Рисунок - 11 Сравнительный анализ динамики амортизационных отчислений при использовании различных методов амортизации для целей бухгалтерского учёта

Таблица 7 - Совокупный налог на имущество при различных способах амортизации

Показатели	За период 2011 -2013 гг.
	Способы амортизации
	Линейный	Уменьшаемого остатка	Списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Совокупный налог на имущество (руб.)	792	508,49	616

Таким образом, минимальный налог на имущество ООО «МХО Рассвет» заплатит при способе уменьшаемого остатка. Проведём оценку эффективности налоговой учетной политики для целей исчисления налога на прибыль. Для целей налогового учета расчет суммы амортизационных отчислений линейным методом аналогичен вышеприведенному. Расчётные данные годовой амортизации линейным способом для таблиц.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один год амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных, по следующей формуле:

А = В • k/100,

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы)

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

· остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

· сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

ООО «МХО Рассвет» приобретает компьютер стоимостью 24 000 руб. со сроком полезного использования в течение 3 лет (вторая амортизационная группа). Для данной амортизационной группы k = 8,8. Расчёт суммы амортизации, остаточной стоимости линейным и нелинейным способами приведён в приложении З.

Сравним годовую амортизацию, начисленную разными способами. Данные возьмём из расчётной таблицы, представленной в приложении З.

Таблица 8 - Сравнение начисленной суммы амортизации разными способами

Год	Начисленная амортизация линейным способом (руб.)	Начисленная амортизация нелинейным способом (руб)
2011	8 000	16 050
2012	8 000	5 010
2013	8 000	2 940
Итого сумма амортизации за весь период использования	24 000	24 000

Более наглядно динамика амортизационных отчислений при использовании различных методов амортизации основных средств для целей налогового учёта отражена на рисунке 15

Рисунок - 15 Сравнительный анализ динамики амортизационных отчислений при использовании различных методов амортизации для целей налогового учёта

Данные диаграммы 15 свидетельствуют о том, что независимо от метода начисления амортизации расходы ООО «МХО Рассвет» составили 24 000 рублей, однако использование нелинейного метода дает возможность значительно увеличить расходы в первый год эксплуатации основного средства. Следовательно, уменьшается налогооблагаемая прибыль, т.к. амортизация относится на расходы и соответственно налог на прибыль будет меньше.

Определим влияние амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учёта на налог на прибыль (таблица 9), при этом сумму налога на имущество возьмём из таблицы 8, рассчитанный способом уменьшаемого остатка, т.к. мы определили его как наиболее эффективный.

Таблица 9- Сравнительный анализ влияния амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета на налог прибыль, ( тыс. руб.)

Способ амортизации	2011 год	2012 год	2013 год
	Налог на имущество	Изменение налога на прибыль	Налог на имущество	Изменение налога на прибыль	Налог на имущество	Изменение налога на прибыль
Уменьшаемого остатка	0,352	-	0,117	-	0,391	-
Линейный	-	1,67	-	1,62	-	1,68
Нелинейный	-	3,28	-	1,025	-	0,67
Отклонение	-	-1,62	-	0,6	-	1,02

Таким образом, можно говорить о том, что нелинейный способ начисления амортизации позволяет сместить налогооблагаемую базу по прибыли к более позднему времени. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов ООО «МХО Рассвет» по уплате налога на прибыль.

Проведем сравнительный анализ методов оценки МПЗ и оценим влияние их применения на величину налога на прибыль.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (с изм. и доп. от 30.12.1999 и 24.03.2000) дает право предприятию оценивать отпущенные в производство материально - производственные запасы одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости (СС);

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

В зависимости от поставленных перед предприятием целей главный бухгалтер должен выбрать один из указанных методов. Первый из них применяется для оценки запасов, которые не могут быть заменены другими или используются особым образом. Метод оценки использованных материально - производственных запасов по средней себестоимости нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных запасов.

Если предприятие стремится к снижению затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), то оптимальным вариантом оценки использованных материальных ресурсов является метод ФИФО (в условиях инфляционной экономики). Однако использование этого метода может привести к стоимостному увеличению остатков материально - производственных запасов, а следовательно, к росту налогооблагаемой базы для расчета налога на имущество. В то же время необходимо учитывать, что источником уплаты налога на имущество является прибыль до налогообложения, т.е. возрастание суммы налога на имущество в обязательном порядке приведет к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, и к уменьшению налога на прибыль.

