Управление себестоимостью сельскохозяйственной продукции в рыночной экономике (с применением ABC-подхода)

Здесь нет незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции (1 кВт-ч электроэнергии, произведенный электроцехом или 1000 м³ сжатого воздуха в компрессорном цехе) исчисляется путем деления сформировавшихся за отчетный период текущих издержек по конкретному цеху на объем произведенной продукции или оказанных услуг. Как видно, в таких производствах применяется простой метод калькулирования[15,c.36].

Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерно простое вспомогательное производство. По каждой котельной, участку ежемесячно ведется учет текущих затрат в разрезе статей: оплата труда с начислениями, электроэнергия, вода, автотранспорт, газ, ГСМ, работа тракторов и прочие затраты. Записи производятся линейно - позиционным способом на основании табелей учета рабочего времени, расчетов по начислению заработной платы, амортизации, актов выполненных работ по ремонту, накладных на отпуск материалов, путевых листов и других документов. Ежемесячно бухгалтер подсчитывает итоги в разрезе статей затрат и всего по дебету сч.23, а также нарастающие итоги с начала года.

В конце месяца бухгалтером предприятия составляется ведомость распределения услуг вспомогательных производств, отражаемых в учете в натуральном выражении и по сметной (фактической) себестоимости. При этом бухгалтер составляет документ, называемый «проводкой» (ф.№902-Б), в котором указывает номера корреспондирующих счетов со сч.23. Подсчитывает итого и ставит свою подпись. Как показывает исследование учета затрат в ФГУП, косвенные расходы не распределяются на вспомогательные производства. Это обстоятельство объясняется тем, что вспомогательные производства ФГУП ППЗ «Арженка» не выполняют услуги на сторону.

Зачастую определить, какие именно расходы этих производств относятся к деятельности «растениеводства» или «животноводства» хозяйства, невозможно (например, расходы котельной, обеспечивающей все хозяйство теплом). Поэтому распределяют такие расходы в бухгалтерии анализируемого предприятия пропорционально заработной плате рабочих вышеназванных производств. Порядок распределения расходов вспомогательного производства закреплен в учетной политике организации.

Синтетический учет вспомогательного производства ФГУП ППЗ «Арженка» ведется на счете 23 в разрезе субсчетов:

- 23 - Вспомогательное производство;

- 23.1 - Ремонт зданий и сооружений;

- 23.2 - Машино - тракторный парк.

Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2. Согласно записям в этом журнале в августе 2006 года были совершены следующие операции (для примера приведена расшифровка по статьям затрат по аналитическому счету «Котельная холодильника»):

- начислена зарплата с начислениями работникам : Дебет сч. 23, Кредит сч.70 на 53589,73 руб.;

- амортизация основных средств : Дебет сч. 23, Кредит сч.02 на 537 руб.

- списано топливо: Дебет сч. 23, Кредит сч.10.3 на 798 руб.;

- списаны затраты по текущему ремонту: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 12593 руб.;

- списана электроэнергия: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4500 руб.;

- списаны расходы по госповерке: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4598,99 руб.;

- затраты на обучение работников, вновь принятых на работу в предприятие, считаются прочими расходами и в учете отражаются так: Дебет сч.23, Кредит сч.76 на 862 руб.

В конце месяца затраты вспомогательного производства списываются на затраты основного производства следующей проводкой - Дебет сч. 20 субсчета 1, 2, 3, Кредит сч.23 соответствующие субсчета и аналитические счета согласно расчетам. Например, согласно листку-расшифровке за август сделаны такие записи по распределению затрат вспомогательного производства:

- расходы грузового транспорта:

Дебет сч.20.2 Кредит сч.23 на 296810 руб., в том числе в: Дебет сч.20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 23 на 140041 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 1091 руб.; Дебет сч.20.2 «Куры взрослые» Кредит сч.23 на 10630 руб. и т.д. Распределение затрат вспомогательного производства происходит по аналитическим счетам, открытым к субсчетам сч.20.;

- расходы энергетического хозяйства:

Дебет сч. 20.2 Кредит сч.23 на 42567 руб., в том числе в: Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 23 на 2338 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 5328 руб. и т.д. Аналогично распределяются затраты таких вспомогательных производств: водоснабжение, мехмастерская, котельные, очистные сооружения, гужевой транспорт и др.

Часть затрат вспомогательного производства относят на счета: 86 «Целевое финансирование» Дебет сч.86 Кредит сч.23 на 7893 руб.; 90 «Себестоимость продаж» Дебет сч. 90 Кредит сч.23 на 147443 руб. Данная проводка имеет место при реализации яиц с яйцесклада, охлаждение которого до определенной температуры и подержанию ее на заданном уровне осуществляет котельная холодильника.

2.3 Учет расходов на содержание и управление предприятием

К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

«Общепроизводственные расходы» связаны с обслуживанием основного и вспомогательного производств организации. В ФГУП ППЗ «Арженка» они ведутся на следующих субсчетах: 25.1 - в растениеводстве 25.2 - в животноводстве. В частности на этом счете отражаются следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на текущий ремонт основных средств, ветеринарные услуги в животноводстве (сч. 25.2), оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, и другие аналогичные по назначению расходы. Все эти расходы отражаются на сч. 25 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. В конце месяца на основании расчета распределения эти расходы списываются в дебет сч. 20.1,2,3; 23.1,2. Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2 по видам производств: растениеводство и животноводство.

