Анализ затрат на производство и реализацию продукции

2

федеральное агентство по образованию

государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«ИВАНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АРХИТЕКТУРНО-СТРОИТЕЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

факультет коммерческой подготовки и повышения квалификации специалистов

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине «Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия»

на тему:

«Анализ затрат на производство и реализацию продукции»

Выполнил:

Студентка 3 курса бакалавриата

Направления «Экономика»

Группы № БЭ-31-О

Николаева Марина Николаевна

Иваново 2009 год

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

I. Управление затратами

1.1 Классификация затрат

1.2 Анализ затрат и их взаимосвязи с объемом производства и прибылью

II. Анализ себестоимости продукции

2.1 Цели и содержание управления себестоимостью

2.2 Факторный анализ себестоимости

2.3 Анализ затрат на рубль произведенных товаров

2.4 Анализ использования материальных ресурсов и их влияния на себестоимость продукции

2.5 Анализ использования труда и его влияния на себестоимость продукции

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Произошедшие за последнее десятилетие коренные экономические преобразования резко изменили характер функционирования российских предприятий. Они получили практически полную хозяйственную самостоятельность, движение товаров и цен все больше подчиняется рыночным требованиям, создается рыночная инфраструктура в денежно-финансовой сфере -- широкая сеть коммерческих банков, финансовый и фондовый рынки. Значительная часть предприятий выведена из государственной собственности. Российский производитель имеет возможность выходить на внешние рынки.

Россия имеет широкие потенциальные возможности для обеспечения социально-экономического роста: квалифицированные кадры ученых, инженеров, рабочих, подавляющее большинство видов минерально-сырьевых ресурсов, созданные производственные мощности. Однако этот потенциал не может быть задействован без коренного улучшения экономического обоснования принимаемых решений.

На современном этапе для обеспечения экономического роста необходимо, прежде всего, добиться существенного повышения эффективности управления организациями. Однако организации различных форм собственности функционируют в определенной экономической среде, создаваемой государством посредством налоговой и таможенной политики, норм и правил банковской деятельности, межбюджетных отношений и отношений собственности. В этих условиях задача повышения эффективности управления организациями должна решаться по всей управленческой вертикали от федерального Центра, через субъекты Федерации и до каждого конкретной организации. При этом особая роль отводится комплексному экономическому анализу хозяйственной деятельности предприятий.

Квалифицированный бухгалтер, аудитор, налоговый инспектор, экономист, менеджер, финансист должен хорошо владеть современными методами экономических исследований, методикой системного, комплексного экономического анализа, мастерством точного, своевременного, всестороннего анализа результатов хозяйственной деятельности. Каждое направление анализа имеет в своей основе самостоятельную область знаний, формируется как особое направление общей области научных знаний экономического анализа.

Однако если требования знания и владения методами анализа является общепризнанными, то признание экономического анализа как самостоятельной науки долгое время и часто до сих пор вызывает дискуссию. Достаточно напомнить, что в системе научных дисциплин многих зарубежных стран экономический анализ рассматривается как неотъемлемая часть бухгалтерского учёта, который в свою очередь разделяется на финансовый, предназначенный для внешнего использования, и управленческий, раскрывающий особенности формирования затрат организации.

При этом нужно отличать общетеоретический экономический анализ, который изучает экономические явления и процессы на макроуровне (на уровне общественно-экономической формации, на государственном уровне национальной экономики и ее отдельных отраслей), и конкретно-экономический анализ на микроуровне -- анализ хозяйственной деятельности, который применяется для изучения экономики отдельных организаций. Если общетеоретический экономический анализ как научный подход значительное развитие получил в трудах экономистов еще прошлого столетия, то анализ хозяйственной деятельности как наука (специальная отрасль знаний) выделился сравнительно недавно. Становление анализа хозяйственной деятельности обусловлено общими объективными требованиями и условиями, которые свойственны возникновению любой отрасли знаний.

Во-первых, это необходимо для удовлетворения практической потребности, которая возникла в связи с развитием производительных сил, совершенствованием производственных отношений, расширением масштабов производства. Интуитивный анализ, примерные расчёты, прикидки в памяти, которые применялись на кустарных и полукустарных предприятиях, стали недостаточными в условиях крупных производственных единиц. Без всестороннего комплексного анализа невозможно управлять сложными экономическими процессами в современных условиях деятельности организаций.

