По ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" издержки обращения в разрезе отдельных статей сложились следующим образом (таблица 3.5), что определено по данным бухгалтерского учета по счету 44 "Издержки обращения" в разрезе отдельных субсчетов, утвержденных приказом по учетной политике организации.

Таблица 3.5 - Состав издержек обращения за 2011-2012 гг. ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", млн. р.

Статьи издержек обращения	Фактически за 2011 г.	Фактически за 2012 г.	Отклонение
	сумма	в % к обороту	сумма	в % к обороту	в сумме	в % к обороту
Транспортные расходы	10	0,1082	11	0,0929	1	-0,0154
Расходы на оплату труда	640	6,9264	815	6,8811	175	-0,0453
Отчисления на социальные нужды	224	2,4242	276	2,3303	52	-0,0939
Амортизация основных средств и нематериальных активов	32	0,3463	35	0,2955	3	-0,0508
Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря	63	0,6818	116	0,9794	53	0,2976
в том числе арендная плата	60	0,6494	112	0,9456	52	0,2963
Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров	3	0,0325	2	0,0169	-1	-0,0156
Потери товаров и технологические отходы	5	0,0541	4	0,0338	-1	-0,0203
Расходы на тару	2	0,0216	1	0,0084	-1	-0,0132
Налоги и сборы	4	0,0433	4	0,0338	0	-0,0095
Прочие расходы	167	1,8074	271	2,2881	104	0,4807
Всего	1150	12,4459	1535	12,9601	385	0,5143
Товарооборот, по которому исчислены издержки обращения	9240	х	11844	х	2604	х

Примечание - Источник: собственная разработка

Было установлено, что по одним статьям издержек обращения торговая организация достигла относительного снижения, по другим - допустила относительный перерасход. Так, по сравнению с прошлым периодом произошел относительный рост расходов на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря на 35 млн. р. (+ 0,2976*11844/100); прочих расходов - на 57 млн. р. (+0,4807*11844/100). Всего относительный перерасход по отдельным статьям издержек обращения составил 92 (35 + 57) млн. р., или 0,78% к обороту (92/11844*100). По всем остальным статьям была достигнута относительная экономия:

Транспортные расходы: (-0,0154) * 11844/100 = - 2 млн. руб.

Расходы на оплату труда: (-0,0453) * 11844/100 = - 5 млн. руб.

Отчисления на социальные нужды: (-0,0939) * 11844/100 = - 11 млн. руб.

Амортизация основных средств и нематериальных активов: (-0,0508) * 11844/100 = - 6 млн. руб.

Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров: (-0,0156) * 11844/100 = - 2 млн. руб.

Потери товаров и технологические отходы: (-0,0203) * 11844/100 = - 2 млн. руб.

Расходы на тару: (-0,0132) * 11844/100 = - 2 млн. руб.

Налоги и сборы: (-0,0095) * 11844/100 = - 1 млн. руб.

Относительная экономия составила 31 млн. руб. (2 + 5 + 11 + 6 + 2 + 2 + 2 + 1), или 0,26% к обороту (31/11844*100).

Таблица 3.6 - Структура издержек обращения за 2011-2012 гг. ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", млн. р.

Статьи издержек обращения	Фактически за 2011 г.	Фактически за 2012 г.	Отклонение
	сумма	удельный вес, %	сумма	удельный вес, %	в сумме	в удельном весе
Транспортные расходы	10	0,87	11	0,72	1	-0,15
Расходы на оплату труда	640	55,66	815	53,09	175	-2,57
Отчисления на социальные нужды	224	19,48	276	17,98	52	-1,50
Амортизация основных средств и нематериальных активов	32	2,78	35	2,28	3	-0,50
Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря	63	5,48	116	7,56	53	2,08
Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров	3	0,26	2	0,13	-1	-0,13
Потери товаров и технологические отходы	5	0,43	4	0,26	-1	-0,17
Расходы на тару	2	0,17	1	0,07	-1	-0,10
Налоги и сборы	4	0,35	4	0,26	0	-0,09
Прочие расходы	167	14,52	271	17,65	104	3,13
Всего	1150	100,00	1535	100,00	385	х

Примечание - Источник: собственная разработка

В связи с тем, что отдельные статьи расходов росли неодинаковыми темпами, в структуре издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" произошли существенные изменения.

За отчетный период расходы на арендную плату организации возросли почти в 2 раза, что обусловило рост доли расходов на арендную плату в общей сумме издержек обращения на 2,08 процентных пункта с 5,22% до 7,30%. За отчетный период прочие расходы организации возросли в 1,6 раза, что обусловило рост доли прочих расходов в общей сумме издержек обращения на 3,13 процентных пункта с 14,52% до 17,65%.

Доля остальных издержек обращения продукции сократилась, причем особо отметим то, что доля расходов на оплату труда в общей сумме расходов сократилась на 2,57 процентных пункта и за первую половину 2012 года занимала 53,09% в структуре издержек обращения организации. Сокращение данной статьи расходов в структуре издержек обращения организации вызвало сокращение и расходов на отчисления на социальные нужны на 1,50 процентных пунктов. За первую половину 2012 года отчисления на социальные нужды занимали 17,98% в структуре издержек обращения организации. Таким образом, в 2012 году 71,07% всех издержек обращения организации приходилось на расходы на оплату труда и связанные с ними отчисления на социальные нужды.

Далее переходим к анализу издержек обращения в разрезе экономических элементов (таблица 3.7).

Таблица 3.7 - Информация о динамике издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" в разрезе экономических элементов за 2011-2012 гг., млн. р.

