Управление себестоимостью сельскохозяйственной продукции в рыночной экономике (с применением ABC-подхода)

Неправильное оформление учетных первичных документов выражается в следующем:

незаполнение обязательных реквизитов в унифицированных и не унифицированных формах первичной учетной документации;

исправления в кассовых документах;

не оговоренные исправления в документах;

подчистки в документах;

отсутствие прочерков в свободных строках;

отсутствие подписей или печатей;

использование документов, на которых печать или подпись представляют собой ксерокопию;

использование бланков документов устаревшего образца и др[49.51].

На основе всестороннего анализа причинно-следственных связей искажений, допускаемых в бухгалтерском учете вообще -- и в том числе в учете затрат на производство, нами составлена классификация причин их допущения по характеру и типу.

Такая классификация дает возможность своевременно обнаружить ошибки в учетном процессе предприятия и одновременно использовать ее для целей профилактики нарушений методических и методологических принципов ведения бухгалтерского учета.

Один из актуальных аспектов бухгалтерского контроля -- очистить себестоимость продукции от затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности хозрасчетного предприятии [21.43].

При этом исправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерской информации:

исправление ошибок в период их совершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации;

исправление ошибок в последующих отчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности в периоде исправления бухгалтерской ошибки.

Поэтому огромное значение имеют момент установления ошибки и процедура ее обнаружения. Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки является согласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности. На практике такая увязка имеет большое значение для бухгалтера с точки зрения уверенности в правильности составления как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.

В инструкции о порядке исправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений в государственной отчетности от 22.06.88 г. № 69 указывается: «При выявлении приписок и других искажений в отчетах за какой-либо период прошлого года все исправления вносятся в отчет за тот же период прошлого года, в нарастающие итоговые данные отчетов за последующие периоды, а также за прошлый год в целом».

В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14.09.93 г. № ВГ - 4-01/145н, а также с письмом Госналогинспекции по г. Москва от 11.10.94 г. № 11-13/13128 «О некоторых вопросах налогообложения и ведении бухгалтерского учета при устранении предприятиями и организациями искажений отчетных данных» «в случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета укрытия доходов или занижения финансовых результатов вследствие отнесения на издержки производства затрат, не связанных с ними, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения». Однако здесь указано только о занижении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» отмечается: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».

Соответствующие нормы, содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», ориентированы только на случаи исправления ошибочной информации в бухгалтерском учете. Изменения в бухгалтерском учете могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственных операций. В этой связи нами вводится рабочее понятие «корректировка», под которым следует понимать процесс отражения в учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета (актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в искаженной (вследствие допущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объема информации) оценке.

Причиной корректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценки хозяйственной ситуации, отраженной в учете.

В 1998 г. были введены Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Цель введения данных положений -- повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем введения в нее сведений о фактах и событиях, которые могут произойти (или произошли) после отчетной даты. Технология отражения условных фактов и событий предусматривает отражение этих фактов заключительными оборотами отчетного года с последующей корректировкой этих оборотов в периоде, следующем за отчетным.

Запись считается исправительной независимо от того, корректируется ли запись, которая имела место в учете, или производится дополнительная запись. Порядок корректировки зависит от того, в отношении каких объектов учета производится корректировка: активов, доходов, расходов, признанных в отчетности, обязательств, и от того, как соотносятся период отражения в учете записи в искаженной или условной оценке и период внесения исправлений.

Если в ходе проверки бухгалтерской отчетности выявлено укрытие доходов или занижение финансовых результатов при отнесении на издержки производства затрат, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, исправление вносится как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде. В случаях, если на затраты производства продукции (работ, услуг) отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядком финансированию за счет собственных средств предприятия, или имело место излишнее начисление амортизации по основным фондам, исправления вносятся путем уменьшения соответствующих источников.

При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к прошлому отчетному периоду, на наш взгляд, теоретически возможны два варианта устранения:

следует исправить уже сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;

не следует исправлять то, что уже официально было завершено, а вместо этого надо отразить включенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

Исправление бухгалтерской отчетности в периоде совершения ошибок не позволит решить основную задачу бухгалтерского учета -- «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям»

Данная информация в текущем периоде уже не актуальна для принятия соответствующих решений внутренними и внешними пользователями, а бухгалтерская отчетность за предыдущий период уже утверждена и представлена соответствующим пользователям.

Исправление ошибок в периоде их обнаружения приведет к искажению показателей деятельности предприятия за отчетный период, так как неправильно отраженные в бухгалтерском учете операции были совершены в предыдущем отчетном периоде. Данный факт также вступает в противоречие с основной задачей бухгалтерского учета -- формированием полной и достоверной информации.

Основой для принятия решения о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность является момент установления ошибки -- до или после утверждения бухгалтерской отчетности. Если ошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправления вносятся в общеустановленном порядке в соответствии с характером совершенной ошибки. Если ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то вносить исправления в отчетность текущего периода нецелесообразно.

Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами. Наиболее распространенным является способ, при котором выявленная ошибочная сумма сторнируется и производится правильная запись. Как правило, это применяется в случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Этот способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

Если допущена ошибка при отражении суммы операции, то допускается приведение дополнительной записи на сумму, которая не была отражена на счетах бухгалтерского учета (или была отражена сумма меньшая, чем требовалось).

Смешанная запись -- когда дебетуемая или кредитуемая запись сторнируется, а другая отражается как дополнительная.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность осуществляется в зависимости от вида ошибки.

Бухгалтеру, составляющему отчетность, необходимы «контрольные точки» для подтверждения правильности и точности отчетных показателей. В качестве такой «контрольной точки», на наш взгляд, можно рассматривать взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с учетом следующих обстоятельств.

Во-первых, применение способа двойной записи означает, что искажения, обнаруженные в отношении какого-либо балансового счета, имеют место и в отношении корреспондирующего счета. Это необходимо учитывать при внесении исправлений в учете. Например, обнаружено завышение себестоимости продукции на 10 тыс. руб. из-за ошибки в стоимости материалов, переданных в производство. Нельзя внести изменения только в одну запись формирования себестоимости продукции, то есть записать: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» -- 10 тыс. руб., так как в этом случае при отсутствии материалов в натуре по дебету счета 10 «Материалы» будет иметь место сальдо на сумму 10 тыс. руб. Для устранения кредитового сальдо необходимо обнаружить корреспондирующий счет, по которому произведено искажение. Например, это счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этом случае следует сделать еще одну запись: Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- 10 тыс. руб.

Таким образом, исправление одной записи может повлечь за собой исправление целого ряда других записей.

Во-вторых, выявленные отклонения в стоимостной оценке одной операции могут повлечь за собой необходимость сложнейших расчетов для определения отклонений в других операциях.

В-третьих, при внесении исправлений в бухгалтерский учет необходимо помнить о налоговых последствиях корректировок и о том, что технология внесения исправлений в учет и в налоговые расчеты коренным образом различна.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Подаваемая налогоплательщиком налоговая декларация является итоговым документом, который содержит в себе сведения о сумме налоговой базы. Поэтому бухгалтерские ошибки приводят к тому, что и представляемая налоговая декларация составлена с ошибками. При этом в целях избежания штрафных санкций целесообразно внести изменения и дополнения в декларацию за тот период, в котором была допущена ошибка. В ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Глава 3. Анализ затрат на производство - как инструмент контроля за формированием себестоимости сельскохозяйственной продукции

3.1 Цели, задачи, информационная база анализа расходов и себестоимости продукции

Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От ее уровня зависят ключевые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Целью анализа расходов на производство и себестоимости отдельных видов и всей совокупности продукции является оценка их фактической величины за отчетный период по сравнению с их плановыми показателями и в динамике, выявление резервов экономии затрат и уменьшения себестоимости в расчете на единицу основного вида продукции и определение конкретных мер по использованию этих резервов в текущей деятельности и перспективе.

В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукции решаются следующие задачи:

изучение состава и структуры затрат на производство, темпов их изменения и определение основных направлений поиска резервов их снижения;

сравнение фактической производственной и полной себестоимости по основным видам продукции и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике;

изучение изменения уровня затрат по сравнению с предыдущим периодом и планом как в целом, так и по отдельным статьям калькуляции;

установление и количественное измерение факторов, повлиявших на изменение затрат на производство и себестоимости отдельных видов продукции и в целом всей товарной продукции;

определение вклада каждого подразделения в общие результаты, достигнутые предприятием по снижению себестоимости;

установление обоснованности выбора базы распределения различных видов затрат (общехозяйственных, общепроизводственных и т.д.);

выявление и количественное измерение резервов снижения затрат на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции.

Источниками информации об экономических элементах затрат являются журнал-ордер № 10 (раздел 2 "Расчет затрат на производство по экономическим элементам") при журнально-ордерной форме счетоводства, а также сведения о затратах на производство и реализацию продукции (Ф. № 13-АПК).

Для исследования затрат по ФГУП ППЗ «Арженка» нами использованы также отчеты по птицеводству (Ф. № 7- сп) (прил. 4), а также отчеты о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства (прил. 5) и растениеводства (прил. 6) . Для расчета относительных показателей (затраты на единицу реализации, рентабельность затрат и др.) использованы формы № 1 «Бухгалтерский баланс» (прил. 1), № 2 «Отчет о прибылях и убытках (прил. 2), ф. № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» (прил. 3). Информацию о материальных затратах содержит журнал-ордер № 10. В ведомости № 3 бухгалтер ФГУП ППЗ «Арженка» ведет учет движения материалов, где указываются остатки их на начало месяца, приход (из производства, от поставщиков), расход (списание материалов на счета 90, 91, 43, 20, 94, 25, 26). Распределение израсходованных материалов ведется в разрезе структурных подразделений ФГУП ППЗ «Арженка» (столовая № 2, столовые отделений 1, 2, 3, 4, инкубация, убойный цех и так далее.

Для анализа используются также аналитические данные по счету 23), о счетам 25, 26. В этих регистрах учет затрат ведется в разрезе соответствующих статей, по которым группируются данные за месяц и с начала года.

3.2 Анализ затрат на производство продукции

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятию по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.

