Статус, функції та роль податкового обліку і незалежного аудиту податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

1. Поняття податкового обліку та його основні характеристики

2. Генезис та розвиток податкового обліку і податкових розрахунків в Україні

3. Статус податкового обліку

4. Предмет, схеми і функції податкового обліку

5. Об'єкти, методи та форми податкового обліку

6. Способи ведення податкового обліку

7. Облік розрахунків по податках

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Однією із основних передумов забезпечення стабільності економіки на сучасному етапі розвитку України є ефективне функціонування податкової системи. Адже мобілізація податкових платежів до державної казни дозволяє органам державної виконавчої влади здійснювати реалізацію внутрішньої та зовнішньої політики, регулювання і стимулювання економіки, фінансування соціальних заходів. Однак позитивний ефект досягається лише за умови ефективної податкової політики, яка проявляється у забезпеченні виконання податками не лише фіскальної, але й стимулюючої функції, у встановленні та належному обґрунтуванні податкових правил, у стабільності та передбачуваності, в досягненні необхідного рівня збалансованості інтересів держави і платників податків. Важливим інструментом податкової політики є податковий облік. Враховуючи те, що правильність його ведення та своєчасне відображення податкових операцій у податковій звітності є однією з основних умов ефективної діяльності підприємств, облікове забезпечення звітності про податки і податкові платежі є надзвичайно важливим. Якщо до того ж врахувати доволі жорстку систему фінансових санкцій, що застосовують до підприємств за умови виявлення помилок при здійсненні податкового обліку та формуванні податкової звітності, то очевидно, що ефективна податкова система передбачає чітке законодавче обґрунтування усіх елементів податкового обліку, можливість адекватного відображення реальної економічної ситуації в звітності та забезпечення контролю за сплатою податків.

Однак період становлення і функціонування системи податкового обліку в Україні характеризується відсутністю чітко сформульованої та реалізованої концепції, непослідовністю здійснюваних кроків в зміні податкового законодавства, надмірною орієнтованістю на інтереси державних фіскальних органів. Необґрунтованість та поспішність в прийнятті рішень щодо змін в облікових процедурах призвели до недовіри в користувачів до звітної інформації, знизили її значення як важливого чинника прийняття управлінських рішень на підприємствах. В зв'язку із цим, виникає гостра необхідність поглибленого дослідження теоретичних та практичних аспектів організації і функціонування інституту податкового обліку як складової частини податкового менеджменту на підприємствах.

Податковий облік - це система групування інформації для визначення податкової бази за податками на підставі первинних документів, згрупованих у відповідності з порядком, передбаченим діючим податковим законодавством. Податковий облік ведеться з метою формування повної та достовірної інформації про господарські операції, що були проведені платником протягом звітного періоду з метою оподаткування, а також забезпечення інформацією внутрішніх та зовнішніх користувачів для контролю за правильністю нарахування, повнотою та своєчасністю перерахування податків до відповідних бюджетів.

В сучасних умовах актуальним є переосмислення концептуальних засад економічних наук, пов'язаних з обліком, звітністю і аудитом податкових платежів. Адже податки виступають наріжним каменем відносин держави і бізнесу. Тому такі засади мають ураховувати як інтереси держави, так і бізнесу. В умовах періодичних економічних криз у світі інтерес останнього, на думку багатьох економістів, має пріоритет, оскільки забезпечує сталий розвиток економіки країни. Метою проведення дослідження є визначення статусу, функцій та ролі податкового обліку і незалежного аудиту податків. На базі сформульованих теоретико-методологічних основ стає можливим пошук оптимальних методичних прийомів у системі облікового та контрольного забезпечення нарахування та сплати податків і зборів на підприємствах.

1. Поняття податкового обліку та його основні характеристики

Реформування економіки України зумовило необхідність приведення вітчизняного обліку у відповідність до загальноприйнятих принципів організації, бо відмінності вітчизняної системи від діючої в економічно розвинутих країнах світу ускладнює інтеграцію нашої держави у міжнародну економіку, не сприяє залученню іноземних інвестицій в Україну. Тому прийнято ряд кардинальних заходів щодо реформування методології і методики організації бухгалтерського обліку на підприємствах.

Зокрема затверджено новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, низку Положень (стандартів), що максимально наближені до міжнародних і дають можливість чіткого поділу обліку на фінансовий і управлінський, як це прийнято у економічно розвинутих країнах світу.

Разом із тим особливості податкового законодавства України зумовили необхідність ведення податкового обліку, який потрібний для поглиблення інформативності фінансового обліку, оскільки на основі даних лише фінансового чи управлінського обліку неможливо досягти достовірного забезпечення податкової звітності.

У зв'язку з внесенням змін до Законів України “Про оподаткування прибутку підприємств” [3] і “Про податок на додану вартість” [4] в 1997 році законодавчо врегульовані правила ведення податкового обліку. Але, основним недоліком існуючого податкового законодавства України є відсутність у ньому визначення терміну “податковий облік”.

Податковий облік - це система збору, реєстрації, узагальнення, зберігання та передачі інформації для визначення податкової бази з податків на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно з порядком, передбаченим діючим податковим законодавством [42]. Як правило, податковий облік здійснюється шляхом суцільного, безперервного та документального обліку господарських операцій, пов'язаних з визначенням податкової бази з конкретного податку.

Податковий облік ведеться з метою формування повної та достовірної інформації про господарські операції, що були проведені платником протягом звітного періоду з метою оподаткування, а також забезпечення інформацією внутрішніх та зовнішніх користувачів для контролю за вірністю нарахування, повнотою та своєчасністю перерахування податків.

