МСФО - это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учётных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Советом по международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО) [2].

СМСФО является независимой, общепризнанной в деловых кругах организацией, цель которой состоит в достижении унификации принципов бухгалтерского учёта, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчётности во всём мире.

На настоящий момент издано 48 стандартов. Эти стандарты связаны с темами, влияющими на финансовые отчёты коммерческих предприятий. Часть стандартов признана утратившими силу как устаревшие либо отменены из-за включения их правил в другие изданные стандарты. Сейчас действуют 37 стандартов, из которых 19 в основном аналогичны российским положениям по бухгалтерскому учёту. Стандарты постоянно совершенствуются и дополняются.

Важнейшими документами финансовой отчётности являются бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках. Рассмотрим особенности формирования отчёта о прибылях и убытках.

Несколько стандартов устанавливают принципы составления отчёта о прибылях и убытках (ф. №2), первый из них - МСФО 1, в форме №2 надлежит представлять следующую информацию:

1. Выручка.

2. Результаты операционной деятельности.

3. Доля прибыли/убытков ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтённых по методу участия.

4. Расходы по налогу на прибыль.

5. Прибыль или убыток от обычной деятельности.

6. Итог чрезвычайных обстоятельств.

7. Доля меньшинства (доля свободной отчётности).

8. Чистая прибыль или убыток, полученный за отчётный период [9].

В МСФО 18 «Выручка» формулируются условия признания доходов в бухгалтерской отчётности - в отчёте о прибылях и убытках. К элементам финансовой отчётности, непосредственно связанным с оценкой результатов хозяйственной деятельности, относятся доход и расход.

Доход - это увеличение экономических выгод в форме поступлений или увеличения активов, либо уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение капитала. Доход состоит из выручки и прочих расходов. В соответствии с МСФО 18 под выручкой понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счёт взносов акционеров.

Прочие доходы - иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода, при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании. К прочим доходам относятся поступления от реализации основных средств, материальных запасов; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др. налог прибыль бюджет учет

Расход - это уменьшение экономических выгод в форме оттока (уменьшения) активов (или увеличения обязательств), результатом чего является уменьшение капитала. В МСФО отсутствует отдельный стандарт по расходам, поэтому при определении расходов текущего периода использовать МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 38 «Нематериальные активы», МСФО 26 «Учёт и отчётность по пенсионным планам», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Критерии квалификации, признания и оценки выручки устанавливаются в МСФО 18. Этот стандарт применяется при учёте выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими организациями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи.

Для включения в отчёт о прибылях и убытках доходы должны отвечать соответствующему определению и следующим критериям:

§ существует вероятность того, что компания получит какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом: оценка производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчётности;

§ признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшением обязательств;

§ принятие решения о включении объекта в отчёт о прибылях и убытках должно отвечать требованию правила существенности;

§ доходы признаются, когда возникшее увеличение будущих экономических выгод, связанное с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть измерено с достаточной степенью надёжности.

Выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счёт взносов акционеров. Выручкой признаются поступления экономических выгод от продажи товаров, от оказания услуг, проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка может признаваться по стадии завершённости сделки или «по мере готовности» в том же отчётном периоде, когда и предоставляются услуги. Этап завершённости работ может быть определён в соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда».

В соответствии с МСФО 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. При определении справедливой стоимости должны быть вычтены торговые и оптовые скидки.

Прочие доходы и убытки обычно отражаются в отчёте о прибылях и убытках отдельно и расшифровываются, а информация о них служит источником для выбора направления деятельности менеджеров и принятия управленческих решений с целью соблюдения финансовой дисциплины.

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчёте о прибылях и убытках согласно международным принципам является условие временного соответствия доходам, т. е. декларируется прямая связь между произведёнными затратами и поступлениями по соответствующим ставкам, так и периодам. Существует правило: если произведённые затраты приводят к будущим выгодам, то они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам - как расходы; если не приводят ни к каким выгодам - как убытки.