Согласно журналу-ордеру №10/2 в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» за август сделаны такие записи:

- зарплата руководящих работников подразделения «Искра», центрального и отделений № 1,2 Дебет сч.25.2 Кредит сч.70 - 117363,12 руб.;

- начислен ЕСН с зарплаты руководящего состава предприятия

Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 69 на 23472,62 руб.

- расходы на текущий ремонт: Дебет сч.25.2 Кредит сч.23.1 на 378 руб.;

- прочие затраты: Дебет сч.25.2 Кредит сч.60 на 4771,29 руб.; спецжиры

Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 10 на 1239 руб.;

- расходы по содержанию гужевого транспорта Дебет сч. 25.2 Кредит

сч. 23 на 4050 руб.;

- расходы по электроэнергии Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 76

« Рассказовский филиал Тамбовэнерго» на 1558 руб.;

- расходы по водоснабжению Дебет сч.25.2 Кредит сч.76

« Рассказовский филиал Тамбовводоканал» на 11160 руб.;

- расходы на автотранспорт: Дебет сч.25.2 Кредит сч. 76 на 545 руб.

- амортизация Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 02 на 6629 руб.;

- вет. услуги Дебет сч. 25.2 Кредит сч.76 «Ветеринарная клиника» на

830,82 руб.

В конце месяца сч.25.2 закрывается, т.е. суммы, учтенные по дебету этого счета, распределяются на сч.20 по аналитическим счетам: «животноводство» (20.2) и «промышленное производство» (20.3). Бухгалтер предприятия делает записи в журнале-ордере №10/2, например, за август месяц составлены следующие проводки:

Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 25.2 на 168851 руб.;

Дебет сч. 20.3 Кредит сч. 25.2 на 9391,85 руб.

При этом в листке-расшифровке за каждый месяц суммы общепроизводственных расходов распределяются по аналитическим счетам, открытым к сч. 20.2, например: «КРС взрослых животных», «КРС молодняка», «Куры взрослые», «Инкубация» и т.д. (прил.)

«Общехозяйственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутся на счете 26 в разрезе субсчетов: 26.1 - Административно - управленческие расходы» и 26.2 «Общехозяйственные расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд хозяйства, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете учитываются такие расходы: содержание общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских услуг и другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Аналитический учет ведется в журнале-ордере №10/2 в разрезе статей затрат: амортизация, текущий ремонт, содержание автотранспорта, адвокатские услуги, бланки, электроэнергия и др.

Согласно журналу - ордеру 10/2 за август в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:

- заработная плата аппарата управления Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 70 на 286027,12 руб.;

- ЕСН с начисленной заработной платы Дебет сч. 26.1 Кредит сч.69 на 57205,43 руб.;

- канц. товары Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 71 на 5578,66 руб.;

- услуги связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «Тамбовсвязь» на 94333,65 руб.;

- услуги сотовой связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «МТС» на 2300 руб.

По счету 26.2 в ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:

- амортизация основных средств Дебет сч. 26.2 Кредит сч.02 на 2654,81 руб.;

- содержание автотранспорта Дебет сч. 26.2 Кредит сч.23 на 36465 руб.;

- текущий ремонт Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 96 на 29911 руб.;

- канцелярские расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 51 на 65664,96 руб.;

- электроэнергия Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 16276 руб.;

- ремонт кассовой техники Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 7045,14 руб.;

- командировочные расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч.71 на 2010руб.

Общая сумма общехозяйственных расходов по сч.26.2 за август составила 1339080,83 руб.

В конце месяца счет 26 закрывается путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 в разрезе субсчетов: «растениеводство» (20.1), «животноводство» (20.2), «промышленное производство» (20.3). В листке -расшифровке бухгалтер распределяет суммы этих расходов не только по субсчетам, но и внутри субсчетов по аналитическим счетам: «КРС взрослые животные», «КРС молодняк», «Инкубация», «Кормоцех» и т.д. Распределение осуществляется на основе соответствующих расчетов. При этом на субсчете 20.3 выделяют такие аналитические счета: «птицеубойный цех», «цех яичного порошка», «цех утилизации», «заготовка леса», «пилорама», «столярный цех». В бухгалтерском учете, к примеру, за август были сделаны такие записи:

Дебет сч. 20.1 Кредит сч. 26 на 484487 руб.;

Дебет сч. 20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 26 на 465 руб.;

Дебет сч. 20.2 «КРС молодняк» Кредит сч. 26 на 205 руб.;

Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 26 на 733459 руб.;

Дебет сч. 20.2 «Куры молодняк» Кредит сч. 296294 руб. и т.д. (прил. ). Всего распределено затрат на сумму 1677411 руб. (сюда включены расходы и по сч.26.1), в том числе на животноводство - 1188874 руб.

С целью повышения ответственности и контроля над рациональным использованием средств, а также приближения затрат к местам их возникновения общепроизводственные расходы в ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются по местам возникновения. В таком же порядке они и планируются, что вызвано требованиями калькулирования себестоимости. Последняя исчисляется по видам выпускаемой продукции: яйцо куриное, корма, мясо кур и т.д. На наш взгляд, группировка расходов по видам производств (основное, вспомогательное), а внутри - по видам деятельности (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и по видам продукции в ФГУП ППЗ «Арженка» позволяет осуществлять тщательный контроль над их расходованием.