Податковий облік має трьохрівневу структуру [58]: 1 - рівень первинних облікових документів; 2 - рівень податкових регістрів; 3 - рівень податкової звітності з кожного податку (збору).

Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення [5].

Форми первинних документів податкового обліку можуть бути встановлені діючим податковим законодавством (податкові накладні). Якщо форми первинних документів податкового обліку не встановлені, то замість них використовуються первинні облікові документи бухгалтерського обліку. Платник податку може розробити первинні документи податкового обліку самостійно (довідки бухгалтера, податкові розрахунки, пояснювальні записки).

До первинних документів бухгалтерського обліку пред'являються такі вимоги:

1. Вони мають бути складені під час здійснення господарської операції, або після її закінчення. Для забезпечення більш ефективної обробки даних на основі первинних документів складаються узагальнюючі облікові документи (матеріальний звіт).

2. Первинні та узагальнюючі облікові документи складаються на паперових чи машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити [5]: назва документа; дата та місце складання; назва підприємства; зміст та обсяг та одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис особи, яка приймала участь в здійсненні господарської операції.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства [5].

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити [5]:

1) назву документа (форми);

2) дату і місце складання;

3) назву підприємства, від імені якого складено документ;

4) зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

5) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її складання;

6) особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Другий рівень податкового обліку регламентовано тільки за єдиним податком, податком на додану вартість та податком з доходів фізичних осіб.

Податкові регістри - це форми систематизації даних податкового обліку за звітний (податковий) період, які згруповані відповідно до вимог податкового законодавства.

Податкові регістри призначені для систематизації та накопичення інформації, яка міститься в первинних документах, аналітичних даних податкового обліку для відображення в податковій декларації. Регістри податкового обліку ведуться на паперових чи машинних носіях.

Третім рівнем податкового обліку є податкова звітність з певних податків та зборів, яка складається платником податків виходячи з даних податкового обліку.

2. Генезис та розвиток податкового обліку і податкових розрахунків в Україні

Для облікових процесів в Україні як пострадянської країни характерним ще залишається вплив радянської школи і традицій бухгалтерського обліку. Це простежується в наступному:

- орієнтація певного кола вчених та фахівців Мінфіну на "єдиний" бухгалтерський облік;

- надання переваги державному способу регулювання бухгалтерського обліку;

- непослідовність державних органів, які просувають МСФЗ та одночасно лишають незмінним організаційно-методичні підходи до бухгалтерського обліку;

- орієнтація в обліку практично на єдину оцінку активів за фактичною собівартістю, що тягне за собою переважно калькуляційний підхід до формування більшості облікової інформації;

- недооцінка значущості оподаткування як фінансової і облікової категорії, а від так намагання зведення податкового обліку до рівня обліку розрахунків з бюджетом в межах рахунку 64 "Розрахунки за податками та платежами".

Перехід від радянської системи до обліку в умовах ринкових відносин можна простежити на основі аналізу етапів розвитку податкового обліку (податкових розрахунків) в Україні. Ми провели дослідження його генезису та розвитку і виділяємо наступні характеристики його етапів (табл. 1).

Проведемо аналіз норм законодавства, чинних за кожним з наведених періодів. Тим самим буде визначено роль, функції й призначення податкового обліку та/або податкових розрахунків обліково-звітної інформації платника податків. Аналіз здійснювався як на основі літературних джерел, так і власного досвіду автора, який працював у ці періоді на різних посадах з виконанням функцій бухгалтера, аудитора, податкового консультанта, редактора бухгалтерського журналу.

Таблиця 1

Етапи становлення та розвитку податкового обліку в Україні

Етап І. 1991-1996 pp. Після розпаду CPCP в Україні як самостійній державі ще зберігалися атрибути радянської системи обліку. Податки на прибуток та на додану вартість були новими податками. Тому ведення податкових розрахунків з податку на прибуток та ПДВ здійснювалося за методологію бухгалтерського обліку. Це означало, що прибуток до оподаткування розраховувався за діючим на той час порядком обліку -- виручка від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зменшувалася на суми собівартості, загальногосподарських витрат, позареалізаційних витрат, інших витрат. Крім податку з прибутку вираховувалася сума відрахувань до фондів спеціального призначення та економічного стимулювання. Ставка податку множилася на прибуток і визначалася сума податку до сплати. Роль декларації виконував розрахунок податку, який подавався разом із бухгалтерською звітністю до податкового органу щокварталу. Податок на додану вартість з початку мав форму податку з обороту. Він застосовувався з 1991 р. Слід зазначити, що становлення податку на додану вартість в Україні проходило в два етапи: перший -- до 1 жовтня 1997 року, другий -- після 1 жовтня 1997 р. В Україні прообразом податку на додану вартість був податок на добавлену вартість, правила стягування і обчислення якого були викладені в Законі УРСР «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. №1251-ХІІ [96]. В цьому Законі було визначено, що платниками податку на добавлену вартість є суб'єкти господарювання, які створюють у процесі виробництва товарів, робіт і послуг добавлену вартість до ціни придбаних предметів праці. Наступним етапом було запровадження Закону України «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.91 p. №2007-XII [94]. Об'єктами оподаткування згідно з вказаним Законом були обороти з реалізації на території України товарів (крім імпортних), у тому числі виробничо-технічного призначення, виконаних робіт та наданих послуг. Сплата податку становила 28 відсотків до оподатковуваного обороту. При реалізації товарів (робіт, послуг) за регульованими цінами і тарифами, що включають податок, застосовувалася ставка в розмірі 22 відсотків. 26 грудня 1992 р. був прийнятий Декрет Кабінету міністрів України «Про податок на добавлену вартість» від 26.12.92 р. №14-92, який зупиняв дію Закону України «Про податок на добавлену вартість» від 20.12.92 р. №2007-ХП. У цьому Декреті було визначено, що податок на добавлену вартість є частиною новоствореної вартості і сплачується до державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг. Основні риси діючої до 1 жовтня 1997 р. системи оподаткування доданої вартості були такі:

* відсутній механізм бюджетної компенсації стійкого дебетового сальдо;

* відсутні правила інфляційної нейтральності;

* момент виникнення права на кредитування визначається за принципом обліку собівартості;

* ПДВ, сплачений у ціні товарних запасів, не зменшує податкових зобов'язань;

* ПДВ, сплачений у ціні капітальних товарів, амортизується. Податкове поле було зруйноване численними пільгами у 1995 р.: при базовій ставці 20% середня ставка податкових вилучень до загальних обсягів реалізації становила 11%.

Облік ПДВ здійснювався на методологічній базі бухгалтерського обліку.

Етап II. 1997-2000 pp. Аналіз практики застосування облікових механізмів оподаткування свідчить, що з розвитком ринкових відносин податковий облік стає одним з основних видів обліку на рівні підприємства. З 1997 р. він набув рис домінуючого. Це пов'язано з тим, що закони України з оподаткування зобов'язували підприємства--платників податку на прибуток та ПДВ вести бухгалтерський облік своєї діяльності з обов'язковим урахуванням вимог фіскальної (податкової) служби України. У той час почала відзначатися тенденція розділення єдиного бухгалтерського обліку на податкову його складову та виокремлення фінансового обліку. Насамперед це було здійснено щодо ПДВ. Так, відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість», який набрав чинності з 1 жовтня 1997 р, були введені в практику податкових розрахунків нові первинні податкові документи -- податкові накладні і податкові векселі, а також нові аналітичні реєстри податкового обліку -- книга обліку придбання товарів (робіт, послуг) і книга обліку продажу товарів (робіт, послуг) [95]. У бухгалтерському обліку ці документи та регістри не застосовувалися. І в цьому не було потреби, оскільки бухгалтерський облік мав свої регістри. Облік податку на прибуток. Відбулися кардинальні зміни і в обліку прибутку. Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» з 1 липня 1997 р. були започатковані правила ведення податкового обліку доходів, витрат і амортизації, які відрізнялися від аналогічних правил бухгалтерського обліку [93]. Правила ведення такого обліку були регламентовані статтею 11 цього Закону. Проте новий порядок обчислення податку на прибуток не описував методики самого податкового обліку, що спричиняло труднощі з його впровадженям. Сутєво було те, що Закон про податок на додану вартість і Закон про податок на прибуток підприємства були концептуально сумісними між собою. Базові показники визначалися за аналогічними правилами. Це стосувалося насамперед бази оподаткування та застосування правила першої події для визначення цієї бази. Теоретично нерозробленим, але практично необхідним на той час було порівняння об'єктів податкового та бухгалтерського обліку. Актуальність такої постановки питання пояснювалася тим, що бухгалтерський облік до 2000 р. здійснювався за правилами Постанови Кабінету Міністрів України. «Про організацію бухгалтерського обліку та звітності в Україні » від 3.04.93 р. №250 (далі -- Положення №250), тобто на старій «радянській» законодавчій базі, а оподаткування -- на новій базі. Досліджуючі на той час це питання, у своїй роботі «Податковий облік: ситуації і рішення» ми порівнювали об'єкти податкового та бухгалтерського обліку. [56, с. 11--16) ]. При цьому було зазначено, що визначення терміну «об'єкти податкового обліку» в законодавстві і в літературі не наведено. На той час ми вважали, що об'єкти податкового обліку -- це господарські операції платника податку (збору), що відображують виникнення або зміну об'єкта оподаткування. Взаємозв'язок і субординацію об'єктів оподаткування та об'єктів податкового обліку можна простежити на такому прикладі. Згідно з п.3.1. Закону про оподаткування прибутку підприємств об'єктом оподаткування був прибуток. Він визначався як різниця між сумою скоригованого валового доходу (далі -- ВД) та сумами валових витрат (далі -- BB) і амортизації. Об'єктами податкового обліку виступали операції, що спричиняли виникнення валових доходів, валових витрат та амортизації, або операції, що коригують ці складники прибутку. Отже, в ієрархії показників об'єкти оподаткування займають верхній рівень, а об'єкти податкового обліку -- нижній рівень.

Деякі об'єкти обліку в законодавчих актах представлений у вигляді термінів, уживаних у конкретному законі. При порівнянні базових термінів старої (до 01.07.97 г.) і нової (після 01.07.97 г.) редакції законів про оподаткування прибутку підприємств, спостерігається зміна їх змісту.

