Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

В течение данного срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. (п. 15 ПБУ 14/2000)

В сравнении с новым ПБУ способы амортизации остались прежними (п. 28 ПБУ 14/2007). Однако изменился способ расчета амортизации способом уменьшаемого остатка, при использовании которого организации смогут применять коэффициент не выше 3. [12, с. 160]

В ПБУ 14/2007 не включены следующие нормы ПБУ 14/2000:

- применение единых способов амортизации к "группам однородных НМА" в течение всего их СПИ (п. 15 ПБУ 14/2000);

- приостановление амортизации нематериальных активов в случае "консервации организации" (п. 15);

- особые правила начисления амортизации в сезонных производствах - равномерно в течение периода работы в отчетном году (п. 16);

- отражение НМА, стоимость которого полностью погашена, в условной оценке, с отнесением ее на финансовые результаты (п. 21);

- описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 21).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта;

Пример.1.

Предприятие купило патент на ведение предпринимательской деятельности по изготовлению оборудования стоимостью 1 000 000 руб. сроком на 5 лет. В связи с этим годовая норма амортизации составит 20% (100%: 5 лет), а ежемесячная -- 1,66% (20%: 12 мес), или 16 600 руб. (1 000 000 руб. х 1,66%: 100%).

На указанную сумму в учете составляется бухгалтерская проводка:

Д 20 «Основное производство»;

К 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного периода и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; (п. 16 ПБУ 14/2000)

Пример.2.

Организация не намерена в ближайшее время ликвидироваться, срок полезного использования нематериальных активов 20 лет, отсюда фиксированная норма амортизационных отчислений по таким активам равна 5% в год, а ежемесячно -- 0,41%. В подобной ситуации организация самостоятельно определяет указанный срок. Такой подход может распространяться на погашение первоначальной стоимости программных продуктов, топологии интегральных микросхем для ЭВМ, деловой репутации.

Новая редакция представляет расчет способа уменьшаемого остатка исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и соотношения объема продукции (работ) в отчетном периоде предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример.3.

К приведенным выше исходным данным добавим, что организация намерена в течение срока пользования патента выпустить 50 000 единиц оборудования, т. е. на единицу оборудования амортизационные отчисления подлежат отнесению в сумме 20 руб. (1 000 000 руб.: 50 000 ед.). По годам выпуск оборудования и сумма амортизации составили:

1-й год -- 8000 ед. х 20 руб. = 160 000 руб.

2-й год -- 12 000 ед. х 20 руб. = 240 000 руб.

3-й год -- 15 000 ед. х 20 руб. = 300 000 руб.

4-й год -- 9000 ед. х 20 руб. = 180 000 руб.

5-й год -- 6000 ед. х 20 руб. = 120 000 руб.

Таблица 2.

Расчет амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции

Различия в отражении начисления амортизации существуют и между отдельными видами нематериальных активов. Начисление амортизации по положительной деловой репутации отражается на самом счете 04 «Нематериальные активы» путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

Д 20 «Основное производство»; 25 «Общепроизводственные расходы» и др. (23, 25, 26, 29, 43, 44);

К 04 «Нематериальные активы».

По другим видам эта операция подлежит отражению на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции с дебетом счетов производственных затрат.

Для целей налогообложения применяется линейным и нелинейным методы и аналогичный порядок начисления амортизации, правила определения сумм амортизации.

С 1 января 2008 года способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). [51]

Срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования он может быть установлен на 20 лет, максимально допустимый законодательством, но не более срока функционирования организации.

В сравнении с ранее действовавшим положением в этой части до принятия ПБУ 14/2000, т. е. до 1 января 2001 г., указанный срок определялся в 10 лет.

В новой редакции ПБУ 14/2007 с 1 января 2008г. нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования, но не может превышать срок деятельности организации. [50]

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

В п. 27 ПБУ 14/2007 указано, что возникшие в связи с изменением СПИ корректировки будут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Т.е. изменения в продолжительности СПИ НМА следует отражать путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока его службы. Это не является изменением учетной политики, корректировки сравнительной информации и входящих остатков в "межотчетный период" не производятся, прошлые значения амортизации пересчитываться не должны.

По вышеназванным нематериальным активам срок полезного использования для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ устанавливается в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В течение отчетного периода амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода фактической работы организации в отчетном году.