Во-вторых, это связано с развитием экономической науки вообще. Как известно, с развитием любой науки происходит дифференциация ее отраслей. Экономический анализ хозяйственной деятельности сформировался в результате дифференциации общественных наук. Раньше функции экономического анализа рассматривались в рамках существовавших в то время таких научных дисциплин, как балансоведение, бухгалтерский учет, финансы, статистика. В рамках этих наук появились первые простейшие способы аналитического исследования. Однако для обоснования долгосрочных и краткосрочных планов экономического и социального развития организаций появилась потребность в комплексном и всестороннем исследовании их деятельности, что обусловило необходимость выделения анализа хозяйственной деятельности в самостоятельную отрасль знаний. В дальнейшем роль экономического анализа возрастала, началось комплексное аналитическое изучение производства, и анализ стал основой планового управления экономикой организации, выявления резервов повышения эффективности производства.

В связи с этим, основное назначение данной курсовой - не только представить теоретический материал, но и детально рассмотреть наиболее применяемые методы и методики анализа затрат на производство и реализацию продукции.

Глава 1. Управление затратами

1.1 Классификация затрат

Особенности управления производством в современных условиях хозяйствования заключаются в том, что каждой организации в процессе производственной деятельности необходимо постоянно соизмерять доходы с затратами, просчитывать свои возможности и прежде, чем принимать какое-либо решение, касающееся своего производства, руководитель должен знать, - принесут ли эти изменения дополнительный доход.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело - затраты, они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В настоящее время организация должна самостоятельно принимать решение, в каких разрезах классифицировать затраты; насколько детализировать места возникновения затрат и каким образом их увязать с центрами ответственности; вести учет фактических либо плановых (нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Затраты - это выраженные в денежной форме расходы организаций на производство, обращение, сбыт товаров.

Важной информацией для анализа затрат являются отчетные данные; данные бухгалтерского учета (синтетические и аналитические счета, отражающие затраты материальных, трудовых и денежных средств, соответствующие ведомости, журналы-ордера и в необходимых случаях первичные документы); плановые (сметные, нормативные) данные о затратах на производство и сбыт продукции и отдельных изделий (работ, услуг). Основными первичными документами, на основе которых производится отражение в учёте затрат на производство и обращение продукции, являются договор на приобретение продукции, материалов, услуг; счета-фактуры, авансовые отчеты и другие документы, оформленные с соблюдением предусмотренных Законом о бухгалтерском учёте требований, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции.

Состав материалов, необходимых для проведения анализа затрат, приведен в таблице 1.

Таблица 1 Состав информационной базы для анализа затрат

Группы источников информации	Источники информации
Планово-нормативная документация	Сметы: затрат на производство; себестоимости реализованной продукции; прямых материальных затрат; расходов на оплату труда; накладных расходов Плановые (нормативные) калькуляции себестоимости единицы продукции Нормативы по видам затрат Ценники; данные о ставках и тарифах на услуги
Отчетность	Бухгалтерская: разд.6 «Расходы по обычным видам деятельности» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» Статистическая: форма 5-з «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции»; «Отчет по труду»; «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» и др.
Данные бухгалтерского учета	Учетные регистры: журналы-ордера № 10 и 10/1, данные аналитического учета по счетам затрат Первичная документация: наряд-заказы, данные табельного учета, маршрутные листы, накладные на отпуск материалов, лимитно-заборные карты и т.п.
Внеучетные данные	Акты инвентаризаций, ревизий и иных проверок. Отчеты аудиторов Статистическая информация, данные других предприятий, материалы публикаций

Одни затраты непосредственно связаны с производством товаров (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие - с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, - косвенно. Поэтому для эффективного управления необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам.

Целью такой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Обобщенно классификация затрат организации для целей управления ими может быть представлена в следующем виде (Таблица 2)

Таблица 2 Классификация затрат для целей управления

Классификационные признаки с учетом функций управления	Виды затрат
1. Процесс принятия управленческих решений	Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные и неэффективные
2. Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
3. Процесс планирования	Планируемые и не планируемые
4. Процесс нормирования	Стандарты, нормы, нормативы и отклонение от них
5. Процесс координации	По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности
6. Процесс учета	Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные
7. Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
8. Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
9. Процесс стимулирования	Обязательные и поощрительные
10. Процесс анализа	Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные

С точки зрения тактики и стратегии развития организации значимым является разделение затрат на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Явные (расчетные) затраты - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения товаров или услуг. Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты подразделяются на релевантные и нерелевантные. Релевантными (т.е. существенными, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку повлиять на них уже нельзя.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные - это производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены эти затраты. Неэффективные - это затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт. Неэффективные затраты - это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-материальных ценностей и др. Обязательность анализа неэффективных затрат обусловлена тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

К планируемым относятся производительные расходы организации, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость товаров.