Элементами затрат на производство сельскохозяйственной продукции выступают: материальные затраты (семена и посадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения, топливо, электроэнергия, нефтепродукты, запчасти, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, отчисления во внебюджетные фонды и др.).

Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат.

Основные статьи калькуляции: продукции животноводства являются зарплата, корма, прочие переменные затраты, накладные расходы. При этом вычитается побочная продукция.

Различают также затраты прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции. Например, в птицеводстве, по группе «куры взрослые» к таким затратам относятся корма, включая и собственного производства, а также оплата труда с отчислениями на социальные нужды. В отчете (форма № 13 - АПК), эти затраты выделены отдельной строкой (стр. 160). Такие же статьи затрат являются прямыми и по группам: «Молодняк на выращивании», «Прочая птица взрослая», «Прочий молодняк на выращивании», «Инкубация». Для определения затрат на единицу продукции используются данные этого отчета (гр. 4), поделенные на объем произведенной продукции. В качестве последнего выступает по четырем вышеназванным группа среднегодовое поголовье (гол.), а по инкубации - количество проинкубированных яиц (тыс. шт.).

Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются по объектам калькуляции пропорционально прямым затратам на продукцию. К косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др. В зависимости от объема производства все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.

Структура затрат на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 год представлена в табл. 4. Для ее состояния нами использованы данные ф. № 5 бухгалтерской отчетности.

Как видно из табл.4, фактические затраты предприятия в 2005году выше затрат в 2004г. на 26288 тыс. руб. (326046 - 299758) или на 8,7% (326046 : 299758 х 100% - 100%). Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам.

Общая сумма затрат (Зобщ) может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ), ее структуры (УДi), уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (Л):

Зобщ = ?(VВП_общ х УДi х Вi) + А.

Таблица 4 Затраты на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 гг.

Элемент затрат	Сума тыс. руб.	Структура затрат, %
	2004 г	2005 г	2004 г	2005 г	+,-
Материальные затраты	228596	240810	76,3	73,9	- 2,4
В том числе: 1. семена и посадочные материалы	4954	5053	2,2	1,1	- 0,1
2. корма	114230	118326	50,0	49,1	- 0,9
3. прочая продукция сельскогохозяйства) навоз, подстилка, яйца для инкубации)	11484	5505	5,0	2,3	- 2,7
4. минеральные удобрения	4	45	0,002	0,02	+ 0,018
5. электроэнергия	12671	11804	5,5	4,9	- 0,6
6. топливо	9441	7871	4,1	3,3	- 0,8
7. нефтепродукты	23113	26975	10,1	11,2	+ 1,1
8. запчасти	41052	40897	18,0	17,0	- 1,0
9. прочие затраты	11347	24334	5,0	10,1	+ 5,1
Зарплата	42357	49751	14,1	15,3	+ 1,2
Отчисления на социальные нужды	12475	15531	4,2	4,8	+ 0,6
Амортизация	11309	10429	3,8	3,2	- 0,6
Прочие затраты	5021	9525	1,7	2,9	+ 1,2
Итого по элементам затрат	299758	326046	100,0	100,0	-
В том числе: 1*переменные расходы	130672	128929	43,6	39,5	- 4,1
2 постоянные расходы	169086	197117	56,4	60,5	+ 4,1

*К переменным согласно принятой на предприятии классификации относятся: семена и посадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения.

Данные для расчета влияния этих факторов приведены в табл. 5

Из таблицы 5 видно, что в связи с увеличением производства сельскохозяйственной продукции в условно-натуральном выражение сумма затрат возросла на 925 тыс. руб. (300683 - 299758).

За счет изменения структуры производства продукции сумма затрат также возросла на 906 тыс. руб. (301589 - 300683), что свидетельствует о том, что в общем выпуске продукции увеличилась доля затратоемкой продукции.

Из-за повышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производство продукции составил 869 тыс. руб. (302458 - 301589).

Постоянные расходы возросли по сравнению с 2004г. на 28031 тыс. руб. (197117 - 169086), что также послужило одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат в 2005г. выше затрат 2004 г. на 26288 тыс. руб. (326046 - 299758), или на 8,8% (326046 : 299758 х 100% - 100%), в том числе: за счет увеличения объема производства продукции и изменения ее структуры она возросла на 1831 тыс. руб. (301589 - 299758), а за счет роста себестоимости продукции - на 24457 тыс. руб. (326046 - 301589), или на 8,1 % (326046 : 301589 х 100% - 100%).

Таблица 5 Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 гг.

Затраты	Сумма, тыс. руб.	Факторы изменения затрат
		Объем производства продукции	Структура продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
Прошлый год	299758	2004г.	2004 год	2004 год	2004 год
2004 год, пересчитанный на фактический объем производства при сохранении структуры 2004 г. ?(VВПiпл х Вi)Кmn + Апл	300683	2005г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
По уровню 2004 г. на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре: ?(VВПiпл х Вiпл) + Апл	301589	2005 г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.
Фактические при уровне постоянных затрат 2004 г.: ?(VВПiф х Вiф) + Апл	302458	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.
Фактические: ?(VВПiф х Вiф) + Аф	326046	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.

