- о порядке принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей;

- по переоценке основных средств;

- о порядке списания затрат по ремонту основных средств;

- об установлении стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материально-производственным запасам.

Исчисление амортизации по основным средствам производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что второй и третий способы являются методами ускоренной амортизации. Их использование вызывает следующие последствия:

· сумма налога на имущество уже в первые годы эксплуатации объектов основных средств уменьшается за счет уменьшения остаточной стоимости основных средств;

· при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается, а затраты на ремонт основных средств, наоборот, с годами увеличиваются. Следовательно, применение ускоренных методов амортизации по основным средствам обеспечивает примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам, что имеет важное значение для управления себестоимостью продукции;

· при применении ускоренных методов амортизации основных средств их остаточная стоимость резко уменьшается уже в первые годы, что приводит не только к уменьшению суммы налога на имущество, но и к повышению коэффициента износа основных средств и показателей их рентабельности, снижению величины внеоборотных активов в бухгалтерском балансе. Снижение стоимости внеоборотных активов, в свою очередь, приводит к увеличению собственных оборотных средств, исчисленных вычитанием из собственного капитала (итог раздела III баланса) суммы внеоборотных активов (итог раздела I баланса) и значения коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами - одного из основных показателей рыночной устойчивости организации;

· применение ускоренной амортизации основных средств увеличивает себестоимость продукции в первые годы использования объектов основных средств и уменьшает величину данного показателя в последние годы, что оказывает влияние на показатели бухгалтерской прибыли и рентабельности имущества;

· использование ускоренных методов амортизации основных средств в бухгалтерском учете обусловливает различный порядок расчета сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что приводит к возникновению временных разниц, усложнению учета и расчетов налога на прибыль.

Следует также иметь в виду, что выбор способа (способов) начисления амортизации по основным средствам является важным элементом не только учетной, но и технической политики организации. Выбор способа начисления амортизации по основным средствам следует тесно увязывать с определением срока полезного использования объектов основных средств.

Здесь необходимо отметить следующее. Уменьшение сроков полезного использования этих объектов приводит к таким же последствиям, что и при применении ускоренных методов начисления амортизации. При определении значения коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка нужно иметь в виду, что с повышением значения этого коэффициента сумма амортизационных отчислений увеличивается.

В соответствии с приказом по учетной политике (приложение 7) ООО «МХО Рассвет» использует линейный способ начисления амортизационных отчислений по основным средствам (первоначальная стоимость умножить на норму амортизации).

Объект основных средств, состоящий из нескольких частей, может быть принят на учет:

- в качестве одного инвентарного объекта;

- каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования каждой части существенно отличаются.

При принятии на учет отдельных частей "сложного" объекта основных средств в качестве самостоятельных объектов учета стоимость некоторых частей "сложных" объектов может оказаться меньше установленного лимита отнесения объекта к основным средствам (до 40 000 руб.). В этом случае данная часть "сложного" объекта может отражаться в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов и по ней не должна начисляться амортизация.

Выделение из "сложных" объектов основных средств отдельных их частей и отнесение их к материально-производственным запасам позволит уменьшить налог на имущество и окажет влияние на все показатели деятельности организации, исчисляемые с использованием показателей стоимости основных средств и МПЗ (сумму амортизации, себестоимость продукции, стоимость внеоборотных активов, величину собственных оборотных средств, оборотных активов и др.).

Принимая решение о переоценке основных средств, следует иметь в виду, что существенное изменение стоимости основных средств (иначе проведение переоценки теряет смысл) оказывает большое влияние на величину налога на имущество, сумму амортизационных отчислений, показатели себестоимости продукции, прибыли, валюты баланса, рентабельности имущества, сумму амортизационного фонда, создаваемого для воспроизводства основных средств, сумму собственных оборотных средств и т. п. Кроме того, повышение балансовой стоимости основных средств может привести к их неликвидности при продаже.

ООО «МХО Рассвет» переоценку первоначальной стоимости основных средств не производит.

Определение порядка списания затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими способами:

· фактические затраты на ремонт сразу списываются на счета учета затрат (25, 26, 20 и др.);

· создается ремонтный фонд с последующим использованием его средств на проведение ремонта основных средств;

· фактические затраты на ремонт основных средств сначала учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются с этого счета на счета учета затрат на ремонт основных средств (25, 26 и др.).

При использовании первого способа при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты на ремонт основных средств могут вызвать существенные колебания в себестоимости продукции (особенно при осуществлении капитального ремонта основных средств в сезонных отраслях производства).

Создавать резерв на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется в тех организациях с сезонным производством, где основная часть расходов на ремонт основных средств приходится на конец года, а также в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, требующих существенных затрат на их ремонт.

Третий вариант целесообразно использовать в тех сезонных организациях, где основная часть расходов на ремонт основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще нет возможности накопить резерв на ремонт основных средств (мясокомбинаты, заводы по производству сахара и др.).

ООО «МХО Рассвет» затрат по ремонту основных средств списывает сразу на издержки производства и обращения.

