Облік непрямих витрат та калькулювання собівартості продукції

Вступ

За ринкових умов господарювання жодне підприємство при здійснення своєї діяльності, не може обійтись без витрат, які безпосередньо не можна віднести на собівартість продукції, тобто накладних витрат. Особливістю накладних витрат є те, що вони поділяються на накладні виробничі витрати, та невиробничі накладні витрати.

Сума накладних виробничих витрат (загальновиробничі витрати) розподіляється на види продукції пропорційно до обраної бази розподілу і відповідно включається до виробничої собівартості продукції. Залежно від складності виробничого процесу ставка розподілу виробничих накладних витрат може бути єдиною для всіх виробничих підрозділів ,встановлюватися окремо для кожного виробничого підрозділу або окремо для певних груп накладних витрат.

Накладні невиробничі витрати (адміністративні, витрати на збут, інші операційні витрати) враховуються при обчисленні повної собівартості продукції і не підлягають розподілу на види продукції, як загальновиробничі. Сума таких витрати в кінці періоду списується на фінансові результати підприємства.

Частка непрямих витрат на підприємстві досить значна, і від правильності виробу бази розподілу загальновиробничих витрат буде в значній мірі залежати собівартість виготовленої продукції, а отже і величина отриманого прибутку. При плануванні невиробничих накладних витрат, суму таких витрат ,слід можна більше скоротити.

Протягом останнього часу темі управлінського обліку непрямих витрат приділялась значна увага з боку вчених ,зокрема проблема та головні аспекти обліку непрямих витрат досліджували: Бутинець Ф.Ф.,Голов С., Нападовська Л.В. ,Атамас П.Й , Бахрушина М.А. .Мец В.О,Савицька В.Г., Іваненко В.І.,Лучко М.Р.,Корецький М.Х., Дацій Н.В.,Добровський В.М., Ластовецький В.О. Пельтск Л.В., Волкова О.Н, та інші.

Метою дослідження - ознайомлення з управлінський обліком непрямих витрат на підприємства ВАТ «Рожищенський сирзавод». Виявити негативні моменти в обліку та розподілі накладних витрат та пошук шляхів вдосконалення обліку, що стосується теми нашого дослідження.

Об'єкт дослідження - це відносини, що виникли з приводу управлінського обліку непрямих витрат.

Предмет дослідження - регулювання порядку управлінського обліку непрямих витрат на підприємстві ВАТ «Рожищенський сирзавод», тобто це сукупність процедур, пов'язаних з виявленням, вимірюванням, реєстрацією, накопиченням, узагальненням, зберіганням та передачею інформації про господарську діяльність користувачам для прийняття ефективних рішень в діяльності підприємства.

Згідно з метою дослідження, було визначено такі завдання:

1. вивчити класифікацію непрямих витрат на підприємстві ВАТ «Рожищенський сирзавод»;

2. з'ясувати основні методи розподілу непрямих витрат та віднесення цих витрат на собівартість продукції;

3. провести аналіз непрямих витрат;

4. ознайомитись з досвідом обліку та розподілу непрямих витрат в зарубіжних країнах;

5. ознайомитись з бюджетним плануванням та контролем за непрямими витрати;

6. провести аналіз релевантної інформації для прийняття управлінських рішень4

7. зробити висновки та подати пропозиції по вдосконаленню ведення обліку непрямих витрат на підприємстві ВАТ «Рожищенський сирзавод».

Для розв'язування поставлених завдань використано такі методи наукового дослідження: теоретичний аналіз нормативно-правових актів України, що регулюють правовідносини у сфері правового регулювання обліку та розподілу непрямих витрат; дослідження наукових та літературних джерел; синтез вивченого матеріалу; узагальнення прочитаних праць; порівняння матеріалу , що є у законодавстві, наукових працях; абстрагування і конкретизація усіх літературних джерел, які використовувались під час підготовки до написання курсової роботи.

У даній курсовій роботі використовувалися: Конституція України, Господарський Кодекс, Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», Законом України «Про господарські товариства», Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та інші нормативні документи міністерств і відомств.

Непрямі витрати, як і будь -які витрати, виникають в процесі діяльності кожного підприємства. Витрати свідчать про здійснення процесу діяльності задля отримання запланованої норми прибутку.

На підприємстві величина непрямих витрат дає змогу побачити наскільки ефективно та правильно організовано виробничий процес. Наскільки обрана база розподілу непрямих витрат об'єктивно відображає суму витрат, яка розподіляється між окремими видами продукції.

Для правильної організації управлінського обліку непрямих витрат необхідна потужна нормативна база, важливим є забезпечення дотримування на підприємстві всіх вимог, які необхідно виконувати при управлінському обліку непрямих витрат, адже не рідко на підприємствах усіх форм власності зустрічається багато помилок пов'язаних з розподілом та обліком непрямих витрат.

Розділ 1. Управлінський облік непрямих витрат

1.1 Основні поняття і терміни управлінського обліку непрямих витрат. Класифікація непрямих витрат

Інформація про витрати являється основою всієї системи управлінського обліку на підприємстві незалежно від того, які в цієї організації цілі, структура та особливості створюваної продукції. Проте навіть підприємства, які працюють не для отримання прибутку ,майже завжди оцінюють ефективність своєї діяльності за показниками ефективності використання ресурсів.

Витрати - це вартісна оцінка ресурсів, що використанні підприємством в процесі своєї діяльності.

Всі витрати, які можуть бути прямо віднесені на конкретний вид продукції є прямими, ті ж які прямо віднести на виробництво того чи іншого виду продукції не можна, будуть відноситись до непрямих ( накладних ) витрат. Визначення терміну «непрямих» витрат дають чимало науковців (подано в таблиці 1.1.), які досліджують значення непрямих витрат в управлінському обліку.