Изменение удельных переменных и постоянных затрат может происходить как за счет повышения уровня ресурсоемкости продукции, так и за счет роста цен на ресурсы. По этой причине затраты на анализируемом предприятии возросли на 22388 тыс. руб., а за счет ресурсоемкости -- на 2069 тыс. руб. (24457 - 22388). Следовательно, доля внешних факторов в росте себестоимости продукции данного предприятия составляет 91,5 % (22388 / 24457 х 100), а внутренних - 8,5% (2069 / 24457 х 100).

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции - затраты на рубль товарной продукции, который, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли материального производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.

В процессе анализа изучается динамика затрат на рубль товарной продукции и проводятся межхозяйственные сравнения по этому показателю.

Из табл. 6 видно, что за пять лет предприятие добилось определенных успехов в снижении затрат на рубль товарной продукции. За этот период уровень данного показателя на анализируемом предприятии снизился на 3,3%, в среднем по отрасли - на 4 %, а у предприятия-конкурента - на 5,9 %. Следовательно, по темпам снижения затрат на рубль продукции данное предприятие отстает от других предприятий отрасли, хотя в начале пятилетнего периода имело лучшие исходные условия.

Таблица 6 Динамика затрат на рубль товарной продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2001-2005гг.

Годы	Анализируемое предприятие	ФГУП «Инжавинская птицефабрика»	В среднем по отрасли*
	Уровень показателя, %	Темп роста, %	Уровень показателя, %	Темп роста, %	Уровень показателя, %	Темп роста, %
2001	83,4	100	85,0	100	85,4	100
2002	82,5	98,9	83,4	98,1	84,2	98,6
2003	80,0	95,9	82,0	96,5	83,5	97,8
2004	81,2	97,3	81,8	96,2	84,0	98,4
2005	80,7	96,7	80,0	94,1	82,0	96,0

* Данные предоставлены планово-экономической службой ФГУП ППЗ «Арженка», обощенные в статистических обзорах.

Затраты на рубль товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукцию и от изменения стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость товарной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.

Влияние факторов первого уровня на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки по данным табл. 5 и по данным о выпуске товарной продукции.

Товарная продукция тыс. руб.

2004 г. ?(VBПiпл x Цiпл) 322971 фактически при структуре и ценах

2004 г. ?(VBПiф x Цiпл) ±?ТПстр 322109

фактически по ценам 2004 г. ?(VBПiф x Цiпл) 321890

фактически по фактическим ценам ?(VBПiф x Цiф) 319028

Таблица 7 Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции

Затраты на рубль товарной продукции, коп	Фактор
	Объем производства	Структура производства	Уровень удельных переменных затрат	Сумма постоянных затрат	Отпускные цены на продукцию
2004=294820 / 322971 = 91,28	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл1 =293505 /322109 = 91,12	2005 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл2 =293563 /321890 = 91,20	2005г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл3=294401 /321890 = 91,46	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.
Усл4=294754 /321890 = 91,57	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.
Факт = 292813 / 319028 = 91,78	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.

Аналитические расчеты (табл. 7) показывают, что предприятие увеличило затраты на рубль товарной продукции на 0,5 коп. (91,78 - 91,28), в том числе за счет: уменьшения объема производства продукции на 0,16 коп. (91,12 - 91,28); изменения структуры производства на 0,08 коп. (91,20 - 91,12); повышения оптовых цен на продукцию на 0,21 коп. (91,78 - 91,57).

Остальные факторы (уровень удельных переменных затрат на единицу продукции, увеличение суммы постоянных расходов) вызвали повышение этого показателя соответственно на 0,4 и 0,11 коп.

Сумма постоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. На данном предприятии за счет повышения уровня оплаты труда, переоценки основных фондов, увеличения стоимости сырья, материалов, энергии сумма затрат в отчетном году возросла на 119 тыс. руб., а за счет ресурсоемкости - на 11тыс. руб. Затраты на рубль товарной продукции увеличились соответственно на 0,04 (119 / 321890 х 100) и 0,003 коп. (11 / 321890 х 100).

Чтобы установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль товарной продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженный в ценах 2004года (табл. 8).

Таблица 8 Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли

Фактор	Расчет влияния	Изменение суммы прибыли, тыс. руб.
Объем выпуска товарной продукции	- 0,16 х 321890 /100	- 515,0
Структура товарной продукции	- 0,08 х 321890 / 100	- 257,0
Уровень переменных затрат на единицу продукции	+ 0,4х 321890/100	- 128,0
Увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции	+ 0,11 х 321890/100	- 354,0
Изменение уровня отпускных цен на продукцию	- 0,21 х 321890/100	+ 676,0
Итого		- 578

Из приведенных данных видно, что увеличению прибыли способствовали рост уровня отпускных цен.

Отрицательное влияние на прибыль оказали такие факторы, как: снижение объема выпуска продукции и изменение ее структуры, рост цен на потребленные ресурсы (внешний фактор) и повышение уровня ресурсоемкости продукции (внутренний фактор).