Экономический элемент	Фактически	Отклонение отчетного периода от прошлого периода	Отчетный период в % к прошлому периоду
	за прошлый период	за отчетный период
	сумма	удельный вес, %	сумма	удельный вес, %	в сумме	по удельному весу
Материальные затраты	150	13	204	13,3	+54	+0,3	136
Затраты на оплату труда	640	55,7	815	53,1	+175	-2,6	127,3
Отчисления на социальные нужды	224	19,5	276	18	+52	-1,5	123,2
Амортизация основных средств	32	2,8	35	2,3	+3	-0,5	109,4
Прочие затраты	104	9	205	13,3	+101	+4,3	197,1
Всего	1150	100	1535	100	+385	-	133,5

Примечание - Источник: собственная разработка

По таблице 3.7 можно увидеть, что основную часть издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" занимают расходы на оплату труда персонала. Их доля в общих расходах за 2012 год составила 53,1% и по сравнению с 2011 годом снизилась на 2,6 процентных пункта. Также снизилась доля отчислений на социальные нужды и амортизация основных средств за 2012 год соответственно на 1,5 и 0,5 процентных пункта по сравнению с 2011 годом. Произошел рост удельного веса материальных затрат на 0,3 процентных пункта и прочих расходов на 4,3 процентных пункта в общей сумме расходов.

В результате проведенного анализа было установлено, что издержки обращения увеличились за отчетный период на 385 млн. р. в абсолютном выражении и на 33,5% в относительном. В тоже время произошло увеличение уровня расходов в процентах к обороту по сравнению с на 0,51%, в результате чего уровень расходов составил 12,96%.

Проведя постатейный анализ расходов, можно сделать вывод, что в динамике в сумме произошло увеличение расходов по сравнению с 2011 годом по таким статьям, как расходы на аренду и прочие расходы. По другим статьям расходы снизились. За 2012 год произошло увеличение материальных затрат. Они по сравнению с 2011 годом возросли на 36,0%. Произошел рост расходов на оплату труда на 27,3%. Значительно увеличились прочие затраты - в 2 раза.

Более наглядно структуру издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" в разрезе экономических элементов за 2012 гг. отобразим с помощью круговой диаграммы (рис. 3.1).

Рисунок 3.1 - Структура экономических элементов издержек обращения за 2012 год.

Примечание - Источник: собственная разработка

Таблица 3.8 - Информация о динамике издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" в разрезе условно - постоянных, условно - переменных статей расходов за 2011-2012 гг., млн. р.

Статьи издержек обращения	Фактически за 2011 год	Фактически за 2012 год	Отклонение отчетного периода от прошлого периода	Отчетный период в % к прошлому периоду
	сумма, млн. р.	удель-ный вес,%	сумма, млн. р.	удель-ный вес,%	в сумме	по удельному весу
Условно - переменные расходы	191,4	16,64	302,6	19,71	+111,2	+3,07	158,1
Условно - постоянные расходы	958,6	83,36	1232,4	80,29	+273,8	-3,07	128,6
Всего	1150	100	1535	100	+385	x	133,5

Примечание - Источник: собственная разработка

По таблице 3.8 можно увидеть, что доля условно - переменных расходов в общих расходах за 2012 год составила 19,71% и по сравнению с 2011 годом увеличилась на 3,07 %. Снизилась доля условно - постоянных расходов за 2012 год 3,07% по сравнению с 2011 годом., однако по сумме они возросли на 273,8 млн. руб.

Более наглядно структуру издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" в разрезе условно - постоянных и условно - переменных расходов за 2012 гг. отобразим с помощью круговых диаграмм (рис. 3.2).

Рисунок 3.2 - Структура издержек обращения в разрезе условно - постоянных и условно - переменных расходов за 2012 год.

Примечание - Источник: собственная разработка

3.2 Факторный анализ издержек обращения в организации

Для объективной оценки выполнения плана и динамики издержек обращения необходимо детально и глубоко проанализировать влияние экономических факторов на их размер. Факторы с некоторой условностью можно подразделить на независимые от результатов и качества работы торговых организаций и зависимые от них.

К независимым факторам относятся изменения цен на товары, тарифов и ставок за услуги, цен на материалы, топливо, прием и передача складов, магазинов и другие организационно-структурные изменения внутри торговой организации.

Зависимые факторы включают степень выполнения плана и динамику товарооборота, изменение времени обращения товаров, повышение или снижение производительности труда торговых работников, внедрение прогрессивных форм торговли, расширение поставки товаров от местных поставщиков, рационализацию путей и форм товародвижения.

Такая группировка помогает определить действительный размер экономии или перерасхода издержек обращения, установить положительные и отрицательные моменты в работе, пути, возможности и резервы относительного сокращения расходов.

Обычно при проведении анализа изучают влияние следующих факторов:

степени выполнения плана и динамики товарооборота;

изменение состава и структуры товарооборота;

ускорение или замедление времени обращения товаров;

изменение розничных цен на товары;

изменение тарифов и ставок на услуги, цен на материальные и энергетические ресурсы;

повышение или снижение производительности труда торговых работников;

роста или снижения эффективности использования материально-технической базы торговли;

внедрение и применение прогрессивных форм торговли;

изменение условий завоза товаров, расширение их закупки у местных поставщиков на льготных условиях, развитие централизованной доставки товаров;

прием и передача магазинов, их филиалов и других организационно-структурных изменений в составе торговой организации.

Изучим влияние динамики товарооборота на издержки обращения.

Для измерения влияния динамики товарооборота на издержки обращения их предварительно подразделяют на условно-переменные и условно-постоянные расходы и делают пересчет фактических расходов прошлого года на фактический товарооборот отчетного года.

При этом считают, что суммы условно-переменных расходов растут пропорционально увеличению объема товарооборота в динамике, а их уровень остается без изменений.

Суммы условно-постоянных расходов оставляют без изменений (в размере прошлого года), а пересчитанный их уровень определяют отношением суммы условно-постоянных расходов прошлого года к фактическому товарообороту отчетного года.

Условно-переменные расходы ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" включают транспортные расходы, расходы на оплату труда рабочих по сдельно-премиальной системе оплаты труда, отчисления на социальные нужды, расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров, потери товаров и технологические отходы, расходы на тару.

С ростом товарооборота данные расходы растут пропорционально ему, в то время как условно-постоянные не изменяются или изменяются, но незначительно.