Установление стоимостного лимита отнесения объектов к основным средствам или материально-производственным запасам. Активы, в отношении которых выполняются условия, позволяющие принимать их к учету в качестве основных средств, стоимостью не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Установление предела стоимостного лимита отнесения имущества к основным средствам или МПЗ (40 000 руб.) может оказать существенное влияние на величину основных средств и МПЗ и всех показателей, исчисляемых на их основе (величину налога на имущества, собственных оборотных средств и др.).

В учетной политике ООО «МХО Рассвет» отмечено, что не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 40000 руб.

Последствия принимаемых решений по основным элементам учетной политики по нематериальным активам (определение срока их полезного использования, выбор метода начисления амортизации, способа списания их стоимости, определение видов нематериальных активов, не подлежащих амортизации) во многом похожи на последствия соответствующих решений по основным средствам.

ООО «МХО Рассвет» осуществляет амортизационные отчисления по нематериальным активам линейным способом. Переоценка нематериальных активов не производится.

Материальные запасы

Основными элементами учетной политики по МПЗ являются:

- выбор метода оценки материальных запасов;

- определение стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам;

- выбор варианта синтетического учета материальных запасов.

Израсходованные материальные ресурсы отражаются в учете с использованием одного из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

- по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО).

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

В условиях инфляции себестоимость незавершенного производства, отгруженной и проданной продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при применении средней себестоимости материалов. Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль, на все показатели, исчисляемые на основе прибыли.

Кроме того, следует учитывать, что способ оценки израсходованных материалов может оказать влияние на стоимость остатка неизрасходованных материалов. При использовании метода ФИФО стоимость остатков материалов на конец месяца в условиях инфляции увеличивается.

Изменение стоимости остатков материалов может оказать влияние на величину оборотных активов, активов баланса и всех показателей, исчисляемых на их основе.

ООО «МХО Рассвет» осуществляет оценку списания материально-производственных запасов (включая товары, кроме учитываемых по продажным ценам) по средней себестоимости.

Синтетический учет материально-производственных запасов может осуществляться:

- по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

- по учетным ценам.

При обоих вариантах синтетического учета МПЗ аналитический учет их отдельных видов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Однако при первом варианте учет отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтетических счетов 10, 11, 41, а при втором - на отдельном синтетическом счете 16, что позволяет осуществлять оперативный контроль за указанными отклонениями, повысить контрольные функции учета, объективно оценивать деятельность работников, занимающихся приобретением МПЗ, способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Синтетический учет заготовления материалов ООО «МХО Рассвет» ведет по фактической себестоимости заготовления.

В ООО «МХО Рассвет» принят вариант учета товаров по покупным (счет 42 "Торговая наценка" не используется).

Финансовые вложения

Основные элементы учетной политики по финансовым вложениям определены ПБУ 19/02:

- состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений;

- срок корректировки оценки финансовых вложений, если можно определить их текущую рыночную стоимость;

- порядок списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может определяться:

· с учетом всех фактических затрат на их приобретение;

· по сумме, уплачиваемой по договору продавцу. Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты на приобретение ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве прочих расходов, т. е. учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счете 58 "Финансовые вложения".

Второй вариант используется обычно при небольшом объеме финансовых вложений, когда они не могут оказать существенного влияния на финансовые показатели организации (прочие расходы ежемесячно списываются на финансовый результат).

Следует иметь в виду, что в налоговом учете стоимость приобретенных ценных бумаг определяется с учетом расходов на их приобретение. Для обеспечения сопоставимости бухгалтерского и налогового учета целесообразно определить первоначальную стоимость финансовых вложений с учетом всех расходов на их приобретение.

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью разрешается списывать:

· равномерно в течение срока их обращения;

· при их выбытии.

При сопоставлении вариантов списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг обычно предполагают, что при равномерном списании указанной разницы трудоемкость учета несколько увеличивается. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что при равномерном списании этой разницы обеспечивается одинаковый доход по ценным бумагам в течение срока их обращения, что особенно важно при значительных финансовых вложениях в долговые ценные бумаги.

Кроме того, такой вариант списания данной разницы соответствует порядку ее списания, указанному в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ. Унификация бухгалтерского и налогового учета позволит снизить трудоемкость учета по данной операции.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивается одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

- по средней первоначальной стоимости каждой единицы учета;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Выбирая способ оценки финансовых вложений при их выбытии, следует иметь в виду, что в условиях роста цен на ценные бумаги их оценка по средней первоначальной стоимости по сравнению с оценкой способом ФИФО может оказать влияние на балансовую стоимость внеоборотных активов, включающих долгосрочные финансовые вложения, и оборотных активов, включающих краткосрочные финансовые вложения, и показатели, рассчитываемые с использованием стоимости имущества (в том числе на коэффициент текущей платежеспособности).

Главный бухгалтер ООО «МХО Рассвет» не отразил в учетной политике элементы, относящиеся к учету финансовых вложений.

