Прибыль от реализации продукции в исследуемой организации за период возросла на 47 млн. руб. или на 21,4%. Это обусловило рост рентабельности продаж на 0,37 процентных пункта до 3,06%. Рост прибыли от реализации продукции обусловило рост прибыли отчетного периода на 64 млн. руб., что в относительном выражении составило 78,0%. Отношение прибыли к товарообороту организации увеличилось за период с 0,89% до 1,23%. Чистая прибыль ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за отчетный период возросла почти в 4 раза и составила 67 млн. руб. Соответственно, из-за увеличения динамики роста прибыли, в 2012 году увеличился коэффициент рентабельности продаж по чистой прибыли, в три раза.

На основании данных таблицы 2.1 можно сделать вывод об отрицательной динамике численности сотрудников - снизилась среднесписочная численность работников на 1,4%, что составило 2 человека, несмотря на расширение увеличения объемов продаж, а также с расширение существующих отделов.

В 2011 году доля торгово-оперативных работников составила 76%, в 2012 году - 78%. Такая динамика свидетельствует об улучшении работы организации, т.к. в структуре персонала увеличивается доля персонала, который непосредственно оказывает влияние на динамику товарооборота.

Среднемесячная заработная плата работника организации за 2012 год по сравнению с 2011 годом возросла на 0,213 млн. руб. или на 29,8%. За этот же период времени рост производительности труда персонала в действующих ценах составил 18,7 млн. руб. или 30,0% в относительном выражении. Коэффициент опережения составил 1,0015 (130,0%: 129,8%), что положительно характеризует работу организации, т.к. рост заработной платы сопровождается соответствующим ростом производительности труда. Важно также отметить, что рост производительности труда достигнут не только за счет экстенсивного фактора (рост товарооборота в абсолютном выражении), но и за счет интенсивного фактора (сокращения численности занятых).

Бухгалтерский учет на ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" ведется в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете и отчетности", на основе которого разработана учетная политика ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" (приложение А). Организация применяет план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 г. № 50. На основании данного плана счетов, в организации разработан типовой план счетов с разбивкой по субсчетам и аналитическим счетам, отражающим особенности деятельности организации.

На ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" используется программа "1С: Бухгалтерия" версия 7.7.

Программа "1С: бухгалтерия" способна работать при любых изменениях, вызванных законодательством. Бухгалтер может и сам вносить коррективы в план счетов, схемы проводок, перечень объектов аналитического учета, формы документов и регистров.

По всем счетам синтетического учета ведется аналитический учет, обеспечивается увязка данных синтетического учета с аналитическим.

Учетная политика в целях бухгалтерского учета в течение отчетного года изменению не подлежит. При изменении в течение отчетного года действующего законодательства изменение учетной политики происходит автоматически, если введен только один вариант. При введении нормативными актами нескольких вариантов организация обязана выбрать и закрепить один из них.

Первичные учетные документы создаются в организации исполнителями и поступают в бухгалтерию в соответствии с утвержденным графиком документооборота.

Первичные учетные документы составляются по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Оформление хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, осуществляется по формам документов, разработанным и помещенным в Рабочий альбом форм документов.

Инвентаризацию проводится в соответствии с Планом проведения инвентаризаций.

Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера определяются статьей 7 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 18.10.94 г. № 3321-ХII с изменениями и дополнениями (последние изменения внесены Законом Республики Беларусь "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" № 278-З от 17 мая 2007 года).

Контроль за финансовой и хозяйственной деятельностью ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" осуществляет независимая аудиторская организация.

Ревизии и проверки хозяйственной деятельности проводятся ревизионной комиссией по поручению директора ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", по требования учредителя в случаях, предусмотренных законодательством, или по его собственной инициативе.

Совершенствование организации финансовой работы должно заключаться в точном отражении результатов финансово-хозяйственной деятельности организации, контроле за сохранностью средств и материальных ценностей фирмы, предотвращении убытков и потерь. Необходимо обоснованно выбирать учетную политику в организации на будущие периоды, так как в течении года в учетную политику ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" вносятся значительные корректировки, что оказывает отрицательное влияние на финансовое состояние организации. Поэтому главный бухгалтер должен уделять особое внимание при составлении учетной политики в начале года во избежание искажения бухгалтерской отчетности организации.

2.2 Документальное оформление учета издержек обращения

Одной из существенных особенностей бухгалтерского учета является сплошное и непрерывное наблюдение за ходом хозяйственных процессов. Для организации наблюдения в учете применяют документацию. Как элемент метода бухгалтерского учета документация - это способ сплошного и непрерывного отражения хозяйственных операций с целью получения о них данных [8, с.129]. Сам бухгалтерский документ представляет собой письменное свидетельство действительного совершения хозяйственной операции, а также права на ее совершение.

Значение документации в работе предприятий не ограничивается тем, что она служит средством обоснования учетных записей. Она имеет оперативное, правовое и контрольно-аналитическое значение.

Бухгалтерский документооборот предполагает следующие этапы движения каждого документа.

1. Составление документа в момент совершения хозяйственной операции согласно требованиям, предъявляемым к его оформлению.

2. Передача документа в бухгалтерию, где контролируется своевременность и полнота сдачи его для учетной обработки.

3. Проверка бухгалтером принятых документов:

- "по форме" - проверка полноты заполнения реквизитов (проверяется отсутствие неоговоренных исправлений, четкость проставления печатей, подлинность подписей и т.д.);

- "по существу" - проверка законности и обоснованности операций, оформленных документами (проверяется наличие распорядительных документов или подписей на право осуществления операций, соответствие объемов операций действующим нормам или сметам и т.д.);

- "арифметическая" - проверка правильности определения итогов.