В 2011 году данные расходы составили 10 + 64 + 22,4 + 3 + 5 + 2 = 106,4 млн. руб.

В 2012 году данные расходы составили 11 + 90 + 30,6 + 2 + 4 + 1 = 138,6 млн. руб.

Условно-постоянные расходы ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" включают расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря, амортизацию основных средств и нематериальных активов, налоги и сборы, расходы на оплату труда рабочих и служащих по повременно-премиальной системе оплаты труда и отчисления на социальные нужды.

В 2011 году данные расходы составили 63 + 32 + 4 + 576 + 201,6 = 876,6 млн. руб.

В 2012 году данные расходы составили 116 + 35 + 4 + 725 + 245,4 = 1125,4 млн. руб.

В составе прочих расходов к условно-постоянным относятся расходы на оплату услуг по охране имущества, информационные услуги, услуги банков и коммунального хозяйства за водоснабжение и канализацию, топливо и энергия на отопление и освещение помещений.

В 2011 году данные расходы составили 6 + 1 + 19 + 6 + 40 + 10 = 82 млн. руб.

В 2012 году данные расходы составили 8 + 31 + 6 + 54 + 8 = 107 млн. руб.

В составе прочих расходов к условно-переменным относятся затраты на сырье и материалы и топливо и энергию на технологические нужды.

В 2011 году данные расходы составили 63 + 20 + 2 = 85 млн. руб.

В 2012 году данные расходы составили 136 + 26 + 2 = 164 млн. руб.

Представим анализ влияния динамики товарооборота на сумму и уровень издержек обращения торговой организации в таблице 3.9.

Таблица 3.9 - Расчет влияния динамики товарооборота на сумму и уровень издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за 2012 год

Статьи издержек обращения	Фактически за 2011 год	Фактически за 2012 г., пересчитанный на фактический товарооборот	Влияние динамики товарооборота на издержки обращения
	сумма, млн. р.	в % к обороту	сумма, млн. р.	в % к обороту	на сумму, млн. р.	на уровень в % к обороту
Условно - переменные расходы	191,4	2,07	245,2	2,07	+53,8	-
Условно - постоянные расходы	958,6	10,37	958,6	8,09	-	-2,28
Товарооборот к которому исчислены издержки обращения	9240	x	11844	x	x	x

Примечание - Источник: собственная разработка

Из данных таблицы следует, что условно - переменные расходы за 2011 год составили 191,4 млн. руб. (2,07% к обороту), а условно - постоянные 958,6 млн. р. (10,37% к обороту). Сумма условно - переменных расходов за 2011 год пересчитанная на товарооборот за 2012 год составила 245,2 млн. р., а уровень условно - постоянных расходов за 2011 год пересчитанный на товарооборот за 2012 год составил 8,09% к обороту. Следовательно, влияние динамики развития товарооборота на издержки обращения выявилось в увеличении суммы условно - переменных расходов на 53,8 млн. р. и снижению уровня условно - постоянных расходов на 2,28% к обороту.

Рост товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" в динамике привел к увеличению общей суммы издержек обращения на 53,8 млн. р. и к снижению их уровня - на 2,28% к обороту.

Значительное влияние на издержки обращения оказывает изменение товарооборачиваемости. При ускорении времени обращения товаров относительно снижаются товарные запасы и, как результат, уменьшаются проценты за пользование банковским кредитом, товарные потери в пределах и сверх норм, расходы по хранению товаров и некоторые другие издержки обращения.

Изменение цен на товары влияет на издержки обращения, так как с их повышением растут некоторые статьи расходов. Прежде всего, для определения влияния изменения цен на расходы предприятия необходимо их подразделить на зависящие и независящие от изменения цен. Так, по организации фактический товарооборот в действующих ценах и сопоставимых за отчетный период соответственно 11844 млн. руб. и 10447 млн. руб.

Не зависят от изменения цен амортизация основных средств и нематериальных активов, расходы на содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря, налоги и сборы.

Фактическая сумма издержек обращения не зависящих от изменения цен на товары за отчетный период равна 43 млн. руб. Определим уровень расходов не зависящих от изменения цен:

к товарообороту в действующих ценах: 43: 11844 х 100 = 0,36%;

к товарообороту в сопоставимых ценах: 43: 10447 х 100 = 0,41%;

Таким образом, повышение цен на товары снизило общий уровень издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" на 0,05% к обороту (0,36 - 0,41) что составляет 6 млн. руб. (11844 х 0,05/100).

Фактические расходы по автомобильным перевозкам, связанные с доставкой товаров на торговое предприятие, за 2012 год равны 11 млн. руб. Пересчитаем фактические издержки обращения в сопоставимые тарифы и ставки (в млн. р.). В 2012 году индекс тарифов на автомобильные перевозки по данным Белстата равен 1,309.

расходы на автомобильные перевозки: 11: 1,309 = 8,4 млн. руб.;

Расходы на аренду основных средств за 2012 год составляют 112 млн. руб. Индекс ставок арендной платы можно рассчитать по данным курса евро по курсу Нацбанка Республики Беларусь на 01.01.2012 10859,62 руб. и на 01.01.2013 11284,66 руб. - 1,186.

расходы на аренду основных средств: 112: 1,186 = 94 млн. руб.

Следовательно, повышение тарифов на автомобильные перевозки увеличило транспортные расходы, связанные с доставкой товаров, на 2,6 млн. р. (11 - 8,4), что составляет 0,02% к обороту (2,6: 11844 х 100). Повышение ставок арендной платы привело к росту издержек обращения по статье "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря" на 18 млн. руб. (112 - 94) и по уровню - на 0,15% к обороту (18: 11844 х 100).

ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" не практикует в своей деятельности кредитование товарных запасов (товарооборота).

В результате проведения факторного анализа издержек обращения производим обобщение полученных результатов и определяем их реальную экономию либо перерасход (таблица 3.10).

Таблица 3.10 - Обобщение данных анализа влияния факторов на общую сумму и уровень издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" за 2011 - 2012 гг.