3.3 Анализ себестоимости отдельных видов сельскохозяйственной продукции

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируются отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравниваются фактический уровень затрат на единицу продукции с плановыми и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат.

Таблица Исходные данные для факторного анализа себестоимости яйца куриного и кур молодняка по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 гг.

Показатель	2004 г.	2005 г.	Отклонение от 2004 г.
Объем производства: а) яйцо куриное, тыс. шт.	134855	135309	+454
б) куры молодняк, привес, цн	9457	10283	+826
Сумма постоянных затрат, тыс. руб: а) яйцо куриное,тыс.шт. б) куры молодняк, привес, цн.	16580 2379	16668 2401	+88 +22
Сумма переменных затрат на единицу продукции, руб.: а) яйцо куриное, тыс.шт. б) куры молодняк, привес, цн.	988 4585	1034 4556	+46 -29
Себестоимость единицы продукции: а) яйцо куриное, тыс.шт. б) куры молодняк, привес, цн	1111,11 4836,73	1157,47 4789,43	+46,36 -47,3

Данные взяты из отчетных калькуляций продукции животноводства за 2004-2005гг.

Используя факторную модель и данные табл., произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости яйца куриного и кур молодняка методом цепной подстановки:

а) по яйцу куриному

Cпл = А пл + Впл = 16580 / 134855 + 0,988 = 1,1109 тыс. руб.

VВПi

Cусл1 = А пл + Впл = 16580 / 135309 + 0,988 = 1,1105 тыс. руб.

VВПф

Cусл2 = Аф + Впл = 16668 / 135309 + 0,988 = 1,1110 тыс. руб.

VВПф

Cф = Аф + Впл = 16668 / 135309 + 1,034 =1,1574 тыс. руб.

VВПф

б) по курам молодняка

Cпл = 2379/9457 + 4,585 = 4,8366 тыс.руб.

Cусл1 = 2379 /10283 + 4,585 = 4,8164 тыс.руб.

Cусл2 = 2401/10283 + 4,585 = 4,8185 тыс.руб.

Cф = 2401/10283 + 4,556 = 4,7895 тыс.руб.

Общее изменение себестоимости единицы продукции составляет:

- по яйцу куриному ?Собщ = С_ф- С_пл = 1,1574 - 1,1109 = + +0,0465 тыс. руб., в том числе за счет изменения

а)объема производства продукции:

?Сuвп = С_усл1 - С_пл = 1,1105 - 1,1109 = -0,0004 тыс. руб.,

б)суммы постоянных затрат:

?Са = С_усл2 - С_усл1 = 1,1110 - 1,1105 = + 0,0005 тыс. руб.,

в)суммы удельных переменных затрат:

?С_Ь = С_ф- С_усл2 = 1,1574 - 1,1110 = + 0,0464 тыс. руб.

- по курам молодняка ?Собщ = С_ф- С_пл =4,7895 - 4,8366 = -0,0471 тыс.руб.

в том числе за счет изменения

а) объема производства продукции ?Сuвп = С_усл1 - С_пл = - 0,0202 тыс.руб.

б) суммы постоянных затрат ?Са = С_усл2 - С_усл1 = +0, 0021 тыс.руб.

в) суммы удельных переменных затрат?С_Ь = С_ф- С_усл2 = 0,029 тыс.руб.

Затем более детально изучаются себестоимость товарной продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными за прошлые периоды (табл.10).

Таблица 10 Анализ себестоимости яйца куриного и кур молодняка по статьям затрат по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 гг.

Статья затрат	*Затраты на единицу продукции, руб.	Структура затрат, %
	2004 г.	2005 г.	?	2004 г.	2005 г.	?
Корма: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	606 2875	605 3064	+1 +189	54,5 59,4	52,3 63,9	-2,2 +4,5
Зарплата с начислениями: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	34.5 322	31,4 306,07	-3,1 15,93	3,1 6,7	2,7 6,4	-0,4 -0,3
Расходы на содержание основных средств: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	25,2 125	28,9 207,4	+3,7 +82,4	2,3 2,6	2,5 4,3	+0,2 +1,7
Прочие прямые затраты: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	324,3 945,33	355,3 981,96	+31 +36,63	29,2 19,5	30,7 20,5	+1,5 +1,0
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	123,6 590	121,0 233,5	-2,6 -356,5	11,1 12,2	10,5 4,9	-0,6 -7,3
Побочная продукция (вычитается): А) яйцо куриное Б) куры молодняка	2,5 20,6	5,0 3,9	+2,5 -16,7	0,2 0,4	0,4 0,1	+0,2 -0,3
Всего затрат на основную продукцию: А) яйцо куриное Б) куры молодняка	1111,10 4836,73	1157,474789,	+46,37 -47,70	100,0 100.0	100,0 100,0	- -

Приведенные данные показывают, что рост затрат в 2005 году по сравнению с 2004 г. произошел по следующим статьям: корма (по яйцу куриному на 1 рубль, а по курам - на 189 руб. на единицу продукции); расходы по содержанию основных средств (соответственно на 3,7 руб. и на 82,4 руб.); по прочим прямым затратам ( на 31 рубль и на 36,63 руб.). Напротив, по таким статьям, как зарплата и косвенные расходы они уменьшились.