Использование метода ЛИФО в инфляционной экономике приведет к завышению себестоимости использованных на производство продукции материальных ресурсов, уменьшению остатков материально - производственных запасов, снижению налогооблагаемой базы для налога на имущество и увеличению базы для налога на прибыль.

Метод СС оценки использованных материально - производственных запасов нивелирует инфляционные влияния на себестоимость выпущенной продукции и стоимость остатков материальных ресурсов.

Рассмотрим данное утверждение на конкретном примере:

ООО «МХО Рассвет» имеет на складе баки напорной фильтрации, обозначим данный вид материала «Х».

Остатки на начало отчетного периода материала "X" составили 20 единиц по цене 100 руб. за единицу (2000 руб.). В течение отчетного периода поставки указанного материала осуществлялись несколько раз. При первой поставке на предприятие поступило 20 единиц по цене 90 руб. (1800 руб.), при второй - 30 единиц по цене 110 руб. (3300 руб.), при третьей - 40 единиц по цене 95 руб. (3800 руб.), при четвертой - 50 единиц по цене 112 руб. (5600 руб.). За отчетный период на производство продукции было использовано 130 единиц, а остатки на конец отчетного периода составили 30 единиц. Таким образом, всего на конец отчетного периода (с учетом остатков на начало отчетного периода) количество материала составило 160 единиц стоимостью 16 500 руб.

1. Расчет стоимости использованного на производство продукции материала "Х" и стоимости его остатков на конец отчетного периода методом средней себестоимости:

Средняя цена единицы материала "X" = 16 500 : 160 = 103,13 рублей.

Стоимость израсходованного материала "X" = 130 х 103,13 = 13 407 рублей.

Стоимость остатков на конец отчетного периода = 30 х 103,13 = 3093 рублей.

2. Расчет стоимости использованного на производство продукции материала "Х" и стоимости его остатков на конец отчетного периода методом ФИФО:

Стоимость израсходованного материала "Х":

20 х 100 рублей.= 2000 рублей.

20 х 90 рублей. = 1800 рублей.

30 х 110 руб.= 3300 рублей.

40 х 95 рублей. = 3800 рублей.

20 х 112 руб. = 2240 рублей.

Итого отпущено 130 единиц 13 140 рублей.

Стоимость остатков на конец отчетного месяца:

30 х 112 = 3360 рублей.

1. Расчет стоимости использованного на производство продукции материала "Х" и стоимости его остатков на конец отчетного периода методом ЛИФО:

Стоимость израсходованного материала "X":

50 х 112 = 5600 рублей.

40 х 95 = 3800 рублей.

30 х 110 = 3300 рублей.

10 х 90 = 900 руб.

Итого отпущено130 единиц 13 600 рублей.

Стоимость остатков материала "X" на конец отчетного периода:

10 х 90 = 900 рублей.

20 х 100 = 2000 рублей.

Итого 30 единиц 2900 рублей.

Таким образом, минимальная стоимость использованных материалов достигается при методе ФИФО, а остатков материальных запасов - при методе ЛИФО. Такой порядок характерен не только для инфляционной экономики (т.е. когда рост цен имеет постоянный характер), но и для такой ситуации, когда в экономике наблюдаются колебания цен. Кроме того, увеличение стоимости использованных материалов вызывает уменьшение на такую же сумму остатков материально - производственных запасов на конец периода, и наоборот.

Влияние оценки использованных материально - производственных запасов на уровень затрат на производство и реализацию продукции определяется как разность между остатками материально - производственных запасов при оценке методом ФИФО (ЛИФО) и методом СС:

ДЕЛЬТАЗ = О1 - О0,

где ДЕЛЬТАЗ - изменение материальных затрат;

O1, O0 - остатки материально - производственных запасов при оценке их методом СС и методом ФИФО (ЛИФО) соответственно.

Рассмотрим влияние метода оценки материально - производственных запасов на балансовую прибыль и налог на прибыль(табл.3.5).

Дополнительные данные: среднегодовая выручка от реализации продукции (без НДС) составила 1555 тыс. руб.; затраты на реализацию продукции(кроме матер.)- 6300 тыс.руб.; ставка налога на прибыль -20%.

Таблица 10 - Влияние метода оценки материально - производственных запасов на балансовую прибыль и налог на прибыль, тыс. руб.