Показатель	Сумма, млн. руб.	Уровень в % к товарообороту
1	2	3
1. Общее отклонение в динамике по издержкам обращения	+385	+0,51
2. Влияние на издержки обращения независимых факторов:
а) повышения цен на товары	-6	-0,05
б) повышение транспортных расходов	+2,6	+0,02
в) повышение ставок арендной платы	+18	+0,15
Итого повлияли на издержки обращения независимые факторы:	+14,6	+0,12
3. Влияние на издержки обращения зависимых факторов	370,4	0,39

Примечание - Источник: собственная разработка

Из данных таблицы 3.10 следует, что независимые от деятельности торговой организации факторы способствовали повышению издержек обращения на 14,6 млн. руб. и их уровня на 0,12% к обороту. В то же время зависимые от результатов его работы факторы привели к росту суммы издержек обращения на 370,4 млн. руб. и к росту их уровня на 0,39%.

В результате сравнения деятельности организации за 2012 год по сравнению с 2011 годом наблюдается рост объема товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" на 28,2% в действующих ценах и на 13,1% в сопоставимых ценах. На рост товарооборота в организации существенное влияние оказал рост цен.

План товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" недовыполнен на 0,04%, сумма издержек обращения была ниже по сравнению с планом на 0,39%, это обусловило повышение их уровня на 0,05% к обороту.

Средний уровень издержек обращения отчетного периода по сравнению с предыдущим и прошлым периодами соответственно увеличился на 0,69% и 0,51% к обороту.

Анализируя издержки обращения за полугодие и по годам видно, что торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 12 млн. р. Что может быть вызвано недостатками в их планировании по месяцам.

Торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 71 млн. р.

Было установлено, что по одним статьям издержек обращения торговая организация достигла относительного снижения, по другим - допустила относительный перерасход. По сравнению с прошлым периодом произошел относительный рост расходов на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря на 35 млн. р.

Расходы на арендную плату возросли почти в 2 раза, что обусловило рост доли расходов на арендную плату в общей сумме издержек обращения. Прочие расходы организации возросли в 1,6 раза, что вызвало рост доли прочих расходов в общей сумме издержек обращения.

Основную часть издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" занимают расходы на оплату труда персонала.

Независимые от деятельности торговой организации факторы способствовали повышению издержек обращения на 14,6 млн. руб. и их уровня на 0,12% к обороту. В то же время зависимые от результатов его работы факторы привели к росту суммы издержек обращения на 370,4 млн. руб. и к росту их уровня на 0,39%.

3.3 Оценка влияния издержек обращения на конечные результаты хозяйственной деятельности организации

В соответствии с законодательством прибыль выступает официально признанной целью хозяйственной деятельности организации, достижение которой позволяет наиболее полно удовлетворять общественные потребности в ее продукции, а также реализовывать растущие социальные и экономические интересы членов трудового коллектива и интересы собственника организации.

Прибыль от реализации формируется непосредственно от операций по реализации товаров.

Ее можно рассчитать по следующей формуле:

П_р = Д - Р - О (3.1)

где, Д - доход от реализации товаров, млн. р.;

Р - издержки обращения товаров, млн. р.;

О - расходы и отчисления, взимаемые из дохода от реализации товаров, млн. р.

Таблица 3.11 - Оценка влияния издержек обращения на конечные результаты хозяйственной деятельности организации

Показатели		Отклонение, (+, - )
	2012 г.	после мероприятия
1	2	3	4
Выручка от реализации товаров (за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку), млн. руб.	10513	10513	0
Валовая прибыль, млн. руб.	1801	1801	0
Издержки обращения, млн. руб.	1534	1527	-7
Прибыль (убыток) от реализации товаров, млн. руб.	267	274	7
Рентабельность продаж, %	17,40	17,94	0,54
Товарооборот в действующих ценах, млн. руб.	11844	11844	0
Уровень издержек обращения в % к обороту	12,95	12,89	-0,06

Примечание - Источник: собственная разработка

Показатели рентабельности характеризуют эффективность работы предприятия в целом, доходность различных направлений деятельности, окупаемость затрат и т.д. Они более полно, чем прибыль, характеризуют окончательные результаты хозяйствования, потому что их величина показывает соотношение эффекта с наличными и используемыми ресурсами. Их используют для оценки деятельности организации.

Рентабельность торговой деятельности (окупаемость издержек обращения) исчисляется путем отношения валовой прибыли (Прп) или чистой прибыли (ЧП) к сумме издержек обращения (Р).

Rрп = Прп/Р, или R = ЧП /Р (3.2)

Она показывает, сколько предприятие имеет прибыли с каждого рубля, затраченного на реализацию товаров.

Сокращение издержек обращения положительно влияет на размер прибыли. Следовательно, сокращение издержек обращения по сравнению с предшествующим периодом увеличило прибыль от реализации на 7 млн. р.

Коэффициент соотношения изменений уровней дохода, остающегося в распоряжении организации, и издержек обращения отражает направление изменения рентабельности торговли. Так, коэффициент больше единицы показывает рост рентабельности, а меньше единицы - снижение.

Смоделируем взаимосвязь затрат (переменных и постоянных) и результатов (объема продаж, прибыли, рентабельности) организации (таблица 3.4).

Исходя из данных таблицы 3.11 можно заключить, что состояние равновесия (доходы равны расходам) достигалось в 2011 году при реализации продукции на сумму 981 млн. рублей, а в 2012 году - на сумму 1269 млн. рублей.

Запас финансовой прочности находился на уровне 88,0% (2011 год) и 87,9% (2012 год), т.е. снижение объемов продаж более чем на 88,0% и 87,9% соответственно могло привести к убыточности хозяйственной деятельности.

