Позиция организации санатория «Тихий Дон» в части выделения сегментов должна быть оформлена отдельным пунктом учетной политики.

Информацию, признанную приоритетной, должна быть раскрыта в отчетах по управленческому учету.

В процессе анализа сегментов прежде всего следует оценить их вклад в формирование выручки и прибыли организации в целом. Не менее важна оценка относительных показателей, а именно рентабельность продаж.

Сравнительный анализ показателей характеризующих деятельность сегментов бизнеса по центрам прибыли, позволяет увидеть проблемы их функционирования.

Проведем анализ деятельности отдельных сегментов санатория «Тихий Дон» за 2005 г. и 2006 г., которые приведены в таблице 4 и 5.

Таблица 4

Анализ сегментов бизнеса по центам прибыли за 2005 г.

Показа-тель	Санаторно- курортный	Котельная	Мед. услуги	Жилищный фонд	Прочие	Итого
	Сумма, тыс. руб.	Уд.вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд.вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд.вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд.вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд.вес,%	Сумма, тыс. руб.
Выручка	82110	88,3	4094	4,4	221	0,2	2252	2,4	4293	4,7	92970
Расходы	80744	90,1	4137	4,6	133	0,1	2687	3,0	1898	2,2	9599
Прибыль (убыток)	1366	40,6	-43	-1,3	88	2,6	-435	-12,9	2395	4,0	3371
Рентабельность продаж, %	-	1,7	-	-1,1	-	39,8	-	-19,3	-	55,8	3,6

Как показывают данные таблицы 4, наибольшая доля в продажах приходится на санаторно-курортные услуги 88,3%. Вместе с тем величина расходов данного сегмента занимает ещё больший удельный вес, чем выручка - 90,1% от общей величины расходов. В результате рентабельность продаж данного сегмента, ниже, чем средняя рентабельность продаж предприятия в целом: при средней рентабельности 3,6%, рентабельность продаж сегмента «Санаторно-курортного» составляет 1,7%.

Обращает на себя внимание отрицательная рентабельность продаж сегментов «Жилищный фонд» и «Котельная». Которые соответственно составляют -19,3% и -1,1%.

В таблице 5 представлен анализ сегментов бизнеса по центрам прибыли за 2006 год.

Таблица 5

Анализ сегментов бизнеса по центрам прибыли за 2006 год

Показатель	Санаторно- курортный	Котельная	Медицинские услуги	Жилищный фонд	Прочие	Итого
	Сумма тыс. руб..	Уд. вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд. вес,%	Сумма, тыс. руб.	Уд вес,%	Сумма, тыс. руб.
Выручка	95886	91,7	4576	4,4	304	0,3	2459	2,4	1207	1,2	104432
Расходы	92348	92,1	4195	4,2	164	0,1	2839	2,8	752	0,8	100248
Прибыль (убыток)	3488	84,3	431	10,4	140	3,5	-380	-9,2	455	11,0	4143
Рентабельность продаж, %	-	3,6	-	9,4	-	46,1	-	-15,6	-	37,8	4,0

Данные приведенные в таблице 5 показывают, что рентабельность продаж в 2006 году сегмент «Санаторно-курортные» услуги возросла. Вместе с тем возрос и удельный вес расходов. Из-за модернизации котельной она из убыточной в 2005году перешла в рентабельное производство. Но по прежнему убыточным остается сегмент «Жилищный фонд» рентабельность в 2006 году составила -15,6%.

Подводя итоги необходимо отметить то, что по нашему мнению сегмент «Санаторно-курортный» необходимо разбить по центрам затрат. С учетом сказанного следует сделать вывод, что успешное развитие предприятия санатория «Тихий Дон» будет зависит от того, насколько эффективно будет деятельность сегмента занимающегося санаторно-курортными услугами, в том числе от внедрения автоматизированного управленческого учета на предприятии.

3. ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

3.1 Задачи и функции управленческого учета

Финансовый учет, будучи по своей природе ретроспективным, всегда имеет дело с фактами, которые уже совершились. В управленческом же учете оперирование данными прошедших периодов - не главное, это лишь средство для того, чтобы извлечь из него уроки и использовать в качестве ориентира при разработке тактики достижения целей организации на будущее. В управленческом учете информация служит целям управления, поэтому, что здесь первично - управление или учет, первенство следует отдать первому.

Целью управленческого учета является подготовка и представление менеджерам организации достоверной, полной и своевременной информации для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей организации.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций. Все функции можно разделить на две группы на основании того, форму или содержание информационных потоков определяет данная функция (рисунок 4).