Однако, несмотря на такой контроль со стороны работников бухгалтерии, себестоимость продукции хозяйства из года в год растет как в целом, так и по отдельным ее видам. Это объясняется тем, что в настоящее время в состав общехозяйственных расходов предприятия входят три группы затрат: административно-управленческие, хозяйственные и непроизводительные. Часть непроизводительных расходов согласно Федеральному закону «О бухгалтерском, учете», а также отраслевым Методическим рекомендациям относят на финансовые результаты хозяйства в целом. Данный порядок учета непроизводительных расходов нельзя признать обоснованным. Так, анализ структуры затрат в хозяйстве показывает, что на долю непроизводительных расходов и общехозяйственных затрат из года в год приходится 10 -- 15 %. Такой объем затрат нельзя признать общественно необходимым и, следовательно, нельзя списывать эти затраты за счет хозяйства в целом или за счет его финансовых результатов. В конечном счете, это приводит к необоснованному росту себестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка».

В растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве непроизводительные расходы и потери часто возникают из-за недостатков в организации производства и использования трудовых и материальных ресурсов (потери от порчи и недостач материальных ценностей, потери из-за простоев и несоблюдения времени выполнения работ и др.), а поэтому следует их учитывать отдельной статьей затрат по видам производств: растениеводство и животноводство. Это значительно повысит уровень ответственности и контроля трудовых коллективов этих производств за такими расходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительных расходов на себестоимость продукции, позволит изыскать управленческие решения сокращения этих расходов. В ФГУП ППЗ «Арженка» в журнале - ордере №10/2 отдельно не выделяются такие затраты, что не позволяет руководству организации осуществлять контроль над их расходованием.

Согласно Методическим рекомендациям затраты по эксплуатации грузовых автомобилей хозяйства должны относить на объекты учета затрат и планирования пропорционально выполненным работам в тонно-километрах. Однако учет указанных расходов ведется в ФГУП ППЗ «Арженка» в составе одной сборной статьи затрат, что не обеспечивает возможности контроля над ними. Поэтому для ежемесячного отнесения указанных расходов на объекты учета затрат представляется целесообразным вести текущий учет затрат по эксплуатации автомобильного транспорта по следующим статьям: «Услуги грузовых бортовых автомашин», «Услуги автомашин специального назначения». Это позволит более точно и обоснованно распределять затраты по эксплуатации различных по маркам и назначению автомашин на объекты учета затрат в анализируемом хозяйстве. Что касается других видов услуг и работ, которые возникают в растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве (транспортные работы тракторов, живая тягловая сила, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, работы и услуги сторонних организаций), то их необходимо выделить по видам в каждом конкретном случае по определенному объекту.

В настоящее время многие экономисты считают необходимым финансировать затраты по восстановлению естественного плодородия почвы за счет себестоимости продукции. С этим предложением следует согласиться. Земля, как и другие основные производственные фонды, требует соответствующего восстановления после каждого процесса эксплуатации.

Неполным является учет затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» из-за отсутствия учета брака в производстве. Рабочим планом предприятия не предусмотрен такой счет. Потери от брака учитываются обычно в промышленности, в организациях по переработке сельскохозяйственной продукции и др. Однако брак довольно часто встречается и при возделывании и выращивании сельскохозяйственных культур, выполнении отдельных технологических работ, уборке, сушке и сортировке урожая. В животноводстве браком можно считать работы, выполненные с отступлением от технологии, следствием которых являются потери продукции, снижение ее качества и др.

Все это отрицательно сказывается на экономике хозяйства, а из-за отсутствия учета потерь от брака нет возможности выявлять резервы их снижения. Вот почему необходимо учитывать потери от брака не только в промышленном производстве продукции, но и в растениеводстве, животноводстве и др. Для этой цели счет 28 «Брак в производстве» должен иметь три субсчета: субсчет 1 «Брак в производстве продукции», субсчет 2 «Брак в переработке продукции»; субсчет 3 «Брак ремонтных и строительно-монтажных работ».

Выявленный в производстве брак должен быть документально зафиксирован. В организации целесообразно разработать инструкцию о порядке оформления, учета и списания брака, в которой в соответствии с особенностями организации и технологии производства должна быть определена номенклатура видов, причин брака и ответственных за это служб и лиц.

Потери от брака в растениеводстве, животноводстве и других производствах должны быть в учете выделены в самостоятельную статью затрат «Потери от брака».

Разукрупнения или перегруппировки требуют также другие статьи затрат: удобрения (органические, минеральные), затраты на содержание основных средств (оплата труда, затраты на ремонты, амортизация). Это необходимо для реализации контрольной функции в учете затрат на производство.

2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственной продукции

Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных с одного объекта производства.

В отечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только с одной целью -- наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условиях рынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукции сельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимости товарно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции; установления продажных цен; предоставления органам государственного регулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. Данные о себестоимости продукции в условиях рынка должны служить основой для анализа характера изменений показателей себестоимости и прибыльности при изменении объема выпускаемой продукции, назначения продажной цены на продукт, сравнения рентабельности видов продукции и оценки эффективности их производства [16,c.13].

Можно выделить пять основных способов калькуляции, существенно отличающихся друг от друга: способы прямого расчета, суммирования затрат, исключения затрат, распределения затрат и нормативный. В сельском хозяйстве наиболее обоснованным будет использование способа суммирования затрат, сущность которого заключается в обобщении и определении затрат по временным периодам, процессам, переделам, работам, с прямым отнесением отдельных затрат по каждому виду продукции. Разработанные варианты определения объектов и систем учета затрат, а также их группировка по различным признакам, статьям и элементам позволяют применять данный способ как в растениеводстве, так и в животноводстве.