Займы и кредиты

Основными элементами учетной политики по займам и кредитам являются:

- порядок учета долгосрочной задолженности в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

- порядок учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация-заемщик может:

· переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней;

· учитывать указанную долгосрочную задолженность в составе долгосрочной задолженности до момента ее погашения.

Выбранный вариант учета долгосрочной задолженности оказывает влияние на величину балансовых сумм по разделам IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства", а следовательно, на величину показателей, исчисляемых на их основе.

Особенно важно принимать во внимание указанное обстоятельство при расчете коэффициента текущей платежеспособности - важнейшего показателя финансового положения организации.

При переводе значительных сумм долгосрочной задолженности в краткосрочную значение коэффициента текущей платежеспособности может оказаться меньше его критериального значения (1,0), в связи с чем организация признается неплатежеспособной.

Согласно учетной политике, задолженность ООО «МХО Рассвет» на срок более 12 месяцев учитывается в составе долгосрочной задолженности до истечения установленного договором срока возврата заемных средств.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, получением и размещением заемных обязательств, могут учитываться в соответствии с п. 20 ПБУ 15/01:

- в качестве дебиторской задолженности (т. е. на счете 97 с последующим списанием на счет 91);

- в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены (т. е. сразу на счет 91).

Первый вариант обеспечивает равномерное включение данных затрат в расходы организации и поэтому представляется более предпочтительным. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что второй вариант их учета полностью соответствует положениям ст. 272 НК РФ.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов предприятием включаются в затраты того периода, в котором они произведены.

Определение состава обычных и прочих видов деятельности

В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий получения, направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие доходы и расходы.

Отдельные виды доходов и расходов в учетной политике в целях бухгалтерского учета целесообразно квалифицировать в соответствии с подходами по решению данного вопроса в учетной политике для целей налогообложения.

При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых с использованием данного показателя, в том числе на показатели, исчисляемые по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов - п. 4 ст. 264 НК РФ, резервов по сомнительным долгам - п. 4 ст. 266 НК РФ) и др.

В учетной политике ООО «МХО Рассвет» данное подразделение не произведено.

Решения по созданию резервов

При решении вопроса о создании резервов нужно иметь в виду следующие обстоятельства. Создание резервов сомнительных долгов и предстоящих расходов соответствует международной практике (соблюдение принципа осмотрительности) и требованию осмотрительности в отечественном учете.

Вместе с тем при значительных суммах создаваемых резервов увеличиваются соответствующие затраты (по резервам будущих расходов) и прочие расходы (по резервам сомнительных долгов), оказывающие влияние на величину прибыли организации и всех показателей, исчисляемых на ее основе. В организациях, исчисляющих коэффициент текущей платежеспособности отношением оборотных активов ко всей сумме краткосрочных обязательств (строка 690 баланса), значительные суммы резервов предстоящих расходов могут уменьшить значение коэффициента текущей платежеспособности.

Организация создает резерв по сомнительным долгам.

Полностью приказ об учетной политике ООО «МХО Рассвет» представлен в приложении Ж.

2.3 Учетная политика для целей налогообложения

Налоговый Кодекс РФ в 2006 году ввел понятие учетной политики для целей налогообложения в статью 11 - как выбранной налогоплательщиком совокупности допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Учетная политика в целях налогообложения раскрывает особенности ее составления по федеральным налогам, в разделе VIII Налогового Кодекса, в частности в: главе 21 «Налог на добавленную стоимость»; главе 25 «Налог на прибыль организаций»; главе 26. «Налог на добычу полезных ископаемых», главе 30 «Налог на имущество организаций».

Рассмотрим основные методические аспекты, представленные в указанных главах Налогового кодекса и приведем реальные примеры применения этих аспектов в учетной политике для целей налогообложения конкретной организации.

В таблице 1 представлен порядок раскрытия методических аспектов учетной политики в целях налогообложения в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» в статьях 165, 166 и 170.

Таблица 1 - Порядок раскрытия формирования учетной политики в главе 21 «Налог на добавленную стоимость»

Статья НК РФ	Название статьи	Раскрытие элементов в учетной политике
Статья 165	Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов	Данный порядок устанавливаются принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения
Статья 166	Порядок исчисления налога	Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Что касается вновь созданных организаций, то учетная политика для целей налогообложения таких организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации
Статья 170	Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)	Указывается, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» раскрывает порядок формирования учетной политики наиболее полно в тридцати шести статьях, которые схематично представлены на рисунке 2 и показывают разделение данных аспектов на следующие составляющие: отражение доходов, раскрытие расходов, методика учета амортизируемого имущества, особенности налогообложения и порядок ведения налогового учета.

Порядок ведения налогового учета находит отражение в девяти статьях главы 25 Налогового Кодекса и наиболее полно определяют порядок формирования учетной политики в целях налогообложения налога на прибыль организаций, а в частности общие положения ведения налогового учета, порядок формирования аналитических регистров налогового учета, а также особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков, порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля и порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления.