Таблиця 1.1 Визначення терміну «непрямі витрати»

№	Автор	Визначення
1	Волкова О.Н.	Непрямі витрати - це сукупність витрат, які неможливо віднести на однин конкретний виріб чи вид виробу ( в залежності від того , що є об'єктом калькулювання), і їх тим чи іншим способом розподіляють між виробами згідно використовуваної методики.
2	М.А. Вахрушина	Непрямі витрати неможливо віднести на будь - який виріб. Вони розподіляються між окремими виробами згідно вибраного на підприємстві методу.
3	Ф.Ф. Бутинець	Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені до певного об'єкту витрат економічно можливим шляхом.
4	П.І. Атамас	Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесенні безпосередньо до певного об'єкта обліку витрат прямим методом (наприклад, амортизація будівлі цеху, в якому виробляються різні види продукції).
5	В.М. Дубровський	Непрямі витрати - це, ті витрати, які не можуть бути прямо віднесені на конкретний вид продукції.

Відповідно до конкретного обліку можна виділити дві категорії витрат основні та накладні. така класифікація вважається найбільш вживаною в практиці обліково - фінансової роботи на розмовному рівні. Про накладні витрати знають всі, однак чітке розуміння того, що ж це на справді, зустрічається доволі рідко. Навіть дуже шановані автори підручників не бачать різниці між непрямими і накладними витратами.

Практика показує, що найбільші проблеми при інтерпретації витрат різних категорій викликають різниці між прямими та основними, непрямими та накладними витратами. Розділити ці дві категорій можна з точки зору направленості обліку, по відношенню до якого визнаються основні та накладні витрати.

До основних відносяться витрати, які пов'язанні з конкретним обліком витрат. Виробничі накладні витрати - це витрати, пов'язані з процесом виробництва, які не можуть бути віднесені до певних виробів економічно доцільним шляхом. Виробничі накладні затрати (загальновиробничі) розподіляються відповідно до обраної бази розподілу.[8,108-114].

До складу непрямих виробничих витрат відносять непрямі матеріали, непряму заробітну плату і виплати робітникам і службовцям, не пов'язані безпосередньо із використанням робочого часу. Комерційні та адміністративні витрати, відносяться до накладних, але вони не є частиною виробничих накладних витрат (невиробничі накладні витрати).

Невиробничі витрати включають: адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.Відповідно до вище зазначеного, що стосується поділу витрат на виробничі накладні та невиробничі накладні витрати, склад виробничих та невиробничих витрат в Україні визначається П(С)БО 16 «Витрати» (таблиця 1.2.).

Таблиця 1.2 Склад виробничих та невиробничих витрат в Україні

№	Категорія (стаття) витрат	Склад витрат
Виробничі витрати	Прямі матеріальні витрати	Основні виробничі витрати
	Прямі витрати на оплату праці
	Інші прямі витрати
	Загальновиробничі	Витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів загально виробничого призначення, амортизація нематеріальних активів загально виробничого призначення, витрати на утримання експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, ті інших необоротних активів загально виробничого призначення., витрати на вдосконалення технології й організації виробництва, витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, витрати на обслуговування виробничого процесу, витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього середовища; інші витрати.
Невиробничі витрати	Адміністративні витрати	Загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та Управління підприємством: загальні корпоративні витрати; витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів загальногосподарського використання; винагороди за професійні послуги, тощо.
	Витрати на збут	Витрати пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів,робіт, послуг):витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці і комісійні винагороди працівникам; витрати на рекламу і дослідження ринку; витрати на страхування, перевалку і транспортування готової продукції; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування тощо.
	Інші операційні витрати	Витрати на дослідження та розробки, собівартість реалізованої іноземної валюти, собівартість реалізованих виробничих запасів, сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів, втрати від знецінення запасів, нестачі і втрати від псування цінностей, визнані штрафи, пені, неустойка, витрати на утримання об'єктів соціально - культурного призначення, інші витрати операційної діяльності.

Як видно з таблиці до складу непрямих виробничих витрат відносяться загальновиробничі витрати, облік яких ведеться на рахунку 91 «Загально виробничі витрати». Ці ж витрати в розподіляються на види продукції відповідно до обраної бази розподілу і включаються до виробничих витрат. Що стосується невиробничих непрямих витрат, як бачимо до них відносяться адміністративні витрати, витрати на збут ті інші операційні витрати, то вони не є виробничими витрати, а тому не беруть участі в калькулюванні собівартості продукції і включаються до витрат періоду.

Можна зробити висновок про те, що непрямі витрати у формуванні собівартості продукції займають провідне місце, а тому вимагають детальної класифікації та вивчення всіх можливих способів віднесення непрямих витрат на собівартість продукції.

1.2 Розподіл непрямих витрат. Основні методи розподілу непрямих витрат

Проблема розподілу непрямих затрат виникла у зв'язку з необхідністю визначення повної собівартості одиниці продукції. Для цього до прямих затрат треба додати частину непрямих, наявність яких теж зумовлена процесом діяльності. У будь - якій організації здійснюється розподіл витрат за періодами, об'єктами калькулювання (продукції, послуг), за центрами відповідальності, в комплексних виробництвах між основною і супутньою продукцією, між готовою та незавершеною продукцією До основних цілей розподілу непрямих витрат можна зарахувати стимулювання виробництва більш прибуткової продукції та ефективного використання наявних на підприємстві ресурсів у вигляді оборотного та основного капіталу. Основні цілі розподілу непрямих затрат детально наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 1.3 Цілі розподілу непрямих затрат

№	Основні групи цілей	Основні причини розподілу
1	Оцінка запасів на визначання фінансових результатів	Зовнішніх користувачів цікавить повна собівартість, яка крім, прямих затрат, включає частину непрямих, теж зумовлених процесом діяльності
2	Стимулювання результатів діяльності	Результати розподілу впливають на фінансовий результат окремих видів продукції, а отже, стимулювання виробництва більш прибуткових з них
3	Прийняття економічно обґрунтованих рішень на всіх рівнях управління	Результати розподілу непрямих затрат позитивно впливають на прийняття рішень щодо оптимізації асортименту, придбання нового обладнання та ефективного використання наявного, а також на розподіл капіталу між структурними підрозділами та видами продукції
4	Контроль за відшкодуванням усієї сукупності затрат	Віднесення частки непрямих затрат на собівартість продукції змушує керівників ефективніше контролювати затрати з метою їх скорочення та відшкодування в повному обсязі.

Розподіл та перерозподіл затрат - надзвичайно трудомісткий процес, пов'язаний з високим ступенем умовності. Спостерігається достатньо щільний зв'язок, внаслідок якого вища точність розрахунків потребує використання затратнішої технології. Такий зв'язок пояснюється більшою етапністю розподілу та перерозподілу непрямих витрат.