Показатели	Метод оценки МПЗ	Отклонение от метода Средней себестоимости
	Средней себестоимости	ФИФО	ЛИФО	ФИФО	ЛИФО
1. Выручка от реализации продукции (БезНДС)(тыс.руб)	1555	1555	1555	-	-
2. Среднегодовая себестоимость проданных товаров(работ, услуг)	1299	1298	1299,19	0,267	-0,193
в т.ч.материальные:	13,407	13,14	13,60	0,267	-0,193
3. Среднегодовая прибыль от реализации (тыс.руб.)	169	169,267	168,80	-0,267	0,193
6. Налог на прибыль	33,8	33,853	33,76	0,053	-0,04

Налоговую нагрузку на предприятие по налогу на прибыль при различных методах оценки материально - производственных запасов за исследуемый период представим в виде рисунка 16

Рисунок - 16 Влияние метода оценки материально - производственных запасов на налог на прибыль, тыс. руб.

Данные диаграммы 16 свидетельствуют о том что:

· Наибольшее налоговое бремя предприятие понесет в том случае, если будет использовать метод оценки материально - производственных запасов по себестоимости первых по времени их закупок (сумма налога на прибыль 33853 руб), а наименьшее - при использовании метода последних по времени закупок (сумма налога на прибыль 33760 руб.).

· Если предприятие стремится к минимальному изъятию средств из оборота на уплату налогов, то его руководителю следует закрепить в учетной политике такой метод оценки производственно - материальных ресурсов, как ЛИФО. Если же предприятие пытается привлечь инвесторов, получить долгосрочные кредиты, увеличить размер уставного капитала, то следует порекомендовать руководству предприятия оценивать материально - производственные запасы методом ФИФО, так как данный метод позволяет увеличить стоимость остатков материальных ресурсов и занизить затраты, связанные с производством продукции, а следовательно, увеличить балансовую прибыль и, таким образом, улучшить показатели финансового и имущественного состояния предприятия. При этом следует помнить, что такие рекомендации можно давать только в случаях инфляционной экономики и высокой оборачиваемости сырья и материалов.

· Если цены на сырье и материалы имеют тенденцию к понижению, то использование предприятием метода ФИФО приведет к увеличению стоимости использованных материалов, уменьшению балансовой прибыли, налога на прибыль, а также к уменьшению стоимости остатков материальных ресурсов, увеличит налогооблагаемую базу для налога на имущество, уменьшит себестоимость использованных ресурсов и соответственно увеличит балансовую прибыль и налог на прибыль.

3.3 Рекомендации по совершенствованию учетной политики

В ходе изучения представленной в приложении Ж учетной политике ООО «МХО Рассвет» выявлены следующие недостатки:

· В учётной политике ООО «МХО Рассвет» конкретно не указано, какой вариант способа средних оценок фактической себестоимости материалов применяется при отпуске в производство или списании на иные цели. Материалы могут быть списаны с помощью способа средних оценок фактической себестоимости, но различными вариантами, что влияет на формирование себестоимости.

· Учетной политикой общества не утвержден порядок списания расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов могут быть списаны различными способами. Это приводит к неравномерному формированию себестоимости.

Также в учётной политике ООО «МХО Рассвет» представлены не все необходимые элементы, поэтому предлагается внести недостающие элементы в учетную политику на следующий год.

Предлагаемый вариант учётной политики ООО «МХО Рассвет» для целей бухгалтерского учёта представлен ниже:

Классификация доходов.

- доходы от реализации товаров и услуг,

- прочие доходы.

Классификация расходов.

- расходы, связанные с реализацией товаров, услуг и производством.

- прочие расходы.

Проценты по кредитам и займам учитываются в прочих расходах и в стоимость товара не включаются по бухгалтерскому учету.

Транспортные расходы включаются непосредственно в себестоимость приобретенных товаров.

· Уровень существенности в бухгалтерском учете равен 5 % и более.