Рисунок 4 - Функции управленческого учета

Среди функций, обеспечивающих организацию информационных поток, можно выделить следующие:

разработка и/или внедрение систем обмена информацией между различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управленческих отчетов);

анализ информации;

планирование деятельности.

Функции, определяющие содержание информационных потоков, это:

координация деятельности подразделений, сегментов организации или отдельных сотрудников;

мотивация персонала;

контроль за выполнением планов.

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами (задачами более низкого уровня).

Можно сформулировать множество задач, решаемых в системе управленческого учета в организации. Во всех случаях набор индивидуален и зависит от целей и задач самой организации, от того, какая ситуация сложилась в ее бизнес-среде, какой рыночной стратегии и тактики придерживается ее руководство, от того, насколько формализованы и стандартизованы учетно-аналитические процедуры и процесс принятия решений в организации.

Чтобы избежать ошибок при внедрении управленческого учета на предприятии, необходимо правильно определить его задачи. Как правило, выделяют следующие задачи:

представление информации (оценка запасов; обоснование продажных цен; исчисление прибыли; формирование информации о доходах и затратах; разработка и представление руководству внутренних отчетов);

анализ (определение путей наиболее эффективного использования ресурсов предприятия; выявление возможности роста финансовой результативности и оптимизации финансового результата; подготовка информации для принятия решений о структуре и объемах выпуска продукции; подготовка информации для принятия решений о способах финансирования различных проектов, сегментов, видов деятельности; разработка вариантов инвестирования);

планирование (прогнозирование будущих значений показателей; разработка тактических и стратегических планов; подготовка информации для принятия решений о системе краткосрочных или долгосрочных целей и задач организации);

мотивация (мотивация сотрудников; разработка способов участия сотрудников в прибыли предприятия; разграничение сфер ответственности сотрудников; выработка способов оценки эффективности работы подразделений и сотрудников);

координация (координация деятельности различных сегментов бизнеса; оптимизация структуры бизнеса; выработка политики в области распределения накладных расходов между подразделениями организации; организация текущего обмена информацией между подразделениями);

контроль (организация внутреннего финансового контроля; организация внутреннего аудита; сравнение фактически достигнутых показателей с плановыми и разработка рекомендаций руководству по устранению или недопущению выявленных отклонений в будущем).

Организация производственного процесса - это сфера ответственности менеджеров, а отнюдь не учетных работников. Бухгалтер-аналитик принимает участие в управлении производством только там и тогда, где и когда речь идет о стоимостных оценках ресурсов и финансовых показателях результативности. Технико-технологическая информация используется в ряде процедур управленческого учета только как информационная база для расчета различных нормативов и финансовых оценок. При этом бухгалтеры-аналитики работают в тесном контакте с менеджерами и специалистами подразделений, понимая, что их работа ценна не сама по себе, а лишь постольку, поскольку она позволяет осуществлять процесс управления.

Менеджерам учетная информация необходима как информационная база для решения задач управления организацией. Необходимость решения этих задач заставляет собственников и менеджеров строить, поддерживать и развивать систему оборота учетно-управленческой информацией, т.е. управленческий учет.

3.2 Формирование внутренней организационной структуры

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации. В отличие от финансового учета, ведение управленческого учета не является обязательным для организации. Система управленческого учета служит лишь интересам эффективного управления, поэтому решение о целесообразности ее ведения руководитель организации принимает исходя из того, как он оценивает затраты и выгоды от ее функционирования. Система управленческого учета является эффективной, если она позволяет облегчить достижение целей организации с наименьшими затратами на организацию и функционирование самой системы.

Организационная структура системы управленческого учета строится с учетом структуры самой организации; информационных потребностей руководства; технических возможностей и особенностей компьютерной информационной системы; квалификации работников [15].

Чтобы правильно организовать управленческий учет и избежать ошибок в его ведении, руководство должно правильно определить форму организации.

В последние годы крупные предприятия придерживаются особой формы организации деятельности - ответственность разделена не по традиционному функциональному принципу, а по линиям продукции, каждая из которых группирует вокруг себя определенные функциональные подразделения и ресурсы. Таким образом, выделяется самостоятельная часть организации, работающая на внешнего потребителя - сегмент деятельности. С учетом точки зрения у сегмента можно выделить обособленные активы и результаты операций по основной деятельности, а также сформировать отчетность.