Відповідно до цього можна виділити кілька критеріїв, якими слід керуватися, здійснюючи процес розподілу та перерозподілу непрямих затрат:

· критерій причинно- наслідковий. Означає наявність щільного зв'язку між об'єктом обліку , на який розподіляються затрати. і величиною затрат, які підлягають розподілу;

· критерій затрати - вигода. Його використання пов'язане із зіставленням результату (ефекту для досягнення мети), отриманого від розподілу та затрат, понесених внаслідок використання конкретної технології розподілу;

· критерій справедливого розподілу. Він має важливе значення при визначенні цін за умови, коли попит не впливає на ціну, а отже, на собівартість продукції.

Існує ціла низка проблем, які виникають під час розподілу непрямих затрат:

- величину непрямих витрат неможливо точно оцінити в процесі виробництва конкретної продукції, що пояснюється відсутністю можливості прослідкувати їх шлях як елементу;

- не всі прямі витрати виникають в процесі виробництва;

- непрямі витрати неможливо або майже неможливо проконтролювати, оскільки вони є багатоелементними. Тому ці витрати характеризуються різною поведінкою під впливом різноманітних факторів, наприклад зміни обсягу діяльності;

- непрямі витрати виникають на різних рівнях управління (центрів відповідальності або підприємства в цілому).

Розподіл непрямих витрат на об'єкти калькулювання включає такі основні елементи:

- вибір об'єкта калькулювання, на який припадають непрямі затрати (окремий продукт, група продуктів, центр відповідальності);

- вібір бази розподілу;

- розрахунок ставки розподілу, яка обчислюється як частка від ділення загальних накладних витрат і величини бази розподілу;

- розрахунок накладних витрат, що підлягають віднесення на об'єкт обліку та обчислюються як добуток ставки розподілу і величини бази розподілу, що підлягає даному об'єктові [17, 125-128].

Ставка розподілу непрямих витрат - це відношення суми непрямих витрат до загальної величини бази їх розподілу.

У практиці вибір бази розподілу залежить від характеру діяльності і технології виробництва. Найпоширенішими є:

· години праці робітників;

· машинно - години;

· пряма заробітна плата;

· прямі матеріали;

· основні витрати;

· кількість продукції.

Залежно від складності виробництва виділяють наступні ставки розподілу виробничих накладних витрат:

1. Єдина ставка розподілу накладних витрат, може бути застосована за умов виробництва однорідної продукції однакової складності;

2. За умов різної складності праці у різних виробничих підрозділах доцільніше застосовувати ставку розподілу накладних витрат для кожного виробничого підрозділу;

3. Ставка розподілу за групами накладних витрат - застосовується при наявності виробничих та обслуговуючих підрозділів.

Ставки накладних витрат можуть бути встановлені у вигляді коефіцієнтів та і відсотків[9, 103-104].

Процес розподілу виробничих накладних витрат показано на рис.1.1.

Розподіл загальних витрат між підрозділами підприємства

Перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими підрозділами

Обчислення ставки накладних витрат для кожного виробничого підрозділу

Розподіл накладних витрат між виробами

Рис. 1.1 Процес розподілу виробничих накладних витрат

Одним з поширених методів розподілу непрямих витрат є спрощений метод. Спрощений метод розподілу непрямих витрат( простий).Цей метод часто застосовують на практиці. Суть його полягає у використанні єдиної для підприємства ставки розподілу. Внаслідок цього непрямі витрати припадають на всі види продукції, незалежно від того, в якому структурному підрозділі вони були виготовлені (рис. 2.1.)



Рис. 1.2 Схема розподілу непрямих затрат при формуванні повної собівартості продукції ( на основі спрощеного методу)

Іншим методом розподілу непрямих витрат є двоступеневий процес розподілу непрямих витрат. Для двоступеневого процесу розподілу непрямих (адміністративних) витрат характерна етапність:

- на першому етапі затрати розподіляються за центрами відповідальності (основними та допоміжними цехами);

- на другому етапі -за місцями виникнення витрат (дільницями);

- на третьому етапі - за видами продукції (об'єктами калькуляції).

Чим більша етапність розподілу непрямих витрат, тим більш сумнівною виглядає точність собівартості об'єкта, на який розподіляються накладні витрати.

Виникають обставини, коли доцільно використовувати два і більше методів розподілу. Передумовою вибору методу розподілу під час формування собівартості продукції має стати найбільш щільний причинно- наслідковий зв'язок бази розподілу із затратами.

Вибір бази розподілу залежить від рівня механізації та автоматизації виробництва. Мета вибору бази розподілу полягає у визначенні такої характеристики виробничого процесу, зміна якої в найбільшій мірі впливала б на величину накладних витрат.

Витрати обслуговуючих підрозділів між цехами розподіляються за допомогою різних методів[4,86-89]. Коротка характеристика кожного з таких методів розподілу подана в таблиці 1.4.

Таблиця 1.4 Методи розподілу непрямих витрат обслуговуючих підрозділів між цехами

№	Методи розподілу	Характеристика
1	Прямий	метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів, за якого їхні витрати списують безпосередньо на витрати виробничих підрозділів
2	Послідовний	це метод, за якого витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляють послідовно щодо виробничих підрозділів та інших обслуговуючих підрозділів
3	Взаємних послуг	це метод, за якого витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляють послідовно з урахуванням взаємних послуг
4	Одночасного розподілу	Це метод ,що передбачає розподіл взаємних послуг шляхом розв'язування системи рівнянь.

Розподіл непрямих витрат на виробництво спільних продуктів - використовується у тих виробництвах, де результатом виробничого процесу, можуть бути кілька продуктів ,що виготовляються одночасно, вони називаються спільними.

Спільні продукти - продукти, які не можуть бути ідентифіковані до точки розділення (точка технологічного процесу ,в якій є можливість відокремити спільні продукти).

Розподіл непрямих витрат здійснюється виходячи з фізичного обсягу виробництва спільних продуктів або ціни їх продажу, на основі чистої вартості реалізації готових виробів тощо [9, 126-127].