· Учет основных средств

o Амортизация основных средств в бухгалтерском учете начисляется методом уменьшаемого остатка.

o Основные средства, стоимость которых не превышает 40000 рублей отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов и списываются на расходы единовременно после ввода в эксплуатацию.

o Не амортизируемое имущество списывается на издержки при передаче в эксплуатацию и включается в состав материальных расходов.

o Порядок включения в амортизационные группы и амортизация основных средств, приобретенных до 01.01.2002 года устанавливается ст. 322НК РФ. Для каждого объекта основных средств определяется срок полезного использования в соответствии с новым классификатором. Затем, учитывая фактический срок эксплуатации, определяется срок полезного использования. В дальнейшем и амортизация начисляется исходы из остаточной стоимости указанных основных средств и оставшегося срока их использования. Такие основные средства выделяются в отдельную дополнительную группу - до 7 лет.

Списание материально-производственных запасов.

o Фактическая стоимость приобретенных материалов в бухгалтерском учете отражается на счет 10 «Материалы». В бухгалтерском учете материально-производственные запасы списываются по средней себестоимости.

· Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов списываются в бухучете равномерно в течение периода, к которому относятся.

· Прямые и косвенные расходы

o Расходы текущего месяца разделять на прямые и косвенные. К прямым расходам относить суммы расходов на доставку (транспортные расходы, погрузо-разгрузочные работы). Все остальные расходы признавать косвенными расходами.

o Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

- определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

- определяется, сумма товаров, реализованных в текущем месяце и остаток товаров на складе на конец месяца;

- средний процент рассчитывается отношением суммы прямых расходов к сумме товаров;

- умножением среднего процента на сумму остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе.

- Управленческие и коммерческие расходы не распределяются, а ежемесячно списываются на себестоимость (издержки обращения).

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если соблюдается ряд условий. Одно из таких условий - объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Однако нигде в нормативном документе нет четкого указания на дату, когда организация должна перевести основное средство со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». Ведь имущество уже с момента его приобретения предназначается для производственной деятельности. Но при этом говорить о его полной готовности к эксплуатации рано. Возможно, предприятие захочет произвести дополнительные капитальные вложения в оборудование или протестировать объект.

В ходе проверки такой путаницей могут воспользоваться инспекторы. Велика вероятность, что им не понравятся объекты, зависшие на счете 08. Особенно недвижимость, права на которую долгое время не регистрируются. Они могут обвинить компанию в уклонении от уплаты налога на имущество, ссылаясь на письмо Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35. По мнению чиновников, недвижимые объекты нужно учитывать при расчете этого налога, как только подписаны акты о завершении строительства и имущество начали эксплуатировать. Даже если документы на государственную регистрацию еще не поданы. В итоге проверяющие переведут спорные объекты в состав основных средств задним числом и доначислят налог.

Чтобы избежать подобных неприятностей, стоит изначально закрепить в учетной политике дату перевода оборудования на счет 01.

ООО «МХО Рассвет» следует прописать, что проводка по дебету счета 01 и кредиту счета 08 должна быть сделана на дату окончания капитальных вложений. Это означает, что все затраты, относящиеся к объекту, уже отражены в бухучете и других расходов не предвидится. Особенно такая формулировка подойдет для объектов недвижимости.

В частности, Минфин России в письме от 4 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/98 подтверждает, что объект недвижимого имущества нужно переводить в состав основных средств, когда он будет полностью и единовременно отвечать требованиям пункта 4 ПБУ 6/01. При этом здание можно не эксплуатировать до тех пор, пока не будут завершены все необходимые капитальные вложения. Подтвердить такие обстоятельства могут распорядительные документы по организации, а также договор подряда на выполнение строительных работ по доведению объекта до состояния, в котором он станет пригодным к использованию в запланированных целях.

В отношении оборудования можно воспользоваться альтернативным вариантом. К примеру, зафиксировать в учетной политике ООО «МХО Рассвет», что основное средство подлежит учету после успешного тестирования оборудования, пробного выпуска продукции и прочее.

Второй абзац пункта 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» позволяет организации учитывать составные части объекта как самостоятельные инвентарные объекты только в том случае, если сроки их полезного использования существенно различаются. К сожалению, о том, какую разницу в сроках стоит считать существенной, в документе не говорится. Этим могут воспользоваться налоговики, посчитав, что то или иное имущество полагалось отражать не как отдельные объекты, а как комплекс неразрывно связанных элементов.

Особенно часто разногласия возникают в отношении компьютеров. Предприятия списывают стоимость монитора, процессора, клавиатуры и прочих комплектующих сразу на расходы как отдельные инвентарные объекты, а налоговики настаивают на том, что компьютер нужно учитывать как единицу основного средства и начислять на него амортизацию. А это в свою очередь приводит к тому, что инспекторы доначисляют налог на прибыль и налог на имущество.