Рисунок 2 - Схема раскрытия элементов учетной политики по статьям главы 25 Налогового Кодекса

Учитывая то, что в главе 25 Налогового Кодекса большое внимание уделено раскрытию методических аспектов налогового учета амортизируемого имущества, в частности основных средств, приведем фрагменты учетной политики для целей налогообложения в части учета этих средств в организации ООО «МХО Расвет», расположенной в г. Новороссийске и предоставляющей различные виды гостиничных услуг (рисунок 3).



Рисунок 3 - Фрагмент учетной политики ООО «МХО Расвет» для целей налогообложения в части учета основных средств

Учетная политика в целях налогообложения, являясь действенным инструментом налогового планирования, позволяет в определенных размерах корректировать величину налоговых платежей организации. И хотя правила ведения налогового учета едины, но в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов и регистров учета, дающих возможность регулировать финансовые потоки организации.

В ООО «МХО Расвет» для целей налогового учета основных средств используются регистры налогового учета, которые являются приложением к учетной политике организации в целях налогообложения.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль используется «Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг». Регистр формируется по записям на счетах учета приобретенного имущества, работ, услуг и прав за отчетный (налоговый) период. Фрагмент регистра представлен на рисунке 3. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав формирует итоговую информацию о стоимости приобретенного имущества за определенный период по данным налогового учета. Рисунок 3 показывает, что за период с 01.01.2013 по 31.03.2013 были приобретены основные средства на общую стоимость 321450,00 руб. Эти данные отображены по строке «Итого».

Для обобщения информации об операциях выбытия имущества и формирования доходов от реализации, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль предназначен «Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав». Регистр формируется по записям на счетах учета имущества (в части выбытия имущества, не связанного с реализацией) и счетах учета доходов от реализации (в части реализации имущества, работ, услуг и прав).

Рисунок 3 - Фрагмент регистра учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

Фрагмент регистра представлен на рисунке 4. По данным регистра выбытия имущества, работ, услуг, прав можно рассчитать общую стоимость основных средств реализованных или переданных на сторону за определенный период. По строке «Итого» рисунка 4 можно увидеть, что за выбранный период были проданы основные средства на общую стоимость 320300,00 руб.

Для обобщения информации о наличии и движении имущества организации, признаваемого в целях налогообложения основными средствами в составе амортизируемого имущества предназначен «Регистр информации об объекте основных средств». Фрагмент регистра представлен на рисунке 5.

Рисунок 4 - Фрагмент регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

В разделе 1 содержатся общие сведения об объекте основных средств. Показатели раздела 2 отражают распределение сумм начисленной в отчетном месяце амортизации к прямым или косвенным расходам.



Рисунок 5 - Фрагмент регистра информации об объекте основных средств

В разделе 3 отражается размер специального коэффициента, применяемого в отношении объекта основных средств, а также его изменение за период. В разделе 4 отражаются сведения об изменении первоначальной стоимости за период. В разделе 5 отражается информация о перерывах в начислении амортизации. В разделе 6 отражаются суммы накопленной амортизации по месяцам.

По данным рисунка 5 увидеть, что основное средство автомобиль было приобретено 12 июня 2013 года по стоимости 456000,00 руб. со сроком полезного использования 144 мес. Амортизация по объекту относится на счет затрат 26 «Общехозяйственные расходы».



Рисунок 6 - Фрагмент регистра информации об объекте основных средств

«Регистр амортизации основных средств» предназначен для отражения суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, необходимой при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем (налоговом) периоде для целей налогообложения. Фрагмент регистра представлен на рисунке 6.

На основании данных регистра амортизации основных средств можно сделать вывод, что за 1 квартал 2011 года первоначальная стоимость основных средств составила 66012000,00 руб., сумма амортизации - 236415,00 руб.

Регистры в ООО МХО «Рассвет» формируются автоматически при правильном заполнении всех субконто различных документов, формируемых в программе 1С «Бухгалтерия».

В главе 26. «Налог на добычу полезных ископаемых» методические аспекты формирования учетной в целях налогообложения находят отражение в двух статьях Налогового Кодекса: статье 343.1 «Порядок уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда», которая введена Федеральным законом от 28.12.2010 № 425-ФЗ и позволяет налогоплательщику по своему выбору уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном данной статьей, либо учесть указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса; статье 346.38 «Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений» уточняет, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок осуществления налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке.

В заключении рассмотрим главу, которая также раскрывает методические аспекты применения учетной политики в целях налогообложения - это глава 30 «Налог на имущество организаций», которая введена Федеральным законом от 11.11.2003 № 139-ФЗ и в статье 375 «Налоговая база» уточняет следующие моменты. Так при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