Не планируемые - это непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности организации, к ним относятся потери от брака, простоев и др. Эти расходы считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на производство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товаров на соответствующих счетах в бухгалтерском учете, учет необходим для их предупреждения.

По местам возникновения затраты группируются и учитываются в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. по центрам ответственности (Рис.1).

Технологические подразделения организации, включая склады полуфабрикатов и товаров собственного производства	Нетехнологические подразделения организации
Производственные подразделения	Опытно- экспери- менталь- ные и ис- ледова- тельские службы	Технологи- ческие службы предприя- тия	Снабже- ние	Админи- стративно- управлен- ческий персонал	Общезавод- ское обслужива- ние
основ- ные	вспомо- гатель- ные	под- соб- ные						Сбыт
								продукции
Прямые и кос- венные (основ ные) затраты		Себестои- мость изго товления	Общепро-		Общехозяй- ственные расходы		Коммер-
			изводствен-				ческие
			ные (ценно-
				-вые) рас-
				ходы
	Производственная себестоимость
				Полная себестоимость продукции

Рис.1. Общая схема классификации затрат по местам их возникновения

Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость товаров. Данная группировка затрат напрямую зависит от действующей организационной структуры.

С группировкой по местам возникновения связана группировка затрат в соответствии с функциями, выполняемыми подразделениями организации. По данному признаку затраты подразделяются на снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты вначале собираются в разрезе сфер и функций деятельности организации, и только потом - по объектам калькуляции. Функциональный учет затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами затрат. Это помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности организации.

Большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим в организации нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость товаров, группируются в разрезе установленных норм, действующих на начало текущего периода, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства. Такое деление затрат лежит в основе нормативного учета и является важнейшим средством оперативного контроля за уровнем издержек производства.

Процесс эффективной деятельности организации невозможен без четкой его координации, без нее обычно не работают ни планы, ни программы. В процессе координации формируются места и сферы возникновения затрат, а также определяются лица, ответственные за их осуществление и поведение.

Управленческая деятельность не может осуществляться без системы учета. Это направление несет основную ответственность за информационное обеспечение процессов принятия и выполнения необходимых управленческих решений. Для осуществления учетных процедур затраты организации группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления товаров, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции и т.д.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

По экономическому содержанию затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат на производство и реализацию товаров, который на уровне организации невозможно разложить на составные части.

Для затрат, включаемых в себестоимость товаров, установлен единый для всех организаций перечень однородных затрат по экономическим элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по организации за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы. Группировка затрат по экономическим элементам дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных средствах, определении фонда оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов товаров, установить объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Например, электроэнергия в организациях может быть использована как в технологическом процессе производства товаров, так и для освещения офиса организации, помещения цехов и т.д. В свою очередь, в технологическом процессе электроэнергия может расходоваться на изготовление разнообразных изделий в разных количествах: на одно изделие - больше, на другое - меньше. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всех товаров в целом.

Большое значение в выборе системы учета и калькулирования имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства. К ним относят затраты на сырье и материалы, топливо и энергию для технологических целей, заработную плату производственных рабочих и др.

К постоянным относят затраты, величина которых не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы и др.

Некоторые затраты называются смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами. Все прямые расходы являются переменными затратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов есть как переменные, так и постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности междугородних и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко разграничить между постоянными и переменными затратами.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости товаров, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу товара. Переменные же затраты возрастают в прямой зависимости от роста производства товаров, но рассчитанные на единицу товаров представляют собой постоянную величину. Экономия по этим затратам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемого товара. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

По способу включения в себестоимость товара затраты организации подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются затраты на производство конкретного вида товара, поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др.

Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов товаров, например, затраты по управлению и обслуживанию производства (накладные).

Деление затрат на прямые и косвенные имеет условный характер. Так, в организациях, где производится один вид товара, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными.

По роли в технологическом процессе изготовления товаров и целевому назначению затраты организации подразделяются на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления товаров. К ним относятся затраты, входящие в состав цеховой производственной себестоимости изделий (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и др.).

Накладные затраты образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией товаров и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода и других факторов.