При попроцессном методе учета затрат себестоимость конечной готовой продукции (основной, сопряженной, побочной) можно исчислять путем суммирования себестоимости незавершенных производств, работ технологических процессов, себестоимости промежуточной продукции (полуфабриката) и затрат на транспортировку, доработку и переработку конкретной конечной продукции.

При попередельном методе учета затрат себестоимость конечной готовой (промежуточной) продукции можно исчислять путем суммирования доли общих технологических затрат, приходящихся на данный вид продукции по расчету, с затратами на транспортировку, доработку и переработку соответствующей конечной продукции.

Такая технология последовательности процесса калькуляции позволяет наиболее точно определить (исчислить) себестоимость продукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.

Методику исчисления себестоимости продукции животноводства

рассмотрим на примере яйца куриного и молодняка птицы.

Калькуляционной единицей являются: по яйцу - одна тысяча шт., а по молодняку птицы - 1 ц. живого веса. В бухгалтерии исчисляется производственная себестоимость этих видов продукции, составляется отчетная калькуляция. В ней отражается себестоимость всей выработанной продукции и калькуляционной единицы.

Себестоимость продукции животноводства включает в себя следующие статьи затрат:

- зарплата с начислениями на социальные нужды;

- корма;

- содержание основных средств;

- прочие прямые затраты;

- накладные расходы:

- побочная продукция (вычитается).

По статье «Зарплата» отражают расходы на оплату труда на основании расчетных ведомостей, куда включаются и отчисления в ЕСН. В ведомости аналитические счета сгруппированы по видам производств, в внутри - по участкам работы, например: участок по откорму молодняка птицы, инкубационный цех, участок по откорму гусей и т.д. Оплата труда осуществляется по повременно-премиальной системе, с указанием отработанных человеко-часов.

По статье «Корма» отражают расход кормов на основании производственных отчетов: зав. откормочными пунктами, инкубационного цеха и т.д. К отчетам прилагаются ведомости прихода кормов. Списание производится по установленным нормам, а сверхлимитный отпуск осуществляется по требованиям-накладным, подписанным руководителем предприятия.

По статье «Содержание основных средств» отражаются расходы по амортизации, ремонту зданий и сооружений, оборудования. Основанием являются расчеты амортизации, сметы на ремонт (для плановых калькуляций) и акты выполненных работ.

По статье «Прочие прямые затраты» отражают расходы на материалы, кроме кормов, вспомогательные и упаковочные материалы (например, для укладки яиц для отправки их покупателям используются картонные яйцеклетки) и т.д. Эти затраты списываются на основании отчетов материально- ответственных лиц соответствующих подразделений.

По статье «Накладные расходы» отражаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые распределяются по видам продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. Данные в калькуляции заносятся на основании расчетов распределения и листков-расшифровок.

Всего расходов подсчитывается способом суммирования затрат.

Побочная продукция, получаемая при производстве тех или иных видов продукции, при калькулировании вычитается. Например, к такой продукции относится навоз, куриный помет, рога, копыта, кости от забоя животных, яичная скорлупа, перо кур и гусей и т.д. Однако, на предприятии по ним не составляются калькуляции. Оценивается такая продукция по ценам возможной реализации или использования. Применяются при этом данные о ранее совершенных операций по подобным сделкам.

Основным направлением повышения объективности показателей себестоимости, к примеру, яиц и молодняка птицы является организация учета по фазам (периодам, циклам) производства и по статьям затрат (табл. ).

Результаты, приведенные в табл. , показывают, что методы калькуляции себестоимости и полного учета затрат и выхода продукции оказывают существенное влияние на такие показатели эффективности производства, как сама себестоимость продукции, маржинальный доход, прибыль и уровень рентабельности. При использовании действующего метода, а также метода предложенного Алборовым Р.А. получается: в первом случае себестоимость 1тыс.шт яиц -1271,35 руб., во втором --себестоимость 1 тыс.шт. яиц получается равной 1269,11 руб. Это происходит из-за отсутствия учета побочной продукции, а точнее калькулирования ее себестоимости.

Таблица. Расчет себестоимости яйца куриного и молодняка птицы и анализ эффективности их производства в ФГУП ППЗ «Арженка» за 2 квартал 2006г.