Таблица 3.12 - Расчет точки безубыточности

Показатели	Уровень показателя
	2011	2012
1. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за вычетом налогов и сборов, включаемых в выручку), млн. руб.	8180	10513
2. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг (с учетом управленческих расходов и издержек обращения), млн. руб.	7960	10246
3. Прибыль от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн. руб.	220	267
4. Удельный вес постоянных затрат в совокупных, %	83,36	80,29
5. Постоянные затраты, млн. рублей (п.2 п.4)	958,6	1232,4
6. Удельный вес переменных затрат в совокупных, %	16,64	19,71
7. Переменные затраты, млн. рублей (п.2 п.6)	191,4	302,6
8. Маржинальный доход, млн. рублей (п.1 - п.7)	7988,6	10210,4
9. Удельный вес маржинального дохода в выручке, %	97,7	97,1
10. Пороговый уровень реализации, млн. рублей ()	981	1269
11. Операционный рычаг	36,3	38,2
12. Запас финансовой прочности, %	88,0	87,9

Примечание - Источник: собственная разработка

Уровень операционного рычага организации высокий. В 2011 году при изменении выручки на 1% прибыль изменялась на 36,3%, в 2012 году - на 38,2%, что связано со снижением доли постоянных затрат. Таким образом, хозяйственная деятельность организации в 2012 году была связана с меньшим уровнем предпринимательского риска. Чем выше риск, тем больше возможная выгода также, как и возможные потери. Для организации в 2012 году объем продаж ниже точки безубыточности был бы связан с меньшими убытками, чем при аналогичной ситуации в 2011 году. Однако организация смогла достичь уровня безубыточности. Ситуация с низким операционным рычагом (2012 год) сопряжена с меньшим риском, но также и с меньшим вознаграждением в форме прибыли.

Таким образом, для организации характерен высокий уровень операционного левериджа, что свидетельствует о значительном уровне операционного риска. Это связано с высокой долей условно-постоянных затрат в общей сумме затрат.

Суть операционного риска состоит в том, что условно-постоянные затраты производственного характера определяются выбором материально-технической базы организации как источника генерирования текущих доходов и, следовательно, должны покрываться этими доходами; если выбор был ошибочным, текущих доходов может не хватить для покрытия затрат.

Т.к. уровень операционного левериджа высок, то даже малое изменение объема производства в силу известной автономности и неизбежности условно-постоянных затрат производственного характера может привести к существенному изменению операционной прибыли.

Предприятие можно рассматривать как более рисковое с позиции производственного риска. (В данном случае имеется в виду риск неполучения прибыли до вычета процентов и налогов, т.е. возможность ситуации, когда предприятие не сможет покрыть свои расходы производственного характера.)

Управление производственным левериджем, а следовательно, и операционным риском означает не достижение им некоторого целевого значения, но прежде всего контроль за его динамикой и обеспечение комфортного резерва безопасности в плане превышения маржинального дохода (т.е. прибыли до вычета амортизации, процентов и налогов) над суммой условно-постоянных расходов производственного характера (в годовом исчислении).

Управление левериджем заключается прежде всего в контроле за его динамикой (при выбранном алгоритме расчета), а также за резервом безопасности в покрытии условно-постоянных расходов производственного характера. Поскольку основной вклад в условно-постоянные расходы организации приходится на амортизационные отчисления и их покрытие осуществляется за счет маржинального дохода, одним из действенных способов контроля является отслеживание динамики коэффициента покрытия постоянных нефинансовых расходов. Очевидно, что значение этого коэффициента должно быть существенно выше единицы; каких-либо нормативов в отношении коэффициента не существует.

В заключение отметим, что уровень производственного левериджа - инерционный показатель, его резкие изменения практически крайне редки, поскольку связаны с радикальными изменениями в структуре материально-технической базы предприятия. Сделав вложения во внеоборотные активы, предприятие оказывается заложником выбранной стратегии развития в том смысле, что постоянные расходы в размере амортизационных отчислений должны учитываться при исчислении финансовых результатов несмотря на то, пользуется ли успехом производимая им продукция. Если маржинальная прибыль невысока, предприятие должно попытаться найти возможности ее увеличения, в том числе и путем сокращения условно-постоянных расходов (например, путем продажи части внеоборотных активов).

3.4 Выявление и мобилизация резервов снижения издержек обращения

В условиях рыночной экономики особое внимание необходимо уделять режиму экономии и оптимизации издержек обращения, так как практическая реализация этих мероприятий является важнейшим фактором повышения конкурентоспособности торговых организаций.

Экономия расходов предполагает сбережение и рациональное расходование материальных, финансовых и трудовых ресурсов торговых организаций.

Поиск резервов экономии и путей оптимизации издержек обращения предполагает использование целого ряда методов и приемов экономического анализа.

В процессе обоснования основных направлений оптимизации издержек обращения основное внимание должно быть уделено поиску и реализации таких резервов, которые связаны со сферой действия факторов, зависящих от деятельности данного торгового предприятия. Поиск таких резервов осуществляется обычно в разрезе отдельных сфер хозяйственной деятельности предприятия.

Практическая реализация оптимизации и резервов экономии издержек обращения во многом зависит от руководства и хозяйственной деятельности функциональных служб ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть". Для экономии и оптимизации издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" рекомендуется проведение следующих мероприятий по управлению издержками обращения:

1. внедрение на предприятии системы управленческого учета издержек обращения в разрезе центров ответственности, центров затрат и отдельных групп товаров;

2. ликвидировать излишние, повторные, неэкономичные перевозки;

3. использовать прогрессивные технологии транспортирования и продажи товаров в таре-оборудовании;

4. сократить звенность и рационализировать потоки товародвижения внутри магазина;

5. внедрить прогрессивные методы продажи, в наибольшей степени соответствующие специфике реализуемого ассортимента товаров;

6. стараться завозить в магазин предварительно расфасованные товары, это позволит снизить расходы на упаковку и расфасовку товаров;

7. своевременно возвращать тару поставщикам, что снизит расходы по статье "Расходы на тару";

8. обоснованное нормирование потребности в товарных запасах в разрезе отдельных групп товаров;

9. улучшить контроль за товарными запасами, что подразумевает эффективное соотношение между запасом на складах и возможностью его пополнения. Недостаточное количество товара - это результат истощения складского запаса. При не хватке товара, объем продаж сокращается. Следовательно избыток товара вдет к снижению оборота запасов и увеличению расходов по его хранению, увеличение потерь и технических отходов.