Разделение затрат на основные и накладные основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделия и используются для расчета себестоимости единицы товара. Накладные расходы используются для обеспечения процесса реализации товаров и функционирования организации как хозяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на уменьшение прибыли от реализации товаров.

В международной практике основные затраты выступают в виде производственных, а накладные - периодических затрат. Такая группировка пока редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, использующих систему учета “Директ-кост”. В этом случае получаемая учетная информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости товаров.

Большое значение имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость товаров. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся затраты по производству и продажам товаров в текущем периоде. Они принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

Расходы будущего периода - это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость товаров, которые будут выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов товаров). Такие затраты должны принести доход в будущем. К предстоящим относят затраты, которые в данном отчетном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения и другие затраты, имеющие периодический характер).

Большое значение в управлении затратами имеет система контроля, которая обеспечивает полноту и правильность действий в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффективности производства. Для обеспечения контроля затрат их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые - это затраты, которые поддаются контролю со стороны организации. Неконтролируемые же затраты не зависят от деятельности организации, например, инфляционный рост цен на сырье, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы и т.п.

При построении системы контроля затрат необходимо определить:

- систему подконтрольных показателей, состав и уровень их детализации;

- сроки представления отчетности;

- распределение ответственности за полноту, своевременность и достоверность информации, содержащейся в отчетах по затратам, то есть “привязать” систему контроля к центрам ответственности в организации.

Для того, чтобы система контроля затрат в организации была эффективной, необходимо вначале выделить центры ответственности, где формируются затраты, классифицировать затраты, определить из нормативные или плановые значения и вести постоянный контроль. В этом случае создается возможность своевременно выделять “узкие места” в планировании, формировании затрат и принимать соответствующие управленческие решения по их регулированию. Для этих целей затраты подразделяются на регулируемые и нерегулируемые.

По степени регулируемости затраты подразделяются на полностью, частично и слабо регулируемые. Полностью регулируемые затраты возникают, прежде всего, в сферах производства и распределения. Это затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, и величина их зависит от степени регулирования со стороны менеджера. Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах), маркетинге и обслуживании клиентов. Слабо регулируемые (заданные) затраты возникают во всех функциональных областях.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкретного организации: применяемой технологии; организационной структуры; корпоративной культуры и других факторов. Поэтому универсальной методики классификации затрат по степени регулируемости не существует - ее можно разработать только применительно к конкретной организации.

Степень регулируемости затрат будет различаться в зависимости от следующих условий:

- длительности периода времени принятия решения (при длительном периоде появляется возможность воздействовать на те затраты, которые в коротком периоде считаются заданными);

- полномочий лица, принимающего решение (затраты, которые являются заданными на уровне начальника цеха, могут оказаться регулируемыми на уровне директора организации).

Успех любой производственной и коммерческой деятельности в первую очередь зависит от усилий трудового коллектива, профессионализма работников, их заинтересованности в результатах своего труда. Для этого в управленческой деятельности широко используется система стимулирования, где затраты организации подразделяются на обязательные, связанные с выполнением работниками основных трудовых обязанностей, и на поощрительные, направленные на достижение высоких качественных показателей.

Приведенные классификации затрат позволяют каждой организации выбрать систему классификации затрат, исходя из специфики производства, перечня и мест возникновения затрат, сформированной системы учета и контроля.

1.2 Анализ затрат и их взаимосвязи с объемом производства и прибылью

Руководителю любой организации на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат организации, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате организации. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности - определение момента, начиная с которого доходы организации полностью покрывают ее расходы.

Одним из мощных инструментов в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства. Его еще называют анализом соотношения “затраты-объем-прибыль” (Cost -Volume -Profit, СVР - анализ).

Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности организации. Он помогает выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом продаж, минимизировать предпринимательский риск. Бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, используя данный метод, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы организации.

Ключевыми элементами анализа безубыточности производства выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), производственный леверидж и маржинальный запас прочности.

Маржинальный доход - это разница между выручкой организации от реализации продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат.

Порог рентабельности (точка безубыточности) - это показатель, характеризующий объем реализации продукции, при котором выручка организации от реализации продукции (работ, услуг) равна всем его совокупным затратам, т.е. это тот объем продаж, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка.

Производственный леверидж - это механизм управления прибылью организации в зависимости от изменения объема реализации продукции (работ, услуг).

Маржинальный запас прочности - это процентное отклонение фактического объема продаж от реализации продукции (работ, услуг) от порогового (порога рентабельности).

