Учет уставного капитала

2

Министерство образования и науки РФ

Казанский государственный технологический университет

Кафедра экономики

Курсовая работа

по дисциплине «Бухгалтерский учет»

на тему: «Учет уставного капитала»

Казань

2008

Содержание

Введение…………………………………………………………………………...3

1. Понятие уставного капитала, учет операций по его формированию…….....5

1.1 Понятие и принципы формирования уставного капитала………………….5

1.2 Учет операций по формированию уставного капитала…………………….8

1.3 Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал....12

2. Особенности формирования и учета уставного капитала предприятий различны форм собственности………………………………………………….23

2.1 Особенности формирования и учета уставного капитала акционерного общества……………………………………………………………………….....23

2.2 Особенности формирования и учета уставного капитала общества с ограниченной ответственностью…………………………………………….....29

2.3 Особенности формирования и учета уставного (складочного) капитала хозяйственных товариществ и паевого фонда кооперативов………………...31

2.4 Особенности формирования и учет уставного фонда государственного и муниципального предприятий……………………………………………….....35

3. Порядок и учет изменений уставного капитала организаций различных форм собственности в процессе их предпринимательской деятельности…...39

3.1 Учет увеличения уставного капитала………………………………………39

3.2 Учет уменьшения уставного капитала……………………………………..48

Заключение……………………………………………………………………….58

Список литературы………………………………………………………………61

Введение

Уставный капитал - один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации. Его отражают в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Исключение составляют инвестиционные фонды, у которых уставный капитал в бухгалтерском учете и отчетности показывают по мере его оплаты и в фактических размерах на определенную дату.

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли, поэтому знание особенностей его учета играет очень важную роль для успешного функционирования предприятия.

В зависимости от вида и формы собственности организации этот стартовый капитал может быть складочным капиталом в полном товариществе и товариществе на вере; паевым фондом в производственных кооперативах; уставным фондом в унитарных государственных и муниципальных предприятиях; уставным капиталом в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью.

В данной курсовой работе мы рассмотрим варианты формирования уставного капитала в зависимости от организационно-правовой формы организации, а также способы его увеличения и уменьшения.

Целью курсовой работы является изучение учета уставного капитала организации. Для раскрытия этой цели были поставлены следующие задачи:

1) изучить понятие уставного капитала и учет операций по его формированию;

2) рассмотреть особенности формирования и учета уставного капитала предприятий различны форм собственности;

3) изучить порядок и учет изменений уставного капитала организаций различных форм собственности в процессе их предпринимательской деятельности.

1. Понятие уставного капитала, учет операций по его формированию

1.1 Понятие и принципы формирования уставного капитала

Любой хозяйствующий субъект для осуществления предпринимательской деятельности создается по инициативе определенных лиц -- учредителей (участников) Учредители организации, в качестве которых Могут выступать как физические, так и юридические лица, заключают между собой учредительный договор, утверждают устав и формируют первоначальный (стартовый) капитал организации. Стартовым капиталом, основным и первоначальным источником активов при создании организации, необходимым для обеспечения ее основной деятельности и получения прибыли в дальнейшем, является уставный (складочный) капитал, уставный (паевой) фонд. Уставный капитал и его разновидности -- один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации. В коммерческих организациях в соответствии с Гражданским кодексом РФ [5] и федеральными законами, регулирующими деятельность юридических лиц, в зависимости от их организационно-правовой формы различают

* уставный капитал хозяйственных обществ, к которым относятся акционерные (открытые и закрытые) общества, общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью (редко встречающиеся на практике) Для таких организаций уставный капитал представляет собой совокупность вкладов учредителей (участников) в имущество организации для обеспечения ее деятельности при ее образовании в денежном выражении в размерах, определенных учредительными документами;

* складочный капитал хозяйственных товариществ, к которым относятся полные товарищества и товарищества на вере. Складочный капитал отражает совокупность долей (вкладов) участников товарищества, внесенных для обеспечения его хозяйственной деятельности, в денежном выражении в соответствии с учредительным договором;

* уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения [1, с.116].