Як показало порівняння, нове тлумачення старих термінів стосувалося таких розділів обліку: нематеріальні активи, корпоративні права, фінансові та товарні кредити, відсотки, лізингові операції, бартер і звичайна ціна. Крім того, в нормативах бухгалтерського обліку того часу були відсутні такі податкові поняття (терміни) як: цінний папір, дивіденди, торгівля в розстрочку, звичайна ціна продажу, безоплатне постачання, пов'язана особа, емісійний дохід. З іншого боку, деякі податкові показники неможливо було відобразити в системі бухгалтерських рахунків. Крім того, деякі бухгалтерські статті (облікові терміни) в податковому законодавстві трактувався інакше, ніж в бухгалтерських нормативах. Всі ці чинники вказували на те, що цілі і методи бухгалтерського та податкового обліку були різні і по низці позицій не збігалися. Така ситуація нами трактувалась як природня, оскільки споживачі у цих видів обліку різні. До правил ведення податкового обліку, які містилися у статті 11 Закону про прибуток включалися: податкові періоди (п. 11.1), дата збільшення валових витрат (п. 11.2), дата збільшення валових доходів (п. 11.3). Практика довела, що для організації обліку на підприємстві таких коротких правил було явно замало. Частково цю прогалину на практиці компенсували застосуванням таких нормативних документів Мінфіну України: Інструкція з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів (наказ від 24.06.97 р. №159); Рекомендації з бухгалтерського обліку валових витрат і валових доходів (наказ від 04.08.97 р. №168); Порядок складання декларації про прибуток підприємства (наказ ДПАУ від 21.01.98 р. №37. Проте всі ці документи не свідчать про те, що в Україні була розроблена і узгоджена на рівні нормативних документів методика податкового обліку валових доходів, валових витрат і амортизації. Особливості обліку валових доходів, валових витрат і амортизації. З 1 липня 1997 р. в законодавче поле було введено нові поняття «валовий дохід» (ВД) і «валові витрати» (ВВ). Показники ВД і BB не «вписувалися» в рамки нормативів бухгалтерського обліку. Тому схеми розрахунку прибутку в податковому та бухгалтерському обліку кардинально відрізнялися. В результаті в одних підприємствах чистий прибуток, розрахований за правилами податкового обліку, виявлявся вище, ніж розрахований за правилами бухгалтерського обліку, а в інших -- навпаки. Статті доходів і витрат у податковому обліку, що визначалися вимогами податкового законодавства і за багатьма позиціями не збігалися з аналогічними статтями, відображеними на рахунках витрат (20--29, 31, 44) і доходів (46, 80) в бухгалтерському обліку. Склад статей доходів і витрат визначався Порядком складання декларації про прибуток підприємства, затвердженої наказом ДПАУ від 21.01.98 р. №37 (зі змінами та доповненнями). Зазначений Порядок передбачав «двоповерхову» побудову статей доходів і витрат. На «першому поверсі» знаходилися статі аналітичного обліку, згруповані в сім додатків до декларації (додатки А, Б, В, Г, Д, С, Е). На «другому поверсі» статті доходів укрупнювалися і поставали у вигляді першого розділу декларації про прибуток підприємства (рядки 1-11). Статті «податкових» доходів і витрат відрізнялися вид аналогічних «бухгалтерських» статей. Особливо це стосувалося статей: витрати з придбання матеріальних активів, робіт, послуг; приріст (зменшення) матеріальних ресурсів; витрати на оплату праці та соціальні заходи; сума внесених (нарахованих) податків, зборів; витрати з реклами; витрати з поліпшення основних фондів; витрати за лізинговими операціями. У бухгалтерів поставало питання: у який спосіб враховувати ВД і BB в поточному обліку: за допомогою подвійного запису або позасистемним шляхом? Залежно від способу ведення обліку ВД і BB українські бухгалтери, за нашими експертними дослідженнями, розділилися на дві нерівні групи: тих, хто вів облік відповідно до Рекомендацій по бухгалтерському обліку валових витрат і валових доходів Мінфіну України від 04.08.97 р. №168 (методом подвійного запису (таких було меншість) і тих, хто вів їх облік позабалансових способом (таких було більшість).

Використання рахунків обліку. Відповідно до цих Рекомендацій Мінфіну для узагальнення інформації про валові витрати використовувався рахунок бухгалтерського обліку 18 «Валові витрати», на якому відображають витрати підприємства в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюють як компенсацію вартості сировини, матеріалів, товарів, робіт, послуг, які придбаваються підприємством для використання у власній господарській діяльності. Для узагальнення інформації про валові доходи підприємства використовували рахунок бухгалтерського обліку 48 «Валові доходи». Рахунки 18, і 48 виконували функцію транзитних накопичувальних з метою податкового обліку. Сальдо на рахунках 18 «Валові витрати» і 48 «Валові доходи» на початок і кінець звітно- го періоду відсутні. Обороти за дебетом рахунка 18 «Валові витрати» і кредитом рахунку 48 «Валові доходи» використовувалися як складові валових витрат і валових доходів підприємства для включення їх до декларації про прибуток. Практика показала, що використання Рекомендацій №168 було ускладнено з таких причин: для рахунків 18 і 48 не було затверджено реєстрів обліку; по деяких операціях ускладнено кореспонденцію рахунків; громіздкість записів по бартерних операціях (з використанням рахунків 18, 48, 31, 83); ігнорування в Рекомендаціях сум дебіторської й кредиторської заборгованості в операціях продажів і придбань товарів. Позитив Рекомендацій №168 був у тому, що вони дали бухгалтеру орієнтир в напряму «пошуку» ВД і BB в реєстрах обліку. Більш раціональним на той період нам виявлявся податковий облік ВД і BB на позабалансових рахунках. Нами на той час було запропоновано і апробовано в практиці ряду підприємств Сумської та Миколаївської областей протягом 1997-2000 pp. реєстрів позабалансових рахунків 010 «Валові витрати» і 011 «Валові доходи». На позабалансові рахунки не розповсюджується принцип подвійного запису. Це означає, що на них можливо, не порушуючи канонів бухобліку, накопичувати дані з будь-яких документально підтверджених джерел, а також одержуваних розрахунковим шляхом і не пов'язаних зі способом подвійного запису [56]. Було запропоновано на дебеті рахунку 010 «Валові витрати» накопичувати витрати, а на кредиті -- списувати при заповненні податкової декларації.

