Экономические основы формирования себестоимости продукции

Одной из важнейших задач бухгалтерского учета является калькулирование себестоимости продукции. Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, соблюдение которых необходимо в системе бухгалтерского финансового учета. Однако и в управленческом учете их, как правило, придерживаются.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

Для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. Так, для предприятий торговли Комитетом РФ по торговле утверждены Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местом возникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы; условно-натуральные единицы, единицы времени; единицы работы. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной.

3.Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года. Распределение косвенных расходов осуществляется пропорционально объему полученной выручки.

4. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости и продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

Рис. 3 - Классификация методов учета затрат и калькулирования

Выбор непосредственно используемого метода калькулирования себестоимости находится в зависимости от типа производства, продолжительности цикла, имеющегося незавершенного производства, а также номенклатуры изготавливаемой продукции, работ, услуг.

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п. иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объекта учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации управления себестоимостью по отклонениям.

Кратко рассмотрим каждый из методов.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ (продукция, мелкие серии изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы). Заказы могут выдаваться также на представляющие собой законченные конструкции агрегаты, узлы изделия (при изготовлении продукции с длительным процессом производства).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа.

Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способам. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания закат (отчетную калькуляцию оформляют только после его выполнения).

Недостаткам данного метода: отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, там, где нет незавершенного производства или оно незначительно (в добывающей промышленности, на электростанциях и т.п.).

Примером может служить угольная промышленность, в которой производственная себестоимость одной тонны угля определяется делением затрат на количество угля, выданного на поверхность; при этом уголь, оставшийся в шахте, в расчет не принимается.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях массового и крупносерийного производства, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Затраты учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам. Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

Независимо от множества объектов учета затраты можно исследовать двумя методами - фактическим и методом учета нормативных затрат.

Нормативный метод применяют в организациях по изготовлению сложной продукции (массовое и серийное производство), например, в обрабатывающей промышленности.

Задачи данного метода состоят в следующем:

недопущение неразумного расходования материалов, финансов, трудовых ресурсов;

выявление резервов и возможностей.

В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции определяют алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от них и размером изменений норм.

Метод основывается на расчетных величинах затрат материальных, денежных и трудовых ресурсов на единицу продукции. Нормы производственных затрат отражают технический и организационный уровень развития организации, оказывают влияние на его экономику и на конечный результат деятельности.

Особенностью нормативного метода учета затрат является возможность текущего и предварительного контроля за расходами.

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую (или «историческую») себестоимость.

Основной недостаток учета фактической себестоимости состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия для устранения потерь.

Другими недостатками учета фактической себестоимости являются:

в отсутствие стандартов (норм) единственный способ использования бухгалтерских данных для анализа эффективности производства состоит в сопоставлении себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей. При этом обычно трудно определить, была ли себестоимость предыдущей операции высока или нет;

учет фактической себестоимости трудоемок, создает много лишней работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Однако основной недостаток этого метода в том, что, применяя его, невозможно оперативно сигнализировать администрации о непроизводительных расходах труда и материалов, которые можно было бы устранить путем принятия экстренных мер. Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Оба метода направлены на выявление и отражение в конечном счете фактической себестоимости продукции, но первый - путем непосредственного учета затрат, а второй - через отклонения от норм.

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, не имеющие отношение к производству и реализации продукции не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчете, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

3. Анализ себестоимости готовой продукции хлебозавода ОАО «Ципиканский продснаб»

3.1 Анализ состава и структуры затрат на производство продукции

В условиях хозяйственной самостоятельности предприятий, сложности их ориентации в рыночных условиях существенно возрастает роль учета и анализа как единого инструмента для принятия различных управленческих решений. Проблема заключается в практическом применении на предприятии хорошо разработанных приемов и методов экономического анализа.

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Себестоимость продукции является важнейшим показателем экономической эффективности ее производства. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности, аккумулируются результаты использования всех производственных ресурсов. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования, конкурентоспособность продукции.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг является важным инструментом в системе управления затратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по их освоению.

Эффективность системы управления затратами во многом зависит от организации их анализа, которая в свою очередь определяется следующими факторами:

формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии;

степенью автоматизации учетно-аналитического процесса на предприятии;

состоянием планирования и нормирования уровня операционных затрат;

наличием соответствующих видов ежедневной, еженедельной и ежемесячной внутренней отчетности об операционных затратах, позволяющих оперативно выявлять отклонения, их причины и своевременно принимать корректирующие меры по их устранению;

наличием специалистов, умеющих грамотно анализировать и управлять процессом формирования затрат.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:

*абсолютная сумма операционных затрат в целом и по элементам;

*издержкоемкость продукции;

*себестоимость отдельных изделий;

*отдельные статьи затрат;

*затраты по центрам ответственности.

Анализ себестоимости продукции проводится с целью решения следующих задач:

определение динамики и структуры по основным показателям себестоимости;

определение причин изменения себестоимости по факторам, по видам продукции, по статьям калькуляции и причины отклонений фактических затрат от плановых;

анализ себестоимости отдельных видов продукции;

выявление и оценка неиспользованных возможностей снижения себестоимости и разработка мер по мобилизации резервов снижения себестоимости.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Он позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнения плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции.

Анализ себестоимости проводят по следующим направлениям:

1. Анализ динамики и структуры обобщающих показателей себестоимости и факторов её изменения.

2. Анализ затрат на 1 руб. товарной продукции.

3. Анализ себестоимости важнейших изделий.

4. Анализ прямых материальных и трудовых затрат.