Расход признаётся в отчёте о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат. В финансовую отчётность включаются расходы отчётного периода на основании данных бухгалтерского учёта, удовлетворяющие критерию признания расходов и зафиксированные в учётной политике независимо от признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с МСФО 1 в отчёте о прибылях и убытках или в примечаниях раскрывается информация, на основании которой выполняется анализ расходов (себестоимости). Расходы могут иметь классификацию по экономическим элементам или по функциональным статьям. Административные расходы, относящиеся к деятельности компании, в целом признаются в качестве расходов отчётного периода.

Метод объединения затрат по экономическим элементам основан на разделении полной себестоимости продукции или услуг по экономическим элементам: материальные, трудовые затраты, амортизационные отчисления, отчисления на социальное страхование и прочие расходы.

Классификация расходов по функциональному признаку, или по статьям затрат позволяет владельцам бизнеса устанавливать назначение производственных расходов и их роль, организовывать контроль над ними и определять направление поиска путей снижения себестоимости. При использовании данного метода расходы объединяют в соответствии с их функциями: издержки производства, обращении и управления. На основании этой группировки строится аналитический учёт затрат и составляются нормативная, плановая и отчётная калькуляция.

МСФО 1 предъявляет дополнительные требования к раскрытию информации для компаний, классифицирующих расходы согласно методу функции затрат. В этом случае в финансовой отчётности следует дать расшифровку амортизационных отчислений по материальным и нематериальным активам и затратам на оплату труда, в том числе выделить «другие расходы на оплату труда персонала». Кроме того, подлежит раскрытию сумма дивидендов на акцию, объявленных или предложенных.

После выполнения расчётов и анализа информации о сумме полученной выручки, себестоимости продукции арифметическим путём определяется размер прибыли, полученной компанией от операционной деятельности. Затем приступают к следующей ответственной части подготовки отчёта о прибылях и убытках: раскрытию информации о налоге на прибыль.

В МСФО 12 «Налоги на прибыль» большое внимание уделено основным принципам учёта налога на прибыль. Столь пристальное внимание к указанному налогу обусловлено тем, что при составлении отчётности компании необходимо разделить текущие и будущие налоговые обязательства и только после распределения исчислить налоговую базу.

Цель МСФО 12 состоит в определении порядка учёта налогов на прибыль и налоговых последствий. Установлен учёт текущих и будущих последствий в следующем порядке:

§ возмещение или погашение балансовой стоимости активов или обязательств, признанных в балансе компании, отражаются на счёте капитала;

§ налоговые последствия по операциям, отражаемым в отчёте о прибылях и убытках, признанных в финансовой отчётности, отражаются в отчёте о прибылях и убытках.

Согласно МСФО 12 бухгалтерская прибыль представляет собой прибыль за отчётный период до налогообложения. Расходы (или доходы) по налогу на прибыль равны сумме текущего и отложенного налогов.

Текущий налог - это величина налога, подлежащая к уплате за отчётный период, т. е. текущие налоги представляют собой сумму к уплате или возмещению в отношении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка. Текущие налоги, относящиеся к данному и предыдущему периоду, должны признаваться в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если величина, уплаченная в указанных периодах, превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды, то величина превышения должна признаваться в качестве требования [9].

Текущие налги признаются как краткосрочные налоговые обязательства или краткосрочные налоговые требования, которые необходимо оценивать в соответствии с действующим налоговым законодательством и действующим налоговыми ставками на отчётную дату.

Расходы (доходы) по налогу включают как расход (доход) по текущему налогу, так и расход (доход) по отложенному налогу. Обязательства по отложенному налогу - это величина налогов к уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемой временной разницы.

Активы по отложенному налогу - это налоги, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц; неиспользованных налоговых убытков; неиспользованных налоговых кредитов.

Согласно МСФО 12 вычитаемые временные разницы представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчёте налогооблагаемой прибыли (убытков) будущих периодов, когда возмещается или погашается стоимость актива и обязательства. Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового требования, который будет возмещаться в будущих периодах, когда при определении налогооблагаемой прибыли часть обязательств разрешается вычесть.