Основним критерієм вибору методу розподілу витрат має бути щільний зв'язок об'єкту обліку з величиною витрат. Надзвичайно важливо обрати адекватний конкретним умовам метод розподілу накладних витрат. Характерним є те, що суттєвість та значимість факторів затрат постійно змінюється, тому необхідно своєчасно вносити відповідні корективи в бази розподілу та облікову політику підприємства.

1.3 Облік непрямих витрат і порядок віднесення їх на собівартість продукції

Одним із ключових питань, котре необхідно вирішити при організації управлінського обліку, є питання, що стосується включення накладних витрат в собівартість готової продукції

На практиці не всі витрати відносяться до звітного калькуляційного періоду (вичерпні витрати) , безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, тому для визначення собівартості продукції або товарів розрізняють витрати, які формують собівартість продукції (товарів) та витрати періоду (табл.. 1.5.).

Таблиця 1.5 Собівартість продукції та витрати періоду

Виробничі витрати та виробнича собівартість
Прямі матеріали	Пряма зарплата	Інші прямі витрати	Загально виробничі витрати
Витрати періоду
Адміністративні витрати	Витрати на збут	Інші операційні витрати

Собівартість продукції (товарів) - це витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції або з придбанням товарів для реалізації.

У виробничій сфері до таких витрат належать витрати, пов'язані з функцією виробництва продукції, що формують її історичну собівартість.

Витрати періоду - це витрати , що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійсненні.

У підприємствах виробничої сфери витрати, які відносяться на собівартість продукції, називаються виробничими витратами, я витрати періоду - витратами діяльності [6, 70-71].

Як зазначалось в попередніх пунктах, до непрямих затрат належать затрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкту обліку економічно доцільним шляхом. Накладні витрати можна класифікувати, як за функціональними ознаками на виробничі та невиробничі. Невиробничі у свою чергу поділяються, на адміністративні і збутові. Така класифікація дає змогу пов'язати витрати з конкретною одиницею продукції, якщо це виробничі накладні затрати і віднести до затрат періоду, якщо це адміністративні витрати або витрати на збут.

Загальновиробничі витрати (виробничі накладні витрати)- -це витрати, які включаються до складу виробничих витрат підприємств і пов'язані з обслуговуванням основних і допоміжних виробництв. Ці витрати розподіляються між виробами пропорційно до обраної бази.

Розрізнюють цехову та без цехову структуру управління.

Характерні особливості загальновиробничих витрат:

- формування на рівні виробничих та обслуговуючих підрозділів;

- планування за місцем їх виникнення;

- включення до складу різних елементів витрат;

- здійснення контролю на основі заздалегідь розроблених кошторисів

- здійснення їх розподілу непрямим шляхом між готовою та незавершеною обробкою продукцією [17, 198].

У практичній діяльності широко застосовують різні методи розподілу непрямих витрат для визначення повної собівартості одиниці продукції. Калькулювання собівартості одиниці продукції важливо здійснювати, якщо ціна реалізації продукції визначається на основі її собівартості. Крім того, якщо не відносити частину непрямих витрат на собівартість продукції, то це призведе до зниження ціни продажу, а довгостроковому періоді - до неможливості відшкодування всіх затрат, що матиме негативні наслідки для фінансового стану підприємства. Для розподілу загальновиробничих витрат найпоширенішими є такі бази: основна заробітна плати виробничих робітників, людино - години, машино- години, прямі затрати, прямі матеріальні витрати, кошторисні ставки, ринкові ціни, обсяг виробництва продукції.

Розподіл непрямих витрат є поетапним процесом. Він складається з таких основних етапів:

· перший: збирання й відображення накладних витрат на рахунках бухгалтерського обліку за статтями;

· другий виділення центрів затрат і розподіл відповідальності за величину затрат між конкретними особами;

· третій: розподіл накладних витрат за центрами затрат;

· четвертий: розподіл витрат допоміжних цехів (центрів обслуговування) між виробничими центрами витрат;

· п'ятий: вибір бази розподілу та віднесення витрат виробничих центрів на види продукції [9, 201].

На підприємстві, необхідно дотримуватись усіх етапів при розподілі непрямих витрат ,адже від результатів розподілу в певній мірі залежатиме собівартість виготовленої продукції ,а отже й величина очікуваного прибутку.

Процес розподілу фактичних накладних витрат зображено на рис.1.3.

Рис. 1.3 Послідовність розподілу накладних витрат між виробничими центрами затрат

Відображення накладних витрат на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється на основі даних різноманітних первинних документів, які складаються під час відпуску матеріальних ресурсів , нарахуванні непрямої заробітної плати та амортизації.

Відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в собівартість продукції мають включатись лише виробничі витрати.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (невиробничі накладні витрати) належать до витрат періоду, а тому не можуть брати участь у калькулюванні собівартості продукції. Відповідно до національних П(С)БО, у формуванні виробничої собівартості адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати участі не беруть.

До виробничої собівартості, включаються також змінні загально виробничі та постійні розподіленні загально виробничі витрати.

Облік загально виробничих витрат ведеться на синтетичному рахунку 91 «Загально виробничі витрати» в кореспонденції з рахунками розрахунків з оплати праці, розрахунків за страхуванням, виробничих запасів, зносу необоротних активів і відображаються бухгалтерськими проведеннями:

Д-т 91

К- т 201,66, 65, 13.

Аналітичний облік загально виробничих витрат може бути організований за кожним структурним підрозділом, а в розрізі структурних підрозділів - за кожною статтею.

Відображення витрат допоміжних виробництв, залежить від характеру їх діяльності. До допоміжних виробництв належать виробництва, які забезпечують основні цехи парою та електроенергією, займаються переробкою відходів основного виробництва, виготовленням тари, транспортні цехи тощо.

Витрати допоміжних виробництв відображаються на окремому субрахунку рахунка 23 «Виробництво» (232 «Допоміжні виробництва»). Продукція допоміжних виробництв оцінюється за фактичною собівартістю.

За Д-том субрахунку 232 «Допоміжне виробництво» відображаються не лише прямі витрати, а й непрямі, а також втрати від браку. Списання фактичної собівартості продукції допоміжних виробництв здійснюється наприкінці місяця з К- ту рахунку 232 «Допоміжне виробництво» в дебет рахунка 231 «Основне виробництво».