10. снижение удельного веса товарных запасов с высоким периодом обращения в днях в общей сумме товарных запасов;

11. осуществление своевременной уценки товаров, срок реализации, которых заканчивается, товаров потерявших первоначальное качество;

12. по - моему мнению, ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" должно заняться рекламной деятельностью, регулярно проводить рекламные компании. Нужно разместить рекламу в виде листовок на автобусных остановках, в лифтах жилых домов. Необходимо тщательно продумать размеры расходов на рекламу. Суммы, которые необходимы на рекламу и которые предприятие может потратить на нее, не всегда одинаковы. Эта сумма должна быть оптимальной. Целью рекламной кампании может быть увеличение среднего количества товаров, приобретаемых за одну покупку.

13. обеспечить достаточную широту и высокую устойчивость ассортимента товаров. Работа с ассортиментом должна базироваться на простом принципе - предпочтения потребителей.

14. совершенствование труда работников;

15. обоснованное нормирование численности работников отдельных категорий, профессий, специальностей и уровней квалификации;

16. повышение квалификации работников, сопровождающееся ростом производительности их труда; необходимо посылать руководящих работников на семинары по торговле, на курсы повышения квалификации, поддерживать стремление работников к получение дополнительного образования; эти меры должны приносить вполне очевидную пользу и преимущества - более качественную работу и высокую производительность труда (что ведет к сокращению расходов на оплату труда).

17. построение эффективной системы материального стимулирования персонала, тесно увязанной с основными результатами хозяйственной деятельности предприятия и экономией ресурсов;

18. использование системы депремирования работников при нарушении ими трудовой или технологической дисциплины.

Также для снижения издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" необходимо:

1. Соблюдать режим экономии. Нужно усилить контроль за рациональным использованием электроэнергии, воды.

2. Необходимо внедрить полную автоматизацию всего учета на организации, что будет способствовать повышению оперативности принятия управленческих решений и повышению качественного уровня производительности персонала в сфере учета.

3. Практиковать взыскание с виновных лиц за бесхозяйственность, приведшую к порче товара; к порче тары и упаковочного материала, за нерациональное их использование.

4. Расширить торговую площадь магазина, можно отказаться от приема стеклянной тары, так как доля выручки в общей выручке от реализации незначительна.

5. Необходимо разработать меры для борьбы с воровством покупателей:

5.1 Можно увеличить число охранников, но следует помнить, что сама охрана является источником расходов. На некотором этапе увеличение числа охранников не приводит к снижению потерь.

5.2 Можно к системе видеонаблюдения дополнительно установить бутафорские видеокамеры. Организация при этом не несет расходов на содержание и обслуживание, но это достаточно стимулирует покупателей; размещение в зале предупреждающих надписей; применение фейс-контроля.

Предлагаемые мероприятия по сокращению расходов торговой организации.

Существование товарных запасов как категории товарного обращения обусловлено необходимостью обеспечения непрерывного процесса обращения товаров. Товарные запасы являются важным элементом деятельности торговых организаций.

До недавнего времени считалось, что чем больше у организации запасов, тем лучше. В современных экономических условиях эффективная работа организации требует иного подхода как к категории запасов, так и к методике управления ими. Прежде чем инвестировать денежные средства в запасы, руководству организации необходимо учесть, что при этом оно отказывается от альтернативных вариантов инвестирования. Следовательно, требуется определить уровень оптимального запаса, и этот уровень должен стать ориентиром, относительно которого будет оцениваться эффективность всей системы управления запасами в организации [2].

В основу управления товарными запасами положены различные оптимизационные модели, наработанные экономической наукой и позволяющие не только планировать и контролировать формирование и рациональное использование запасов в торговле, но и минимизировать расходы, связанные с этими процессами. Кроме того, оптимизация процесса управления товарными запасами предполагает и решение вопросов относительно периодичности их пополнения, а также величины заказов.

Среди наиболее применяемых в торговле моделей управления запасами можно выделить следующие:

модель с фиксированным размером заказа;

модель с фиксированным интервалом между заказами;

модель управления запасами с двумя уровнями (Ss система).

Условия применения представленных моделей управления запасами представлены в таблице 3.13.

Таблица 3.13 - Условия применения моделей управления запасами

Наименование модели	Условия применения модели
1. Модель с фиксированным размером заказа	издержки управления запасами значительные; издержки управления запасами можно вычислить; при заказе товаров поставщик налагает ограничения на минимальный размер партии, в этом случае легче один раз скорректировать фиксированный размер партии, чем непрерывно регулировать его переменный заказ; позволяет справиться с неожиданно большими колебаниями спроса.
2. Модель с фиксированным уровнем запасов	издержки управления запасами незначительные и ими можно пренебречь; издержки управления запасами вычислить невозможно; налагаются ограничения, связанные с грузоподъемностью транспортных средств; поставка товаров происходит в установленные сроки, или поставщик налагает ограничения на периодичность и сроки поставки; необходимо быстро реагировать на изменение сбыта; при управлении достаточно стабильными запасами; при предсказуемом спросе в сочетании с низкой стоимостью предметов хранения; организация работает в условиях, когда реализация запасов очень неравномерна во времени, подвержена существенным колебаниям и не поддается планированию и прогнозированию; отличается простотой управления.
3. Двухуровневая модель	издержки управления запасами незначительные и ими можно пренебречь; издержки управления запасами вычислить невозможно; необходимо быстро реагировать на изменение сбыта; организация работает в условиях, когда реализация запасов очень неравномерна во времени, подвержена существенным колебаниям и не поддается планированию и прогнозированию.