Отложенное налоговое требование может возникнуть в следующих ситуациях.

1. Пенсионные затраты учитываются в себестоимости операционной прибыли по мере оказания услуг работникам, а при определении налогооблагаемой прибыли вычитаются, только когда компания выплатит пенсии или сделает взнос в пенсионный фонд.

2. Затраты на НИОКР признаются в качестве расходов при определении операционной прибыли в периоде их возникновения, а при определении налогооблагаемой прибыли их признание в качестве расходов может иметь более поздний срок.

3. Накопленная учётная амортизация актива к отчётной дате оказалась больше накопленной налоговой амортизации.

4. Фактическая себестоимость запасов, проданных за отчётную дату, уменьшает операционную прибыль на момент отпуска, а налогооблагаемую прибыль - при получении денежных средств.

5. При объединении компаний в форме приобретения обязательства признаются при приобретении, а связанные с ним затраты не вычитаются при определении налогооблагаемой прибыли до более позднего срока.

Отложенный налог представляет собой сумму налогов на прибыль к уплате или возмещению в будущие периоды в отношении: временных разниц; перенесённых на будущие периоды непринятых налоговых убытков; перенесённых на будущие периоды неиспользованных налоговых кредитов.

Бухгалтерский учёт налогов упрощается, если хозяйственная операция регистрируется как для целей бухгалтерского учёта, так и для целей налогообложения в одном отчётном периоде. Временные разницы не возникают и отложенных налогов тоже не будет.

Пользователи финансовой отчётности должны быть информированы о размере налоговых начислений по каждому периоду, об отложенных налоговых активах и отложенных налогах, так как эти суммы участвуют в определении будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. В последующих налоговых периодах отложенные налоги компенсируются, а в бухгалтерском баланса отложенный налог будет отражаться на конец отчётного года как обязательство, которое в конце будущего года исчезнет.

МСФО 12 не допускает признания актива по отложенному налогу, обусловленному вычитаемой временной разницей, связанной с отрицательным гудвиллом (стоимость деловой репутации), который согласно МСФО 3 «Объединение бизнеса» сразу должен отражаться как доход. В связи с тем, что амортизация на гудвилл не начисляется, не возникает и расходов, уменьшающих налоговую базу. Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога.

Временные разницы при определении налоговой базы возникают в следующих случаях, например:

§ если амортизация основных средств, определяемая для целей бухгалтерского учёта, отличается от амортизации, исчисляемой для целей налогообложения, то возникают отложенные налоговые активы или обязательства;

§ то же относится и к затратам на НИОКР, они могут быть совершены в текущем периоде, но приниматься к вычету для целей налогообложения в последующих периодах; в этом случае налоговая база отражает размер вычетов, которые могут быть совершены в будущем;

§ при составлении сводной финансовой отчётности в соответствии с МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчётность и учёт инвестиций в дочерние предприятия» исключается нереализованная прибыль (убытки) по операциям внутри группы, что может повлечь за собой возникновение временных разниц;

§ при выплате страховых премий и отнесении расходов, связанных с ними, на себестоимость, если размеры выплаченных премий отличаются от установленных законодательных актов.

Ряд стандартов предусматривает отражение в отчётности определённых активов по справедливой или переоцененной стоимости (МСФО 16, МСФО 38, МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 40 «Инвестиционная собственность»).

Например, МСФО 16 допускает перенос со счёта резерва переоценки на счёт нераспределённой суммы, эквивалентной разнице между амортизацией переоцененного актива и амортизации, определяемой исходя из первоначальной стоимости данного актива, при условии, что переносимая сумма должна быть скорректированной на все соответствующие отложенные налоги.

Информация в отчёте о прибылях и убытках по налогу на прибыль раскрывается в следующем порядке.

1. Определяются доходы (расходы) по текущему налогу, налоговая база активов и обязательств.

2. Выполняются корректировки текущих налогов за предыдущие периоды, учтённые в отчётном периоде.

3. Исчисляются расходы (доходы) по отложенному налогу, связанные с возникновением, приростом или сокращением временной разницы, и определяются временные разницы.