Натомість валові доходи накопичувалися за кредитом рахунку 011 і по закінченні кварталу списувати в податкову декларацію з дебету цього рахунку. На зазначених рахунках формувалась уся потрібна для заповнення декларацій інформація про ВД, BB та амортизацію. Чимало підприємств у період 2000--2010 pp. використовували інший підхід до ведення рахунків. Суть його полягає в тому, що зводилися рахунки під певними літерами для обліку: ВД -- валових доходів, BB -- валових витрат, AB -- амортизаційних відрахувань, ЦП -- цінних паперів тощо. Наприклад, рахунок АВ0101 передбачено для накопичення амортизації основних фондів групи 1 за нормою 1,25%. Методика відображення доходів і витрат у регістрах бухгалтерського обліку. Наша власна бухгалтерська практика показала, що збір даних податкового обліку BB та ВД на той час ефективно був організований без ускладнення регістрів обліку -- в діючих в той час регістрах журнально-ордерної форми обліку. Для цього ми рекомендували в кожній з форм журналів-ордерів і відомостей ввести одну додаткову графу (поряд з бухгалтерським підсумком оборотів) і один додатковий рядок (поруч з бухгалтерським підсумком за кореспондуючими рахунками). У цих графах і рядках бухгалтер певного розділу (облік зарплати, розрахунків з постачальниками, покупцями, підзвітними особами тощо) проставляв ті суми, які визнаються як ВД і BB. Потім підводяться місячні підсумки і визначається «податковий куток» (рівність підсумків по вертикалі і горизонталі) в кожному з регістрів. При цьому необов'язково було застосовувати рекомендовані Мінфіном рахунки 18 «Валові витрати» і 48 «Валові доходи». Тобто набір даних для декларації вівся внесистемним шляхом без «прогону» через зазначені рахунки методом подвійного запису.

Після закінчення місяця за даними «податкової частини» бухгалтерських регістрів заповнювалися відомості обліку BP і ВД, а з них -- додатки до декларації, декларацію (місячне повідомлення про прибуток).

Узагальнення даних у відомостях податкового обліку. Централізовано затверджених форм регістрів не існувало. Для бухгалтерів-практиків для цілей податкового обліку ВД і BB автором були розроблені й впроваджені на багатьох підприємствах Сумської, Миколаївської областей форми податкових регістрів -- Відомість податкового обліку валових доходів і Відомість податкового обліку валових витрат. У цих регістрах підсумком за місяць та квартал накопичувалися дані з відповідних бухгалтерських рахунків (регістрів) і позасистемних довідкових розрахунків. Облік ПДВ. У 1997 р. вперше нормативно було створено робочий інструментарій бухгалтера для ведення податкового обліку у вигляді податкових накладних, книг обліку продажів і закупівель. Симптоматично, що під новий на той час Закон про ПДВ Мінфін відреагував нормативним документом для бухгалтерського обліку ПДВ. Була видана Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість (наказ МФУ від 01.07.97 р. №141), яка прописувала порядок відображення на рахунках бухобліку операцій з ПДВ відповідно до податкових правил, встановлених Законом №187. Ця інструкція діє і до сьогодні (зі змінами та доповненнями), що підкреслює її універсальний характер. Облік податкових зобов'язань з ПДВ. На порядок обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту вирішальний вплив чинила норма Закону про ПДВ щодо дати виникнення податково- го зобов'язання та податкового кредиту. До первісної редакції Закону від 1997 р. був закладений принцип «першої дати», тобто податкове зобов'язання слід було розраховувати або за датою надання товарів/послуг, або за датою отримання грошових коштів або іншої компенсації за товари/послуги. Однак на період з 02.10.97 р. по 30.09.98 р. цей порядок був змінений і платникам було дозволено розраховувати ПДВ за «касовим» методом, тобто податкове зобов'язання виникало за датою надходження грошей або іншої компенсації товарів. Втім ця обставина не змінює складу та змісту первинних документів з ПДВ. Як основний первинний документ з ПДВ з 01.10.97 р. в Україні було введено податкову накладну, а також додатки до неї. Податкова накладна (далі -- ПН) є первинним податковим документом, що підтверджує виникнення податкового зобов'язання у платника податку у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) і одночасно підтверджує право на податковий кредит у покупця -- платника податку у зв'язку з придбанням таких товарів (робіт, послуг). Податкова накладна застосовувалася поряд із традиційними первинними документами. Крім податкової накладної до складу первинної документації з ПДВ входив і входить тепер ще один документ -- розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної. Зведений аналітичний облік. На підставі первинних документів -- податкових накладних та розрахунку коригувань даних податкової накладної з 1997 по 2000 р. бухгалтери України складали регістри аналітичного обліку з ПДВ -- Книгу обліку продажу товарів (робіт, послуг) і Книгу обліку купівлі товарів (робіт, послуг). Метою ведення цих книг було визначення сум податкового зобов'язання та податкового кредиту платника податку за звітний період. Форми і порядок ведення книг були розроблені і затверджені наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №165 [99]. Підставою для записів у книгах продажу та купівель були податкові накладні, а по окремих операціях -- товарні чеки, транспортні квитки, по імпорту товарів -- вантажні митні декларації, при імпорті послуг (робіт) -- акти виконаних робіт (послуг). Зведений (синтетичний) облік. Специфіка обліку ПДВ полягала в тому, що на рівні первинного і аналітичного обліку він досить відокремлений від бухгалтерського обліку. Але на синтетичному рівні податковий облік «вплітався» як у систему бухгалтерського обліку, відображаючись у головній книзі, так і в фінансовій звітності -- балансі і звіті про фінансові результати. Для цілей оподаткування платник ПДВ складав спеціальну звітність -- декларацію з податку на додану вартість.