Рассмотрение приведенных выше моделей позволяет сделать вывод о том, что для крупного магазина наиболее эффективно применение модели с фиксированным интервалом между поставками. Аргументами в пользу результативности применения названной модели является следующее:

1. Отсутствие необходимости расчета величины затрат на хранение запасов и формирование заказа, а также возможность отказаться от использования модели оптимального размера заказа.

Дело в том, что модель оптимального размера заказа не всегда применима в части управления товарными запасами в крупных торговых организациях. Это объясняется:

· слабым учетом затрат, не позволяющим собрать в достаточном объеме информацию о расходах, связанных с формированием и хранением запасов;

· отсутствием отдельного учета затрат, приходящихся непосредственно на склад организации;

· расположением и хранением большей части товарных запасов в торговом зале, поскольку крупные торговые организации зачастую работают по принципу самообслуживания;

· независимостью большинства статей затрат, таких как заработная плата, амортизация, коммунальные и арендные платежи, от величины запасов.

Необъективным для многих крупных торговых организаций является и расчет затрат на формирование заказа, так как большая часть поставок осуществляется централизованно для всей сети ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", поэтому встает проблема объективного разнесения этих затрат на конкретные виды товаров.

2. Простота модели. Этот аргумент особо актуален, особенно на первых этапах внедрения целостной системы управления запасами организации.

Заключение

Издержки обращения торговых организаций представляют собой затраты, связанные с доведением товаров от производства до потребителей, включая их реализацию конечным потребителям; это стоимостная оценка материальных, трудовых и иных затрат (потребленная часть ресурсов и затрат на хозяйственную деятельность).

Издержки обращения в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на различные группы.

Издержки обращения как экономический показатель являются важнейшим слагаемым прибыли организаций торговли. При прочих равных условиях их экономия позволит увеличить финансовый результат торговой деятельности, а следовательно, упрочить конкурентные позиции торговых организаций на рынке товаров и услуг.

Классификация издержек обращения по подотраслям деятельности обусловлена особенностями торгово-технологических процессов в различных торговых предприятиях. Специфика хозяйственной деятельности предопределяет высокий уровень издержек, как правило, на предприятиях общественного питания, а наиболее низкий - на предприятиях оптовой торговли. Различия торговой технологии детерминируют различия в составе и структуре издержек торговых предприятий различных подотраслей деятельности (например, в затраты предприятий питания включаются не только издержки обращения, но и издержки производства), которые в конечном итоге в значительной степени предопределяют разницу в подходах к ценообразованию;

Основными целями, стоящими перед учетом издержек обращения следует считать контроль расходов, обеспечение сохранности имущества, выявление использованных резервов.

Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета: самостоятельно устанавливают организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; определяют в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а также технологию обработки учетной информации; разрабатывает систему внутри производственного учета, отчетности и контроля; формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам

Дипломное исследование выполнено на практических материалах ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть".

Первичными документами по учету издержек обращения товаров, которые используются на ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть", являются:

счета поставщиков товаров, товарно-транспортные накладные, акты на текущий ремонт основных средств, табели учета рабочего времени, приказы, наряды для начисления заработной платы;

счета, предъявленные за оказание услуг (за электроэнергию, отопление, водоснабжение, канализацию, за охрану объектов, за рекламные объявления);

расчет начисления амортизации основных средств;

акт на списание малоценных быстроизнашиваемых предметов, накладные на передачу их в эксплуатацию;

материалы инвентаризаций и проверок;

товарные отчеты;

расчеты налогов;

авансовые отчеты и другие документы.

Произведенные организацией ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 44 "Расходы на реализацию" и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44 "Расходы на реализацию", списываются с этого счета в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" в соответствии с законодательством.

Аналитический учет по счету 44 "Расходы на реализацию" ведется по статьям расходов и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации.

По дебету счета 44 "Расходы на реализацию" в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" учитываются суммы произведенных организацией расходов, связанных с реализацией продукции, товаров, работ и услуг, в корреспонденции с соответствующими счетами. Эти суммы списываются полностью или частично по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и кредиту счета 44 "Расходы на реализацию". Все остальные расходы, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг.

В регистрах бухгалтерского учета коммерческие расходы отражаются с выделением по отдельной позиции затрат, учитываемых и исключаемых при определении размера налоговой базы.

При создании резерва счет 44 "Расходы на реализацию" дебетуется с кредитованием счета 96 "Резерв предстоящих расходов". В дальнейшем фактически произведенные расходы на эти цели списываются в уменьшение начисленных резервов в дебет счета 96 "Расходы предстоящих расходов".

Записи по дебету счета производятся нарастающим итогом в течение месяца, записи по кредиту в течение месяца носят, как правило, единичный характер.

В случае превышения сумм произведенных расходов и платежей над величиной зарезервированных на эти цели средств организация согласно принятой учетной политики и размера превышения относит разницу в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на издержки.

Хозяйственные операции по бухгалтерскому учету издержек обращения в ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" производятся в полном соответствии с принятой учетной политикой и действующим на территории Республики Беларусь законодательством.

Компьютеризация учета является основным инструментом эффективной обработки большого количества экономической информации. Исследование, проведенное на предприятии показывает, что АИС в организации требует незначительного переоснащения. В работе предлагается установить современную бухгалтерскую программу "1С: Предприятие 8.0." с расширенными возможностями по учёту издержек обращения.

В результате проведенного анализа бухгалтерских автоматизированных программ наиболее приемлемой для ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" является программа "1С: Предприятие 8.0.", которая отличается простотой использования и широким кругом возможностей для использования в организациях.

В результате сравнения деятельности организации за 2012 год по сравнению с 2011 годом наблюдается рост объема товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" на 28,2% в действующих ценах и на 13,1% в сопоставимых ценах. На рост товарооборота в организации существенное влияние оказал рост цен.

План товарооборота ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" недовыполнен на 0,04%, сумма издержек обращения была ниже по сравнению с планом на 0,39%, это обусловило повышение их уровня на 0,05% к обороту.

Средний уровень издержек обращения отчетного периода по сравнению с предыдущим и прошлым периодами соответственно увеличился на 0,69% и 0,51% к обороту.