4. Обработка документов в бухгалтерии:

- таксировка (расценка) - перевод натуральных и трудовых измерителей в обобщающий денежный измеритель;

- группировка - подбор документов, однородных по экономическому содержанию (приходные и расходные товарные документы, приходные и расходные кассовые документы и т.д.);

- контировка - указание в первичном документе корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции, вытекающей из содержания документа.

После прохождения этих этапов движения документов данные бухгалтерских проводок по каждому документу или в сгруппированном виде записываются в бухгалтерские регистры аналитического и синтетического учета. Сами первичные документы передаются для хранения в архив.

Первичными документами по учету издержек обращения, которые используются на ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", являются [16, c.6]:

- счета поставщиков товаров, товарно-транспортные накладные, акты на текущий ремонт основных средств, табели учета рабочего времени, приказы, наряды для начисления заработной платы;

- счета, предъявленные за оказание услуг (за электроэнергию, отопление, водоснабжение, канализацию, за охрану объектов, за рекламные объявления);

- расчет начисления амортизации основных средств;

- акт на списание малоценных быстроизнашиваемых предметов (МБП), накладные на передачу их в эксплуатацию;

- материалы инвентаризаций и проверок;

- товарные отчеты;

- расчеты налогов;

- авансовые отчеты и другие документы.

Основным товарным документом, по которому ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" получает продукцию и услуги является товарная накладная, которая выписывается продавцом на имя покупателя при фактической отгрузке товара и является требованием продавца к покупателю оплатить указанную в счете сумму. Таким образом, товарная накладная оформляет поставку и отражает количество и цену поставляемого товара.

Реквизитами товарной накладной являются:

- наименование продавца и покупателя, их адреса;

- номер и дата товарной накладной;

- данные, характеризующие товар (его наименование, количество мест; вес; развернутый ассортимент поставляемого товара с указанием количества, цены, суммы по каждой позиции и по счету в целом; количество, цена и стоимость тары).

Товарная накладная выписывается обычно в нескольких экземплярах по обстоятельствам (экземпляр продавцу, покупателю, транспортным организациям, страховым, таможенным органам).

Бухгалтерский учет издержек обращения должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Отнести затраты на издержки предприятие может лишь в том случае, если:

1. они подтверждены документально;

2. предприятие имеет возможность подтвердить, что они связаны с его торговой деятельностью - процессом движения товаров до потребителей. Это должно явно следовать из документов, являющихся обоснованием произведенных затрат;

3. они произведены в интересах самого предприятия и имеют непосредственное отношение к его торговой деятельности.

Факт совершения хозяйственной операции, подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа не предусмотрена в этих альбомах, то первичные учетные документы должны содержать ряд обязательных реквизитов:

наименование, номер документа, дату и место его составления;

содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных, количественных и денежных показателях;

должности лиц, ответственных за совершение данной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Здесь же следует отметить, что непосредственно тот или иной договор не является основанием для бухгалтерских записей: записи в учете могут быть произведены только на основании соответствующим образом оформленных первичных документов, отражающих сам факт выполнения предусмотренных договором работ или оказания услуг.

Также не может служить основанием для отнесения затрат на издержки обращения акт приема-сдачи работ, при отсутствии подписи одной из сторон по договору. Не является основанием для отнесения затрат на издержки и счет-фактура исполнителя работ (услуг), поскольку она подписывается только исполнителем и не подтверждает факт принятия работ (услуг) заказчиком.

Необходимо иметь в виду, что при отнесении на издержки обращения стоимости работ (услуг), которые не имеют выраженного долговременного материально-вещественного результата (работы по вывозу твердых бытовых отходов, дезинсекция и дератизация, информационные и консультативные услуги и так далее) необходимо иметь в наличии: во-первых, договор, содержание которого должно соответствовать торговой деятельности предприятия и одной из статей затрат, перечисленных в "Методических рекомендациях…"; во-вторых, акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг), подтверждающий выполнение работ (оказанных услуг).

Рассмотрим, как осуществляется организация учета издержек обращения организации ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть".

Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится автоматизированным способом в специальной ведомости, по каждому основному средству, после чего сумма, рассчитанная в ведомости, заносится в карточку по учету основного средства, а общая сумма за месяц в журнал-ордер соответствующих счетов (02, 05).

При списании материалов на издержки обращения составляется акт на списание материалов, либо акт выполненных работ, где указываются, какие именно работы выполнены и сколько было израсходовано материалов. Акт подписывается лицами, составившими его, и утверждается руководителем ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть". Также, необходимо отметить, что согласно Приказа "Об учетной политике" погашение стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов (свыше одной базовой величины) производится путем начисления изноca в размере 50% их стоимости при передаче со склада в эксплуатацию и остальные 50% стоимости при выбытии их за непригодностью. МБП стоимостью до двух базовых величин списываются по мере отпуска их в эксплуатацию.

В организации ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" начисление заработной платы производится на основании табеля и графика рабочего времени за соответствующий период исходя из фактически отработанного времени работником, а также согласно должностным окладам штатного расписания. Расчет заработной платы каждого работника производится автоматизированным способом и отражается в расчетном листке. На основании расчетных листков составляется сводная ведомость заработной платы по видам начислений и удержаний. На основании этой сводной ведомости производятся записи в Журнал-ордер по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В связи с тем, что расчет заработной платы не до конца автоматизирован, удержания из заработной платы частично рассчитываются вручную: отчисления в фонд социальной защиты населения, подоходный налог - под "сводом по кодам начислений", выведенным на бумажный носитель (скрепляется печатью организации и подписью учётного работника, выполнившего расчёт).