4. Определяются отложенный налоговый актив (если временная разница отрицательная) и обязательств (если временная разница положительная) по отложенному налогу путём умножения ставки на сумму временной разницы.

5. Исчисляется уменьшение расходов по отложенному налогу за счёт раннее неучтённого налогового убытка, налогового кредита или временной разницы за прошлый период.

6. Определяются расходы (доходы) по отложенному налогу, возникающие в результате списания или восстановления стоимости ранее списанного актива по отложенному налогу и связанные с корректировкой чистой прибыли отчётного периода в связи с изменением учётной политики или исправлением ошибок.

7. Определяются остатки по отложенному налгу за отчётный период, который будет учтён в отчёте о прибылях и убытках либо в балансе.

В МСФО 12 установлено, что текущие налоговые активы и обязательства подлежат зачёту, когда компания имеет на это право и намерение провести зачёт на сальдируемой основе. Наличие закреплённого права зачёта текущих налоговых требований и обязательств даёт возможность компании погасить расчёты, относящиеся к налогам на прибыль, и требует показать развёрнуто суммы по задолженности и переплате в бюджеты различных уровней. Иными словами, взаимозачёт производится, когда дебетовые и кредитовые сальдо относятся к одному и тому же налоговому органу, взыскивающему налог.

Раскрытие информации о налогах на прибыль предусмотрено не только в отчёте о прибылях и убытках, но и в других финансовых отчётах компании, а также и в учётной политике.

3.2 Способы минимизации налога на прибыль

Для налога на прибыль широкие возможности оптимизации налогообложения предоставляет правильная разработка учётной налоговой политики. Рассмотрим основные способы оптимизации налога на прибыль.

1. Амортизационная политика налогоплательщика.

Практически каждая организация имеет на своём балансе большое количество основных средств и нематериальных активов. Особенность признания расходов на приобретение таких активов состоит в том, что их стоимость списывается не единовременно, а в течение срока полезного использования (амортизация имущества). Срок полезного использования составляет от года и выше и определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Законодательство предоставляет широкие возможности для формирования рациональной амортизационной политики. К таким возможностям можно отнести выбор между линейным или нелинейным способами амортизации, применение повышенных или пониженных коэффициентов, выбор срока амортизации в пределах амортизационной группы и т. д.

Особо стоит отметить возможности оптимизации с использованием договора лизинга. Так, по предмету лизинга может применяться коэффициент амортизации 3. Соответственно, если приобрести имущество непосредственно у продавца, то налогоплательщик будет амортизировать его в обычном порядке. Если же приобрести через лизинговую компанию, то срок амортизации может быть сокращён в три раза.

Следует учитывать, что каким бы способом имущество ни амортизировалось, сумма амортизации по полностью самартизированному объекту будет одинакова. Эффект от применения этих способов заключается в том, что срок амортизации объекта может быть уменьшен (увеличен) или часть амортизации списана в более ранний период. Если организация прибыльная, то имеет смысл списывать стоимость объектов в наиболее короткие сроки и перераспределить большую часть амортизации на начальную часть срока полезного использования. Если организация убыточная, то тактика амортизационной политики должна быть противоположной.

2. Применение резервов для целей налогообложения.

Резервы влияют на налогооблагаемую прибыль следующим образом. Есть резервы, которые позволяют равномерно в течение года списывать расходы. Такие резервы выгодны тем, что они выравнивают налогооблагаемую прибыль. Выгодны эти резервы ещё и в том случае, если фактические расходы меньше суммы резерва или фактические расходы производятся в конце года. Есть резервы, которые позволяют признать расходы меньше чем если бы они не были созданы. Выгода от создания таких резервов в более раннем признании расходов.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ устанавливает право применять следующие виды резервов:

- по сомнительным долгам;

- на ремонт основных средств;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год;

- на возможные потери по ссудам;

- под обесценение ценных бумаг;

- страховые резервы.

Резервы могут быть выгодны для оптимизации ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, т. к. они «выравнивают» прибыль путём равномерного отнесения затрат.