Анализируя издержки обращения за полугодия и по годам видно, что торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 12 млн. р. Что может быть вызвано недостатками в их планировании по месяцам.

Торговой организацией был допущен относительный перерасход издержек обращения, который составил 71 млн. р.

Было установлено, что по одним статьям издержек обращения торговая организация достигла относительного снижения, по другим - допустила относительный перерасход. По сравнению с прошлым периодом произошел относительный рост расходов на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря на 35 млн. р.

Расходы на арендную плату возросли почти в 2 раза, что обусловило рост доли расходов на арендную плату в общей сумме издержек обращения. Прочие расходы организации возросли в 1,6 раза, что вызвало рост доли прочих расходов в общей сумме издержек обращения.

Основную часть издержек обращения ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" занимают расходы на оплату труда персонала.

Независимые от деятельности торговой организации факторы способствовали повышению издержек обращения на 14,6 млн. руб. и их уровня на 0,12% к обороту. В то же время зависимые от результатов его работы факторы привели к росту суммы издержек обращения на 370,4 млн. руб. и к росту их уровня на 0,39%.

В качестве основных рекомендаций ЧТУП "АвтоиМ-Запчасть" предложено управлять объемом товарных запасов и оптимально распределять косвенные затраты по группам товаров с целью сокращения затрат и оптимизации прибыли.

Список использованных источников

1. Акулич, Ю.И., Левкович, О.А., Бурцева, И.Н., Бухгалтерский учет, Учебное пособие. Под общ. ред. О.А. Левковича. - Минск: Дикта. 2008. - 368 с.

2. Бакаева В.В. Организация и технология розничной торговли. Часть 1. Учебник. - Новосибирск: СибУПТК - 132 с.

3. Бухгалтерский учет в торговле: Учебник. / Под общ. ред.В. В. Кожарского. - Мн.: Новое знание, 2008. - 812с.

4. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.И. Ладутько [и др.]; под общ. ред.Н.И. Ладутько. - Минск: ООО "ФУАинформ", 2009. - 742 с.

5. Бухгалтерский учет: Учеб. / П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Н.П. Кондраков и др.; Под общ. Ред.П.С. Безруких. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: "Бухгалтерский учет", 2012. - 624с.

6. Бухгалтерский учет: учебно-методическое пособие / Н.С. Стражева, А.В. Стражев. - Минск: Современная школа, 2010. - 937 с.

7. Бухгалтерское дело: учеб. пособие / под ред. проф.Р.Б. Шахбанова. - М.: Магистр, ИНФРА-М., 2010. - 383 с.

8. Валевич Р.П., Давыдова Г.А. Экономика торгового предприятия. Учебное пособие. - Минск, Вышэйшая школа, 2009.

9. Герасимова, В.И., Харевич, Г.Л. Экономический анализ хозяйственной деятельности / Герасимова В.И., Харевич Г.Л. Минск: Право и экономика, 2011. - 514 с.

10. Гражданский кодекс Республики Беларусь (Общая часть): кодекс Респ. Беларусь, 07 дек. 1998 г., № 218-З: в ред. Закона Респ. Беларусь от 28.12.2009 г., № 97-З. // Эталон - Беларусь [Электрон. ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2013.

11. Гранцевич, Т.И. Бухгалтерский учет товаров в розничной торговле / Т.И. Гранцевич, А.В. Крупнова // Вестник Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. - Мн. - 2012. - N 13. - с.87-100.

12. Елисеева, Т.П. Экономический анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие для студентов вузов. Минск: Современная школа, 2010. - 944 с.

13. Жилинская, Т. Ценообразование в розничной торговле / Т. Жилинская // Налоговый вестник. - Мн. - 2011. - N 12 (181). - с.59-68.

14. Закон Республики Беларусь "О Торговле" от 28 июля 2003 г., № 231-З.

15. Закон Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль)" (в редакции Закона от 13.11.2008 № 449-З). // Эталон - Беларусь [Электрон. ресурс] / Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2013.

16. Зверович С., Кравченко Л., Мазаник Е. Методологические проблемы формирования и учета издержек обращения и финансовых результатов в торговле // Финансы. Учет. Аудит. - 2012. - №1. - С.17.

17. Кожарская, Н.В. Отчеты о прибылях и убытках по белорусским и международным правилам / Н.В. Кожарская // Бухгалтерский учет и анализ. - 2011. - № 7. - С.41-50.

18. Коротаев, С.Л. О направлении развития бухгалтерского учета в Беларуси в контексте проекта редакции закона "О бухгалтерском учете и отчетности / С.Л. Коротаев // Бухгалтерский учет и анализ. - 2010. - № 8. - С.46-56.

19. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. - Минск: Высшая школа, 2008.

20. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле: учебник. - М.: Новое знание, 2008. - 512с.

21. Кудрявец З.В. Учет товарных операций в розничной торговле. - Мн.: РДУП "Издательство "ОСПИ", 2007. - 64 с.

22. Курочка, Н.А., Титоренко, А.М., Гиль, М.О. Анализ хозяйственной деятельности: пособие для вузов / Курочка Н.А., Титоренко А.М., Гиль М. О.; Министерство образования Республики Беларусь, Гомельский государственный технический университет имени П.О. Сухого. Гомель: ГГТУ имени П.О. Сухого, 2008. - 128 с.

23. Ланкастер Д. Продажа и управление сбытом. / Пер. с англ. - Минск: Амалфея, 2008.

24. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учеб. Пособие для студентов высших учебных заведений по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / О.А. Левкович, И.Н. Тарасевич. - 7-е изд. перераб. и доп. - Минск: Амалфея, 2011. - 767 с.

25. Левкович, О.А. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / О.А. Левкович. - Минск: Амалфея, 2010. - 800 с.

26. Мазаник Е.Ф. Некоторые вопросы совершенствования издержек обращения в торговле // Бухгалт. учет и анализ. - 2010. - №3. - С.12.