№ п/п	Показатели	Исходные и расчетные показатели в зависимости от варианта калькуляции по:
		действу ющим методом	Методом по Алборову
			коэффициентные пропорции	стоимостные пропорции
1	Выход продукции: а) яйцо, тыс.шт. б) привес, цн	58785 4462	58785 4462	58785 4462
	б) помет, кг в) пух-перо. кг. г) яичная скорлупа, кг	3031	3031 1894 931	3031 1894 931
2	Общие затраты, тыс. руб.: а) без учета побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы	7473609289 376603986	7473609289 376603986	-
	всего	78502132,75	78502132,75
	б) с учетом побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы		-	7475498889 376649886
	всего			78521487,75
3	Себестоимость, руб.: а) яйца куриного тыс.шт.	127135	126911
	б) привеса 1 цн	602566	602212
	в) 1 кг помета	-	332	10063
	г) пух-перо 1кг.	-	423	8012
	д) яичная скорлупа 1кг.	-	609	5669
4	Стоимость продукции по продажным (покупным) ценам, тыс. руб.: а) яйцо куриное, тыс.шт.	9324770625	158625	9324770625
	б) привеса, 1 цн.	349524523	783336	349524523
	в) помета. 1кг	-	476	1442756
	г) пуха-пера, 1кг.		650	12311
	д)яичной скорлупы, 1 кг.		890	828590
5	Переменные затраты на производство продукции, . руб.	7300722185		7577255662
6	Маржинальный доход, руб.: а) всего	2373572963		2378430595
	б) на 1 курицу-несушку	56648,52		56764,45
	в) на 1 чел. - час.	196,16		196,56
7	Постоянные расходы, руб.	1964038,55		1964038,55
8	Прибыль, руб.	21771691,08		21820267,40
9	Уровень рентабельности, %	22,5		23,8
10	Прибыль (+), убыток (-) от производства, руб.: 1 тыс.шт. яиц	0,370		0,376
	1 цн привеса	4,88		4,90
	1 кг. помета	-		7,19
	1 кг пуха-пера			11,52
	1 кг. яичной скорлупы			23,44

Для перехода от системы учета полного распределения к системе учета ограниченной себестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли будет оправданным исчисление себестоимости продукции сельского хозяйства оперативно-расчетным путем по прямым, переменным и совокупным затратам. Прибыль при калькуляции себестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль при калькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по совокупным издержкам. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производства и объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объем реализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержек показывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянных производственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чем текущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства, то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкам будет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период, когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыль будут одинаковы[5,c.15].

Весьма важным вопросом в современных условиях, когда Россия подписала договор о вступлении во Всемирное торговое общество, является оценка продукции по себестоимости с учетом ее качества. Однако этот вопрос все еще не решен ни в инструктивных материалах, касающихся калькулирования продукции на предприятиях агропромышленного комплекса, ни на практике. В результате по товарным видам продукции нет возможности определять прибыльность их производства и реализации с учетом качества. По нетоварным же видам продукции, например кормопроизводства, из-за неучета качества при калькуляции себестоимости действительные затраты на корма и себестоимость единицы продукции отдельных отраслей животноводства искажаются. Так, в ФГУП ППЗ «Арженка» корма в течение текущего года оцениваются и списываются по планово-учетным ценам, в которых учитывается качество кормов. При списании же отклонений от учетных цен по израсходованным кормам в конце года такая дифференциация по качеству не соблюдается, так как себестоимость кормов исчисляется в среднем по одноименным группам. Например, в хозяйстве сено 1-го класса в количестве 400 ц скармливали коровам, а сено 3-го класса в количестве 500 ц -- молодняку животных и животных на откорме. В течение года сено 1-го класса оценивали по планово-учетной цене 9,25 руб., 3-го класса -- 4,0 руб. Фактическая себестоимость 1 ц сена в данном хозяйстве составила 6,0 руб. В конце года по израсходованным кормам определили и списали отклонения от планово-учетных цен, сопоставляя оценку кормов по фактической себестоимости с оценкой их по планово-учетным ценам. Отсюда затраты на корма в молочном скотоводстве занижены на 1300 руб. (9,25 х 400 -- 6,0 х 400), а по откорму молодняка КРС завышены на 1000 руб. (6,0 х 500 -- 4,0 х 500). Поэтому возникает необходимость учета, исчисления себестоимости и оценки кормов и других видов продукции сельского хозяйства с учетом их качества (табл. ).

Таблица Расчет себестоимости 1 ц. сена с учетом его качества по ФГУП ППЗ «Арженка»

Качественные виды продукции	Натуральная масса, ц.	Содержание кормовых ед. в 1.ц,%	Кол - во продукции в перерас чете на базисную массу, ц.	Распределение затрат на 100 ц. продукции, руб.	Себестоимость 1 ц. (руб.), исчисленная
				действующим методом	Методом по Алборову	действующим методом	Методом по Алборову
1	К1	Фсок	К0	З0	З1	W0	W1
Райграсовое	100	47	121	600	615,4	6,0	6,15
Тимофеечное	100	48	123	600	626,4	6,0	6,26
Виковое	100	46	118	600	601,0	6,0	6,01
Клеверное	100	52	133	600	676,0	6,0	6,76
Люцерновое	100	44	113	600	575,0	6,0	5,75
Тимофеечно-клеверное		39	100	600	508,0	6,0	5,08
Итого	600	-	708	3600	3600	-	-
Средняя себестоимость 1 ц						6,0	6,0

2.5 Оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости

Если к концу отчетного периода на участках, в цехах и других структурных подразделениях организации имеют место незаконченные обработкой изделия, не позволяющие рассматривать их как готовую продукцию, такие изделия формируют незавершенное производство.

В ее состав помимо указанных изделий включаются также полуфабрикаты, предназначенные для последующей обработки внутри организации. Размер последних зависит от двух слагаемых:

-- объема производства;

-- продолжительности производственного цикла. К незавершенному производству могут относиться изделия, прошедшие соответствующие операции, предусмотренные технологическим процессом, но не прошедшие соответствующие испытания.

Не рассматривается как готовая продукция, а потому относится к незавершенному производству неукомплектованная продукция или не принятая заказчиком.

Важным моментом в организации учета незавершенного производства имеет его оценка, поскольку от этого зависит фактическая себестоимость выпущенной продукции.