Наиболее распространенные функции бухгалтеров-аналитиков - учет затрат, калькулирование себестоимости, бюджетирование и анализ отклонений. Организация управленческого учета зависит от того, какая форма реализации этих функций будет целесообразной для данной организации. Чтобы избежать ошибок при ведении управленческого учета, необходимо решить вопрос о форме взаимодействия управленческого и финансового учета, т.к. учет затрат и подготовка отчетов о себестоимости лежат на пересечении этих двух видов учета. Если управленческий учет построен как отдельная система, то такая структура никак не связана с финансовым учетом, и в этом случае можно говорить об автономной системе управленческого учета. Если часть счетов дублирует счета финансового учета, то их называют зеркальными счетами (счетами-экранами). План счетов в управленческом учете разрабатывается с учетом особенностей и потребностей самой организации.

Эффективность ведения управленческого учета зависит от выбора методики его ведения (подходов к оценке активов, способов обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способов калькулирования затрат и др.). Методы ведения управленческого учета должны быть отражены в документах организационного характера (приказах, распоряжениях руководства). Эти документы обязательны для специалистов, работающих в системе управленческого учета, а также для всех, кто использует в своей работе учетные данные, менеджеров всех уровней, маркетологов и др. совокупность документов, регламентирующих способы ведения управленческого учета, составляет учетную политику в области управленческого учета. В ней должны быть отражены методические и организационные аспекты ведения управленческого учета.

В настоящее время управленческий учет на большинстве предприятий строится на принципах автономии. Однако разделение финансового, налогового и управленческого учета на отдельные системы имеет ряд недостатков. К ним относятся в первую очередь дополнительные затраты на содержание персонала, выполняющего дублирующие функции. Этот недостаток можно устранить путем совместимости компьютерных информационных систем, обеспечивающих параллельное ведение нескольких видов учета. Базовая учетная информация едина для финансового, управленческого и налогового учета, поэтому основной проблемой является перенос данных в регистры управленческого учета. Унитарная система организации учета лишена этих недостатков, но она требует внедрения многофункциональной автоматизированной системы, которая не может быть дешевой. Но любая организация должна стремиться по мере своего роста к интегрированной системе ведения учета. Кроме того, сотрудник, разрабатывающий и обеспечивающий ведение управленческого учета, в управленческой иерархии находится не выше главного бухгалтера. Теоретически такая структура возможна, но на практике она приводит к конфликту интересов, столкновению амбиций, в конечном счете - к невозможности оперативно готовить управленческую отчетность. Эта ошибка относится к области организационных решений [14].

Одна из ошибок управленческого учета - бессистемность подготавливаемой управленческой отчетности. Отчеты готовятся разными отделами в соответствии со своим пониманием содержания и оформления. В результате к руководству попадает несвязанный набор форм, которые часто могут противоречить друг другу и давать неправильную картину деятельности предприятия.

Излишняя детализация при планировании также затрудняет ведение управленческого учета. Поскольку прогнозы основываются на предпосылках с определенной степенью вероятности, излишняя детализация плановых форм приводит к бесполезной трате времени для планирования показателей, точность исполнения которых близка к нулю.

Многие предприятия используют одну отчетность и для центров затрат, и для центров прибыли. При решении этого вопроса, специалисты, которые ведут управленческий учет, определяют центры затрат и центры прибыли и разрабатывают надлежащую систему отчетов и контрольных показателей.

Во многих компаниях часто путают такие понятия, как бухгалтерская и управленческая прибыль. В результате отчет о движении денежных средств представляет собой набор показателей из разных форм отчетности, подготавливаемых по различным методикам, и поэтому дает искаженную картину.

Чтобы избежать такой ошибки пре ведении управленческого учета, как отсутствие потребителей информации управленческого учета, необходимо на начальном этапе организации управленческого учета составить список решений, принятие которых имеет существенное влияние на финансовое состояние предприятия, и список показателей, значение которых следует иметь ввиду лицу, принимающему эти решения. Как правило, список таких решений начинается с ценообразования, а одним из важнейших показателей при этом является себестоимость товара, продукции или услуг.