Уставный фонд в денежной оценке в соответствии с учредительными документами представляет собой безвозмездно переданное собственником и закрепленное за унитарным предприятием имущество без права собственности на него;

* паевой фонд кооперативов (артелей), формирующийся за счет паевых взносов их членов (участников).

Уставный капитал и его разновидности отражают двойственность отношений собственности: с одной стороны, это собственные средства организации как юридического лица, с другой -- вклады учредителей (участников). В этом смысле понятие уставного капитала необходимо рассматривать в двух аспектах: юридическом и учетно-бухгалтерском (финансовом) В юридическом аспекте уставный капитал отражается в учредительных документах, а доли учредителей (участников), вложенные в уставный капитал, предопределяют механизм распределения прибыли. В учетно-бухгалтерском аспекте уставный капитал и его разновидности отражаются в бухгалтерском балансе (финансовом документе) в сумме, зарегистрированной в учредительных документах Исключение составляют инвестиционные фонды, у которых уставный капитал в бухгалтерском учете и отчетности отражается по мере оплаты и в фактических размерах на определенную дату.

С другой стороны, уставный (складочный) капитал и уставный фонд обусловливают меру ответственности коммерческой организации перед своими кредиторами, поэтому их размеры строго регламентируются ГК РФ и конкретными законами о коммерческих предприятиях. В соответствии с этими нормативными документами уставный капитал (или его разновидность) для разных типов коммерческих организаций должен быть оплачен полностью или частично уже на момент их государственной регистрации [1, с.117].

Перед регистрацией организации ее учредители открывают специальный накопительный счет в банке или иной кредитной организации. С указанного счета до момента государственной регистрации организации перечисления денежных средств запрещены. После регистрации данный накопительный счет трансформируется в расчетный счет. Если в течение года с момента регистрации организации ее частично оплаченный уставный капитал не будет доведен до заявленного в учредительных документах, то организация обязана зарегистрировать уменьшение уставного капитала. Если уменьшенный уставный капитал по сумме окажется меньше нижней установленной законодательством границы, то организация должна быть ликвидирована. Отметим, что с 1 июля 2002 г. действуют новые правила регистрации организаций различных форм собственности в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» [9].

Увеличение или уменьшение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда осуществляется после внесения изменений в учредительные документы и перерегистрации в установленном порядке.

Вклады участников в уставный капитал могут осуществляться в денежной и натуральной формах. Наиболее простым и ясным с точки зрения бухгалтерского учета способом формирования уставного капитала является внесение вкладов в денежной форме. При этом денежный вклад иностранного учредителя (участника) на момент регистрации организации определяется в иностранной валюте по курсу Центрального банка России на дату регистрации и зачисляется непосредственно на валютный счет создаваемой организации.

Оплата уставного капитала (и его разновидностей) также может производиться имуществом или имущественными правами, вносимыми в качестве вкладов учредителями (участниками) организации.

Однако, согласно Федеральному закону «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации», не допускается внесение права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками в уставные (складочные) капиталы коммерческих организаций. При этом возможно переоформление коммерческими (и некоммерческими) организациями своего права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на иное право, в том числе на право аренды земельных участков, в установленном федеральными законами порядке. При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал необходимо учитывать следующие особенности:

* денежная оценка имущества и имущественных прав производится по соглашению между учредителями (участниками),

в законодательно определенных случаях по рыночной стоимости, которая определяется независимым оценщиком;

* денежная оценка имущества, произведенная учредителями (участниками), не может быть выше оценки, установленной независимым оценщиком;

* учредительные документы могут содержать ограничения на виды имущества и имущественных прав, вносимых в качестве вклада в уставный капитал и его разновидности;

* внесение имущества или имущественных прав в качестве оплаты уставного капитала производится по акту приемки-передачи между учредителем (участником) и создаваемой организацией, что возможно лишь после регистрации организации как юридического лица [10].