Чтобы избежать споров с налоговиками, ООО «МХО Рассвет» может предусмотреть в учетной политике собственные критерии обособленного учета объектов. Например, зафиксировать, что существенным отличием является разница в сроках полезного использования, превышающая 3 года. Можно установить и меньшую величину. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2011 г. № А12-8947/07-С42 судьи признали существенной разницу в один год для тех объектов, которые были включены в одну амортизационную группу. В частности, для мониторов был установлен срок 36 месяцев, а для системных блоков - 48 месяцев. И такие объекты согласно Классификации основных средств относились к третьей амортизационной группе как электронно-вычислительная техника. В принципе для каждой группы основных средств допустимо установить свой барьер существенности.

Другой вариант выхода из ситуации - предусмотреть в учетной политике, что различие в сроках полезного использования отдельных частей объекта является существенным, если в Классификации основных средств они отнесены к разным амортизационным группам.

Чтобы свести вероятность претензий налоговиков к нулю, ООО «МХО Рассвет» может предусмотреть в учетной политике дополнительные критерии обособленного учета объектов. Например, критерий мобильности. В этом случае отдельными единицами учета являются те объекты, которые можно передавать от одного материально ответственного лица к другому. Кроме того, такие объекты могут монтироваться и функционировать отдельно друг от друга. Обоснованность использования этого критерия в отношении компьютерной техники подтверждена постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2007 г. № А05-7835/2006-9.

В пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ прописано, что проценты по займам нужно признавать в последний день отчетного периода (он, как известно, может быть равен кварталу, полугодию и 9 месяцам либо месяцу, двум месяцам и т. д.). И в то же время есть второй вариант, который следует из пункта 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ. Здесь уже сказано, что плательщику следует отразить проценты в аналитическом учете на основании справок ответственного лица на конец месяца.

Многие предприятия используют тот или иной способ учета, но забывают отразить его в учетной политике. А инспекторы при проверке заявляют, что выбранный метод неверный. После чего фиксируют нарушение и пересчитывают налог на прибыль.

Во избежание разногласий с проверяющими нужно закрепить в учетной политике ООО «МХО Рассвет» конкретный метод. Выбирая один из двух возможных вариантов, стоит помнить о таком нюансе. Если по условиям кредитного договора в течение его действия процентная ставка может измениться, то для нормирования процентов в налоговом учете берется ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату признания таких расходов (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ).

Поэтому если организация отдаст предпочтение пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, то в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ в течение отчетного периода предприятию придется пересчитать суммы расходов за весь этот период. Если же компания решит воспользоваться пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ, то она вправе не пересчитывать суммы расходов по процентам за каждый предыдущий месяц, который входит в отчетный период. Многие предприятия так и поступают. К тому же это избавляет их от необходимости лишний раз подавать уточненные декларации в инспекцию.

Выработка учётной политики для целей налогового учёта

Как видно из приложения Ж учетной политики для целей налогового учета ООО «МХО Рассвет» не имеет.

Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения установлен статьей 11 НК РФ.

Статья 313 НК РФ определяет назначение учетной политики для целей налогообложения и порядок внесения в нее изменений. В частности, в статье указано, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета.

Требования к структуре учетной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены. Учитывая преемственность между бухгалтерским и налоговым учетом, учетная политика должна раскрывать организацию, технику и методику ведения налогового учета.

Разработанные организацией формы аналитических и сводных регистров налогового учета утверждаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ).

В учетной политике для целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа уплаты авансовых платежей по налогу.

Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым методом.

В соответствии со ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Кассовый метод признания доходов и расходов могут применять только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 3 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов и расходов, то доходы и расходы в налоговом учете учитываются методом начисления.

Если организация использует метод начисления, данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.

Методы оценки сырья, материалов и покупных товаров.

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

1) метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);

2) метод оценки по средней стоимости;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) следует использовать тем, кто работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность.

Метод средней стоимости применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять сложно из-за значительных временных затрат.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете способ списания материально-производственных запасов методом ЛИФО не применяется. Поэтому если организация хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который используется в бухгалтерском учете.

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, делят расходы в целях налогообложения прибыли на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в ст. 318 НК РФ.

Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить в учетной политике.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в ст. 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.

Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров отражается в учетной политике. Применять его нужно как минимум в течение двух налоговых периодов.

В налоговом учете амортизацию основных средств и нематериальных активов можно начислять одним из двух методов: линейным или нелинейным. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в 8 - 10-ю амортизационные группы. Их стоимость списывается только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Выбранный способ организация должна зафиксировать в учетной политике.

Налогоплательщики имеют право менять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом они вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Нелинейный способ начисления амортизации применяется с учетом следующих особенностей.

Если организация выберет нелинейный метод, то на 1-е число налогового периода, с начала которого этот метод применяется, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). Сумма начисленной за месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации.

Налогоплательщики могут ликвидировать группу (подгруппу), если ее суммарный баланс станет менее 20 000 руб. Группа (подгруппа) ликвидируется в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто и при условии, что в этот промежуток времени не вводились в эксплуатацию объекты, которые бы увеличили суммарный баланс этой группы (подгруппы). Решение о том, будет или нет организация пользоваться этим правом, необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Организация может иметь основные средства, которые:

- используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. В таком случае применяется специальный коэффициент, но не выше 2;

- являются предметом договора финансовой аренды. В этом случае применяется специальный коэффициент, но не выше 3.

Применение организацией повышающих коэффициентов должно быть отражено в учетной политике.

Организация может начислять амортизацию по нормам ниже установленных ст. 259 НК РФ. Такое решение необходимо отразить в учетной политике организации. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организации могут единовременно списывать на расходы в целях налогообложения до 10% (до 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости приобретенных основных средств. Также списываются суммы, израсходованные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, а также на частичную ликвидацию основных средств. Указанная норма не применяется по основным средствам, полученным безвозмездно.

Частичное списание стоимости объекта производится в первый месяц начисления амортизации. Об этом говорится в п. 3 ст. 272 НК РФ.

Организация, которая предполагает единовременно признавать в налоговом учете расходы по основным средствам, должна отразить этот факт в учетной политике и установить процент для единовременного списания таких расходов (10% (30%) или менее).

Организации, которые признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Создание резервов позволяет равномерно включать в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо определить, какие резервы будет создавать организация. В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ организация может создать резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- предстоящий ремонт основных средств;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- формирование расходов по сомнительным долгам;

- предстоящие расходы, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Создание резервов на предстоящую оплату отпусков работникам и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет регламентируется ст. 324.1 НК РФ. Его создают, как правило, организации с большим штатом сотрудников. В учетной политике для целей налогообложения в таком случае необходимо отразить принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков работникам.

Резерв на предстоящий ремонт основных средств создается в порядке, изложенном в ст. 324 НК РФ. Решение о создании резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Норматив отчислений в резерв утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанного ремонта. Если организации нужно накопить средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то такой резерв может быть создан на срок, превышающий налоговый период.

Организации, которые не создают резерв на ремонт основных средств, расходы на ремонт включают в состав прочих расходов и признают для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ).

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию образуется в отношении тех товаров, по которым в соответствии с условиями договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). В налоговом учете решение о создании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, а также его предельный размер отражаются организацией в учетной политике. Но размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется следующим образом. Это - доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (п. 3 ст. 267 НК РФ).

Если организация решила прекратить продажу таких товаров (осуществление работ), сумма созданного, но неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения. Порядок создания резерва предусмотрен в ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если она не погашена в срок, определенный договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Сумма этого резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:

- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;

- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% суммы выявленной задолженности;

- сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не включаются в сумму создаваемого резерва.

При этом существует ограничение размера суммы создаваемого резерва. Согласно ст. 266 НК РФ он не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.

Главой 25 НК РФ установлено несколько способов исчисления и уплаты налога на прибыль.

Уплата ежемесячных авансовых платежей может производиться исходя из 1/3 суммы налога, подлежащей уплате за предыдущий квартал. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышают в среднем 10 000 000 руб. за каждый квартал, бюджетные учреждения и некоторые другие категории налогоплательщиков уплачивают только квартальные авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Выбранный организацией способ расчета ежемесячных авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Учетная политика в целях исчисления НДС

Основным элементом, прямо отнесенным гл. 21 НК РФ к учетной политике, является момент определения налоговой базы налогоплательщиками с длительным (свыше шести месяцев) производственным циклом (п. п. 1 и 13 ст. 167 НК РФ). Эта категория налогоплательщиков вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Установив в учетной политике указанный порядок, налогоплательщики с длительным циклом производства могут не исчислять НДС в день получения авансов (оплаты, частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот день не будет являться для них моментом определения налоговой базы.