Аналітичний облік затрат допоміжних виробництв здійснюється за окремими їх видами та в розрізі видів продукції і статей калькуляції.

У таких виробництвах широко застосовується позамовний метод обліку витрат [17, 204].

Адміністративні витрати, витрати на збут ті інші операційні вирати, як ми вже зазначали відносяться до невиробничих накладних витрат.

Адміністративні витрати не пов'язані безпосередньо з виробничим процесом, тому їх часто називають управлінськими. Наприкінці звітного місяця адміністративні витрати ( з метою калькулювання повної собівартості одиниці продукції) підлягають перерозподілу за центрами відповідальності з подальшим віднесенням на об'єкти обліку.

Витрати на збут можна поділити на три основні групи:

· прямі витрати на збут;

· витрати, пов'язані з обслуговуванням процесу збуту;

· витрати, пов'язані з управлінням діяльністю відділу збуту.

· Порядок розподілу витрат на збут маж свої особливості. Так. Наприклад, витрати на рекламу, якщо вони належать до конкретного виду продукції (товарів) є прямими, а якщо належать до групи товарів (продукції) або до діяльності всього підприємства - непрямими. Це стосується і затрат на ремонт тари.

· Витрати на збут, пов'язані з управлінням діяльності відділу збуту, відносять юдо непрямих виробничих витрат, що підлягають розподілу між об'єктами обліку.

· Наприкінці звітного періоду витрати на збут перерозподіляють за центрами відповідальності з подальшими віднесенням на об'єкти облік.

Якщо накладні витрати економічно недоцільно або неможливо віднести на конкретний об'єкт обліку та ідентифікувати відносно конкретної одиниці продукції, можна припустити, що вони створюються в різних структурах та відділах підприємства.

Особливістю системи обліку витрат та калькулювання за повною собівартістю є віднесення частини непрямих витрат до вартості запасів незавершеного виробництва. Тому виникає проблема їх розподілу не лише між видами продукції , а й між незавершеною виробництвом та готовою продукцією.

Для визначення ціни реалізації обчислюють повну собівартість продукції, яка включає виробничу собівартість, адміністративні витрати та витрати на збут.

На підставі даних зведеного обліку витрат складають калькуляцію фактичної повної собівартості.

1.4 Аналіз непрямих витрат

Як ми вже знаємо, непрямі витрати в собівартості продукції відображено такими комплексними статтями : витрати на утримання і експлуатацію обладнання, загально виробничі та загальногосподарські витрати ,комерційні витрати.

Витрати на утримання та експлуатацію машини та обладнання охоплюють витрати на амортизацію машин і технологічного обладнання, на ремонт і експлуатацію їх, а також витрати на внутрізаводське переміщення вантажів, знос інструментів та _аб. Деякі види витрат не залежить від обсягу виробництва продукції і є умовно - постійними (наприклад, амортизація). Інші цілком або частково залежать від його зміни і є умовно- змінними. Ступінь їхньої залежності від обсягу виробництва продукції визначають за допомогою коефіцієнтів, величину яких встановлюють дослідним шляхом або за допомогою кореляційного аналізу за великою сукупністю даних про обсяг випуску продукції і суму цих витрат.

Для перерахунку планових витрат на фактичний випуск продукції можна використовувати таку формулу:

В_ск = В_о *(100+ ВП % * К_з) / 100,

де В_ск - витрати, скориговані на зміну випуску продукції;

В_о - базова сума витрат за статтею;

ВП % - зміна обсягу випуску товарної дукції, %;

К_з - коефіцієнт залежності витрат від обсягу виробництва продукції.

Аналіз загальновиробничих і загальногосподарських витрат відіграє велику роль, тому що вони становлять значну частину собівартості продукції.

Для аналізу загальновиробничих і загальногосподарських витрат за статтями витрат використовуються дані аналітичного бухгалтерського обліку. За кожною статтею виявляють абсолютну і відносну зміну і її причини (_абл...4.1.)

Таблиця 1.6 Фактори зміни загальновиробничих і загальногосподарських витрат

Стаття витрат	Фактор зміни витрат	Розрахунок впливу
1	2	3
Зарплата працівників апарату управління	Зміна чисельності (кількості) персоналу і середньої зарплати (зміна окладів, виплати премій, доплати)
Утримання основних засобів: Амортизація освітлення, опалення, водопостачання тощо.	Зміна вартості засобів і норм амортизації Зміна норм споживання і вартості послуг
Витрати на поточний ремонт, випробовування, досліди	Зміна обсягу робіт і їхньої вартості
Утримання легкового транспорту	Зміна кількості машин і витрат на утримання однієї машини
Витрати на відрядження	Кількість відряджень, середня тривалість, середня вартість одного дня відрядження
Витрати на утримання сторожової охорони	Кількість працівників і їхня зарплата
Оплата простоїв	Кількість людино -днів простою і рівень оплати за один день простою
Втрати від псування і нестачі матеріалів і продукції	Кількість матеріалів і їхня вартість
Податки і відрахування, віднесені на собівартість продукції	Зміна розміру оподаткованої бази і процентних ставок оподаткування кожного виду
Витрати на охорону праці	Зміна обсягу намічених заходів і їхньої вартості

Під час перевірки виконання кошторису не можна всю отриману економію вважати заслугою підприємства, так само як і всі допущенні перевитрати оцінювати негативно. Оцінка відхилень фактичних витрат від кошторису залежить від того ,які причини викликали економію чи перевитрату за кожною статтею витрат. У ряді випадків економія пов'язана з невиконанням намічених заходів з поліпшення умов праці, техніки безпеки, з винахідництва і раціоналізації , підготовки і перепідготовки кадрів тощо. Невиконання цих заходів завдає підприємству іноді більших збитків, ніж сума отриманої економії. У процесі аналізу має бути виявлено непродуктивні витрати, втрати від безгосподарності і надмірностей, які можна розглядати як невикористані резерви зниження собівартості продукції [19, 259-262].

До непродуктивних витрат відносять збитки від простоїв, недостачі втрати від псування матеріальних цінностей і незавершеного виробництва, втрати від недовикористаних деталей, вузлів і технологічного оснащення, інші.

Непродуктивні витрати свідчать про недоліки в організації управління. При обгрунтованні планів непродуктивні витрати виключають із загальної суми витрат.