Данный пункт исключен из ПБУ с 1 января 2008 года. Новые правила гласят, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. [22, с. 188]

По некоторым объектам в составе нематериальных активов не предусмотрено начисление амортизации. Это следующие объекты:

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- нематериальные активы, приобретенные с использованием бюджетных и аналогичных им средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

- нематериальные активы, полученные по договору дарения;

- нематериальные активы, безвозмездно полученные в процессе приватизации;

- нематериальные активы бюджетных организаций.

Так, согласно ст. 3 Патентного закона РФ патент на изобретение до 1 января 200 года действовал в течение 20 лет с момента поступления заявки в патентное ведомство, а свидетельство на патентную модель -- 5 лет. По ходатайству патентообладателя действие этого свидетельства могло быть продлено еще до трех лет. Патент на промышленный образец в указанной ситуации мог быть продлен до 5 лет.

Для отдельных видов нематериальных активов амортизационные отчисления отражаются в учете одним из способов:

- путем аккумулирования сумм на отдельном счете 05;

- непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы», т.е. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

Д 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения»;

К 97 «Расходы будущих периодов».

Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций. [22, с. 211]

На объекте изучения в ОАО «Авиакомпания «ЮТэйр» принят порядок погашения стоимости нематериальных активов путем начисления амортизации линейным способом, исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и норм, исчисленных Авиакомпанией на основе срока их полезного использования, который по новой публикации ПБУ 14 может пересматриваться п.27.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (п.21 ПБУ 14).

2.3 Учет выбытия нематериальных активов

В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам. [12, с. 158]

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

Обороты по продаже и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией и облагается НДС. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов. Следует отметить, что убыток, полученный от безвозмездной передачи нематериального актива, а также от его реализации, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. На сумму полученного убытка корректируется балансовая прибыль по строке 4.5 Справки.

Передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал в соответствии со ст. 39 НК РФ не признается реализацией и соответственно не подлежит обложению НДС. При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. [47, с. 286]

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Основанием для списания нематериальных активов являются акты передачи нематериальных активов, акты на списание нематериальных активов, протоколы собрания акционеров или участников совместной деятельности, приказы, на основании данных которых в бухгалтерии организации делается соответствующая запись в Карточке учета нематериальных активов типовой формы N НМА-1.

Предприятие, предоставившее свое право на пользование отдельными видами имущества в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия, учитывает данную операцию как долгосрочные финансовые вложения в оценке, согласованной с учредителями.

Пример.1.

Предположим, что сумма оценки составила 200 000 руб., балансовая стоимость -- 160 000 руб.

Д 58 «Финансовые вложения»

К 91-1 «Прочие доходы» -- 200 000руб

Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства. Пусть сумма накопленной амортизации такого нематериального актива за период его функционирования -- 20 000 руб.:

Д 05 «Амортизация нематериальных активов»

К 04 «Нематериальные активы»

На его остаточную стоимость предположим -- 140 000 руб.:

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 04 «Нематериальные активы».

Финансовый результат по данной операции составил

200 000 руб. - (140 000 руб. + 20 000 руб.) = 40 000 руб.:

Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К 99 «Прибыли и убытки».

Может иметь место ситуация, когда участники-соучредители пришли к договоренности, согласно которой сумма вклада в уставный капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта нематериальных активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на сумму разницы (убытка) будет сделана запись:

Д 99 «Прибыли и убытки»

К 91-2 «Прочие расходы».

Безвозмездная передача нематериальных активов оформляется в соответствии с заключенным между сторонами договором. В учете данный вариант выбытия этих активов отражается согласно следующему примеру.

Пример.2

1. Переданы безвозмездно нематериальные активы другой организации в балансовой оценке 50 000 руб. Остаточная стоимость -

4500 руб.

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 04 «Нематериальные активы».

2. Списывается сумма амортизации за период их эксплуатации -

10 000 руб.

Д 05 «Амортизация нематериальных активов»

К 04 «Нематериальные активы».

3. Оплачены расходы, связанные с оформлением документов на передачу -- 1000 руб.:

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Результат по такого рода операциям исчисляется в общеустановленном порядке.

Выбытие нематериальных активов может происходить в порядке обмена их на ценные бумаги. При этом в учете делается запись:

Д 58 «Финансовые вложения»

К 04 «Нематериальные активы».