3. Способы списания имущества при его выбытии.

При списании материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Метод ЛИФО позволяет в условиях постоянного роста цен на покупаемые материальные ресурсы списывать раньше более дорогие материальные ресурсы. Обычно применение метода ЛИФО позволяет минимизировать налог на прибыль и налог на имущество.

4. Применение кассового метода.

При кассовом методе доходы и расходы налогоплательщика определяются по оплате. Данный метод может позволить оптимизировать налоговые платежи организациям, которые предоставляют отсрочки по оплате своим клиентам.

5. Выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Как известно, возможны три варианта исчисления и уплаты платежей по налогу на прибыль: общий, ежемесячный, ежеквартальный. Порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль определён ст. 285, 287 НК РФ.

6. Применение специальных налоговых режимов.

НК РФ предусматривается применение специальных налоговых режимов. В отличие от общего режима налогообложения, при специальных налоговых режимах, как правило, совокупность налоговых платежей заменяется единым налогом. Некоторые налоги остаются, но основная совокупность налогов заменяется на единый налог. Заменяется при специальных налоговых режимах и налог на прибыль. Соответственно применение специальных налоговых режимов может быть полезным при минимизации налога на прибыль. Так, НК РФ устанавливает следующие специальные налоговые режимы:

- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- упрощённая система налогообложения;

- система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности;

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

7. Применение пониженных ставок.

Общая ставка по налогу на прибыль составляет 24%. Между тем ст. 284 НК РФ указывает, что законами субъектов РФ ставка может быть снижена, но не более чем на 4%. Соответственно в некоторых регионах России для всех или отдельных видов деятельности ставка может быть ниже, чем 24%. Тем самым налогоплательщики могут экономить на налоге, перенося всю или часть прибыли в низконалоговые регионы.

8. Применение льгот.

Ст. 251 НК РФ фактически устанавливает льготы по налогу на прибыль. Льгот этих немного, но они есть, и налогоплательщики могут их использовать.

9. Сотрудничество с органами власти (субсидии, субвенции).

Налоговое планирование может быть осуществлено при помощи органов власти. В настоящее время установление льгот по налогам серьёзно ограничено. В то же время региональные органы власти заинтересованы в привлечении инвесторов в свой регион. Чтобы стимулировать инвестора, в ряде регионов применяется следующий механизм.

Инвестор уплачивает налог в региональный бюджет в соответствии с НК РФ. Затем этот налог (или его часть) ему возвращается в виде субсидии (субвенции). Предоставление субсидий и субвенций, в т. ч. на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается:

- из федерального бюджета - в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами;

- из бюджетов субъектов РФ - в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральными законами, региональными целевыми программами и законами субъектов РФ;

- из местных бюджетов - в случаях, предусмотренных федеральными целевыми программами, федеральным законами, региональными целевыми программами, законами субъектов РФ и решениями представительных органов местного самоуправления.

10. Отсрочка даты перехода права собственности на реализуемые товары.

Договором может быть предусмотрено, что права собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты товара. Если в соответствии с договором поставщик предоставляет покупателю отсрочку платежа, то указание особого порядка перехода права собственности позволяет перенести доходы на более поздний период.

11. Трансформация не признаваемых в налогообложении или признаваемых в особом порядке расходов в расходы, признаваемые при налогообложении. Так, убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств могут быть трансформированы в расходы от обычных видов деятельности.

12. Минимизация налогообложения в рамках холдингов [13].

Суть этого способа состоит в том, чтобы не допустить формирования налоговых убытков в одних компаниях холдинга при наличии налоговой прибыли в других.

Все эти методы позволяют минимизировать налог на прибыль. Далее рассмотрим некоторые схемы экономии при уплате налога на прибыль.