Бухгалтерський облік. У бухгалтерському обліку до 2000 р. для відображення податку на додану вартість використовувалися. рахунки: 68 «Розрахунки з бюджетом», субрахунок «Розрахунки з ПДВ»; 67 «Податкові розрахунки», субрахунок 1 «За податковими зобов'язаннями»; 67 «Податкові розрахунки», субрахунок 2 «За податковими кредитами». Звертає на себе увагу рахунок 67 «Податкові розрахунки». Цей рахунок був введений в План рахунків бухгалтерського обліку для відображення виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту відповідно до вимог Закону про ПДВ. За своєю природою рахунок 67 «Податкові розрахунки» є допоміжним, який враховує суми ПДВ, «час» розрахунків за якими «ще не настав». Водночас за кредитом субрахунку 68/ПДВ податкові зобов'язання відображувалися у випадках надходження дебіторської заборгованості, яка не була сплаченою до 01.10.97 р. (за разовим перерахунком); отримані аванси під відвантаження; відвантаження під аванси, отримані до 01.10.97 р ; бартер з першої поставки (за більшою сумою). Сальдо за дебетом рахунку 67 субрахунку 2 при розрахунках з бюджетом не враховувалося і в декларації не відображалося. Визначаючи зв'язок Закону ПДВ та Закону про оподаткування прибутку підприємств слід підкреслити: в податковий кредит включалася сума «вхідного» ПДВ у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, які підлягають амортизації. Такою була вимога пп. 7.4.1. Закону про ПДВ. Це означало, що податковий кредит (ПК) прямо залежав від визнання валових витрат і амортизації у платника податку на прибуток. Вимоги до заповнення декларації наводилися у Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість (затверджено наказом ДПАУ від 30.05.97 р. №166. Джерелом заповнення декларації були підсумкові данні Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг) -- для сум податкових зобов'язань та Книги обліку придбань товарів (робіт, послуг) -- для сум податкового кредиту. При цьому зазначений Порядок не зобов'язував платника пов'язувати дані книг і декларації з даними субрахунку «ПДВ» рахунку 68. Таким чином, бухгалтерський і податковий облік ПДВ були розділені. Однак, як ми зазначали в книзі «Податковий облік: ситуації та рішення», для забезпечення синхронності цих видів обліку таку ув'язку доцільно було проводити. Це підвищувало б контрольну функцію обліку. При синхронному веденні цих видів обліку значення рядка 9 декларації відповідало сумі кредитового обороту субрахунку «ПДВ» рахунку 68, а сума рядка 11 -- сумі дебетового обороту цього субрахунку, сума рядка 23 «а» -- сумі кредитового сальдо субрахунку «ПДВ» рахунка 68, а рядки 23 «б» -- сумі дебетового сальдо цього субрахунка.

Етап III. 2001-2005 pp. Цей період характерний як етап на- опрацювань механізмів податкового обліку. Вдосконалення регістрів обліку та форм представлення інформації. Суттєвих змін у методиці обліку податків не відбувалося. Мали місце окремі уточнення та зміни форми та показників податкової накладної та додатків до неї, а також додатків до декларацій з ПДВ та податку на прибуток. Відбулася заміна книг продажів і придбань з ПДВ на реєстри податкових накладних. Відтепер ці реєстри вже не потрібно було завіряти в податковому органі. Підприємства поступово переходили на електронну систему ведення податкових накладних і реєстрів накладних.

Етап IV. 2006-2007 pp. Мінфіном України запроваджено заповнення податкової декларації з податку на прибуток за допомогою нового механізму -- механізму податкових різниць. У пресі та на семінарах виникла перша гостра дискусія навколо застосування цього механізму. Цей період був важливим етапом розвитку бухгалтерської думки щодо відносин податкового та бухгалтерського фінансового обліку. Яскравим свідченням цього вважаємо дискусію в фахових виданнях навколо Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.2006 p., №1316 (далі -- Положення №1316). Професійна бухгалтерська спільнота переважно негативно сприйняла появу цього Положення. Основна причина негативного ставлення експертів та практиків була в невдалому намаганні поєднати податкові розрахунки з податку на прибуток із бухгалтерським джерелом інформації без внесення змін до Закону про оподаткування прибутку підприємств.

На цьому тлі логічним виглядає звернення у 2007 р. головних редакторів провідних фахових видань України -- «Бухгалтерія», «Бухгалтер», «Дебет-кредит», «Податки та облік» та відомих вітчизняних експертів з питань обліку і оподаткування (О. Голенко, С. Голов, М. Захарко, О. Кірш, О.Ключник, I. Назарбаева, О. Павленко, А. Твердомед, І. Чалнй) до колишнього прем'єр-міністра України В.Ф.Януковича з проханням скасувати Положення №1316. Метою Положення №1316 було намагання Мінфіну ліквідувати недолугість Закону про прибуток стосовно правил ведення податкового обліку. Останні регламентовані статтею 11 Закону про прибуток, проте так і не набули методичного збагачення в рекомендаціях ДПАУ. Недоліком було те, що Положенням №1316 не було запропоновано нової методики податкового обліку ВД та BB, а встановлено нову форму звітності -- додаток до приміток до річної фінансової звітності «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» за формою №7 (далі -- форма №7). Це спричиняло додаткові витрати підприємств на ведення обліку та звітності. Експерти-дослідники у той період ставити питання: якою є мета розрахунку за формою №7?