В Краснодарском крае установлена максимальная ставка налога на имущество организаций, равная 2,2 процента. В ООО МХО «Рассвет» сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода определяется следующим образом: среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества умножается на установленную в данном субъекте РФ ставку налога на имущество. Полученное произведение уменьшается на суммы авансовых платежей начисленных в течение налогового периода. Налоговый расчет по авансовому платежу по налогу на имущество организаций необходимо представить не позднее 30 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Налоговую декларацию необходимо представить не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Большое значение при определении размера налога на имущество и величины амортизационных отчислений также имеет своевременность переоценки основных средств: чем раньше будет произведена уценка или дооценка, тем сильнее ее результаты скажутся на среднегодовой стоимости имущества. Следует отметить, что налоги на имущество и на прибыль по-разному зависят от стоимости основных средств. При росте стоимости налог на имущество увеличивается, но налоговые платежи от прибыли при прочих равных условиях снижаются и наоборот. Поэтому до принятия решения о переоценке и ее вариантах необходимо произвести сравнительный анализ. Налогоплательщики вправе при исчислении налогооблагаемой базы налога на имущество исключать суммы амортизации основных средств не только основной деятельности, но и объектов жилищно-коммунального хозяйства и внешнего благоустройства, а за правильностью включения этих сумм в расчет должна следить бухгалтерия организации, составляя методически грамотную и перспективную учетную политику.

Ведь значение учетной политики большинством организаций не оспаривается, ими детально изучаются последствия применения тех или иных элементов, выборе того или иного варианта учетной политики в зависимости от поставленной цели. А целью чаще всего являются законная оптимизация налоговых платежей. Предприятие должно раскрывать принятые при формировании учетной политики способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями. Так методы, подходящие для управления одной организации, могут быть абсолютно неприемлемы для другой. Поэтому учетная политика должна быть индивидуальной, т.е учитывать специфику деятельности и составляться для каждого конкретного налогоплательщика и оптимальной, т.е принимать во внимание все цели, ради которых она создается.

Все методические аспекты учетной политики в целях налогообложения, рассмотренные в данной статье и применяемые в организациях позволять сделать учетную политику одним из главных элементов документооборота и при грамотном подходе к ее составлению организации смогут добиться весьма существенного повышения эффективности производственной или торговой деятельности, оптимизировать налогообложение, рационально распределить функциональные обязанности между структурными подразделениями и исполнителями организации.

Глава 3 Анализ учетной политики ООО МХО «Рассвет»

3.1 Исследования учетной политики организации

В условиях становления и развития рыночной экономики прибыль является основным показателем оценки хозяйственной деятельности предприятий, так как в ней аккумулируются все доходы, расходы, потери и убытки, обобщаются результаты их функционирования. По прибыли можно определить рентабельность, изучить эффективность функционирования субъектов предпринимательской деятельности.

Анализ показателей прибыли представлен в таблице 2

Таблица 2- Анализ прибыли ООО «МХО Рассвет», тыс.руб.

Наименование показателя	2011г.	2012г.	2013г.	Отклонение (+,-)	Уровень в % в выручке в 2011г.	Уровень в % в выручке в 2012г.	Уровень в % в выручке в 2013г.	Отклонение уровня
1	2	3	4	5=4-3	6	7	8	9=8-7
Выручка (нетто) от продажи товаров	1699	1774	1192	-582	100	100	100	-
Себестоимость проданных товаров	1428	1520	950	-570	84,0	85,7	79,7	-6,0
Валовая прибыль	272	254	242	-12	16,0	14,3	20,3	6,0
Коммерческие расходы	26	14	33	19	1,5	0,8	2,8	2,0
Прибыль (убыток) от продаж	246	240	209	-31	14,5	13,5	17,5	4,0
Прочие доходы	378	134	76	-58	22,2	7,6	6,4	-1,2
Прочие расходы	522	141	112	-29	30,7	7,9	9,4	1,4
Прибыль (убыток) до налогообложения	101	233	173	-60	5,9	13,1	14,5	1,4
Текущий налог на прибыль	20	47	34	-13	1,2	2,6	2,9	0,2
Чистая прибыль (убыток) очередного периода	81	186	139	-47	4,8	10,5	11,7	1,2

Общая сумма выручки сократилась на 582 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров снизилась на 570 тыс. руб. Ее уровень к выручке сократился на 6%. Валовая прибыль ООО «МХО Рассвет» уменьшилась на 12 тыс. руб. и при этом ее доля в общей сумме выручки возросла на 6%. Сумма коммерческих расходов увеличилась на 19 тыс. руб. и их доля также увеличилась на 2%.Прибыль от продаж в 2013г. по сравнению с 2012г. сократилась на 31 тыс. руб. Ее уровень в сумме выручки увеличился на 4%. В отчетном периоде сократились поступления от прочих доходов и прочие расходы предприятия - соответственно на 58 и 29 тыс. руб. Прибыль до налогообложения уменьшилась на 60 тыс. руб. Ее доля в выручке возросла на 1,4%. Чистая прибыль ООО «МХО Рассвет» снизилась в 2013г. на 47 тыс. руб.

Структура выручки от продажи товаров исследуемого предприятия представлена на рисунке 8

Рисунок 8 - Структура выручки от продажи товаров ООО «МХО Рассвет», тыс.руб.

В таблице 3 приведены показатели рентабельности ООО «МХО Рассвет».

Расчет рентабельности продаж выявил увеличение прибыли на единицу реализованных товаров на 4%. Расчет бухгалтерской рентабельности от обычных видов деятельности показал повышение уровня прибыли после выплаты налогов на 1,38%. При расчете чистой рентабельности наблюдается рост чистой прибыли на единицу выручки на 1,18%.