5. Анализ косвенных затрат.

Источники информации: данные статистической отчётности, ф.№5-з “Отчёт о затратах на производство и реализацию продукции”, данные бухгалтерского учёта: синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, плановые и отчётные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения динамики общей суммы операционных затрат в целом и по основным элементам. При этом сравнивают фактические затраты с плановыми или с затратами базисного периода. В процессе анализа выявляют, по каким статьям затрат произошёл наибольший перерасход и как это изменение повлияло на изменение общей суммы переменных и постоянных расходов.

По данным ОАО «Ципиканский продснаб» был проведен анализ себестоимости продукции, результаты которого предлагаются к рассмотрению.

Таблица 5 - Анализ затрат на производство продукции

Наибольший удельный вес в общих затратах занимают материальные затраты, что говорит о материальном характере производства.

Как видно из таблицы, затраты предприятия за отчетный период выросли на 605 тысяч рублей, или на 16,4 %.

Повышение общей суммы затрат было вызвано повышением суммы каждого элемента затрат. Это связано, в первую очередь, с увеличением объемов производства.

Среди материальных затрат наибольший прирост произошел по статье сырье основное и вспомогательное - на 18,41 %. Причиной также является увеличение деловой активности организации.

Изучение структуры затрат на производство и её изменений за отчётный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции позволяют сделать вывод, что структура затрат за два периода существенно не изменилась, изменения составляют менее одного процента. То есть производство было стабильным, без резких колебаний в структуре себестоимости.

При определении динамики затрат проводится анализ по экономическим элементам затрат, который позволяет изучить состав затрат, определить удельный вес каждого элемента в общей сумме затрат.

Рис 4 - Фактическая структура затрат на производство продукции за 2007 год

Рис. 5 - Динамика структуры затрат за 2006-2007 гг.

Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. При помощи показателей структуры рассматривается влияние каждой статьи на сумму абсолютной и относительной экономии или перерасхода затрат.

Таблица 6 - Затраты производства на 1000 рублей выручки

Из таблицы, можно сделать следующие выводы: на 1 000 выручки приходится 54% сырья, 18,7% - заработной платы работников. Данные таблицы показывают улучшение эффективности использования ресурсов. С каждой 1000 полученной выручки предприятие в 2007 году сэкономило 46,29 рублей.

Общая сумма затрат может измениться из-за:

*объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ);

*ее структуры (Удi,);

*уровня переменных затрат на единицу продукции bi;

*суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (А).

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затраты, услуги); постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала, общехозяйственные расходы) остаются неизменными в краткосрочном периоде при условии сохранения прежней производственной мощности предприятия.

(1)

где Зобщ - общая сумма затрат на производство продукции;

VBП - объем производства продукции (услуг);

b - уровень переменных расходов на единицу продукции (услуг);

А - абсолютная сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции.

З2006 = ?(VBПi0 · Уд i0 · bi0)+A0 = 3690

Зусл1 = ?(VBПi1 · Уд i0 · bi0) +A0 = 4263

ЗVBП = +573

Зусл2 = ?(VBПi1· Уд i1 · bi0)+A0 = 4183

ЗУд = -80

Зусл3 = ?(VBПi1 · Уд i1 · bi1)+A0 = 4167

Зbi = -16

З2007 = ?(VBПi1 · Уд i1 · bi1)+A1 = 4295

З A= +128

З2007 - З 2006 = +605

Из расчетов видно, что в связи с увеличением выпуска продукции сумма затрат увеличилась на 573 тыс. руб. (4263 - 3690).

За счет изменения структуры продукции сумма затрат уменьшилась на 80 тыс. руб. (4183 - 4263). Это свидетельствует о том, что в общем объеме производства уменьшилась доля затратоемкой продукции.

Из-за понижения уровня удельных переменных затрат общая сумма затрат уменьшилась на 16 тыс. руб. (4167 - 4183).

Увеличение суммы постоянных расходов также явилось одной из причин увеличения общей суммы затрат на 128 тыс. рублей

Таким образом, общая сумма затрат выше базовой на 605 тыс. руб. (4295 - 3690), или на 16,4 %, в том числе за счет изменения объема производства продукции и ее структуры - увеличилась на 493 тыс. руб. (4183 - 3690), а за счет изменения себестоимости продукции - на 112 тыс. руб. (4295 - 4183).

Наиболее обобщающим показателем себестоимости продукции, выражающим её прямую связь с прибылью, является уровень затрат на 1 рубль товарной продукции:

(2)

Затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции - наиболее известный на практике обобщающий показатель, который отражает себестоимость единицы продукции в стоимостном выражении обезличенно, без разграничения ее по конкретным видам и характеризует издержкоемкость продукции. Он широко используется при анализе снижения себестоимости и позволяет, в частности, характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом.

Он выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью.

З на 1 руб2006 = 3690/4124 = 0,90

З на 1 руб2007 = 4295/5061 = 0,85

Затраты на 1 рубль за рассматриваемый период сократились на 5 копеек.

Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на 1 руб. товарной продукции оказывают факторы, которые находятся с ним в прямой функциональной связи: изменение объёма выпущенной продукции, её структуры, изменение уровня цен на продукцию, изменение уровня удельных переменных затрат, изменение суммы постоянных затрат.

В процессе анализа проводят также сравнение затрат на 1 руб. товарной продукции в динамике и, если есть возможность, сравнение со среднеотраслевым показателем.

3.2 Сравнительный анализ себестоимости отдельных видов продукции