3.3 Экономия на налоге за счёт резерва расходов на ремонт основных средств

Очень трудно предугадать, в какой момент сломается тот или производственный агрегат. Поэтому бухгалтеру достаточно сложно заранее рассчитать, каким образом расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Для решения этой проблемы можно создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Создав такой резерв, бухгалтер в уменьшение прибыли ежемесячно будет списывать одинаковые суммы ремонтных расходов, и при этом он сможет с большой точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Преимущество ремонтного резерва этим не ограничивается. С его помощью можно не только сделать прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчётные периоды, а высвободившиеся денежные средства пустить на текущие расходы.

Предприятие должно оценить, будет ли выгодно им резервировать ремонтные расходы, для этого необходимо прежде всего рассчитать максимально возможную сумму резерва. А затем сравнить её со сметной стоимостью и графиком ремонтов в текущем году.

Расчёт максимального размера резерва прописан в п. 2 ст.324 НК РФ. Сначала необходимо определить среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем необходимо разделить эту сумму на четыре равные части (если отчётные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, разделить на 12 равных частей).

Полученную сумму резерва можно увеличить за счёт отчислений на предстоящие в течение нескольких последующих лет ак называемые особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, которые не осуществлялись в предыдущие годы. Для этого предприятию нужны следующие шаги.

Во-первых, совместно со специалистами, ответственными за исправность основных средств предприятия, необходимо разработать критерий особой сложности и дороговизны капремонтов - в Налоговом кодексе они отсутствуют. При этом нужно учесть, что выгоднее всего, если этим критериям будет соответствовать большинство запланированных ремонтов.

Во-вторых, вместе с ремонтниками составить график особо сложных и дорогих капремонтов на ближайшие годы и определить их сметную стоимость.

В-третьих, рассчитать сумму ежегодных резервных отчислений по каждому предстоящему капремонту. Для этого необходимо определить его сметную стоимость на количество лет, в течение которых будет формироваться резерв [13].

Общая сумма резерва, которую можно в течение года отнести в уменьшение налогооблагаемой прибыли, сложится из двух величин: резерва по ремонту текущего года, а также средств, которые можно зарезервировать за год на предстоящие особо сложные капремонты.

Предположим, что ОАО «Автоагрегат» решило создать резерв расходов по ремонту основных средств на 2010г. В 2005-2009 гг. предприятие истратило на ремонт 3 000 000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2010г., составляет:

3 000 000 / 3 г. = 1 000 000 руб.

Отчётные периоды у ОАО «Автоагрегат» по налогу на прибыль - 1 квартал, полугодие и 9 месяцев. Бухгалтер 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006г. может отчислять в резерв на ремонт основных средств по 250 000 руб.(1 000 000 / 4).

Составив график капитальных ремонтов на 2010г., ОАО «Автоагрегат» планирует произвести в 2010г. капитальный ремонт основных средств. Сметная стоимость этого ремонта составит 2 500 000 руб. Было решено отчислять на этот предстоящий ремонт средства в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

Резервирование средств на капремонт будут производить в течение 2009 и 2010 гг. Ежеквартально на эти цели ОАО «Автоагрегат» будет направлять по 312 500 руб.(2 500 000 / 2г./ IV кв.). За 2006г. ремонт оборудования отчислят 1 250 000 руб.(312 500 / IV кв.).

Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составит:

1 000 000 руб. + 1 250 000 руб. = 2 250 000 руб.

А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2009г. окажется равен 562 500 руб.(2 250 000 руб. / IV кв.).