Скорочення невиправданих перевитрат і непродуктивних витрат є резервом зниження собівартості продукції [12, 99].

Аналіз загальновиробничих і загальногосподарських витрат у собівартості одиниці виробу проводять з урахуванням результатів отриманих під час аналізу їх в цілому по підприємству. Ці витрати розподіляють між окремими видами виготовленої продукції пропорційно всім прямим витратам, за винятком купованих матеріалів.

Сума цих витрат, що припадає на одиницю продукції (ПНВ) залежить від зміни:

· загальної суми загально виробничих та загальногосподарських витрат (НВ_заг);

· суми прямих витрат, що є базою розподілу накладних (БР);

· обсягу виробництва продукції (VВП_і).

Дані залежності можна подати в такий спосіб:

ПНВ_і = НВ_заг / VВП_і. або

ПНВ_і = НВ_заг * ПВ_і / VВП_і..

Якщо вже відомо через, які фактори змінилась загальна сума накладних витрат, можна визначити їхній вплив на собівартість окремих виробів. Для цього відносну змну суми загально виробничих та загальногосподарських витрат за рахунок і -го фактора треба помножити на фактичну суму накладних витрат, віднесених на цей вид продукції:

Комерційні витрати охоплюють витрати на відвантаження продукції покупцям (вантажні роботи, доставка), витрати на тару і пакувальні матеріали, на рекламу, на вивчення ринків збуту і т.д.

Витрати на доставку товарів, залежать від відстані перевезення, ваги перевезеного вантажу, транспортних тарифів за перевезення вантажів, від виду транспортних засобів.

Витрати на навантаження і розвантаження збільшуються або зменшуються у зв'язку зі зміною ваги відвантаженої продукції і розцінок на навантаження та розвантаження однієї тони продукції.

Витрати на тару і пакувальні матеріали залежать від їхньої кількості і вартості. Кількість у свою чергу пов'язана з обсягом відвантаженої продукції і нормою витрат пакувальних матеріалів на одиницю продукції. Економія на пакувальних матеріалах, не завжди бажана, тому що красиве, естетичне, привабливе упакування - один з факторів підвищення попиту на продукцію. Збільшення витрат на цю статтю окупається збільшенням обсягу продажів. Те саме можна сказати і про витрати на рекламу, на вивчення ринків збуту та інші маркетингові дослідження.

1.5 Зарубіжний досвід обліку непрямих витрат

У Швейцарії витрати виробництва включають накладні витрати, окрім адміністративних та комерційних витрат. Постійні накладні виробничі витрати розподіляються ,виходячи з потужності обладнання. Витрати на виплату відсотків можна відносити до складу накладних витрат. Більшість компаній включають частину непрямих витрат до вартості запасів. Але фірми, які оцінюють готову продукцію тільки за прямими витратами виробництва.

Сирійська Арабська республіка. В цій країні система обліку витрат організована таким чином ,що витрати на виробництво прийнято поділяти на три групи: матеріали, заробітна плата та інші витрати. Залежно від ступеню співвідношення елементу витрат з технологічним процесом виробництва і способом віднесення витрат на собівартість продукції кожна група поділяється на прямі і непрямі витрати.

В обліку цієї країни непрямі витрати являють собою витрати, пов'язані з виготовленням декількох видів виробів або з різними стадіями обробки виробів. Вони розподіляються між окремими видами продукції або центрами собівартості пропорційно до визначеної бази. До непрямих витрат належать такі витрати, як цехові, управлінські, фінансові, витрати на збут тощо. Методи розподілу непрямих витрат, що застосовуються на практиці, залежать від особливостей технології і організації виробництва [7, 428;435].

В США на сьогодні не існує чіткої системи, яка дала можливість класифікувати витрати виробництва. В промисловості класифікація виробничих витрат залежить від інформації, яка потрібна менеджеру. Зустрічається чимало випадків, коли в середині однієї фірми зустрічаються різні групування витрат для обчислення собівартості продукції.

Як і в Україні так і в США витрати поділяються на прямі і непрямі.

Залежно від методу списання виробничі витрати поділяються на витрати певного періоду і витрати на вироби. Витрати певного періоду відносяться до невиробничих, а тому як і в Україні списуються на витрати періоду як неминучі. Величина їх залежить від кількості випущеної продукції. Такі витрати включають ринкові, торгівельні, розподільні, дослідницькі та адміністративні витрати.

З позицій управлінської функції витрати пов'язані з реалізацією продукції та адміністративні витрати відносяться до поза виробничих.

В практиці США поза виробничі витрати прийнято поділяти на :

a) пов'язані з географічним розташуванням ,тобто витрати на збут (навантаження, розвантаження, реклама ,заробітна плата торгівельних працівників ,витрати на переміщення тощо);

b) адміністративні - це витрати на утримання керівних кадрів ,канцелярських працівників та інші витрати на організацію виробництва і управління;

c) на пошукові роботи (розробки) та дослідження;

d) пов'язанні з випуском цінних паперів.

З метою контролю за діяльністю виробничих підрозділів витрати на виробництво в промислових фірмах США класифікують за місцями їх виникнення - центрами витрат або зонами відповідальності [15,87-89].

В Російській Федерації всі витрати виробництва також прийнято поділяти на прямі та непрямі (накладні).

Принциповим для бухгалтерського обліку являється поділ непрямих витрат на виробничі та невиробничі. В російському фінансовому та податковому обліку прийнято відображати ці дві категорії витрат на різних рахунках. В управлінському обліку прийнято поділяти на дві групи - до загально виробничих витрат відносяться всі непрямі витрати, які виникають у виробничих та допоміжних підрозділах ,- це витрати на організацію, обслуговування та управління виробництвом. Всі витрати невиробничих підрозділів відносяться до невиробничих, оскільки вони викликані функціями управління, які не відносяться до організації виробництва.

Віднесення витрат до прямих та непрямих здійснюється на основі прийнятої на підприємстві облікової політики та методів калькулювання витрат. Непрямі (накладні) витрати розподіляються відповідно до обраної бази розподілу.