З назви Положення випливає, що метою розрахунку є визначення податкових різниць. Проте це тільки на перший погляд. Насправді в пункті 1 розділу І розкривається справжня мета цього нормативу: визначення методологічних засад формування в бухгалтерського обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, а також відстрочених податкових активів, зобов'язань. З визначення напрошується висновок, що ВД та BB належить розраховувати не в податковому, а в бухгалтерського обліку. Відповідно і алгоритм заповнення рядків та граф Розрахунку передбачає, що ВД та BB і податковий прибуток визначають як похідні величини від коригування бухгалтерських доходів та витрат. Через такий висновок багато хто з експертів та бухгалтерів ставили питання: якщо підприємство може обійтися без податкового обліку з податку на прибуток, то яка потреба в Порядку заповнення декларації №143 та в самому Законі про прибуток -- нормативах, які регламентують порядок ведення податкового обліку та заповнення декларації?

Роз'яснюючі свою позицію в листі від 14.03.2007 р, № 34000- 10-25\4874 Мінфін вже відмовився від посягань на вотчину ДНА. В ньому він заспокоїв стурбованих платників податку, що при розрахунку об'єкта оподаткування, складу ВД та BB підприємство керується лише нормами Закону №334, а при складанні декларації з податку на прибуток -- Порядком №143. При цьому було запропоновано не заповнювати декларацію на підставі Розрахунку, а тільки урівняти показники графи 7 Розрахунку із відповідними даними декларації. Аналізоване Положення №1316 проіснувало лише один рік. Після зміни Уряду України в 2007 р. новий міністр фінансів В. Пинзеник у січні 2008 р. своїми наказами №30 і 31 скасував Положення №1316 і Рекомендації МФУ №45. При цьому була врахована позиція Методологічної Ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів. Перед тим, як відомо, було звернення Голови ДПАУ Буряка С. до міністра фінансів з обґрунтуванням недоцільності застосування зазначених нормативних документів (лист ДПАУ №112/5 від 11.01.2008 p.).

Етап V. 2008-2010 pp. Відомий як період відмови Мінфіну України від механізму податкових різниць. Продовжували працювати правила податкового обліку попереднього етапу. На той час можна було стверджувати про узгоджену позицію ДПАУ та МФУ з питання перегляду доцільності застосування механізму податкових різниць. Не варто шукати «політичного» підтексту боротьби двох точок зору за статус податкового обліку «на верхах». Він, безумовно, мав місце. Проте бухгалтерів-практиків та дослідників цікавлять методичні та прагматичні аспекти -- якими є наслідки прийнятих рішень органами влади. Для дослідників важливим є методологічний та методичний аспекти, для практиків -- зрозумілість та обґрунтованість правил обліку та звітності, зниження або хоча б не зростання трудомісткості облікових процедур. Для держаного органу найважливим є збільшення та стабільність доходів до бюджету, для бізнесу -- стабілізація та зменшення витрат на сплату податків та їхнє адміністрування. В підсумку важливо знайти компроміс інтересів держави та бізнесу у сфері оподаткування. правовий господарський податковий облік

У період до чинності ПКУ (1997--2011 pp.) схема податкового обліку валового доходу виглядала так, як наведено на рис.1.1; схема податкового обліку валових витрат -- як на рис. 1.2.

Етап VI. 2011 р. -- теперішній час. Податок на прибуток. Найбільш вагома подія у цей період -- набрання чинності норм Податкового кодексу України, відповідно до якого відбулася зміна методології податкових розрахунків з податку на прибуток. Передбачено використання правил бухгалтерського обліку в податкових розрахунках податку на прибуток. В новому законодавстві вже не міститься показників валових доходів, валових витрат, амортизації з метою податкового обліку.

Рис. 1.1 Джерела інформації та схема обліку валового доходу в Україні у період з 1997 по 2011 р.

Рис. 1.2 Джерела інформації та схема обліку валових витрат в Україні у період до 2011 р. З метою складання декларації з податку на прибуток в Україні з 2011 р. започатковано модернізований механізм податкових різниць.

Загальні підходи до такого механізму встановлені в наказі Miністерства фінансів України «Про затвердження Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці» від 25.01.2011 р. №27 (далі -- Положення про податкові різниці, або Положення №27) [106]. Це Положення визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку суб'єктів господарювання України інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності. Проте впровадження у практику цього механізму відкладено до 2014 року. Більш докладно цей механізм аналізується у розділі 2.

Податок на додану вартість

З прийняттям ПКУ методологія обрахунку бази ПДВ суттєво не змінилася. Продовжує застосуватися правило першої події для визначення дати податкового зобов'язання та податкового кредиту по більшості господарських операцій. Відбулася заміна назви реєстру податкових накладних, збільшена кількість додатків до декларації з ПДВ. Змінено порядок врахування податкового кредиту у декларації звітного місяця.

3. Статус податкового обліку

З набуттям чинності з 2011 р. норм Податкового кодексу України окремі науковці почали знову розглядати ідею «єдиного обліку». Наприклад, Н. Гура зазначає, що єдиною інформаційною базою об'єктів оподаткування за нових умов встановлено бухгалтерський облік [24, с. 22]. Дискусія щодо статусу податкового обліку та податкових розрахунків набула нового забарвлення не тільки з прийняттям ПКУ, а й з новими нормативними актами Міністерства фінансів та ДПС України, які прийняті у розвиток норм ПКУ.

Про вітчизняний рівень наукових досліджень з цього напряму свідчить той факт, що до сьогодні не захищено жодної докторської дисертації з цієї проблеми. Захищено лише кілька кандидатських дисертацій, в яких висвітлюються окремі питання тактичного значення з окремих податків та їх розрахунків й обліку. Водночас у Російській Федерації протягом 2006--2012 pp. захищено кілька докторських та кандидатських дисертацій з проблематики податкового обліку (И.В. Кучерявая, Л.И. Малявкина, М.В. Никитина) та видано кілька монографій та посібників під авторством Н.Т. Лабинцева, Н.А. Нестеренко, В.Г. Панскова та ін. Причинами такого становища може бути кілька чинників: постійна зміна податкового законодавства; не досконала законодавча база з податкового обліку; не визначення цього терміну в єдиному законодавчому акті; труднощі у дослідників з доступом до інформації з податків; певна заангажованість окремих науковців щодо взаємин податкового та бухгалтерського фінансового обліку та не сприйняття ними податкового обліку як предмету досліджень за спеціальністю «Бухгалтерський облік та аудит».