Определив общий размер ежеквартальных или ежемесячных отчислений, нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Если большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже её превышает, то резерв создавать невыгодно. Ведь отказавшись от него, удастся списать на расходы 1 квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, удастся распределить эту сумму на весь год. Кроме того, можно будет раньше декабря отнести в уменьшение налогооблагаемого дохода сумму фактических расходов на ремонт, превышающую зарезервированные средства. Рассмотрим на примере ОАО «Автоагрегат» возможность создания резерва на ремонт основных средств. При этом предположим, что сметная стоимость ремонтов, запланированных на год, меньше зарезервированной суммы и большая их часть запланирована на вторую половину года. В этом случае создание резерва выгодно. Это позволит уменьшить платежи по налогу на прибыль по итогам 1 квартала и полугодия. Сумму же резерва, превышающую фактически истраченные средства, придётся включить в доходы только в декабре. Да и то это касается только той части резерва, которая накоплена на ремонты текущего года. Резерв же на особо сложные и дорогостоящие ремонты можно перенести на следующий год. Предположим, что сметная стоимость ремонта основных средств, запланированного ОАО «Автоагрегат» на 2010г. составляет 2 000 000 руб. При этом 30% от этой суммы планируется истратить в июне, а оставшиеся 70% - в сентябре 2010г. Запланированная сумма расходов меньше резерва на 250 000 руб.(2 250 000 руб. - 2 000 000 руб.). Эту разницу ОАО «Автоагрегат» не обязано включать в доходы 2010г. Ведь это остаток средств, зарезервированных на капремонт в 2010г. Сравним ремонтные расходы ОАО «Автоагрегат», если оно создаст резерв или откажется от него (табл. 6).

Таблица 6 - Расходы на ремонт ОАО «Автоагрегат»

Период	Резервы отчисления и сумма, превышающая резерв (нарастающим итогом)	Запланированные расходы (нарастающим итогом)
1 квартал	562 500 руб.
Полугодие	1 125 000 руб.(562 500 II кв.)	600 000 руб.(2 000 000 30%)
9 месяцев	1 687 500 руб.(562 500 III кв.)	2 000 000 руб.
Год	2 2500 руб.	2 000 000 руб.

Из таблицы видно, что в I квартале и полугодии резерв поможет ОАО «Автоагрегат» значительно уменьшить налогооблагаемую прибыль. Вместе с тем по итогам 9 месяцев предприятие, решившись создать резерв, завысит прибыль на 312 500 руб. Но по итогам всего года ОАО «Автоагрегат» удастся за счёт резерва уменьшить налогооблагаемый доход на 250 000 руб.

Таким образом, в рассматриваемом случае ОАО «Автоагрегат», создав резерв, существенно сэкономит на налоговых платежах.

В бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие проводки:

В марте 2010г.:

Д-т 23 счёт «Вспомогательные производства»,

К-т 96 субсчёт 1 «Резерв расходов на ремонт основных средств» - 562 500 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В июне 2009г.:

Д-т 23,

К-т 96 субсчёт 1- 562 500 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

Д-т 23,

К-т 10 (70, 69,…) - 600 000 руб. - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Д-т 96 субсчёт 1,

К-т 23 - 600 000 руб. - списаны за счёт средств резерва затраты на ремонт основных средств.

В сентябре 2009г.:

Д-т 23,

К-т 96 субсчёт 1 - 562 500 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт сановных средств;

Д-т 23,

К-т 10 (70, 69,…) - 1 400 000 руб. (2 000 000 руб. 70%) - отражены фактические затраты на ремонт основных средств;

Д-т 96 субсчёт 1,

К-т 23 1 087 500 руб. (1687 500 руб.-600 000 руб.) - списаны фактические затраты на ремонт в пределах средств, зарезервированных за 9 месяцев 2006г.

В декабре 2009г.:

Д-т 23,

К-т 96 субсчёт 1 - 562 500 руб. - отчислены средства в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Д-т 96 субсчёт 1,

К-т 23 - 312 500 руб. (1 400 000 руб.-1 087 500 руб.) - списан остаток фактических затрат на ремонт за счёт средств, зарезервированных в декабре 2009г [13].

Таким образом, мы рассмотрели схему экономии при уплате на налоге на прибыль за счёт создания резерва по ремонту основных средств и отразили элементы схемы на счетах бухгалтерского учёта. Основными способами оптимизации налога на прибыль являются также амортизационная политика налогоплательщика, применение резервов для целей налогообложения, способы списания имущества при его выбытии, применение кассового метода, выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, применение специальных налоговых режимов, применение пониженных ставок, применение льгот и др.