Документальное оформление расчетов с подотчетными лицами (за почтовые отправления) осуществляется на основании квитанций на оплату услуг отделения связи, которые в свою очередь служат основанием для записей в Журнал-ордер по счёту 71/1.

Отражение транспортных расходов происходит на основании товарно-транспортных накладных, где отдельной строкой указываются суммы без НДС, сумма НДС, общая сумма с НДС.

Основанием для отражения арендных обязательств на ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" является платёжное требование банка (приложение Б).

Основанием для отнесения на издержки обращения иных расходов, связанных с оказанием услуг сторонними организациями, являются договора, приложенные к ним акты выполненных работ, платежные требования банков, счета к платёжным требованиям банков.

Исходя из проведенного изучения содержания перечисленных выше видов документов, можно сделать следующее заключение: документы на ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" по форме заполнены верно, со всеми подписями, датами, печатями, что же касается таксировки, то ни на одном документе её не наблюдается, за исключением "Свода по кодам начислений". На наш взгляд, если бы она была, то легче было бы производить дальнейшую разноску записей в учётные регистры.

2.3 Синтетический и аналитический учет издержек обращения

Синтетический учет издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" осуществляется по счету 44 "Расходы на реализацию".

Счет 44 "Расходы на реализацию" предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

В организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на реализацию" отражаются расходы на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы. (в ред. постановления Минфина от 20.12.2012 N 77)

Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 44 "Расходы на реализацию" и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44 "Расходы на реализацию", списываются с этого счета в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в соответствии с законодательством.

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на реализацию" ведется по статьям расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

По дебету счета 44 "Расходы на реализацию" в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" учитываются суммы произведенных организацией расходов, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг, в корреспонденции с соответствующими счетами. Эти суммы списываются полностью или частично по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и кредиту счета 44 "Расходы на реализацию". Все остальные расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг.

В ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" На счете 44 "Расходы на реализацию" на субсчете 2 "Коммерческие расходы" отражены следующие расходы:

по организации сбыта (маркетинговые услуги);

на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (не относятся к расходам на реализацию затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости товара. Указанные расходы включаются в расчетно-платежные документы отдельными позициями и взыскиваются с покупателей продукции;

погрузка в транспортные средства;

комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

рекламные (объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договорами бесплатно, и др.);

представительские;

другие аналогичные по назначению расходы.

В регистрах бухгалтерского учета коммерческие расходы отражаются с выделением по отдельной позиции затрат, учитываемых и исключаемых при определении размера налоговой базы.

Расходы, связанные с реализацией, учитываемые на субсчете "Коммерческие расходы" счета 44, ежемесячно полностью или частично списываются на себестоимость реализованной продукции и отражаются записью:

Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности"

К-т 44 "Расходы на реализацию" субсчет "Коммерческие расходы"

В дебет счета 44 "Расходы на реализацию" субсчет 1 "Издержки обращения" расходы могут относиться в момент их начисления или оплаты. Значительная часть этих расходов находит отражение в момент их начисления (заработная плата, отчисления на социальное страхование, амортизация и т.д.). Отражают в момент оплаты канцелярские, почтово-телеграфные, транспортные и другие расходы. По кредиту счета 44 "Расходы на реализацию" субсчет "Издержки обращения" отражают операции на уменьшение расходов отчетного периода и списание их на финансовые результаты. По окончании месяца расходы, накопленные по дебету данного счета, распределяют между реализованными и нереализованными товарами. Расходы, относящиеся к реализованным товарам, списываются в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" полностью, кроме сумм, подлежащих отнесению на остаток товаров. Таким образом, дебетовое сальдо счета "Расходы на реализацию" показывает величину расходов приходящихся на нереализованные товары.

Следует иметь ввиду, что оплата или начисление некоторых расходов не совпадает с тем периодом, к которому они относятся. Такие расходы предварительно учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". К ним относятся:

1. стоимость годовой или квартальной пдписки на газеты, журналы, справочные, информационные издания для служебного пользования;

2. расходы на рекламу, подготовку кадров;

3. арендную плату, плату за коммунальные услуги, платежи по страхованию, оплачиваемые согласно договору вперед за квартал или более длительный срок;

4. затраты по ремонту основных средств, в случае, если они составляют значительную сумму, а согласно учетной политике в организации не создан резерв на эти цели;

5. расходы по приобретению бланков строгой отчетности.

Поэтому в конце каждого месяца долю этих расходов, относящихся к отчетному периоду, списывают со счета 97 "Расходы будущих периодов" с отнесением их в дебет счета 44 "Расходы на реализацию".

Часть расходов с целью их более точного распределения по периодам резервируют, включая в издержки обращения. Организации торговли могут создавать резервы предстоящих расходов. К таким расходам относятся:

1. резерв на списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли (норм потерь от боя, лома, порчи товаров);

2. резерв на списание процентов, взимаемых банком за пользование предоставленным торговой организации кредитов;

3. резерв на списание затрат по капитальному ремонту собственных основных средств, проводимому в крнце отчетного периода (года);

4. резерв на списание затрат по ремонту арендованных основных средств, если по условиям договора аренды эти затраты несет торговая организация;

5. резерв на оплату отпусков;

6. резерв на оплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

При создании резерва счет 44 "Расходы на реализацию" дебетуется с кредитованием счета 96 "Резерв предстоящих расходов". В дальнейшем фактически произведенные расходы на эти цели списываются в уменьшение начисленных резервов в дебет счета 96 "Расходы предстоящих расходов".