1.2 Учет операций по формированию уставного капитала

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета [7] обобщение информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации производится на счете 80 «Уставный капитал». Указанный счет по экономическому содержанию относится к счетам источников собственных хозяйственных средств, по структуре и назначению является основным, пассивным, фондовым. По кредиту счета отражают остаток средств на счете и их поступление, по дебету -- выбытие, списание средств. Сальдо на счете может быть только кредитовым.

На данном счете учитывается как первоначальное формирование уставного капитала и его разновидностей, так и его дальнейшие изменения. После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями» Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей». Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей» При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи. Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Расчеты с учредителями (участниками) отражаются на счете 75 «Расчеты с учредителями» на субсчете «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Синтетический счет 75 «Расчеты с учредителями» по структуре и назначению является основным, активно-пассивным. Однако субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» может иметь либо дебетовое, либо нулевое сальдо [1, с.119].

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту субсчета «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Внесение в уставный капитал денежных средств (в кассу организации, на расчетный, валютный, специальный счет) отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»

К-т 75 «Расчеты с учредителями».

Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- на стоимость поступивших основных средств в оценке по согласованной учредителями (подтвержденной рыночной) стоимости.

Как объект основных средств данный актив принимается к учету после формирования его первоначальной стоимости:

Д-т 01 «Основные средства» (по соответствующим субсчетам)

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается аналогично поступлению основных средств:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т 75 «Расчеты с учредителями в денежной оценке по согласованной учредителями (подтвержденной рыночной) стоимости;

Д-т 04 «Нематериальные активы»

К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» -- принятие к учету нематериальных активов, поступивших в качестве вклада в уставный капитал по первоначальной стоимости, сформированной на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы в соответствии с ПБУ 14/2000 [11].

Организационные расходы, признаваемые вкладом учредителя (участника) в уставный (складочный) капитал при его формировании, отражаются:

Д-т 04 «Нематериальные активы»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- в денежной оценке, согласованной учредителями [1, с.120].

Поступление в качестве вклада в уставный капитал оборотных активов в бухгалтерском учете отражается:

Д-т 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- на согласованную (договорную, подтвержденную рыночную) стоимость оборотных активов.

В качестве учредительного взноса могут быть переданы также дебиторская задолженность, ценные бумаги, которые следует отразить в учете как финансовые вложения в денежной оценке, определяемой, следующей бухгалтерской записью:

Д-т 58 «Финансовые вложения»

К-т 75 «Расчеты с учредителями».

Основанием для вышеприведенных бухгалтерских записей являются учредительные документы, ведомости подписки на акции или доли, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, выписки банков, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи и др.

Формирование и бухгалтерский учет уставного капитала и его разновидностей на счете 80 «Уставный капитал» зависят от организационно-правовой формы юридического лица. В современных российских условиях хозяйствования наиболее характерными организационно-правовыми формами коммерческих организаций являются акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия [11, с.120].

1.3 Поступление основных средств в качестве вклада в уставный капитал

Внесение основных средств в качестве вклада в уставный капитал является одним из способов поступления основных средств на вновь созданные организации, а также в том случае, когда организация увеличивает свой капитал.

Увеличение уставного капитала общества в соответствии со статьей 17 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет дополнительных вкладов участников общества.

В том случае, если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал акционерного общества, в соответствии с пунктом 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если основное средство вносится в счет вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, то согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым единогласно.

Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет, с момента государственной регистрации общества, или соответствующих изменений в уставе общества, солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями, если законодательством Российской Федерации не предусмотрен иной порядок. Как правило, денежная оценка основных средств, согласованная учредителями, указана в учредительных документах.

В первоначальную стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, включаются фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Если организация несет дополнительные расходы по доставке и установке основного средства, то оценка, согласованная учредителями, будет отличаться от первоначальной стоимости основного средства, определенной в соответствии с ПБУ 6/01, по которой оно будет принято к бухгалтерскому учету.

Планом счетов для обобщения информации о расчетах с учредителями организации по вкладам в ее уставный (складочный) капитал предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Получение вкладов от учредителей отражается по кредиту счета 75, субсчет 75-1, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается объектом налогообложения НДС. Поэтому у организаций - налогоплательщиков, получивших основные средства в качестве вклада в уставный капитал, суммы НДС по полученным основным средствам к вычету не принимаются.