Таблица 3 -Показатели рентабельности ООО «МХО Рассвет», %

Показатель	Формула расчета	2011г.	2012 г.	2013 г.	Абсолютное отклонение
1	2	3	4	5	6
1.Рентабельность продаж	(Прибыль от продаж/Выручка от продаж)*100	14,48	13,53	17,53	4
2.Бухгалтерская рентабельность от обычных видов деятельности	(Прибыль до налогообложения/ Выручка от продаж)*100	5,94	13,13	14,51	1,38
3.Чистая рентабельность	(Чистая прибыль/ Выручка от продаж)*100	4,67	10,48	11,66	1,18
4.Экономическая рентабельность	(Чистая прибыль/Средняя стоимость имущества)*100	5,31	9,38	7,17	-2,21
5.Рентабельность собственного капитала	(Чистая прибыль/Средняя стоимость собственного капитала)*100	6,49	14,84	11,54	-3,3
6. Затратоотдача	(Прибыль от продаж/Затраты на производство и реализацию продукции)*100	16,92	15,64	21,26	5,62

Расчет экономической рентабельности выявил спад эффективности использования всего имущества ООО «МХО Рассвет» на 2,21%. За анализируемый период также снизилась эффективность использования собственного капитала на 3,3%. Расчет затратоотдачи выявил прирост прибыли, приходящейся на 1 тысячу рублей затрат, на 5,62%.

Анализ динамики валюты баланса, структуры активов и пассивов организации позволяет сделать ряд важных выводов, необходимых как для осуществления ее текущей финансово-хозяйственной деятельности, так и для принятия управленческих решений на перспективу. Наглядно динамика показателей рентабельности представлена на рисунке 9.

Рисунок 9 - Динамика показателей рентабельности ООО «МХО Рассвет»,%

В таблице 4 проведен анализ состава, структуры и динамики имущества ООО «МХО Рассвет».

Таблица 4- Состав, структура и динамика имущества ООО «МХО Рассвет»

Размещение имущества	На 01.01.11	На 01.01.12	На 01.01.13	Изменение за период (+,-)
	Тыс.руб.	% к итогу	Тыс.руб.	% к итогу	Тыс.руб.	% к итогу	Тыс.руб.	Тпр, %
1	2	3	4	5	6	7	8=6-4	9
1. Внеоборотные активы	544	35,2	971	40,2	621	42,5	-350	-36,0
В том числе Основные средства	535	34,6	533	22	578	39,6	+45	+8,4
2.Оборотные активы, всего	1008	65,2	1446	59,8	873	59,8	-573	-39,6
В том числе Запасы	813	52,6	984	40,7	516	35,3	-468	-47,6
Дебиторская задолженность	85	5,5	425	17,6	148	10,1	-277	-65,2
Денежные средства	103	6,7	36	1,5	199	13,6	+163	+452,8
Баланс	1547	100	2416	100	1460	100	-956	-39,6

Общая стоимость имущества ООО «МХО Рассвет» (в абсолютном выражении) снизилась за период с 01.01.2012 по 01.01.2013 гг. на 956 тыс. руб. (-39,6%) Это произошло за счет снижения оборотных активов на 573 тыс. руб. (-39,6%), внеоборотные активы снизились на 350 тыс. руб.-36%). Доля оборотных активов в балансе за данный период не изменилась и составила 59,8%, но а денежном измерении произошло снижение оборотных активов на 573 тыс. руб. (-39,6%). В 2012 г. запасы организации снизились на 468 тыс. руб. (-47,6%). Также значительно снизилась как доля (на 7,5%), так и стоимость дебиторской задолженности на 277 тыс. руб. (-65,2%). Значительно увеличились денежные средства ООО «МХО Рассвет» на 163 тыс. руб.(+452,8%).

В процессе анализа пассива баланса ООО «МХО Рассвет» следует изучить изменения в его составе, структуре и дать им оценку, что показано в таблице 5.

Таблица 5 - Анализ состава и структуры источников средств ООО «МХО Рассвет»

Источники средств	На 1.01.11	На 1.01.12	На 1.01.13	Изменение за период (+,-)
	Тыс. руб.	В % к итогу	Тыс. руб.	В % к итогу	Тыс. руб.	В % к итогу	Тыс. руб.	В %
1	2	3	4	5	6	7	8=6-4	9
1.Собственный капитал, всего	1251	80,9	1255	51,9	1154	79,0	-101	-8,0
В том числе Добавочный капитал	1203	77,8	1203	49,8	1203	82,4	-	-
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	33	2,1	38	1,6	-64	-4,4	-102	-268,4
2.Краткосрочные обязательства Всего	297	19,2	1161	48,1	307	21,0	-854	-73,6
В том числе Кредиторская задолженность	266	17,2	601	24,9	279	19,1	-322	-53,6
в том числе: поставщики и подрядчики	77	5,0	76	3,1	71	4,9	-5	-6,6
задолженность перед персоналом организации	24	1,6	31	1,3	21	1,4	-10	-32,3
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	29	1,9	62	2,6	24	1,6	-38	-61,3
задолженность по налогам и сборам	90	5,8	153	6,3	45	3,1	-108	-70,6
прочие кредиторы	47	3,0	279	+11,5	119	8,2	-160	-57,3
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов	9	0,6	8	0,3	10	0,7	+2	+25,0
Источники средств, всего	1547	100	2416	100	1460	100	-956	-39,6

Как видно из таблицы 5, общая стоимость источников средств ООО «МХО Рассвет» ООО " за период с 01.01.2012 по 01.01.2013 гг. снизилась на 956 тыс. руб.(39,6%).