В ФГУП ППЗ «Арженка» объектами калькулирования являются также:

КРС молодняк, КРС взрослые животные, куры молодняк, куры взрослые, гуси взрослые, гуси молодняк, пчелы. В бухгалтерии составляются плановые и отчетные калькуляции по этим видам продукции в разрезе статей затрат: зарплата, корма, содержание основных средств, прочие прямые затраты, накладные расходы. При анализе сравниваются плановая и отчетная калькуляции, а также калькуляции за отчетный и предшествующий годы по этим видам продукции.

3.4 Резервы снижения себестоимости продукции

Основными источниками резервов снижения себестоимости сельскохозяйственной продукции являются:

1)увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия. Продукция ФГУП ППЗ «Арженка» пользуется устойчивым спросом на рынках г. Тамбова и Тамбовской области, сочетая в оптимальных соотношениях цены и качество. Поэтому увеличение объема производства яиц, мясо кур и другой продукции найдет своих потребителей.

2) сокращение затрат на ее производство за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий.

Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д.

Экономию затрат по оплате труда (РvЗП) в результате внедрения организационно-технических мероприятий можно рассчитать, умножив разность между трудоемкостью изделий до внедрения (УТЕ₀) и после внедрения (УТЕ) соответствующих мероприятий на планируемый уровень среднечасовой оплаты труда {ОТ) и на количество планируемых к выпуску изделий (П_ПЛ):

Рv3П = (УТЕ_Х - УТЕ₀) х ОТ_ПЛ х УВП_М.

Сумма экономии увеличится на процент отчислений от фонда оплаты труда, включаемых в себестоимость продукции.

Резерв снижения материальных затрат (РvМЗ) на производство запланированного выпуска продукции за счет внедрения новых технологий и других оргтехмероприятий можно определить следующим образом:

РvМЗ = (УР1 - УР₀) х VВП_ПЛ х Ц_пл,

где УР₀, УР1 - расход материалов на единицу продукции соответственно до и после внедрения организационно-технических мероприятий; Ц_пл - плановые цены на материалы.

Резерв сокращения расходов на содержание основных средств за счет реализации, передачи в долгосрочную аренду и списания ненужных, лишних, неиспользуемых зданий, машин, оборудования (РvОПФ) определяется умножением первоначальной их стоимости на норму амортизации (НА):

PvA = ? (PvОПФi х HAi).

Резервы экономии накладных расходов выявляются на основе их факторного анализа по каждой статье затрат за счет разумного сокращения аппарата управления, экономного использования средств на командировки, почтово-телеграфные и канцелярские расходы, сокращения потерь от порчи материалов и готовой продукции, оплаты простоев и др.

Дополнительные затраты на освоение резервов увеличения производства продукции подсчитываются отдельно по каждому его виду. Это в основном зарплата за дополнительный выпуск продукции, расход сырья, материалов, энергии и прочих переменных расходов, которые изменяются пропорционально объему производства продукции. Для установления их величины необходимо резерв увеличения выпуска продукции i-го вида умножить на фактический уровень удельных переменных затрат:

З_д = P^VBПi х bi_ф.

Правильное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве имеет важное значение. Исходя из этого, мы считаем, что контроль за осуществлением затрат в сельском хозяйстве возможен через калькуляционные процедуры в управленческом учете. Поэтому следует признать более правильной организацию учета и контроля отклонений в части прямых, переменных и условно-переменных затрат по видам и группам культур, видам и группам животных, продукции (работ, услуг). При этом в зависимости от конкретных условий производства должен решаться вопрос о том, какие отклонения могут быть учтены и отнесены непосредственно на определенные виды объектов планирования, "Учета затрат и калькуляции, а какие, виды невозможности отнесения их прямо на соответствующие объекты, должны распределяться пропорционально нормативным (плановым) затратам. К числу последних относятся отклонения, выявленные при обобщении данных по незавершенному производству. Подчеркивая важность достоверного учета затрат и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а также обоснованность оценки деятельности хозрасчетных подразделений целесообразно учет и контроль отклонений вести по подразделениям (звеньям, бригадам, фермам, цехам) и, следовательно, причинам возникновения по объектам учета затрат, что повысит оперативность анализа для принятия соответствующих адекватных решений.

В анализируемом предприятии для снижения себестоимости куриного яйца можно предложить следующее:

- яичная скорлупа, которая является отходами при производстве яйца можно реализовать предприятиям фармацевтической промышленности для производства пищевых добавок, содержащих кальций. Однако, на ФГУП ППЗ «Арженка» себестоимость яичной скорлупы не рассчитывается, а все затраты относят на производство яйца куриного. Данное обстоятельство искажает себестоимость не только яйца, но и в целом продукции животноводства анализируемого предприятия.

Также, следует исчислять себестоимость куриного помета, так как он может быть использован при производстве различных органических удобрений. В работе нами использован при калькулировании побочной продукции подход Алборова Р.А.

Кости от переработки павших животных могут быть использованы в промышленной переработке для производства хозяйственного мыла.