В то же время не могут оставаться в составе незавершенного производства детали и полуфабрикаты, относящиеся к аннулированым заказам. Такого рода расходы рассматриваются как прямые потери, формирующие внереализованные расходы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счетов 20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательные производства».

Обоснованное исчисление остатков незавершенного производства оказывает важное влияние на осуществление бесперебойного производственного процесса. Более того, правильная постановка учета незавершенного производства позволяет обеспечить надлежащий контроль не только за наличием и движением полуфабрикатов в производстве, их сохранностью, но и обоснованным распределением издержек между незавершенным производством и готовой продукцией.

Полнота оценки незавершенного производства устанавливается путем периодически проводимой инвентаризацией ее остатков инвентаризационной комиссией [26.38].

Инвентаризационная комиссия производит снятие остатков на конец отчетного периода, которым согласно особенностям технологического процесса может быть избран месяц или квартал. В любом случае снятие остатков незавершенного производства должно быть приурочено к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Результаты инвентаризации остатков незавершенного производства отражаются в инвентаризационный отчет с указанием натуральных остатков не законченных обработкой изделий и степени их готовности. Расхождения между учетными данными и данными материалов проверки служат основанием для составления инвентаризационной комиссией сличительной ведомости.

Выявленный в ходе инвентаризации брак в инвентаризационную опись незавершенного производства не включается и оприходуется отдельным первичным учетным документом -- актом о браке.

Браком признается продукция, которая в силу несоответствия ГОСТу или ТУ не может быть использована по прямому назначению или ее использование связано с дополнительными расходами но устранению выявленных дефектов.

В бухгалтерии составляется калькуляция себестоимости выявленного брака, потери от него и порядок их списания: на затраты производства или виновных лиц (если состав последних будет установлен).

Исчисленная себестоимость окончательного брака увеличивается на сумму расходов по устранению выявленных дефектов исправимого брака за вычетом полезных отходов в оценке по рыночной стоимости, а также суммы взысканий ущерба с виновников.

Потери от брака признаются в учете как непроизводительные расходы с отражением на счете 28 «Брак в производстве».

По дебету данного счета накапливается информация о себестоимости окончательного брака и расходов по устранению дефектов исправимого брака:

Дебет счета 28 «Брак в производстве». Кредит счетов 10 «Материалы»;

20 «Основное производство»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.

По кредиту счета 28 «Брак в производстве» учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:

-- прямые потери, не подлежащие компенсации;

-- стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;

-- компенсируемые потери (стоимость забракованной продукции на сумму взысканной с виновных физических или юридических лиц, включая поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.);

-- прочие списания окончательных потерь от брака.

В зависимости от характера допущенного брака в учете делаются следующие записи:

Дебет счетов 20 «Основное производство»;

23 «Вспомогательные производства».

Кредит счета 28 «Брак в производстве» -- при списании потерь от брака на себестоимость продукции, работ и услуг основного производства или вспомогательных производств.

Если имеет место приход материалов как результат списания окончательного брака по цене возможного использования:

Дебет счета 10 «Материалы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».

Списание потерь от брака на рабочих, по вине которых произошел брак, производится в оценке по рыночной стоимости:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Кредит счетов 28 «Брак в производстве» -- на учетную (балансовую) стоимость установленного брака;

98 «Доходы будущих периодов»:

субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На сумму предъявленных претензий поставщикам за поставку недоброкачественных материалов (скрытых дефектов), результатом чего явился брак по изготовленной продукции:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Кредит счета 28 «Брак в производстве».

Отнесение признанных потерь от брака на уменьшение ранее созданного резерва:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».

Невосполнимые потери от брака прошлых лет:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Кредит счета 28 «Брак в производстве».

Особенности технологии и организации производства в отдельных отраслях оказывают существенное влияние на оценку остатков незавершенного производства. Последние могут оцениваться в сумме прямых затрат на производство, т. е. в сумме основной заработной платы производственных рабочих и стоимости основных материалов, только в оценке по стоимости материальных затрат или наконец по сметной (нормативной), производственной или фактической себестоимости.

Указанные методы оценки незавершенного производства характерны для организаций серийного и массового производства (автомобильная, пищевая промышленность и др.).

Метод оценки по фактической производственной себестоимости наибольшее применение получил на предприятиях единичного производства (тяжелое машиностроение и пр.).

В массовых и серийных производствах оценка незавершенного производства предпочтительна по нормативной или плановой себестоимости, поскольку в условиях наличия большой номенклатуры не законченных обработкой изделий исчисление его остатков в развернутой номенклатуре по фактической себестоимости предоставляется весьма трудоемким процессом.

Использование метода оценки незавершенного производства по сметной (нормативной) себестоимости требует признания в учетной политике организации соответствующего варианта учета производства с использованием полуфабрикатного или бесполуфабрикатного способа учета текущих издержек.

В международной системе учета преобладает вариант, по которому общепроизводственные и общехозяйственные расходы не подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукцией. В полной сумме они списываются на ее выпуск, что значительно упрощает оценку остатков незавершенного производства.

2.6 Методы выявления и исправления ошибок при формировании себестоимости

Достижение стоящих перед учетом целей требует надежности, целенаправленности и точности содержащейся в нем информации, что обеспечивается с помощью контроля. Причинами нарушения достоверности учета, на наш взгляд, могут быть как несущественные ошибки, так и сознательные подлоги в виде вуалирования и фальсификации учетной информации.