Собственный капитал снизился на 101 тыс. руб. (-8%) за счет образования непокрытого убытка, который составил 64 тыс. руб.

Краткосрочные обязательства снились на 854 тыс. руб. (-73,6%) в основном за счет снижения кредиторской задолженности на 322 тыс. руб. (-53,6%). Кредиторская задолженность снизилась в основном за счет снижения задолженности по налогам и сборам на 108 тыс. руб. (-70,6%) и кредиторской задолженности прочих кредиторов на 160 тыс. руб. (-57,3%)

Стабильность финансового положения предприятия в условиях рыночной экономики обуславливается в немалой степени его деловой активностью. В таблице 6 произведен расчет основных коэффициентов деловой активности ООО «МХО Рассвет».

Таблица 6 - Коэффициенты деловой активности ООО «МХО Рассвет»

Наименование коэффициента	Формула расчета	2011г.	2012г.	Отклонение 2012 от 2011	2013г.	Отклонение 2013 от 2012
1	2	3	4	5=4-3	6	7
Общие показатели оборачиваемости
Коэффициент общей оборачиваемости капитала (ресурсоотдача), оборотов	Выручка от продаж/Среднегодовая стоимость активов	1,11	0,90	-0,22	0,62	-0,28
Коэффициент оборачиваемости оборотных средств, оборотов	Выручка от продаж/Среднегодовая стоимость оборотных активов	1,72	1,44	-0,28	1,03	-0,41
Фондоотдача	Выручка от продаж/Среднегодовая стоимость основных средств	3,19	3,32	+0,13	2,15	-1,18
Коэффициент отдачи собственного капитала, оборотов	Выручка от продаж/Среднегодовая стоимость собственного капитала	1,36	1,42	+0,05	0,99	-0,43
Показатели управления активами
Оборачиваемость материальных запасов, оборотов	Среднегодовая стоимость запасов*365/Выручка от продаж	172,19	184,87	+12,68	229,66	+44,79
Оборачиваемость денежных средств, дней	Среднегодовая стоимость денежных средств*365/Выручка от продаж	21,70	14,30	-7,40	35,98	+21,68
Срок погашения дебиторской задолженности, дней	Среднегодовая стоимость дебиторской задолженности*365/ Выручка от продаж	17,51	52,47	+34,96	87,73	+35,26
Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности, оборотов	Выручка от продаж/Среднегодовая стоимость кредиторской задолженности	6,72	4,09	-2,62	2,71	-1,38
Срок погашения кредиторской задолженности, дней	Среднегодовая стоимость кредиторской задолженности*365/Выручка от продаж	54,35	89,19	+34,84	134,73	+45,54

При расчете коэффициента общей оборачиваемости капитала выявлен спад эффективности использования имущества на 19,6% в 2012г. по сравнению с 2011г. Скорость оборота всех оборотных средств ООО «МХО Рассвет» снизилась на 0,28 оборота или на 16,3%. Расчет показателя фондоотдачи выявил увеличение эффективности использования основных средств ООО «МХО Рассвет» на 0,13 оборота или на 4,1%. Скорость оборота собственного капитала организации за 2012г. повысилась на 0,05 оборота или на 3,9%.

При расчете коэффициента общей оборачиваемости капитала выявлен спад эффективности использования имущества на 31,3% в 2013г. по сравнению с 2012г. Скорость оборота всех оборотных средств ООО «МХО Рассвет» снизилась на 0,41 оборота или на 28,5%. Расчет показателя фондоотдачи выявил сокращение эффективности использования основных средств ООО «МХО Рассвет» на 1,18 оборота или на 35,4%. Скорость оборота собственного капитала организации за 2013г. понизилась на 0,43 оборота или на 30,1%.

Динамика общих показателей оборачиваемости представлена на рисунке 10.

Оборачиваемость материальных запасов за период с 2011 по 2012г. возросла на 7,4%. Скорость оборота денежных средств снизилась на 7,4 оборотов. Количество оборотов дебиторской задолженности за рассматриваемый период сократилось до 6,96 оборотов. Срок погашения дебиторской задолженности ООО «МХО Рассвет» возрос на 35 дней. Количество оборотов кредиторской задолженности сократилось на 2,62 оборота, а срок ее погашения увеличился на 35 дней.



Рисунок 10 - Динамика общих показателей оборачиваемости ООО «МХО Рассвет»

Динамика показателей управления активами представлена на рисунке 11.