Продажа нематериальных активов организацией может рассматриваться как вариант его учетной политики в направлении расширения инвестиционной деятельности с целью дополнительного привлечения финансовых ресурсов. Поэтому продажная цена на объекты в составе указанного имущества должна по крайней мере покрывать расходы, связанные с их приобретением и содержанием. Конкретных же нормативных актов по определению рыночной цены на соответствующие виды НМА не существует.

В любом случае, при продаже или безвозмездной передаче нематериальных активов (кроме необлагаемых в установленном порядке), сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их приобретения.

Для целей налогообложения действующее законодательство признает в качестве экспортируемых услуг взимание НДС на услуги, связанные с получением и поддержанием в силе патентов, свидетельств на объекты промышленной собственности (полезные модели, промышленные образцы, изобретения), товарные знаки, знаки обслуживания, а также уступкой и передачей прав на их использование.

Прибыль от продажи нематериальных активов для целей налогообложения предусматривается исчислять в виде разницы (превышения) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих активов. При этом если первоначальная или остаточная стоимость превышает продажную (рыночную) стоимость, налогооблагаемая прибыль в целях налогообложения не уменьшается.

Рассмотрим метод их отражения на счетах бухгалтерского учета операции по продаже нематериальных активов.

Пример.3.

1. В соответствии с лицензионным договором списывается с баланса проданный объект нематериальных активов. Остаточная стоимость-100 000 руб.

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 04 «Нематериальные активы».

2.Списывается сумма накопленной амортизации за период его эксплуатации - 10 000 руб.:

Д 05 «Амортизация нематериальных активов»

К 04 «Нематериальные активы».

3.Выставлен счет покупателю за проданные нематериальные активы -150 000 руб.:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К 91-1 «Прочие доходы».

4.Учтена сумма НДС по реализованному объекту - 25 005 руб.

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

5.Поступила выручка от покупателя -- 150 000 руб.: Д 51 «Расчетные счета»

К 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Сальдо доходов по данной операции составило -- 14 995 руб. (150 000 -100 000 - 10 000 - 25 005) и списывается на финансовые результаты организаций.

6.Отражается в учете исчисленный финансовый результат от продажи объекта нематериального характера -- 14 995 руб.:

Д 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К 99 «Прибыли и убытки».

Выбытие нематериальных активов связано также с погашением их первоначальной стоимости за счет амортизационных отчислений, т. е. с истечением срока службы:

Д 91-2 «Прочие расходы»

К 04 «Нематериальные активы» -- на остаточную стоимость.

Если же амортизационные отчисления по отдельным видам нематериальных активов отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, в учете составляется запись:

Д 05 «Амортизация нематериальных активов»

К 04 «Нематериальные активы».

Неамортизированная первоначальная стоимость активов при отсутствии виновных лиц относится на финансовые результаты предприятия: Д 99 «Прибыли и убытки»

К 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Наконец, среди вариантов выбытия нематериальных активов может иметь место факт вклада данного вида имущества в совместную деятельность одним из участников сделки.

В учете организации-товарища на сумму вклада в совместную деятельность нематериальными активами в оценке, предусмотренной в договоре:

Д 58-4 «Вклады по договору простого товарищества»

К 04 «Нематериальные активы».

В связи с передачей на указанные цели соответствующих объектов нематериальных активов, если за время эксплуатации по ним начислялась амортизация, на данном этапе она подлежит списанию: Д 05 К 04.

На предприятии, взятом объектом исследования в данной дипломной работе каждая операция по учету нематериальных активов оформляется первичными учетными документами установленной формы, утвержденными постановлением Госкомстата России, в соответствии с указаниями по применению и заполнению и нетиповыми первичными документами.

Карточка учета нематериальных активов (форма НМА-1), применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию. Такая карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект.

Акт приемки-передачи нематериальных активов (форма НФ-Р-8), составляется при передаче в эксплуатацию объектов нематериальных активов. [23, с. 190]

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК

3.1 Цели и задачи аудита нематериальных активов

Аудит - это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, привлеченным, в установленном порядке, аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности.

Аудитор - квалифицированный специалист, аттестованный на право осуществления аудиторской деятельности в порядке, установленным законодательством.

В обязанность аудитора входит аудиторская проверка и сопутствующие аудиту услуги, выражение мнения о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов в процессе выполнения хозяйственных операций. Также в обязанностях аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов. При этом определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства, носит правовой характер и выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. В таких случаях аудитору рекомендуется проконсультироваться с квалифицированным юристом.