Дослідники з оподаткування вважають, що питання податкового обліку належать до сфери обліку та звітності, а дослідники з бухгалтерського обліку -- до сфери оподаткування та фінансів. Такі спори призвели до парадоксальної ситуації -- відсутності глибоких наукових розробок щодо сутності та механізмів податкового обліку та податкових розрахунків. При обґрунтуванні доцільності наукового розгляду означеного предмета важливо, з нашого погляду, виходити з чинної нормативно-законодавчої бази. Розглянемо та прокоментуємо норми ПКУ щодо термінології та статуса податкового обліку. При цьому виділимо позиції законодавця, центрального податкового органу, аналітиків та дослідників державного сектору, судового органу, професійних бухгалтерських організацій. Позиція законодавця. Відповідно до п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платник податку зобов'язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Ця норма ПКУ посилюється вимогою абз. 2 зазначеного пункту: платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У п. 44.2 ПКУ міститься окрема вимога щодо формування бази податку на прибуток: для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Отже, в ПКУ йдеться про систему податкової інформації, яка має ґрунтуватися виключно на даних бухгалтерського обліку платника податку. Такий підхід відрізняється від норм попереднього законодавства, зокрема, Закону про оподаткування прибутку підприємств, в якому нормативно було прописана вимога (стаття 11) до платника податку щодо ведення податкового обліку з податку на прибуток. Спостереження вказують, що спеціалісти підприємств (організацій) -- платників податків, які зайняті підготовкою податкових декларацій, почали більше приділяти уваги саме інформації бухгалтерського обліку. Зміни в законодавчому полі окремі фахівці підприємств сприйняли як сигнал до започаткування в інформаційних системах платника податків нової моделі обліку, яка заснована виключно на інформації бухгалтерських документів, бухгалтерських регістрів, фінансової звітності. Умовно таку модель інформаційного забезпечення оподаткування ми називаємо як бухгалтерська модель складання декларацій. Проте робити такий висновок, на наш погляд, передчасно. Детальне ознайомлення із іншими нормами ПКУ свідчить, що багато його норм суперечать задекларованій в статті 44 ПКУ бухгалтерській моделі оподаткування. Так, в цілій низці статей, пунктів Кодексу вимагається в організації інформаційного забезпечення оподаткування застосовувати особливі правила та норми, які пов'язані з необхідністю ведення на підприємствах податкового обліку. При чому це стосується не тільки податку на прибуток, а й інших податків -- ПДВ, плати за користування надрами, податків в умовах дії угоди про розподіл продукції. Зокрема, такі вимоги занотовано у статтях ПКУ: 14, 20, 39, 140, 152, 153,158, 159, 180, 201, 263, 335, розділ перехідних положень (п. 6,20).

Позиція центрального податкового органу. Позицію центрального податкового органу країни щодо видів обліку на підприємствах в умовах дії Податкового кодексу ілюструє наказ ДПАУ «Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства» від 22.12.2010 р. №984. Зокрема, пунктом 5.2 наказу встановлено, що у разі виявлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення. В пункті 5.4 цього наказу прямо зазначено, що у випадках відсутності податкового та/або бухгалтерського обліку даний факт фіксується в описовій частині акта. Ситуація, що склалася в Україні протягом усіх років дії податкового законодавства, свідчить про суперечливість не тільки думок фахівців та науковців, а й законодавчих норм. Такий різноплановий підхід законодавця до інформаційного забезпечення податкових розрахунків показує відсутність єдиного методичного підходу щодо механізмів оподаткування в нашій країні. З іншого боку, він слугує твердженням тієї ідеї, прибічником якої є автор, що прокрустове ложе бухгалтерського обліку в його класичній моделі є замалим для збору, узагальнення, обробки значних за обсягом, змістом і специфікою операцій, подій та законодавчих умов платника податків. Позиція Міністерства фінансів України. Останнім часом Мінфін перебирає повноваження ДПС щодо методичного забезпечення оподаткування.

Свідченням цього є організація в його структурі департаменту податкової, митної політики та бухгалтерського обліку. З надр цього департаменту виходять різні нормативні матеріали, що стосуються й податкового обліку. ПДВ. Відносно податкового обліку ПДВ прикладом може слугувати наказ Мінфіну «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 01.11.2011 р. №1379 [100] та наказ «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011 р. №1492 [101]. Ці накази регулюють суто податкові питання і не зачіпають питань бухгалтерського обліку ПДВ. Зокрема, у п. 6.4 наказу №1379 Мінфін підтвердив, що податкова накладна має статус податкового документа і зберігається в порядку та протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань зі сплати податку. Також не скасовано та/або не внесено змін щодо Порядку ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, раніше затвердженого наказом ДПАУ. Це дає право стверджувати про незмінність позиції Мінфіну стосовно статусу податкової накладної та Реєстру податкових накладних як атрибутів податкового обліку. Хоч у наказах Мінфіну не загострюється питання щодо ведення платниками податків податкового обліку з ПДВ, проте й не заперечується факт його існування відповідно до законодавчих вимог. У цьому випадку бухгалтери ведуть облік так, як вказано у нормативних документах та з професійних міркувань.