Записи по дебету счета производятся нарастающим итогом в течение месяца, записи по кредиту в течение месяца носят, как правило, единичный характер.

Отдельный регистр для ведения синтетического учета по счету 44 "Расходы на реализацию" не предусмотрен. Дебетовый оборот по этому счету отражается непосредственно в журналах-ордерах тех счетов, на которых учитываются расходуемые денежные средства, материальные ценности или расчетные операции (в журналах-ордерах по счетам 71, 70, 60, 50, 51 и т.д.) В журналах-ордерах для записи сумм, отнесенных на дебет счета 44, отводятся отдельные графы, как правило, для каждой статьи затрат. Отраженные в различных журналах-ордерах суммы по дебету счета 44 по окончании месяца обобщаются (суммируются) в Главной книге.

Отражение хозяйственных операций по счету 44 "Расходы на реализацию" в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за март 2013 года представлено в таблице 2.1.

Таблица 2.1 - Отражение хозяйственных операций по счету 44 "Расходы на реализацию" в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за март 2013 года

№ п/п	Содержание	Д-т	К-т	Сумма, руб.	Наименование и номер приложения
1	Начислена амортизация основных средств в торговле	44	02	71 941	Анализ счета 44 Приложение В
2	Израсходованы материалы в торговле	44	10	9 747 800	Анализ счета 44 Приложение В
3	Начислена заработная плата работникам торговли	44	70	14 732 442	Анализ счета 44 Приложение В
4	Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работников торговли	44	69	5 009 031	Анализ счета 44 Приложение В
5	Начислены отчисления в Белгосстрах от заработной платы работников торговли	44	76	257 785	Анализ счета 44 Приложение В
6	Списаны командировочные расходы работников торговли	44	71	568 283	Анализ счета 44 Приложение В
7	Списаны издержки обращения	90	44	568 283	Анализ счета 44 Приложение В

Аналитический учет издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" ведут в разрезе статей утвержденной номенклатуры в ведомости, в которых для каждой статьи и для общего итога отводится отдельная графа. В конце месяца подсчитываются итоги записей по каждой графе. Итог записей по графе, в которой показываются общая сумма расходов, должен быть равен данным синтетического учета.

В конце каждого месяца производится распределение издержек обращения на две части: на издержки, относящиеся к реализованным товарам (относящиеся к отчетному периоду), и на издержки, относящиеся к остатку нереализованных товаров (относящиеся к следующему отчетному периоду).

Учет издержек обращения основан на том, что каждый вид (каждая сумма) расходов должен быть документально подтвержден. Факт совершения операции (осуществления того или иного вида затрат) и ее содержание могут быть подтверждены большим количеством различных документов (актами приемки выполненных работ, квитанциями, счетами, счетами-фактурами, товарно-транспортными накладными, товарными накладными, актами на списание товарно-материальных ценностей, платежными документами, расчетно-платежной ведомостью на оплату труда персонала, путевыми листами и т.д.), бухгалтерскими справками. Следует отметить, что непосредственно тот или иной договор не является основанием для бухгалтерских записей; записи в учете могут быть произведены только на основании соответствующим образом оформленных первичных документов, отражающих сам факт выполнения предусмотренных договором работ или оказания услуг.

Основные средства ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" находятся у организации в текущей аренде. Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору для удовлетворения последним своих потребностей. По окончании срока действия договора имущество возвращается арендодателю.

В арендный период к арендатору переходит только право пользования арендованным имуществом. В случае текущей аренды у арендодателя остаются права и обязанности собственника.

Если организация использует текущую аренду, то сданное в аренду имущество арендодатель учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств, с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств, при значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду. Такие карточки составляются в отдельную группу.

Доходы от сдачи имущества во временное пользование арендодатель отражает как выручку от оказания услуг. Амортизацию начисляет арендодатель как собственник основных средств.

Передача в пользование имущества по арендному договору оформляется актом приема-передачи.

Арендатор (ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть") учитывает основные средства, поступившие в текущую аренду по первоначальной стоимости, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Аналитический учет ведется по объектам основных средств, принятых в аренду, и арендодателям. Арендная плата (без НДС) включается в издержки обращения.

Поступление в текущую аренду основных средств в бухгалтерии арендатора отражается следующими записями (оплата производится равномерно ежемесячно):

дебет счета 44 "Расходы на реализацию" и кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму начисленной арендной платы;

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредит счетов 51 "Расчетные счета" - перечисление сумм арендных платежей.

Т.к. по условиям договора аренды капитальный ремонт арендованных основных средств производится арендатором за свой счет, то возможные затраты на ремонт списываются проводкой:

дебет счета 44 "Расходы на реализацию", 97 "Расходы будущих периодов", 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

Списание стоимости предметов на затраты по реализации товаров, (работ, услуг) производится в следующем порядке: в размере 50% стоимости предмета - при передаче их со склада в эксплуатацию, и оставшиеся 50% стоимости - при выбытии их за непригодностью. Предметы стоимостью до 2 базовых величин списываются в расход по мере передачи их в эксплуатацию списываются на расходы на реализацию в размере 100%, но учитываются в бухгалтерском учете без стоимости, только по количеству.