Вопрос о том, нужно ли восстанавливать сумму «входного» НДС по имуществу, передаваемому в уставный капитал, являлся спорным лишь до 1 января 2006 года [16].

Федеральным законом №119-ФЗ в пункт 3 статьи 170 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумму «входного» налога при такой передаче необходимо восстановить. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

«Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав».

Согласно статье 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, в данном случае не возмещаемая сумма НДС, относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства.

В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные организацией в виде вклада в уставный капитал, принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны. Это следует из пункта 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС Российской Федерации от 21 апреля 2005 года №САЭ -3-02/173@ «О признании утратившими силу методических рекомендаций по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» [6, с.122].

Полученное основное средство будет признано амортизируемым имуществом, если будет удовлетворять требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, то есть срок полезного использования объекта будет более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 000 рублей.

Пример.

Уставный капитал вновь созданного общества с ограниченной ответственностью 50 000 рублей. Один из учредителей общества в счет вклада вносит денежные средства в сумме 20 000 рублей, другой вносит компьютер. Цена компьютера, согласованная учредителями, составила 30 000 рублей, по данным независимого оценщика рыночная стоимость передаваемого компьютера также составила 30 000 рублей. Передаваемый компьютер не был в эксплуатации. Расходы организации по доставке и установке компьютера составили 400 рублей.

В рассматриваемом примере первоначальная стоимость компьютера, сформированная в бухгалтерском учете, будет отличаться от первоначальной стоимости, по которой данный объект основных средств будет принят к учету в целях налогообложения прибыли. Это происходит потому, что расходы организации по доставке этого объекта, в налоговом учете будут признаны в месяце получения объекта основных средств, а бухгалтерскую прибыль или убыток будут формировать по мере погашения первоначальной стоимости объекта путем начисления амортизации. Таким образом, у организации возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 400 рублей и, соответственно, отложенное налоговое обязательство в сумме 96 рублей (400 рублей х 24%). В соответствии с пунктом 13 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует организовать аналитический учет налогооблагаемых временных разниц на счете активов или обязательств, в оценке которых эти разницы возникли. В данном случае аналитический учет следует организовать на счете 01 «Основные средства».

Таблица 1. Корреспонденция счетов по учету основных средств вносимых в качестве вклада в уставной капитала организации

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
75	80	20 000	Отражена задолженность первого учредителя по вкладу в уставный капитал
75	80	30 000	Отражена задолженность второго учредителя по вкладу в уставный капитал
50	75	20 000	Приняты к учету денежные средства, поступившие от первого учредителя в счет вклада в уставный капитал
08	75	30 000	Отражено поступление компьютера по оценке, согласованной учредителями
08	70, 69	400	Отражены затраты организации по доставке и установке компьютера
01	08	30 400	Введен в эксплуатацию поступивший компьютер
68	77	96	Отражено отложенное налоговое обязательство

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц путем начисления амортизации будет происходить и уменьшение отложенных налоговых обязательств. Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств будет отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Окончание примера.

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как остаточная стоимость этого объекта по данным налогового учета у передающей стороны [16].

Может возникнуть ситуация, при которой первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, будет меньше первоначальной стоимости этого объекта для целей исчисления налога на прибыль. В такой ситуации ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет меньше суммы амортизации, начисленной в целях исчисления налога на прибыль.

Возникнет разница между суммами амортизации. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 такие разницы являются постоянными, то есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В данном случае, постоянная разница приводит к тому, что сумма условного расхода по налогу на прибыль отчетного периода уменьшается.

Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, представляет собой постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит, в данном случае, к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство будет отражено следующим образом:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 99 «прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства».

Первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой оно принято к бухгалтерскому учету, может оказаться больше первоначальной стоимости этого объекта, определенной для целей исчисления налога на прибыль. При этом, ежемесячная сумма амортизации в целях бухгалтерского учета будет больше ежемесячной суммы амортизации, исчисленной в целях налогообложения прибыли. В этой ситуации также возникнет постоянная разница, которая будет исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, как текущего отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Рассчитанное постоянное налоговое обязательство в данном случае будет приводить к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и будет отражено записью:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

На предприятиях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. ПБУ 18/02 предусмотрено, что предприятия вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, по которым образуются постоянные разницы. В данном случае постоянная разница может отражаться на счете 02 «Амортизация основных средств».

В пункт 1 статьи 277 НК РФ внесены изменения с 1 января 2005 года Федеральным законом №58-ФЗ.

До внесенных изменений НК РФ не содержал порядок определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подпункт 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал исходя из стоимости этого имущества, по данным налогового учета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные Федеральным законом №58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал. Данные изменения внесены задним числом с 1 января 2005 года.

С вышеуказанной даты имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли, принимается по стоимости (остаточной стоимости), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю [6, с.125].

В налоговые периоды 2002 - 2004 годов не существовало вообще стоимости принимаемого имущества для целей налогового учета. Как следствие, возникает две проблемы:

Первая проблема, как быть с расходами 2002- 2004 годов, какой метод защиты расходов применить. Единственным выходом из ситуации является то, что к расходам на приобретение имущества можно отнести и номинальную стоимость передаваемых акций, так как сделка по участию в уставном (складочный) капитале организации всегда носит возмездный характер. Принимаемый метод учета так же был указан в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств).

Вторая проблема, как быть с амортизируемым имуществом, внесенным в 2002 - 2004 годах и суммами амортизации по нему. Наряду с вышеуказанными методами защиты рекомендуется применить еще один. Термин «в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости», дает возможность учесть расходы не только по имуществу, внесенному с 1 января 2005 года, но и по ранее внесенному имуществу, так как не применен термин «отражается в налоговом учете по стоимости», а принятие расходов возможно в течении всего срока амортизации. С 1 января 2005 года стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), причем с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю, поэтому рекомендуем подобрать документы не только по имуществу, полученному в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации с 1 января 2005 года, но и за налоговые периоды 2002 - 2004 годов.

Наряду с вышеуказанными проблемами, еще более сложная проблема возникает при внесении имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями, так как принимаемый метод учета не был указан даже в методических рекомендациях по налогу на прибыль (в части основных средств), то при данной форме собственности судиться с налоговыми органами придется почти гарантированно. С 1 января 2005 года признаются документально подтвержденными только расходы на имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал при соблюдении следующих условий. Первое - нужно документально подтвердить расходы на приобретение (создание) имущества. Второе - нужно документально подтвердить сумму амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, или, что еще сложнее, отсутствие суммы амортизации (износа). Третье - нужно документально подтвердить статус налогового резидента передающей стороны в любом из государств, в том числе в России (для физических лиц). Четвертое - нужно документально подтвердить рыночную стоимость этого имущества (имущественных прав), оценщиком, действующим в соответствии с законодательством именно указанного государства, то есть если оценка сделана российским оценщиком, а вносит имущество не резидент, то необходимо еще заключение о рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав) подготовленное иностранным оценщиком (а ведь для российской организации необходим еще и российский оценщик). Четвертое - нужно документально подтвердить независимый статус оценщика.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета. То есть если в унитарном предприятии велся налоговый учет, то он, в момент приватизации, не нужен абсолютно никому, так как на дату приватизации стоимость определяется по правилам бухгалтерского учета, а налоговый учет отбрасывается и начинается заново. Определение даты приватизации, так как это очень многоступенчатый процесс, будет постоянно вызывать большое количество споров с налоговыми органами. Если приватизация проводилась в 2002 - 2004 годах, то у приватизируемых предприятий возникнут те же проблемы, которые указаны по имуществу (имущественным правам), полученным в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, так как в эти года не было вообще методов оценки [6, с.129].