Вскрытие механизма нарушения достоверности учета целесообразно осуществлять по отдельным позициям учета затрат посредством проверки практики их учета. Для этого целесообразно использовать обследование предприятий и привлекать акты документальных ревизий и налоговых проверок. Предполагаемое искажение учета затрат на производство продукции (работ, услуг), скрытое в первичных документах и учетных регистрах, должно привлекать внимание аудитора и тщательно изучаться с использованием приемов и методов контроля. В составе затрат по содержанию и эксплуатации оборудования и других основных фондов их амортизация является значительным и вместе с тем легко регулируемым элементом затрат на производство. Искажение ее величины может быть достигнуто нарушением действующих норм, продолжением отчислений после истечения срока эксплуатации основных средств, неправильным определением первоначальной стоимости. Здесь могут иметь место спорные ситуации в части применения ускоренной или стабильной, равномерной или неравномерной амортизации. Однозначное решение этих вопросов должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия. В случае непоследовательности этой методики возможно искусственное регулирование затрат и непоследовательность их учета [21.41].

Услуги, полученные со стороны и потребленные в производственном процессе предприятием, включаются в себестоимость продукции на основе счетов, предъявленных поставщиками, как правило, в начале следующего месяца. С целью искусственного снижения величины этих затрат можно отложить такие записи на следующий месяц, что наиболее доступно в отношении услуг, получаемых постоянно и равномерно в течение всего месяца. Возможность такого искажения учета затрат облегчается тем, что полнота и своевременность отражения этих данных контролируются записями об оплате услуг на денежных счетах. При нормальной постановке учета стоимость потребленных услуг, даже при отсутствии счетов поставщиков или запоздалом их поступлении, должна быть включена в издержки производства по предварительному ориентировочному расчету, проведенному исходя из стоимости услуг за предыдущий отчетный месяц.

Операцией, уязвимой для достоверности учета, является распределение транспортно-заготовительных расходов (отклонений в стоимости материалов). Здесь возможны нарушения, связанные с их полным списанием (без отнесения части транспортно-заготовительных расходов на стоимость остатка материалов), или, наоборот, с отказом от списания и оставлением их на балансе. Однако хозяйствующие субъекты часто завышают фактическую себестоимость приобретаемых сырья и материалов. В основном это связано с неправильным и необоснованным определением состава и бухгалтерского учета транспортно-заготовительных расходов. В некоторых случаях они вовсе не выделяются в учете. По этой причине при отпуске материалов в производство сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая к списанию на себестоимость продукции, искажается. В этой связи в бухгалтерском учете целесообразно выделить сумму таких расходов отдельно. В специальной литературе отмечается необходимость ведения обособленного учета этих расходов посредством отражения их в самостоятельной калькуляционной статье. Более того, в целях получения объективной информации о расходах, связанных с перевозкой строительных материалов, рабочих, грунта, строительного мусора, машин и механизмов, указывается на целесообразность выделения в составе предлагаемой статьи подстатьей. Конечно же, наличие таких аналитических данных позволило бы расширить возможности контроля за их величиной, анализировать причины перерасхода и оперативно принимать меры по снижению этих затрат.

Для теории и практики бухгалтерского учета большое значение имеет и вопрос распределения транспортно-заготовительных расходов [21.49]. На практике встречается разный подход к списанию дебетовых и кредитовых отклонений в стоимости материалов, в зависимости от общего состояния затрат на производство. В частности, увеличивают долю списываемых кредитовых (красных) отклонений и уменьшают долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают свою нормативную величину, и наоборот, когда общие затраты не превышают нормативную величину. Во всех этих случаях обнаруживается недопустимое игнорирование среднего процента отклонений в стоимости материалов как основы для их распределения между затратами на производство и остатком материалов на складах на конец месяца. В конце месяца транспортно-заготовительные расходы подлежат списанию на счета бухгалтерского учета, по которым был отражен расход материалов. При этом их сумма, относящаяся к стоимости израсходованных материалов и остаткам материалов на складах, определяется расчетным путем по среднему проценту. Следует отметить, что это единственный метод включения этих затрат в себестоимость продукции, нашедший отражение в действующем законодательстве.

В современных условиях хозяйствования на крупных предприятиях возникают определенные проблемы в организации учета движения остатков сырья и материалов на складах и в производстве, а также учета транспортно-заготовительных расходов. Отдельные экономисты предлагают учитывать эти затраты в целом по предприятию в централизованной бухгалтерии. На наш взгляд, централизация их учета может привести к обезличке в учете, а работники хозяйствующих субъектов потеряют заинтересованность в относительном снижении данных расходов. Следовательно, транспортно-заготовительные расходы целесообразно учитывать по каждому производственному подразделению в отдельности.

Одним из условий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату является правильное отражение в учете образования и использования резерва на оплату отпусков [21.51]. Как свидетельствует практика, в настоящее время некоторые хозяйствующие субъекты отказываются от создания резерва при условии равномерного в течение года предоставления их работникам предприятия. Отказ от создания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, не говоря уже о том, что при этом затраты на оплату отпусков приобретают неравномерный характер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва не исключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплату отпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которых учтенные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть установлен реальный процент отчислений в этот резерв в соответствии с продолжительностью отпуска, который должен найти отражение в учетной политике экономического субъекта. Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнять путем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величины возможных затрат для компенсации рабочим не использованной ими части отпуска до конца года. Нарушение этих требований может быть одним из способов фальсификации учета затрат на заработанную плату. Выбор метода распределения расходов по управлению и обслуживанию производства между видами продукции принадлежит к компетенции предприятия и составляет часть его учетной политики. Поэтому самыми важными условиями достоверности их включения в себестоимость продукции являются:

* соответствие базы их распределения между видами продукции особенностям отрасли и организационно-технической специфике конкретного предприятия;

* соблюдение устойчивости и последовательности осуществления избранной методики.