Оплата за аренду производится на основании платежного требования в адрес ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", счет-фактуры по НДС и справки начисления арендной платы, платежей на покрытие эксплуатационных расходов, центральному отоплению и коммунальным услугам.

Услуги водоснабжения и водоотведения предоставляет УП "Минскводоканал" на основании договора. Оплата производится на основании платежного требования и счёта в адрес ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть". Оплата производится платежным поручением.

По статье "Расходы на оплату труда персонала" затраты ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за март 2013 года составили 14 732 442 руб., что подтверждает расчётная и платежная ведомости, приходный и расходный кассовые ордера, чек на получение денег из кассы банка для выплаты зарплаты работникам и отчёта кассира за день. На издержки обращения относится сумма начисленной заработной платы.

Начисление резервов предстоящих расходов отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов организации на производство и реализацию. Величина резерва (каждой из резервируемых сумм) должна быть обоснована расчетом.

Обычно отпуска предоставляются работникам в течение года неравномерно. Суммы заработной платы, начисленные за время отпуска, дифференцируются за каждый месяц. Эти колебания, естественно, приводят к искажению расходов организаций. Резерв на предстоящую оплату отпусков создается за счет ежемесячных отчислений, сумма которых определяется путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы персонала организации.

В случае превышения сумм произведенных расходов и платежей над величиной зарезервированных на эти цели средств организация согласно принятой учетной политики и размера превышения относит разницу в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на издержки.

Причем отметим тот факт, что часть заработной платы отнесена на расходы будущих периодов. Это относится к той части отпуска сотрудника организации, которая была выплачена в феврале 2013 года, однако включена в затраты марта 2013 года. Тоже относится и к платежам в Белгосстрах и ФСЗН в части суммы данной заработной платы.

Отчисления в ФСЗН составил в марте 2013 года 5 009 031 руб. Документально расчёт налога отражён в расчётной ведомости на оплату труда и составляет 35%, в том числе 34% - отчисления в фонд социальной защиты населения и 1% - пенсионный фонд. На субсчет 44.1 "Издержки обращения" списывается только сумма отчислений в фонд социальной защиты населения (34%). Также в конце каждого квартала предприятие составляет отчёт о средствах фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ.

На расходы по обязательному страхованию в марте 2013 года отнесена сумма в 257 785 руб. Документальное оформление обязательного страхования находит отражение в государственной статистической отчётности, а также в отчёте о средствах по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (форма № 1 - Белгосстрах). Отчёт составляется поквартально, в котором указываются суммы начисленных и перечисленных средств по обязательному страхованию, а также средняя численность застрахованных человек и страховой тариф (%). Расходы по обязательному страхованию считаются от ФОТ х на страховой тариф (%).

Оплата услуг телефонной и факсимильной связи осуществляется РО "Белтелеком" ежемесячно. Оплата производится в ответ на выставленное РО "Белтелеком" платёжное требование с приложением распечатки всех телефонных номеров и времени разговоров за отчётный месяц.

В разделе информационные услуги ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" учитывает подписку на журнал "Главный бухгалтер", получаемую от издательства ООО "Агентство Владимира Гревцова". Стоимость подписки списывается на субсчёт 44.1 "Издержки обращения" равномерно, равными долями, т.е. если подписка на 1 квартал, то вся стоимость делится на 3 месяца и списывается равными суммами в каждом месяце. Предельный размер снижения расходов на оплату информационных услуг не должен превышать 0,5% от суммы валового дохода нарастающим итогом с начала года. Совокупные расходы на оплату информационных услуг за период январь - декабрь 2012 г. меньше предельного размера расходов - значит сумма 100 000 руб. в полном объеме относится на субсчет 44.1 "Издержки обращения". С ООО "Агентство Владимира Гревцова" заключён договор. Оплата производится по счёт-фактуре платежным поручением ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть". Доставка издания производится через курьера ООО "Агентство Владимира Гревцова". Фактом получения журнала является подпись гл. бухгалтера в ведомости получения, составленной агентством.

Также по информационным услугам организация учитывает обновление (ежемесячное) компьютерной программы "Главбух - ИНФО", которое осуществляется через сеть телекоммуникаций (Интернет), что указано в договоре. За обновление программы ООО "Главный бухгалтер - Инфо" выставляет счёт и счёт-фактуру по НДС, а также прикладывается акт сдачи-приёмки выполненных работ. Оплата производится платежным поручением.

Организация платит определенные проценты обслуживающему банку, с которым составлен договор банковского счета. Услугами банка являются: выдача зарплаты, оформление паспорта сделки. Все предоставляемые услуги являются фиксированными.

Для ведения аналитического учета расходов на реализацию используются карточки многографной формы, в которых для каждой отдельной статьи расхода отводится специальная графа. Итог отраженных в каждой графе сумм показывает абсолютный размер расходов. В отдельной итоговой графе показывается общая сумма издержек. Итог записей в этой графе должен быть равен обороту по дебету счета 44.

Записи в карточки аналитического учета расходов на реализацию ведут на основании журналов-ордеров тех счетов, которые корреспондируют с дебетом счета 44. Целесообразно для этого составлять специальные листки-расшифровки. Их заполняют при записи операций в журнале-ордере по данным отдельных документов с указанием краткого содержания операций и номера статьи расхода. Карточки открывают на год и ведут нарастающим итогом.