2. Особенности формирования и учета уставного капитала предприятий различны форм собственности

2.1 Особенности формирования и учета уставного капитала акционерного общества

Акционерным обществом (АО) называется коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

В соответствии с ГК РФ и Федеральным законом «Об акционерных обществах» [5; 12] различают открытые (ОАО) и закрытые (ЗАО) акционерные общества, акции которых отличаются элементами открытой или закрытой подписки. Основным критерием различия двух видов АО является способность акций свободно обращаться: акции открытого акционерного общества могут переходить от одного лица к другому без согласия других акционеров, в закрытом акционерном обществе переход акций от одного лица к другому возможен только с согласия большинства акционеров, если иное не оговорено в уставе [1, с.121].

Вторым критерием отличия ОАО от ЗАО выступает способ первичного размещения акций среди инвесторов. Акции. ОАО эмитируются в форме публичного размещения ценных бумаг среди неограниченного круга инвесторов с публичным объявлением эмиссии рекламной программой, регистрацией проспекта эмиссии. Акции ЗАО эмитируются в виде частного размещения без объявления рекламы, регистрации и публикации проспекта эмиссии. Круг инвесторов заранее известен и ограничен. В соответствии с ГК РФ и законом «Об акционерных обществах» число акционеров ОАО не ограничено, а число акционеров ЗАО не должно превышать 50, при превышении указанного предела ЗАО в течение одного года должно быть преобразовано в ОАО.

Общество вправе размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества.

Учредительным документом акционерного общества является устав. Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции). Уставом общества могут быть определены порядок и условия размещения обществом объявленных акций. Все акции акционерного общества являются именными. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

Минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее 1000> а ЗАО -- не менее 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), установленных федеральным законом на дату государственной регистрации акционерного общества. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. В указанный период создаваемое акционерное общество не вправе совершать какие-либо сделки, не связанные с учреждением общества. В случае неполной оплаты акций в течение года с момента регистрации общества право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Таким образом, оплаченная часть акций остается в распоряжении акционера. Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. Акции, право собственности на которые перешло к обществу, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их номинальной стоимости не позднее одного года после их приобретения обществом, в противном случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала [1, с.122].

Уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями. Приобретенные и выкупленные обществом акции, а также акции, право собственности на которые перешло к обществу, являются размещенными до их погашения.

Согласно закону «Об акционерных обществах» оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых по подписке, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями по рыночной стоимости, при этом, согласно закону «Об акционерных обществах», требуется привлечение независимого оценщика. Денежная оценка имущества, произведенная учредителями общества (советом директоров общества), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Уставный капитал акционерного общества формируется путем первичной эмиссии акций (первый выпуск после государственной регистрации), т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). Если число учредителей превышает 500 или объем эмиссии превышает 50 тыс. МРОТ, необходима регистрация проспекта эмиссии. При этом операции с ценными бумагами налогом не облагаются, так как осуществляется первый выпуск ценных бумаг после государственной регистрации. Размер зарегистрированной эмиссии акций для увеличения уставного капитала является объявленным уставным капиталом. Уставный капитал АО формируется в пределах объявленного по мере поступления денежных средств и имущества в оплату акций [3, с.89].

Бухгалтерский учет уставного капитала в акционерных обществах на счете 80 «Уставный капитал» должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Для формирования информации по учредителям организации к счету 80 «Уставный капитал» могут быть открыты субсчет «Размещенные акции» (при закрытой подписке на акции) или субсчет «Объявленные акции (при открытой подписке).

Аналитический учет может быть организован в форме реестра, содержащего информацию о фактическом погашении каждым из акционеров стоимости размещенных акций. Для этой цели учет расчетов с акционерами на счете 75 «Расчеты с учредителями» организуется по каждому участнику (физическому или юридическому лицу). Для раздельного учета по видам акций в бухгалтерском учете акционерных обществ к счету 80 «Уставный капитал» следует открыть субсчета: «Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Внутри основных видов акций аналитический учет организуется по выпускам акций, при этом отражаются государственный регистрационный номер выпуска, номинальная стоимость, количество акций и общая сумма выпуска по номинальной стоимости.