Рисунок 11 - Динамика показателей управления активами ООО «МХО Рассвет»

Оборачиваемость материальных запасов за период с 2012 по 2013г. возросла на 24,2%. Скорость оборота денежных средств увеличилась на 21,68 оборотов. Количество оборотов дебиторской задолженности за рассматриваемый период сократилось до 4,16 оборотов. Срок погашения дебиторской задолженности ООО «МХО Рассвет» возрос на 35 дней. Количество оборотов кредиторской задолженности сократилось на 1,38 оборота, а срок ее погашения увеличился на 45 дней.

3.2 Анализ результатов исследования учетной политики

Проведём оценку эффективности выработанной бухгалтерской учетной политики для целей исчисления налога на имущество.

Произведем расчет амортизации основных средств ООО «МХО Рассвет» наиболее подходящими для деятельности предприятии разрешенными способами для выявления наиболее подходящего. Методы расчета представлены в таблице 6.

Таблица 6 - Методы определения годовой суммы амортизационных отчислений

Годовая сумма начисления амортизационные отчислений определяется:
метод	формула
Линейный	А = ПС/Т А - годовая сумма амортизационных отчислений; ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств; Т - срок полезного использования объекта основных средств
Уменьшаемого остатка	А = ОС/Т А - годовая сумма амортизационных отчислении за текущий год; ОС - остаточная стоимость объекта основных средств на начало текущего года (первоначальная стоимость минус сумма начисленных амортизационных отчислений); T- срок полезного использования объекта основных средств
Сумма чисел лет срока полезного использования	Аm - годовая сумма амортизационных отчислений за год m; ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств; Т - срок полезного использования объекта основных средств; m - номер года от начала срока использования объекта основных средств; - сумма чисел лет срока полезного использования объекта основных средств

Линейный способ амортизации в бухгалтерском учете состоит в том, что годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

ООО «МХО Рассвет» приобретает компьютер стоимостью 24 000 руб. со сроком полезного использования в течение 3 лет (вторая амортизационная группа). Годовая норма амортизационных отчислений - 33,3 %. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

24 000 • 33,3% / 100% = 8000 (руб.)

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ООО «МХО Рассвет» приобретает компьютер стоимостью 24 000 руб. со сроком полезного использования в течение 3 лет (вторая амортизационная группа). Допустим, что в учетной политике установлен коэффициент ускорения 2. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 33,3% (100% / 3 года), и увеличенная на коэффициент 2, составит 66,6%.

Начисленные суммы амортизации по годам составят:

в 1-й год: 24 000 • 66,6% = 15 998,4(руб.);

во 2-й год: (24 000 - 15 998,4) • 66,6% = 5334,3(руб.);

в 3-й год: (8001,6 - 5334,3) • 66,6% = 1776,5 (руб.);

Таким образом, по истечении срока полезного использования объекта при применении данного метода амортизации остается несписанный остаток в сумме 890,8 руб. Эту стоимость можно также списать последовательно в будущих периодах при условии дальнейшего использования объекта основных средств. Применение данного метода позволит ООО «МХО Рассвет» в первые годы эксплуатации компьютера списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений, тем самым обеспечивая более быструю окупаемость капитальных вложений. Что касается несписанного остатка стоимости объекта, то это объективно вполне оправданно: при списании основного средства в результате окончания срока его использования практически любой объект будет иметь какую-либо минимальную стоимость, выражающуюся в стоимости остающихся запасных частей, деталей и прочих составляющих, которые могут иметь вторичное применение.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

ООО «МХО Рассвет» приобретает компьютер стоимостью 24 000 руб. со сроком полезного использования в течение 3 лет (вторая амортизационная группа). Сумма чисел лет срока службы составляет 6 лет (1+2 + 3).Начисленные суммы амортизации по годам составят:

во 1-й год: 24 000 * 3 / 6 = 12000 (руб.);

в 2-й год: 24 000 *2 / 6 = 8000 (руб.);

в 3-й год: 24 000 * 1 / 6 = 4000 (руб.);

Итого сумма амортизации - 24 000 руб.

В соответствии со статьей 375 НК РФ при определении налоговой базы налога на имущество, имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода

налоговая ставка составляет 2,2 процента.

Налог на имущество отражается в ООО «МХО Рассвет» в расходах по обычным видам деятельности и соответственно влияет на величину себестоимости.

Составим сравнительную таблицу влияния амортизационных отчислений на налог на имущество ООО «МХО Рассвет» при условии использования трех методов амортизации основных средств для определения наиболее эффективного (таблица 6)

Более наглядно динамика амортизационных отчислений при использовании различных методов амортизации основных средств отражена на рисунке 11

Данные диаграммы, отраженной на рисунке 11 свидетельствуют о том, что применение способа уменьшаемого остатка в начале амортизационного периода оказывает наибольшее влияние на сумму амортизационных отчислений, линейный метод амортизации оказывает на протяжении всего срока амортизации одинаковое снижение налоговой нагрузки, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования эквивалентен способу уменьшаемого остатка, но дает возможность списать всю стоимость объекта без остатка.