Хозяйственные операции по бухгалтерскому учету издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" производятся в полном соответствии с принятой учетной политикой и действующим на территории Республики Беларусь законодательством.

2.4 Пути совершенствования учета издержек обращения на торговых предприятиях в условиях применения ЭВМ

Оценка и калькуляция в бухгалтерском учете позволяют все объекты учета выразить в едином денежном измерителе на счетах посредством двойной записи. Все эти приемы тесно связаны с установлением цены на товары. Цена в торговле формируется в основном 2-мя способами: а) исходя из возможности реализации; б) расчетным способом, учитывая затраты предприятия. Каждый из способов не является идеальным: первый учитывает спрос и предложение, но не учитывает затрат на производство и реализацию, второй - основан лишь на расходах, которое предприятие несет в процессе производства и реализации товаров.

Источником формирования доходов, прибыли, а также источником покрытия расходов, т.е. расходов на реализацию торговой организации является торговая надбавка (наценка). Это зависит от оптимального размера торговой надбавки, которая позволила бы покрыть все расходы предприятия по реализации товаров и получить запланированный доход. Однако размер торговой надбавки строго регламентируется. Причем ограничения установлены на отдельные социально значимые товары, а также в целом по всем товарам народного потребления.

В связи с этим могут возникнуть следующие ситуации:

1. Многие предприятия откажутся от реализации более издержкоёмких товаров и перейдут на реализацию товаров, у которых уровень затрат по реализации ниже, что приведет к возникновению дефицита на данный вид товаров;

2. При максимальном размере торговой надбавки в 30% предприятия все же будут осуществлять продажу более издержкоёмких товаров, неся убытки по данным товарным группам, компенсируя их более высокими надбавками, что приведет к искусственному завышению цен.

Однако наряду с этим в установлении предельных торговых надбавок возможны и положительные аспекты, так как предприятию необходимо будет изыскивать возможности снижения издержек обращения с тем, чтобы уложиться в установленный размер торговой надбавки.

Применительно к практике стран с развитой рыночной экономикой необходимо чтобы торговые надбавки покрывали затраты предприятия на реализацию товаров, сигнализировали потребителям о действительных затратах на реализацию, стимулировали производство в необходимых ситуациях.

Совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, вносимых для формирования доходной части бюджетных и внебюджетных фондов, в порядке и на условиях, определенных законодательными актами, образуют систему налогов. Налоги и сборы по-разному отражаются в составе цены. Одни из них входят в состав затрат, другие уменьшают валовой доход, третьи взимаются за счет балансовой прибыли.

Платежи и отчисления, включаемые в состав материальных затрат, имеют двоякую связь с ценами. С одной стороны, они входят в состав цены, а с другой, выступают в роли соответствующих видов ресурсов.

На расходы на реализацию ложатся ряд налогов и отчислений: экологический налог, земельный налог, отчисления за выбросы загрязняющих веществ в атмосферу. Очевидно, что при повышении налоговых платежей и отчислений, увеличивается и сумма издержек, т.е. между ними существует прямо пропорциональная связь.

В теории выделяют две модели существования систем бухгалтерского учета и налогообложения: англо-американо-голландскую и континентальную. Первая система ориентирована на потребности инвесторов, является либеральной с точки регламентации. Вторая система отличается большей регламентацией учета и отчетности на государственном уровне и существенно зависит от банковского кредитования.

В Республике Беларусь государство всегда жестко регулировало порядок бухгалтерского учета, методику составления и содержания отчетности и в связи с этим, более применима континентальная модель.

В период формирования рыночных отношений организации торговли любой организационно-правовой формы для достижения эффективности своей деятельности должно обеспечить оптимальное сочетание внутрихозяйственной организации торговли и управления. Оно имеет одну направленность: минимизация затрат на реализацию товаров, мотивация для достижения которой может быть повышена у трудовых коллективов только при определенной их экономической самостоятельности. Без поспешной замены действующих организационных структур внутрихозяйственное управление должно обеспечить достаточные полномочия производственным подразделениям в вопросах реализации продукции, а также распоряжения соответствующей долей фондов стимулирования трудового участия. При этом основные функции внутрихозяйственного и внешнего управления должны быть централизованы и осуществляться администрацией предприятия [12, c.63].

В современных условиях, когда вычислительная техника гармонично вписалась в деятельность различных служб учреждений и организаций, компьютеризация учета, анализа и аудита является основным инструментом эффективной обработки большого количества экономической информации. В исследуемой организации применяется специально разработанный автоматизированный комплекс "Учет затрат".

"1С: Предприятие 8.0." является универсальной системой для автоматизации ведения бухгалтерского учета. Она может поддерживать различные системы учета, различные методологии учета, использоваться в организациях различных типов деятельности.

Полная автоматизация процесса формирования фактических расходов на реализацию базируется на установленных в настройке видах аналитического учета 20, 45, 44 и 90 счетов и организации их связи между собой [45,c.144].

В плане счетов на 20 счете предусмотрено два вида аналитического учета: "Элементы затрат" и "Виды деятельности". Значение субконто "Элементы затрат" устанавливается при первоначальной настройке обработкой "Установка справочников".

Аналитика "Элементы затрат" установлена также на 23, 25, 26, 28 счетах, что обеспечивает корректное закрытие этих счетов на 20 счет по одинаковым элементам затрат.

Сплошная детализация затрат позволяет собирать фактические затраты по каждому наименованию номенклатуры, укрупненная и обезличенная распределяет собранные фактические затраты по наименованиям номенклатуры.