Нарушение указанных требований может обусловить высокий удельный вес этих расходов в себестоимости продукции, что в последующем может привести к негативным последствиям [21.29].

В практике нередко встречаются искажения показателя себестоимости незавершенного производства. Регулярная инвентаризация незавершенного производства на большинстве хозяйствующих субъектах затруднена. Поэтому во многих случаях фиксируемый в учете остаток незавершенного производства, на наш взгляд, носит произвольный характер, а его колебание влечет за собой значительное и не всегда обоснованное изменение себестоимости выпущенной продукции. В то же время общая оценка степени достоверности остатков незавершенного производства возможна по показателям его динамики. Резкое колебание уровня затрат, относящихся к незавершенному производству, в большинстве случаев может свидетельствовать об искусственном регулировании этого показателя в зависимости от экономической ситуации на предприятии. Такая ситуация может наблюдаться на экономических субъектах, где ассортимент продукции небогат, а продолжительность производственного процесса невелика. Для достоверности данных о себестоимости незавершенного производства очень важно установить его постатейный состав, в частности решить вопрос об элементах и статьях, подлежащих включению в состав его себестоимости.

Для обеспечения правильного калькулирования себестоимости каждого вида продукции и определяемой ею достоверности учета результатов их реализации требуются соответствующие методические решения по всем этим вопросам и включение этих решений в состав учетной политики предприятия. При наличии четко установленных на этой основе методических правил и норм следует считать их соблюдение свидетельством достоверности учета. В противном случае возможны разные искажения и методы фальсификации учета.

Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой недостоверное определение величины прямых и косвенных затрат при калькулировании себестоимости по той или иной причине. Следовательно, без наличия причины ошибок в исчислении себестоимости не бывает. При установлении факта искажения себестоимости необходимо установить и причину, по которой могла быть допущена ошибка. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту разные авторы в качестве основной причины, по которой допускаются ошибки в бухгалтерском учете в целом, выделяют неправильное формирование учетной политики предприятия на следующий календарный год. На наш взгляд, наряду с ней необходимо выделить и такие причины, как:

некомпетентность учетно-аналитического персонала;

умысел;

несовершенство нормативно-правовой базы;

ошибки в оформлении первичных документов.

Как правило, на начало каждого отчетного года приказом руководителя предприятия утверждается и вводится в действие учетная политика предприятия. По существу, она представляет собой документ -- нормативный акт для предприятия, где конкретно определяется учетная система предприятия, т. е. методы, способы и порядок ведения бухгалтерского учета и т. д. с учетом организационных и технологических особенностей хозяйствующего субъекта, характера его деятельности, масштабов производства, производственных ресурсов, перспектив развития и деловых партнеров. В частности, в сфере учета затрат необходимо отразить:

метод учета затрат на производство продукции;

метод и способ калькулирования себестоимости продукции;

метод списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);

способ определения транспортно-заготовительных расходов;

способ и метод начисления амортизации основных средств и т. д.

Принятые в учетной политике методы и способы учета должны в обязательном порядке быть неизменными в течение календарного года.

В целях профилактики нарушений в бухгалтерском учете нам представляется, что при формировании учетной политики следует учитывать все обстоятельства, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, а разработку учетной политики -- поручить аудиторским фирмам или аудиторам, с которыми сотрудничает данное предприятие. Стоимость этих услуг однозначно должна быть включена в договорную цену на проведение аудиторской проверки. Эту услугу могли бы выполнить профессиональные бухгалтеры, имеющие соответствующие квалификационные аттестаты. Поручение аудиторским фирмам разработки учетной политики существенно снизит риск искажений в учете.

Некомпетентность учетного персонала хозяйствующего субъекта выражается в том, что на должности учетных работников принимаются лица, которые не имеют специального образования в области бухгалтерского учета в достаточном объеме. Это обусловлено как объективными, так и субъективными обстоятельствами. Вследствие этого совершается огромное количество ошибок в ведении бухгалтерского учета, которые порой доходят до судебных разбирательств.

Умышленные ошибки. Они допускаются в целях сокрытия или занижения налогооблагаемой базы, совершения хищения или с другой корыстной целью. Например, по сговору участников сделки с дочерними и зависимыми обществами, а также с предприятиями, расположенными в офшорных зонах, занижается цена сделки. С целью снижения налога на прибыль дочернее предприятие-поставщик, находящееся в офшорной зоне, может завышать стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей.

Несовершенство нормативно-правовой базы. С огромным отставанием от реального развития ситуации на рынке принимаются законы, регулирующие отношения в экономике, что также позволяет использовать самые разнообразные способы посягательства на чужую собственность: нарушение правил бухгалтерского учета, манипуляции во внешнеэкономической области, лжепредпринимательство, лжебанкротство, аферы с ценными бумагами и т. д. Более того, очень часто встречаются случаи, когда один нормативный акт противоречит другому, что приводит к заблуждению учетных работников при отражении в учете хозяйственных операций.