У зарубіжному обліку відомі три методи розподілу послуг допоміжних виробництв:

· прямий метод ,згідно з яким усі витрати підлягають списанню на витрати основних цехів;

· метод поетапного розподілу, відповідно до якого витрати списуються поетапно на основні і обслуговуючі підрозділи і розподіляються пропорційно обсягу наданих послуг;

· метод розподілу згідно з системою лінійних рівнянь [17, 206].

Проаналізуємо ступінь використання однакових баз розподілу накладних витрат в різних країнах світу (таблиця 4.1.).

Таблиця 1.7 Використання баз розподілу накладних витрат у розвинених країнах,%

База розподілу	США	Австралія	Велика Британія	Японія
Пряма зарплата	31	21	29	7
Години праці робітників	31	36	31	50
Машинно- години	12	19	27	12
Прямі матеріали	4	12	17	11
Кількість продукції	5	20	22	16
Основні витрати	-	1	10	21
Інші	17	-	-	-

Проаналізувавши облік та розподіл витрат в різних країнах світу можна зробити висновок про те, що в кожній країні витрати поділяються на прямі та непрямі. Непрямі витрати відповідно розподіляються на виробничі та невиробничі витрати. Виробничі витрати включаються до собівартості продукції, а невиробничі визнаються витратами періоду. Непрямі витрати розподіляються на основі обраної бази розподілу.

Відмінності віднесення непрямих витрат на собівартість продукції пов'язані зі специфікою ведення обліку, як на законодавчому рівні, так і на рівні підприємства у різних країнах світу.

Розділ 2. Облік непрямих витрат та калькулювання собівартості продукції на матеріалах підприємства ВАТ «Рожищенський сирзавод».

2.1 Загальна характеристика підприємства

Відкрите акціонерне товариство «Рожищенський сирзавод» створене 2 серпня 1994 року шляхом перетворення державного підприємства «Волинське виробниче об'єднання молочної промисловості, «Рожищенський сирзавод»» у відкрите акціонерне товариство. Підприємство здійснює свою діяльність відповідно до чинного законодавства України та на підставі Статуту, зареєстрованого Рожищенською райдержадміністрацією м. Рожище Волинської області.

ВАТ «Рожищенський сирзавод» знаходиться за адресою: Україна, 45100, м. Рожище, Волинська область, вул.. Чайковського, 20.

Метою діяльності товариства є отримання прибутку для задоволення матеріальних і соціальних потреб акціонерів шляхом переробки молочної продукції та виготовлення товарів народного споживання.

Напрямки діяльності даного підприємства є :

ь Заготівля та переробка молока від колективних, фермерських та індивідуальних господарств;

ь Реалізація молоко продукції;

ь Оптова та роздрібна торгівля;

ь Відкриття магазинів;

ь Зовнішньо - економічна діяльність;

ь Комерційна, біржова, лізингова діяльність;

ь Здійснення будь - яких видів господарської діяльності ,якщо вони не заборонені чинним законодавством і відповідають цілям, передбаченим Статутом заводу.

Товариство є юридичною особою від дня його державної реєстрації. Майно товариства складається з основних засобів та оборотних коштів ,а також цінностей, вартість яких відображається в балансі підприємства .

ВАТ «Рожищенський сирзавод» є власником:

· будинків , споруд, обладнання та землі на правах постійного користування;

· майна переданого йому засновниками у власність;

· продукції , виробленої підприємством внаслідок господарської діяльності;

· іншого майна, набутого на підставах, не забороненим чинним законодавством.

Товариство має самостійний баланс ,розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках , товарний знак , печатку зі своєю назвою.

Організаційно - технологічна структура підприємства ВАТ «Рожищенського сирзаводу» по виробництву перелічених вище видів продукції подано в додатку А.

Великий вплив на фінансово - господарську діяльність і організацію управління ВАТ «Рожищенський сирзавод» має сезонна нерівномірність заготівлі сировини , зокрема молока. Адже молоко - це основний вид сировини для переробки і виготовлення кінцевого асортименту продукції підприємства. Практично з жовтня місяця по березень завод працює тільки на 7-11 % своїх виробничих потужностей. Багато працівників основного і допоміжного виробництва змушені йти у відпустку за власний рахунок. А це негативно впливає на фінансово - майновий стан підприємства.

За літній період на ВАТ «Рожищенський сирзавод» покращується діяльність та ділова активність завдяки збільшенню завантаження виробничих потужностей, що супроводжується збільшенням заготівлі сировини, бо молоко влітку дешевше і більша його пропозиція, а значить і ріст об'ємів реалізації готової продукції.

Виробництво на ВАТ «Рожищенський сирзавод» носить серійний характер. Основною продукцією є твердий сир (голландський , буковинський), масло тваринне, молоко пастирилізоване та інше.

Проте апарату управління і бухгалтерії підприємства кругло річно необхідно працювати над його економічно - організаційною та господарською діяльністю, повнотою відображення всіх господарських операцій, а також над пошуками шляхів подолання різного роду проблем, що впливають на ВАТ «Рожищенський сирзавод». Організаційна структура, що існує на сьогодні на підприємстві ВАТ «Рожищенський сирзавод» подана в додатку Б.

Ефективна та раціональна організація бухгалтерського обліку на підприємстві починається з розробки його облікової політики, яка передбачає вибір комплексу методичних прийомів, способів і процедур організації та ведення бухгалтерського обліку підприємством з числа загальноприйнятих в державі, не є винятком і підприємство ВАТ «Рожищенський сирзавод» .

Для оцінки ефективності діяльності підприємства, а також для проведення аналізу ефективності використання наявних виробничих ресурсів на підприємстві ВАТ «Рожищенському сирзаводі» проводять аналіз техніко - економічних показників діяльності підприємства за визначений період. Техніко - економічні показники діяльності підприємства ВАТ «Рожищенський сирзавод» за 2005 - 2007 роки подано в додатку В.

З даної таблиці (додатку В), що техніко - економічні показники протягом періоду з 2005 по 2007 роки характеризуються переважним зростанням, ніж їх зниженням результатів. Так як бачимо показник ,що стосується первісної вартості основних засобів характеризується постійним темпом росту, середньоспискова чисельність працівників свідчить про постійну динаміку кількості працюючих, що безпосередньо пов'язано з сезонним характером роботи даного підприємства ,теж саме ,ми можемо сказати про річний фонд оплати праці.