Система "Главный бухгалтер" способна автоматизировать формирование себестоимости и более сложных вариантов. Накопление расходов по видам происходит на 44 счете, при чем этот процесс в рассматриваемой настройке полностью автоматизирован с распределением начислений разного вида по разным документам.

Для учета прямых переменных затрат, формируемых и контролируемых подразделениями, объема продаж продукции (ее передачи другим подразделениям, оказания услуг) можно рекомендовать форму лицевого счета программы "1С: Предприятие 8.0.", в которой найдут отражение все необходимые показатели. В лицевом счете подразделения данные заполняются бухгалтерией на основании первичных документов, свидетельствующих о совершении хозяйственных операций. По итогам работы каждого отчетного месяца руководство подразделениям получает лицевой счет с результатами работы [12, c.70].

3. Анализ издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть"

3.1 Анализ издержек по общему объёму, составу, структуре

Анализ издержек обращения торговой организации обычно начинают с сопоставления фактических данных с плановыми и данными прошлых периодов. Разница между фактическими данными и плановой суммой издержек обращения (или в динамике) представляет собой абсолютное отклонение (экономию или перерасход). На основе абсолютных данных нельзя давать объективную оценку выполнения плана и динамики издержек обращения. В связи с этим анализ торговых расходов следует увязывать с изучением товарооборота, т.е. давать оценку расходам не по сумме, а по их уровню в % к товарообороту. Отклонение по уровню издержек обращения (от плана или от данных прошлых периодов) называется размером снижения или повышения их уровня. Он показывает, насколько процентов к товарообороту фактический уровень расходов выше или ниже базисного. Также при анализе издержек обращения рассчитывают темпы изменения уровня издержек обращения, которые показывают, на сколько процентов снизился или повысился фактический уровень издержек обращения отчетного периода по отношению к базисному, если последний принять за 100%.

Для изучения изменения издержек обращения в динамике фактические расходы за анализируемый период сопоставляются не только с данными за прошлый год, но и за ряд прошлых периодов. Также при анализе при возможности проводится сопоставление фактических издержек обращения торговой организации с расходами других однотипных организаций, что позволяет выявить, изучить, обобщить и использовать опыт работы лучших подразделений по рациональному использованию экономического потенциала.

Проанализируем издержки обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" (таблица 3.1).

Таблица 3.1 - Информация о выполнении плана издержек обращения по ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за 2012 год

Показатель	Фактически за 2011 год	2012 года	Отклонение	2012г в % к 2011г
		план	факт	% выполнения плана	от плана	от прошлого года
1. Товарооборот в действующих ценах, млн. руб.	9240	11839	11844	99,96	5	2604	128,18
2. Общая сумма издержек обращения, млн р.	1150	1529	1535	99,61	6	385	133,48
3. Уровень издержек обращения в % к обороту	12,45	12,91	12,96	99,61	0,05	0,51	x
4. Материальные затраты:
а) сумма, млн. руб.	150	x	204	x	x	54	136,0
б) уровень, %	1,62	x	1,72	x	x	0,1	x
5. Затратооотдача,р.:
а) всех издержек обращения (стр.1: стр.2)	8,03	x	7,72	x	x	-0,31	96,14
б) материальных затрат (стр.1: стр.4а)	61,60	x	58,06	x	x	-3,54	94,25

Примечание - Источник: собственная разработка

Из таблицы 3.1 видно, что за 2012 год план товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" недовыполнен на 0,04%, сумма издержек обращения была ниже по сравнению с планом на 0,39%, это обусловило повышение их уровня на 0,05% к обороту. Темп повышения уровня издержек обращения по сравнению с планом составил 0,38% (+0,05/12,91*100). Сумма относительного перерасхода издержек обращения составила 6 млн. руб. (11844 * (+0,05): 100). По сравнению с прошлым отчетным периодом уровень издержек обращения возрос на 0,51% к обороту, что вызвало перерасход 60 млн. руб. (11844 * (+0,51): 100). Темп роста уровня издержек обращения в динамике составил 0,4% (+0,05/12,45*100). Уровень материальных затрат возрос по сравнению с отчетным периодом 2011 года на 0,1% к обороту, что составило в динамике относительное увеличение издержек обращения на 12 млн. руб. (11844* (+0,1): 100).

Для оценки издержек обращения может применяться показатель затратоотдачи, который показывает какой товарооборот приходится на 1 рубль издержек обращения. Затратоотдача снизилась по сравнению с 2011 годом на 0,31 рублей, или на 3,86% (-0,31: 8,03*100). Затратоотдача по материальным затратам в динамике снизилась на 3,54 рубля, или на 5,75%.

Большое влияние на затратоотдачу оказывает изменение цен на товары. При повышении цен растет товарооборот, а следовательно, и затратоотдача. Для измерения влияния этого фактора на затратоотдачу определяем ее размер за отчетный период (2012 года) при фактическом розничном товарообороте в сопоставимых ценах (индекс цен за декабрь 2011 - декабрь 2012 составил 1,1337) (11844/1,1337 = 10447): 10447/1535 = 6,81 р. Таким образом, повышение розничных цен на товары привело к росту затратоотдачи на 0,91 р. (7,72 - 6,81) или на 11,3% (0,91/8,03*100).

Для оценки динамики издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за три года составляем таблицу 3.2.

Таблица 3.2 - Информация о динамике издержек обращения по ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за 2010-2012 гг.