В процессе внедрения управленческого учета важно привлекать квалифицированных специалистов, которые смогут наладить эффективную систему учета. Не в каждой организации есть специалисты, которые могут выполнить весь сложный комплекс работ, связанных с постановкой управленческого учета. При изучении деятельности подразделений, в которых будет внедряться управленческий учет, как правило, выявляется немало проблем. Выясняется, что одни отделы дублируют другие, а многие важные направления работы остаются в стороне. Поэтому, возможно, придется менять организационную структуру предприятия. Она должна стать более рациональной, экономичной. Возможно, появятся новые подразделения (например, отдел маркетинга), а некоторые отделы решено будет объединить. После введения всех новшеств на предприятии разрабатывается механизм сбора информации и проводится обучение сотрудников, ведущих учет хозяйственной деятельности. Так создается база данных, которая позволяет регулярно делать расчеты. Управленческие отчеты, в которых отражается деятельность предприятия, первое время можно составлять раз в месяц. Далее по мере совершенствования системы управленческого учета руководитель предприятия в любой момент сможет видеть текущее состояние всей организации. Поэтому в дальнейшем нужно стремиться к тому, чтобы информация обновлялась так часто, как это определяется особенностями деятельности предприятия. При этом неважно, как будут выглядеть отчеты. Это каждое предприятие решает для себя в соответствии с внутрифирменными стандартами. Главное, чтобы полученные данные было удобно использовать для принятия управленческих решений.

Чрезмерное внимание только к учетным данным в ущерб их управленческой полезности для организации может привести к тому, что манипулирование цифрами сможет затмить саму проблему, ради решения которой ведется управленческий учет. Примером моет служить система исчисления себестоимости со сложными многоступенчатыми расчетами, часто изменяющимися нормативами, огромными отчетами о себестоимости, которые для управления не несут никакой важной информации. Поэтому организация должна детально разработать систему ведения управленческого учета, удобную для всех специалистов (бухгалтеров, экономистов, менеджеров и др.) [13].

При ведении управленческого учета организация должна учитывать такой фактор, как учитываемость ресурсов. Учитываемость ресурсов подразумевает внедрение системы предоставления отчетности в соответствии с организационными особенностями. Система отчетности должна содействовать повышению эффективности использования ресурсов и помогать оценивать качество управления. Основой построения системы отчетности является реализация управленческих целей и задач в масштабе всей организации с помощью распределения обязанностей. Экономисты должны реализовать такую систему учета и отчетности, которая будет регистрировать данные, и предоставлять менеджерам в виде отчетов соответствующие доходы, расходы, активы, обязательства и связанные с ними количественные показатели. При такой системе менеджерам будет легче осуществлять контроль и управление всеми указанными элементами.

Крупные и средние организации имеют в своей организационной структуре специальные подразделения, задачами которых является осуществление отдельных процедур управленческого учета. Такие службы, работающие на уровне всей организации, можно назвать штабными. Кроме того, в отдельных подразделениях и центрах ответственности назначаются специальные сотрудники, осуществляющие координацию учетно-управленческой работы как внутри подразделения, так и с вышестоящими уровнями управления.

В теории управления известно, что в настоящее время самыми распространенными являются три формы организации:

Унитарная (линейно-функциональная) структура с установленной иерархией взаимоотношений и ответственности, существующей неопределенно долгое время (Рисунок 5). Это классическая форма организационной структуры, она характеризуется строгой подчиненностью сотрудников низшего звена управления руководителям высшего и передачей информации и команд преимущественно по вертикали.

Рисунок 5 - Линейно-функциональная форма организации

Линейно-функциональная форма организации имеет несомненные достоинства, в частности:

стимулирует профессиональную специализацию;

не допускает дублирования функций и обязанностей внутри организации;

улучшает вертикальную координацию в каждой из функциональных ветвей.

Большинство санаторно-курортных организаций в настоящее время имеют линейно-функциональную организацию.

Однако существенны и недостатки этой формы организации: отсутствие формальных горизонтальных связей приводит к тому, что информация может достичь низших уровней на «соседней вертикали», только поднявшись до самого верха по «нашей» функциональной ветви. Это затрудняет координацию между отдельными функциональными ветвями, способствую проявлению конфликта интересов и целей отдельных функциональных ветвей и тем самым увеличивает затраты (финансовые и временные) на управление такой системой. Поэтому компании, работающие в наиболее технологичных отраслях или выпускающие продукцию по единичным заказам (аэрокосмическая отрасль, консалтинг и аудит, производство программного обеспечения), не довольствуясь такой схемой, имеют хотя бы зачатки матричной формы организации. При линейно-функциональной форме организации помимо бухгалтеров-аналитиков, работающих непосредственно в структуре учетно-финансовой службы (в финансовой вертикали), назначаются экономисты, нормировщики, администраторы цехов, отделов, служб (учетно-финансовые сотрудники на средних и низших уровнях производственной, сбытовой и других вертикалей).