Обязательное условие применения этого способа - раздельный учет операций и сумм налога по приобретаемым товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, используемым для операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, и др. Налогоплательщики обязаны исчислять НДС, включая также в налоговую базу суммы предварительной оплаты, поступившие в счет будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них момент определения налоговой базы не является элементом учетной политики.

В учетной политике могут отражаться дополнительные элементы. Они не являются обязательными и включаются в учетную политику по усмотрению налогоплательщиков. В частности, речь идет о лимите выручки, который необходимо соблюдать для применения права на освобождение по ст. 145 Кодекса.

Статья 145 НК РФ позволяет не исчислять и не уплачивать НДС налогоплательщикам, у которых за три предшествующих месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 3 000 000 руб.

Предлагаемый вариант учётной политики ООО «МХО Рассвет» для целей налогового учёта представлен ниже.

Учётная политика ООО «МХО Рассвет» для целей налогового учёта

1. Порядок ведения учета.

1.1. Налоговый учет ведется главным бухгалтером.

1.2. Организация ведет учет с использованием компьютерной техники

2. Учетные документы и регистры

2.1. Формы первичных учетных документов, регистров налогового учета ведутся по установленной обновленной программе 1С : предприятие 8.3 (бухгалтерия предприятия).

2.2. Все учетные документы хранятся на предприятии в течение 5 лет.

3. Методы учета доходов и расходов.

В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления.

Классификация доходов.

· доходы от реализации товаров и услуг,

· прочие доходы.

Классификация расходов.

· расходы, связанные с реализацией товаров, услуг и производством.

· прочие расходы.

Проценты по кредитам и займам учитываются в прочих расходах и в стоимость товара не включаются по налоговому учету.

4. Нормирование процентов по займам и кредитам для целей налогообложения прибыли осуществляется в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза.

5. По объектам основных средств применяется линейный метод начисления амортизации.

6. В налоговом учете материально-производственные запасы списываются по средней себестоимости.

7. Оплату за нерабочие праздничные дни производить из расчета 8 часов за каждый день согласно тарифной ставке по следующим профессиям: механик, менеджер-консультант по работе с клиентами и относить на издержки обращения с начислением страховых взносов.

8. Сумму превышения между фактическим среднемесячным заработком работника за последние 12 месяцев для оплаты временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия оплачивать с включением этих расходов в издержки обращения с начислением страховых взносов.

9. Расходы на доплаты с начислением страховых взносов включаются в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения в период осуществления в размере фактических затрат.

10. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления.

11. Авансовые платежи по налогу на прибыль. Ежемесячные авансовые платежи рассчитываются исходы их фактически полученной прибыли за истекший месяц.

12. По нематериальным активам применяется линейный метод начисления амортизации.

13. Расходы на капитальные вложения включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. По основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам, данные затраты учитываются в расходах отчетного (налогового) периода в размере 30% первоначальной стоимости, расходов на достройку.

14. Стоимость покупных товаров определяется методом оценки по средней стоимости.

15. Резервы по сомнительным долгам, расходов на ремонт основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодных вознаграждений за выслугу лет не создаются.

16.Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль рассчитываются исходя из фактически полученной прибыли.

Заключение

Бухгалтерский учет в организации должен вестись по определенным правилам. Основная сложность заключается в выборе такой совокупности правил, применение которых обеспечило бы организации подготовку в бухгалтерском учете полной, объективной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной деятельности. Эти правила с учетом специфики Учетная политика - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных организацией, для осуществления первичного наблюдения, стоимостного изменения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При выборе учетной политики необходимо учитывать:

- форму собственности и организационно-правовую форму хозяйствующего субъекта;

- вид деятельности (отраслевую принадлежность);

- объем деятельности, численность работников;

- разветвленность структуры организации;

- состояние производственного потенциала организации;

- длительность производственного цикла;

- профессионализм бухгалтеров, менеджеров и других административно-управленческих работников;

ООО «МХО Рассвет» находится по адресу: Новороссийск, ул. Пролетарская 20.