Также можно использовать кости в переработке для получения мясокостной муки, которая используется как пищевая добавка в корм животных. С этой целью следует исчислять себестоимость костей павших животных и на ее величину уменьшать в целом себестоимость продукции животноводства ФГУП ППЗ «Арженка».

Навоз от крупного рогатого скота, содержащегося на предприятии, следует продавать, как удобрение для внесения в почву. Спрос на этот вид продукции в регионе имеется, так как население г. Рассказово в значительной своей части занимается сельхозработами на дачных и приусадебных участках. Поэтому также необходимо калькулировать навоз и соответственно уменьшать себестоимость.

Заключение

Учет затрат на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг является центральным участком бухгалтерии, ибо здесь формируется информация, раскрывающая реализацию уставных целей организации.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. В счетном плане ФГУП ППЗ «Арженка» дана расшифровка аналитических счетов к счету 20. «Общепроизводственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутся на следующих субсчетах: 25.1 - в растениеводстве 25.2 - в животноводстве. «Общехозяйственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются на счете 26. В конце месяца счета 25, 26 закрываются путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 в разрезе субсчетов. Распределение накладных расходов (сч. 25, 26) ведется по производствам (животноводство, растениеводство, промышленное производство) пропорционально выбранной базе распределения: заработной плате производственных рабочих.

Для обслуживания основного производства, других структурных подразделений теплоэнергией, для оказания транспортных услуг, ремонтных услуг в ФГУП ППЗ «Арженка» создано вспомогательное производство. Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерно простое вспомогательное производство.

Синтетический учет вспомогательного производства ведется на счете 23 в разрезе субсчетов: В конце месяца затраты вспомогательного производства списываются на затраты основного производства.

Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.

Фактические затраты предприятия в 2005году выше затрат в 2004г. на 26288 тыс. руб. или на 8,7%. Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам.

Из-за повышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производство продукции составил 869 тыс. руб. Постоянные расходы возросли по сравнению с 2004г. на 28031 тыс. руб., что также послужило одной из причин увеличения общей суммы затрат.

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируются отчетные калькуляции по отдельным изделиям.

К примеру, рост затрат по яйцу куриному в 2005 году по сравнению с 2004 г. произошел по всем статьям, за исключением кормов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и коммерческих расходов. Рост потерей от брака на 20 тыс. руб. или увеличение его доли в составе затрат на 1,6%, является отрицательным фактом и свидетельствует о нерациональном расходовании материальных и трудовых ресурсов предприятия.

В анализируемом предприятии для снижения себестоимости куриного яйца можно предложить следующее:

- яичная скорлупа, которая является отходами при производстве яйца можно реализовать предприятиям фармацевтической промышленности для производства пищевых добавок, содержащих кальций. Однако, на ФГУП ППЗ «Арженка» себестоимость яичной скорлупы не рассчитывается, а все затраты относят на производство яйца куриного. Данное обстоятельство искажает себестоимость не только яйца, но и в целом продукции животноводства анализируемого предприятия.

Также, следует исчислять себестоимость куриного помета, так как он может быть использован при производстве различных органических удобрений. В работе нами использован при калькулировании побочной продукции подход Алборова Р.А., который ДОПИСАТЬ ЗДЕСЬ.

Кости от переработки павших животных могут быть использованы в промышленной переработке для производства хозяйственного мыла.

Также можно использовать кости в переработке для получения мясокостной муки, которая используется как пищевая добавка в корм животных. С этой целью следует исчислять себестоимость костей павших животных и на ее величину уменьшать в целом себестоимость продукции животноводства ФГУП ППЗ «Арженка».

Навоз от крупного рогатого скота, содержащегося на предприятии, следует продавать, как удобрение для внесения в почву. Спрос на этот вид продукции в регионе имеется, так как население г. Рассказово в значительной своей части занимается сельхозработами на дачных и приусадебных участках. Поэтому также необходимо калькулировать навоз и соответственно уменьшать себестоимость.

Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных с одного объекта производства.

В отечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только с одной целью -- наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условиях рынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукции сельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимости товарно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции; установления продажных цен; предоставления органам государственного регулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. В сельском хозяйстве наиболее обоснованным будет использование способа суммирования затрат, сущность которого заключается в обобщении и определении затрат по временным периодам, процессам, переделам, работам, с прямым отнесением отдельных затрат по каждому виду продукции. В настоящее время при исчислении себестоимости сахарной свеклы в ФГУП ППЗ «Арженка» не калькулируют себестоимость ботвы, что ничем не оправдано. Ботва сахарной свеклы как известно является полноценным кормом (в 1 ц ботвы сахарной свеклы содержится 0,12 -- 0,15 кормовых единиц) или же используется в качестве зеленого удобрения. В анализируемом хозяйстве она запахивается или сжигается. Поэтому целесообразно затраты, приходящиеся на долю ботвы сахарной свеклы при калькуляции себестоимости списывать соответственно на издержки незавершенного производства растениеводства (дебет сч. 20-1 кредит сч. 20-1). Это позволяет реальнее отнести объемы затрат по их фактическим направлениям (объектам калькуляции). Ведение попроцессного метода учета затрат в сочетании с нормативным методом учета позволяет накапливать информацию обо всех видах прямых затрат.