Цель аудита нематериальных активов -- установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта. [49]

Задачами аудита нематериальных активов являются:

1) постановка контроля за наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

2) ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

3) начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизации в учете).

Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

Первичные документы:

1. Приказ "Об учетной политике организации".

2. Акты инвентаризации нематериальных активов.

3. Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

4. Договоры об уступке.

5. Лицензионные договоры.

6. Карточки учета нематериальных активов.

7. Опись карточек учета нематериальных активов.

8. Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.

Регистры синтетического и аналитического учета:

При журнально-ордерной форме учета:

1. Главная книга.

2. Журнал-ордер №13 по кредиту счета 04 "Нематериальные активы".

3. Журнал-ордер №10 по кредиту счета 05 "Амортизация НМА".

4. Журнал-ордер №16 по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

5. Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.

6. Разработочные таблицы "Расчет износа (амортизации) НМА".

При автоматизированной форме учета:

7. Главная книга.

8. Журнал хозяйственных операций.

9. Карточки счетов: 04;05;08.

10. Карточки учета нематериальных активов.

Бухгалтерская отчетность:

1. Форма 1 "Бухгалтерский баланс".

2. Форма 2 "Отчет о прибылях и убытках".

В своей работе аудитор обязан ссылаться на нормативные и законодательные акты.

Нормативная база по аудиту нематериальных активов:

1. Налоговый кодекс часть вторая;

2. Гражданский кодекс РФ;

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129 ФЗ от 23.02.96 года;

4. Положения по ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (Приказ МинФина № 34 Н от 29.07.98 года);

5. План Счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению (Приказ МинФина № 94 Н от 31.10.2000 года);

6. ПБУ14/00 «Учет нематериальных активов» (Приказ МинФина № 91 Н от 16.10.00) и др. [47, с. 93]

При проведении аудита нематериальных активов аудитор должен соблюдать требования законодательства, что бы после выражения своего мнения заключение аудитора имело юридическую силу.

Для того чтобы аудиторская деятельность отвечала профессиональному уровню, необходимо соблюдение норм Кодекса этики аудиторов России, положений международных стандартов аудита, внутренних стандартов аудиторской фирмы, условий договора на оказание удиторских услуг.

3.2 Методика аудиторской проверки

Перед началом работы, после составления договора, аудитор начинает разрабатывать план проверки.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

- способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

- перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

- утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

- сроками проведения инвентаризации нематериальных активов; - документооборотом по учету НМА; - перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для достижения цели аудитору необходимо: - оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица; - определить методы проверки; - разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. [22, с. 214]

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов. [23, с. 195]

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка может основываться на методе выборочного анализа предоставленной отчетности.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

Так же аудитор должен проверить исчисление налогов по нематериальным активам. При рассмотрении вопросов налогообложения следует помнить, что основными налогами по операциям с нематериальными активами являются: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации. [38, с. 49]

Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно.

Проверка состояния синтетического и аналитического учета НМА проводится по двум направлениям:

- обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

- соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану Счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

На каждом этапе аудита должны быть выполнены определенные процедуры, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита НМА.

Должны быть осуществлены следующие аудиторские проверки:

1. проверка ведомости по учету нематериальных активов и анализ их состава (по видам, срокам использования и пр.);

2. проверка правильности учета поступления нематериальных активов, их документального оформления (нематериальные активы зачисляются в состав таковых на основании акта приемки по мере их создания или поступления и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях); проверка оценки нематериальных активов по фактической себестоимости их приобретения;

3. проверка правильности учета выбытия (списания) НМА;

4. проверка порядка начисления амортизации нематериальных активов;

5. проверка обособленного учета нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится (к ним относятся организационные расходы, которые включаются в состав нематериальных активов в случае признания их в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, товарные знаки и знаки обслуживания);

6. проверка отражения стоимости законченных НИОКР в составе нематериальных активов; начала погашения стоимости указанных НИОКР с момента начала их практического использования или реализации; списания стоимости НИОКР на счета учета собственных средств организации в случае, если результаты разработок не нашли полезного применения;

7. проверка учета на счете 04 превышения покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью;

8. проверка результатов инвентаризации нематериальных активов в отчетном периоде;

проверка на основе выборки правильности отражения НДС по нематериальным активам. [47, с. 280]

3.3 Отчет аудитора в части нематериальных активов

Отчет аудитора - это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. [50]

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.