ООО «МХО Рассвет» представляет для Новороссийских потребителей продукцию фирмы ООО «Нова Терра», специализирующейся на производстве и поставке водоочистного оборудования и комплектующих для водоподготовки. С 2002 года ООО «МХО Рассвет» оказывает полный комплекс услуг на рынке очистки воды производственного, хозяйственно - бытового и питьевого назначения, а также очистки сточных вод и технологических жидкостей.

Бухгалтерский учет в ООО «МХО Рассвет» ведется главным бухгалтером и рядовым бухгалтером по автоматизированной форме учета с использованием бухгалтерской программы "1С: Бухгалтерия 8.3".

Общая сумма выручки сократилась на 582 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров снизилась на 570 тыс. руб. Ее уровень к выручке сократился на 6%. Валовая прибыль ООО «МХО Рассвет» уменьшилась на 12 тыс. руб. и при этом ее доля в общей сумме выручки возросла на 6%. Чистая прибыль ООО «МХО Рассвет» снизилась в 2012г. на 47 тыс. руб.

Расчет рентабельности продаж выявил увеличение прибыли на единицу реализованных товаров на 4%. Расчет бухгалтерской рентабельности от обычных видов деятельности показал повышение уровня прибыли после выплаты налогов на 1,38%. При расчете чистой рентабельности наблюдается рост чистой прибыли на единицу выручки на 1,18%. Расчет экономической рентабельности выявил спад эффективности использования всего имущества ООО «МХО Рассвет» на 2,21%. За анализируемый период также снизилась эффективность использования собственного капитала на 3,3%. Расчет затратоотдачи выявил прирост прибыли, приходящейся на 1 тысячу рублей затрат, на 5,62%.

Общая стоимость имущества ООО «МХО Рассвет» (в абсолютном выражении) снизилась за период с 01.01.2011 по 01.01.2012 гг. на 956 тыс. руб. (-39,6%)

В ходе изучения учетной политики ООО «МХО Рассвет» выявлены следующие недостатки:

1. В учётной политике ООО «МХО Рассвет» конкретно не указано, какой вариант способа средних оценок фактической себестоимости материалов применяется при отпуске в производство или списании на иные цели. Материалы могут быть списаны с помощью способа средних оценок фактической себестоимости, но различными вариантами, что влияет на формирование себестоимости.

2. Учетной политикой общества не утвержден порядок списания расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов могут быть списаны различными способами. Это приводит к неравномерному формированию себестоимости.

3. В учетной политике ООО «МХО Рассвет» не выбран метод учета затрат.

Предлагается внести недостающие элементы в учетную политику на следующий год.

Учетной политики для целей налогового учета ООО «МХО Рассвет» в настоящее время не имеет. В работе был разработан и предложен проект создания единого приказа об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского и налогового учёта, позволяющий оптимизировать размер налога на имущество, показатели прибыли и суммы налога на прибыль.

Произведенные сравнительные расчеты позволили установить, что амортизацию основных средств в ООО «МХО Рассвет» в бухгалтерском учете целесообразно начислять методом уменьшаемого остатка, а в налоговом - нелинейным.

Использование метода уменьшаемого остатка наиболее значительно сокращает остаточную стоимость объектов основных средств, что влечет за собой уменьшение суммы налога на имущество (так как его размер зависит от остаточной стоимости основных средств) и снижение себестоимости (так как данный налог включается в общую сумму затрат предприятия по основной деятельности).

Во избежание влияния резких скачков цен главному бухгалтеру ООО «МХО Рассвет» целесообразно выбрать и для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения метод списания МПЗ по средней себестоимости. Этот метод проверен временем и не вызывает сложностей в расчетах, а так же дает средние показатели при любых изменениях цен на рынке.

Список использованной литературы

1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.05.2014)

2. Федеральный закон от 06.12.2011N 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013) "О бухгалтерском учете"

3. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

4. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н (ред. от 08.11.2010) "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

5. Приказ Минфина РФ от 06.10.2011 N 106н (ред. от 31.12.2010) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (с изм. и доп., вступающими в силу с 28.12.2012)

6. Приказ Минфина РФ от 11.03.2012 N 22н "О внесении изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)" (Ред. 04.03.2013 г.)

7. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 04.12.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 17.01.2007 N 8788)

8. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)"

9. Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"

10. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 25.10.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

11. Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.1999 N 1791) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011)