В рамках данной главы были рассмотрены также особенности раскрытия информации о налоге на прибыль в отчёте о прибылях и убытках, являющемся частью финансовой отчётности и составленном в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

Заключение

Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и одним из источников пополнения государственного бюджета, служит источников перераспределения национального дохода. Данный налог является прямым и представляет собой окончательную сумму, целиком и полностью зависящую от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятия. Законодательно порядок исчисления и уплаты налога представлен в гл. 25 Ч. 2 НК РФ. Здесь определены плательщика налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога в бюджет.

Основная ставка по налогу на прибыль 24%. При этом 6,5% уплачивается в федеральный бюджет, 17,5% - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Все данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога на прибыль, содержатся в налоговой декларации, которая предоставляется налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учёта. Налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведённых расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Для ОАО «Автоагрегат» отчётным периодом является месяц. Налоговой базой является прибыль, величина которой определяется в виде суммы доходов, уменьшенных на сумму расходов. Общая сумма налога определяется как произведение фактически полученной прибыли на ставку налога. Уплату налога ОАО «Автоагрегат» производит ежемесячно. Исчисление ежемесячных авансовых платежей осуществляется также исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей по налогу на прибыль и их уплата производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учётом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Бухгалтерский учёт расчётов с бюджетом по налогу на прибыль осуществляется в соответствии с положением по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), введённому в действие с 2003 г. При этом затрагивается в основном счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам», по кредиту которого производится начисление, а по дебету - погашение задолженности перед бюджетом по налогам и сборам.

Основными способам оптимизации налога на прибыль являются амортизационная политика налогоплательщика, применение резервов для целей налогообложения, способы списания имущества при его выбытии, применение кассового метода, выбор порядка уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, применение специальных налоговых режимов, применение пониженных ставок, применение льгот и др.

Так, в целях минимизации налога на прибыль можно создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Создав такой резерв, бухгалтер в уменьшение прибыли ежемесячно будет списывать одинаковые суммы ремонтных расходов.

Список используемой литератур

1. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов / под ред. Я. В. Соколова. - М.: Проспект, 2004. - 768 с.

2. Вахрушина, М. А. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособие для вузов / М. А, Вахрушина, Л. А. Мельникова, Н. С. Пласкова. - М.: Вузовский учебник, 2005. - 320 с.

3. Вещунова, Н. А. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов / Н. А. Вещунова, Л. А. Фомина. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 624 с.

4. 22 Положения по бухгалтерскому учёту: сборник документов. - М.: Омега-Л, 2005. - 352 с.

5. Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учёт и удит: учеб. пособие для вузов / И. М. Дмитриева. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 727 с.

6. Керимов, В. Э. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов /В. Э. Керимов.- М.: ЭКСМО, 2005. - 688 с.

7. Козлова, Е. П. Бухгалтерский учёт в организациях: учебник для вузов / Е. П. Козлова, Т. И. Бабченко, Е. Н. Галанина. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 767 с.

8. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учёт: учеб. пособие для вузов / Н. П. Кондраков. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 717 с.

9. Международные стандарты финансовой отчётности: учеб. пособие / под ред. И. А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 672 с.

10. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1 и 2.: с изм., вступ. в силу с 1 января 2007 года /. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, - 2006. - 761 с.

11. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / под ред. Б. Х. Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 416 с.

12. Рогуленко, Т. М. Бухгалтерский учёт: учебник для вузов / Т. М. Рогуленко, В. П. Харьков. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 352 с.

13. Сергеева, Т. Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения: практ. пособие / Т. Ю. Сергеева. - М.: Экзамен, 2005. - 176 с.

14. Часова, О. В. Финансовый бухгалтерский учёт: учеб. пособие / О. В. Часова. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 544 с.

15. Фомина, М. И. Бухгалтерский учёт: конспект лекций / М. И. Фомина.- Орёл: ОрёлГТУ, 2005. - 152 с.

16. Фомина, М. И. Совершенствование системы учёта формирования финансового результата и методики анализа его показателей на промышленном предприятии: монография / М. И. Фомина. - Орёл: ОрёлГТУ, 2004. - 185 с.

Размещено на Allbest.ru