Таким образом, в целях полного отражения информации о состоянии и движении уставного капитала к счету 80 «Уставный капитал» рекомендуется открыть следующие субсчета:

* «Капитал объявленный» -- для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению;

* «Капитал подписной» -- для учета акций, по которым проведена подписка;

* «Капитал оплаченный» - для отражения стоимости реализованы акций;

* «Капитал изъятый» -- для учета акций, выкупленных у акционеров (изъятых из обращения) [1, с.124].

В бухгалтерском учете образование уставного капитала акционерного общества отражается по этим субсчетам в следующем порядке:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал»

К-т 80 «Уставный капитал», субсчет «Капитал объявленный» -- отражена величина уставного капитала создаваемого АО на сумму номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению;

Д-т 80 «Уставный капитал», субсчет «Капитал объявленный»

К-т 80 «Уставный капитал», субсчет «Капитал подписной» -- отражены результаты размещения акций среди учредителей (подписка на акции) в рамках объявленного обществом капитала;

Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.

К-т 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» -- отражено поступление денежных средств и прочего имущества в счет оплаты акций;

Д-т 80 «Уставный капитал», субсчет «Капитал подписной»

К-т 80 «Уставный капитал», субсчет «Капитал оплаченный» -- отражена стоимость оплаченных акций.

Акционерное общество в своем уставе определяет не только номинальную стоимость акций, но и цену их размещения. В случае размещения акций по цене выше номинальной образуется эмиссионный доход, не облагаемый налогом на прибыль, который учитывается в составе добавочного капитала. Выявленный эмиссионный доход в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход» -- на сумму превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью при формировании уставного капитала организации.

Если иностранный учредитель оплачивает акции в соответствии с учредительными документами в иностранной валюте, то сумма вклада отражается на счете 80 «Уставный капитал» в рублях по курсу Центрального банка России на дату приобретения статуса юридического лица. Поступившая в валюте сумма вклада, согласно Закону «О валютном регулировании», не подлежит обязательной продаже, а задолженность учредителя переоценивается на дату составления отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» [11]. При этом возникает курсовая разница.

Курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разница между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Указанная курсовая разница относится на добавочный капитал организации, согласно требованиям ПБУ 3/2000, и отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовая разница от переоценки вклада учредителей в иностранной валюте» -- отражена положительная курсовая разница при формировании уставного капитала организации,

или

Д-т 83 «Добавочный капитал», субсчет «Курсовая разница от переоценки вклада учредителей в иностранной валюте»

К-т 75 «Расчеты с учредителями» -- отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала [1, с.125].

2.2 Особенности формирования и учета уставного капитала общества с ограниченной ответственностью

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО), согласно ГК РФ и Федеральному закону «Об обществах с ограниченной ответственностью», признается учрежденное одним или несколькими лицами (участниками) хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли, размер которых определяется учредительными документами: учредительным договором и уставом общества. Число участников ООО не должно быть более 50, при превышении указанного предела ООО обязано в течение года преобразоваться в открытое акционерное общество или в производственный кооператив [13].

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей участников и определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер доли участника ООО в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби и должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Размер уставного капитала ООО и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину [1, с.126].

Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, определенного учредительным договором, который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли. Освобождение учредителя общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета его требований к обществу, не допускается.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (за исключением права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками).

Аналогично уставам акционерных обществ, уставом общества с ограниченной ответственностью могут быть установлены виды имущества, которое не может быть вкладом в уставный капитал общества.

Денежная оценка неденежных вкладов, в том числе имущественных и иных прав, подлежит единогласному утверждению решением общего собрания всех участников общества. Если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника ООО, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

При передаче в качестве вклада в уставный капитал права пользования имуществом на определенный срок следует иметь в виду, что в случае досрочного прекращения такого права участник, передавший имущество, обязан предоставить ООО по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользованием таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока.

Имущество, переданное исключенным или вышедшим из общества участником в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, остается в пользовании общества в течение срока, на который оно было передано, если иное не предусмотрено учредительным договором [4, с.112].

В бухгалтерском учете формирование уставного капитала ООО оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»

К-т 80 «Уставный капитал» -- отражена номинальная стоимость уставного капитала, определенная в учредительных документах ООО;