Дані про діяльність ВАТ «Рожищенський сирзавод» за IV квартал 2007 року представлені у фрагменті звіту про фінансові результати.(таблиця 2.1)

Таблиця 2.1 Фрагмент звіту про фінансові результати (за даними роботи підприємства IV за квартал 2007)

№	Статті	Код рядка	За квартал тис. грн.	За 1-ий місяць	За 2-ий місяць	За 3-ий місяць
	Чиста виручка від реалізації	035	6706,2	1676,6	3017,8	2011,9
	У тому числі
	продукції		6359,0	1589,8	2861,6	1907,7
	товарів		343,6	85,9	154,6	103,1
	робіт
	послуг		3,6	0,9	1,6	1,1
2	Собівартість реалізації всього	040	5086,1	1271,5	2288,7	1525,8
	В тому числі:
	продукції		4924,9	1231,2	2216,2	1477,5
	товарів		157,5	38,6	70,9	47,3
	робіт
	послуг		3,6	0,9	1,6	1,1
3	Валовий прибуток (збиток) всього	050 (055)	1620,1	405,0	729,1	486,0
	В тому числі:
	продукції		1434,1	358,5	806,7	537,8
	товарів		186,0	58,1	83,7	55,8
	робіт
	послуг
4	Інші операційні доходи	060	460,8	115,2	207,4	138,2
5	Адміністративні витрати	070	273,9	68,5	123,2	82,2
6	Витрати на збут	080	681,6	170,4	306,7	204,5
7	Операційні витрати	090	508,5	127,1	228,8	152,5
8	Прибуток (збиток)		617,0	154,3	277,7	185,1

Фрагмент звіту про фінансові результати характеризує результати роботи підприємства лише за четвертий квартал 2007 року з розбивкою по місяцях. Як видно із фрагменту звіту підприємство протягом цього періоду отримувало лише прибутки і в жодному з місяців не понесло збитків. Найбільший чистий прибуток був отриманий в другому місяці діяльності, він суттєво відрізняється від попереднього і наступного місяців діяльності. За другий місяць діяльності суттєво зросла собівартість реалізації товарів (продукції, послуг).Найбільша виручка була отримана від реалізації продукції.

Фактичні показники руху різних видів готової продукції, які представлені в таблиці 2.2. свідчать про рентабельність трьох досліджуваних видів продукції.

Таблиця 2.2 Фактичні показники рентабельності різних видів готової продукції на ВАТ «Рожищенський сирзавод» за 3 квартал 2007 року

№	Види готової продукції	Масло селянське	Сир буковинський	Сир Голландський	Всього:
1	Залишок готової продукції на початок періоду, грн.	1200	1800	1950,8	4950,8
2	Вироблено готової продукції протягом періоду, грн.	14856,5	24362,1	22354,5	61573,1
3	Залишок готової продукції на кінець періоду, грн.	2500	2350,1	2610,3	7460,4
4	Собівартість реалізованої готової продукції, грн.	11365,1	17569,8	15891,1	44826
5	Чиста виручка від реалізації	9580,5	13528,1	11254,4	34363
6	Валовий прибуток (збиток)	2541,2	3569,0	3254,1	9364,3
7	Рентабельність, %	22,3	20,3	20,4	21

Показники рентабельності є одними з найважливіших показників, які дозволяють оцінити ефективність діяльності підприємства та використання наявних і залучених ресурсів необхідних для виробництва того чи іншого виду продукції. Показники рентабельності допомагають прийняти рішення про доцільність чи відмову від виробництва певних видів продукції.

Середній показник рентабельності по видах продукції перелічених в таблиці складає 21 %, який свідчить про необхідність і доцільність виготовлення продукції.

2.2 Облік та аналіз загальновиробничих витрат

При плануванні та обліку загально виробничі витрати поділяються на постійні та змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат окремо з використанням бузи розподілу (години праці, машинно - годин, заробітної плати ,обсягу діяльності, прямих витрат тощо). Змінні витрати списуються повністю на на виробничу собівартість продукції.

Постійні витрати в межах нормальної потужності відносяться на виробництво ,а нерозподілені постійні загально виробничі витрати включаютося до собівартості реалізованої продукції.

Розглянемо розрахунок бази розподілу загально виробничих витрат виробничого цеху на ВАТ «Рожищенськй сирзавод» за 4 -ий квартал 2006 року. Приклад розрахунку подано в таблиці 2.3.

Таблиця 2.3 Розрахунок бази розподілу загальновиробничих витрат виробничого цеху на ВАТ «Рожищенськй сирзавод» за 4- ий квартал 2006 року

№ п/п	Показник	2005 рік	2006 рік	2007 рік	Усього	База розподілу
1	2	3	4	5	6	7
1	Обсяг виробництва, т	5126,6	6038,9	7146,8	18312,3	6104,1
2	Сума загально виробничих витрат, грн..	1667,3	1928,7	2112,8	5708,8	1902,9
	із них:
	- постійні	1333,8	1542,9	1690,2	3366,9	1122,3
	- змнні	333,5	385,8	422,6	1141,9	380,6

Виходячи з цього розрахунку, базою розподілу загально виробничих витрат при нормальній потужності є показник 6104,1 тонн. Загально виробничі витрати при цьому становлять 1902,9 грн., у тому числі постійні 1122,3 грн., змінні - 380,6 грн.

Розподіл загально виробничих витрат на підприємстві ВАТ «Рожищенський сирзавод» проводиться у наступній послідовності:

- виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один або декілька років, визначається нормальний фактичний рівень виробничої потужності і сума змінних та постійних загально виробничих витрат. Змінні та постійні витрати беруться фактичні за минулі періоди;

- розраховуються коефіцієнти (нормативи) розподілу постійних та змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу;

- змінні витрати списуються за фактичною величиною;

- загальна сума постійних витрат визначається різницею між сумою загально виробничих витрат та змінних загально виробничих витрат;

- норма постійних фактичних витрат звітного періоду розраховується добутком коефіцієнту (нормативу) постійних загальновиробничих витрат і фактичної бази розподілу;

- нерозподілені загально виробничі витрати визначається зірницею між загальною сумою постійних витрат і нормою постійних фактичних витрат звітного періоду.