Показатель	Фактически	Отклонение 2012 года	Отклонение 2012 года	2011 год в % к 2010 году
	2010	2011	2012	от 2010 года	от 2011 года	от 2010 года, %	от 2011 года, %
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1. Товарооборот в действующих ценах, млн. руб.	6795	9240	11844	+5049	+2604	174,3	128,2	136,0
2. Общая сумма издержек обращения, млн р.	834	1150	1535	+701	+385	184,1	133,5	137,9
3. Уровень издержек обращения в % к обороту	12,27	12,45	12,96	+0,69	+0,51	105,6	104,1	101,5
4. Материальные затраты:
а) сумма, млн. руб.	84	150	204	+120	+54	242,9	136,0	178,6
б) уровень, %	1,24	1,62	1,72	+0,48	+0,1	138,7	106,2	130,6
5. Затратооотдача,р.:
а) всех издержек обращения (стр.1: стр.2)	8,15	8,03	7,72	-0,43	-0,31	94,7	96,1	98,5
б) материальных затрат (стр.1: стр.4а)	80,89	61,60	58,06	-22,83	-3,54	71,8	94,3	76,2

Примечание - Источник: собственная разработка

Из таблицы 3.2 видно, что средний уровень издержек обращения отчетного периода по сравнению с предыдущим и прошлым периодами соответственно увеличился на 0,69% и 0,51% к обороту. Сумма относительного перерасхода издержек обращения соответственно составила 82 млн. р. (11844*0,69: 100) и 60 млн. р. (11844*0,51: 100).

Аналогичная закономерность наблюдается по материальным затратам. По сравнению с предыдущим и прошлым периодами уровень материальных затрат возрос соответственно на 0,48% и 0,10%. В динамике их относительное увеличение составило 57 млн. руб. (11844* (+0,48): 100) и 12 млн. руб. (11844* (+0,10): 100).

Анализируя издержки обращения (таблица 3.3) мы видим, что торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 12 млн. р. Относительный перерасход издержек обращения обычно является результатом неритмичного развития товарооборота в отдельные месяцы. Относительный рост издержек обращения может быть вызван недостатками в их планировании по полугодиям и месяцам.

Таблица 3.3 - Информация о выполнении плана издержек обращения по ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за 2012 год

Полугодия и за год отчетного периода	Товарооборот в действующих ценах, млн. р.	Сумма издержек обращения, млн. р.	Уровень издержек обращения в % к обороту	Сумма относительной экономии (-), перерасхода (+) издержек обращения, млн. р.
	план	факт	% выпол-нения	план	факт	% выполнения	план	факт	Отклонение от плана
I полугодие	5918	5942	100,4	742	745	100,4	12,5	12,6	+0,01	6
II полугодие	5921	5902	99,7	787	790	100,4	13,3	13,4	+0,1	6
Итого за 1 год	11839	11844	99,96	1529	1535	100,4	12,9	13,0	+0,1	12

Примечание - Источник: собственная разработка

Из таблицы 3.4 видно, что в динамике в первом и втором полугодиях торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 71 млн. р. Необходимо отметить, что алгебраическая сумм относительной экономии (перерасхода) издержек обращения, исчисленная по кварталам, нередка не равна годовой и полугодовой ее сумме, что объясняется прежде всего, округлением данных. Необходимо отметить, что алгебраическая сумм относительной экономии (перерасхода) издержек обращения, исчисленная по кварталам, нередка не равна годовой и полугодовой ее сумме, что объясняется прежде всего, округлением данных.

Таблица 3.4 - Информация о динамике издержек обращения по ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" прошлого и отчетного периода

Полугодия и за год отчетного периода	Фактически товарооборот в действующих ценах, млн. р.	Фактически сумма издержек обращения, млн. р.	Фактически средний уровень издержек обращения в % к обороту	Сумма относительной экономии (-), перерасхода (+) издержек обращения, млн. р.
	2011 год	2012 год	2012/ 2011,%	2011 год	2012 год	2012/ 2011,%	2011 год	2012 год	изменения в динамике
	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
I полугодие	4680	5942	126,97	542	745	137,45	11,58	12,54	+0,96	+57,04
II полугодие	4560	5902	129,42	608	790	129,9	13,3	13,4	+0,1	+5,9
Итого за 1 год	9240	11844	128,18	1150	1535	133,48	12,4	13,0	+0,6	+71

Примечание - Источник: собственная разработка

Далее переходим к анализу состава и структуры издержек обращения, выполнения плана и динамики отдельных статей расходов.

Оценку выполнения плана и динамики статей издержек обращения, сумма которых находится в прямой зависимости от изменения объема товарооборота (их называют условно-переменными расходами) следует давать по изменению их уровня. Статьи издержек обращения, сумма которых не находится в пропорциональной зависимости от степени выполнения плана и динамики товарооборота (условно-постоянные), изучают прежде всего по абсолютным данным. Такое постатейное ознакомление с выполнением плана и динамикой расходов покажет, на какие статьи издержек обращения следует обратить особое внимание. В первую очередь должны изучаться те статьи расходов, которые занимают основное место в торговых расходах, особенно это актуально, если по ним допущен перерасход. В расходах на реализацию торговли основное место занимают расходы на оплату труда персонала. Значительный удельный вес в расходах отводится транспортным расходам, расходам на аренду, содержание, амортизацию и ремонт основных средств, проценты за пользование кредитами и займами, отчисления на социальные нужды, налоги и сборы, включаемые в торговые расходы.