Список используемой литературы

1. Федеральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерации от 21.11.96.

2. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119 ФЗ.

3. Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая.- Москва: Омега-Л, 2006.-682с.- (Кодексы Российской Федерации).

4. Положение по бухгалтерскому учету 10/99. ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 30 декабря 1999г. №107н.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. 2-е изд., перераб. и доп.- М.: Юрайт - М, 2003.

6. Методические указания по ведению управленческого учета на предприятиях агропромышленного комплекса. -М.: Агропромиздат, 2001.

7. Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учебно-практическое пособие. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004. - 256 с.

8. Андросов А.М., Викулов Е.В. Бухгалтерский учет - М, 2004. - 361 с.

9. Алборов Р.А. Основы бухгалтерского учета. М.: Дело и Сервис, 2004

10. Алборов Р.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Дело и Сервис, 2005.

11. Алборов Р.А. Управленческие аспекты бухгалтерского учета и контроля в сельском хозяйстве / Р.А. Алборов, И.П. Селезнева, И.А. Селезнева. - Ижевск: Шеп («Колос»), 2003

12. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». -- Москва: ИКЦ "МарТ"; Ростов н/Д: Издательский центр "МарТ", 2003. -- 928 с.

13. Аудит/ В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: Аудит, ЮТИТИ, 2003.

14. Белов Н.Г. Документация в системе сельском хозяйстве. - М.: Статистика, 2001

15. Белов Н.Г. Единая система учета в сельском хозяйстве. - М.: Статистика, 2001

16. Белый И.Н. Калькуляция себестоимосмти продукции в сельском хозяйстве. - Минск: Вышейшая школа, 2001

17. Белобородова В.А. Бухгалтерский учет с основами экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 2004.

18. Бочаров В.В. Комплексный финансовый анализ. СПБ.: Питер, 2005 - 432 с.

19. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. - 476 с.

20. Бухгалтерский учет: просто о сложном. Самоучитель по формуле «три в одном» / Под ред. Г.Ю. М.: Аргумент, 2006.

21. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 476 с.

22. Бухгалтерский учет: Учебник/А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д Врублевский и др. / Под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.

23. Бухгалтерский учет: Учебник/И.И. Бочкарева, В.А. Быков и др.; Под ред. Я.В. Соколова. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. - 768с.

24. Бычкова С.М., Растахманова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности / Под ред. С.М. Бычковой. - М.: Финансы и статистика, 2003, 235с.

25. Важонов А.Я. Учет производства и контроль использования кормов в сельскохозяйственных предприятиях. М.: Финансы и статистика, 2003

26. Васенко О.В., Сперанский А.А. Учет затрат в бухгалтерском учете. Практическое пособие. М.: Изд-во «Экзамен», 2006.

27. Васькин Ф.И. Изменения в исчислении себестоимости продукции// Планирование и учет в сельскохозяйственных предприятиях. - 2002. - №8.

28. Васькин Ф.И Крестьянские (фермерские) хозяйства: правовой статус и учет / Ф.И. Васькин, Е.И. Степаненко// Экономика сельскохозяйственных перерабатывающих предприятий. - 2002. - № 9. - с. 18 - 21, № 10.

29. Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности: Практическое пособие. М.: МАГИС, 2003.

30. Гельтман В.Г. Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции животноводства на предприятиях агропромышленного комплекса. - М.; Статистика, 2005г.

31. Голованов А.А. Точнее исчислять себестоимость продукции// Планирование и учет на предприятиях агропромышленного комплекса.. - 2006. - №3.

32. Гринман Г.И. Совершенствование бухгалтерского учета в сельском хозяйстве. - М.: Статистика, 2002.

33. Камышанов П.И. Аудит: Стандарты и практика. - Элиста: АПП «Джангар», 2004, 269с.

34. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе налогового кодекса. Издание второе, переработанное и дополненное. М.: Экзамен, 2006.

35. Курс экономического анализа/Под ред. М.И. Баканова, А.Д. Шеремета. М.: Финансы и статистика, 2003.

36. Крячкова Л.И. Издержки производства в крестьянских (фермерских) хозяйствах// Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2001. - № 5.

37. Куватов Р.Ю. Себестоимость сельскохозяйственной продукции.:М.: Статистика, 2003.

38. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология и практика. - М.: Финансы и статистика, 2005, 395с.

39. Маркин Ю.П. Анализ внутрихозяйственных резервов. М.: Финансы и статистика, 2004.

40. Муравьев А.И. Теория экономического анализа: проблемы и решения. М.: Финансы и статистика, 2003.

41. Негашев Е.В. Анализ финансов предприятия в условиях рынка. М.: Высшая школа, 2004.

42. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия.Мн.; М.: ИП «Экоперспектива», 2004.

43. Саюкин П.Р. Источники формирования финансовых ресурсов предприятия // Финансы, 2004, №4, с.6-10

44. Теория анализа хозяйственной деятельности/Под ред. В.В. Осмоловского. Мн.: Вышэйшая школа, 2003.

45. Толковый словарь бухгалтера / Сост. Н.Н. Шаповалова, В.М. Прудников. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006.