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты -- объем -- прибыль». Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовой, так и чистой. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ «затраты -- объем -- прибыль» позволяет получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ «затраты -- объем -- прибыль» -- это анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, объема производства, объема продаж (дохода), и прибыли. Это инструмент управленческого планирования и контроля. Указанные взаимосвязи формируют основную модель финансовой деятельности; что позволяет менеджеру использовать результаты анализа по данной модели для краткосрочного планирования и оценки альтернативных решений.

Анализ соотношения «затраты -- объем -- прибыль» -- один из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу товара, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ «затраты -- объем -- прибыль», несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли организации.

Для проведения анализа безубыточности производства необходимым условием является деление затрат организации на постоянные и переменные. Для расчета объема выручки, покрывающего постоянные и переменные затраты, производственные организации в своей практической деятельности используют такие показатели, как маржинальный доход, его средняя величина и норма.

Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя величина маржинального дохода отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Нормой маржинального дохода называется доля величины маржинального дохода в объеме продаж или (для отдельного изделия) доля средней величины маржинального дохода в цене товара.

Использование этих показателей помогает быстро решить некоторые задачи, например, определить размер прибыли при различных объемах выпуска. Ниже представлены результаты расчета средней величины и нормы маржинального дохода для исследуемого организации (Таблица 3)).

Таблица 3 Анализ средней величины и нормы маржинального дохода

Показатели	Предыдущий период	Текущий период	Откло- нение (+/-), тыс.руб	Темп роста, %
	сумма, тыс.руб., %	структура, %	сумма, тыс.руб.	структура %
1.Затраты на производство в том числе:	541131	100,00	686079	100,00	+144948	126,79
1.1 переменные	464070	85,76	579800	84,51	+115730	124,94
1.2 постоянные	77061	14,24	106279	15,49	+29218	137,92
2.Объем производства товаров	572661	-	717416	-	+144755	125,30
3.Объем продаж	563089	-	701605	-	+138516	124,60
4.Маржинальный доход (п.3 - п.1.1)	99019	-	121805	-	22786	123,01
5. Прибыль (п.4 - п.1.2)	21958	-	15526	-	-6432	70,71
6. Объем выпуска, шт.	40538	-	43230	-	2692	106,64
7. Средняя величина маржинального дохода (п.4./ п.6)	2,44	-	2,82	-	0,37	115,35
8. Норма маржинального дохода ((п.4 /п.3)*100), %	17,58	-	17,36	-	-0,2241	98,73

Очевидно увеличение как постоянных, так и переменных затрат, что обуславливается ростом объема производства. Темпы роста объема производства составляют 125,3% за период, а постоянных затрат - 137,92%. Средняя величина маржинального дохода увеличилась на 15,35%, что отражает увеличение вклада единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли. Норма маржинального дохода снизилась на 1,27%, и это показывает, что доля средней величины маржинального дохода в цене товара снизилась.

Анализ «затраты -- объем -- прибыль» часто называют анализом величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой он равен затратам.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда объем продаж становится равным сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором организация не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать прибыль.

Анализ соотношения “затраты - объем - прибыль” на практике иногда называют анализом точки безубыточности. В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура “break-even point”), т.е. точка или порог рентабельности.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются три метода: графический, уравнений и маржинального дохода.

При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика “затраты - объем - прибыль”. Последовательность построения графика заключается в следующем.

Наносим на график линию постоянных затрат, для чего проводим прямую, параллельную оси абсцисс. Выбираем какую-либо точку на оси абсцисс, т.е. какую-либо величину объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитываем величину совокупных затрат (постоянных и переменных). Строим прямую на графике, отвечающую этому значению.

Вновь выбираем любую точку на оси абсцисс и для нее находим сумму выручки от реализации. Строим прямую, отвечающую этому значению. Точка безубыточности на графике - это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки (Рис. 2).



Рис. 2. График нахождения точки безубыточности (порога рентабельности)

Изображенная на рисунке точка безубыточности (порога рентабельности) - это точка пересечения графиков валового объема продаж и совокупных затрат. Размер прибыли или убытков заштрихован. В точке безубыточности объем продаж равен совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если организация продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше - получает прибыль.

Для определения точки безубыточности (порога рентабельности) в международной практике также используют метод уравнений, основанный на исчислении прибыли организации по формуле:

. (1)

Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

 (2)

Чтобы найти точку безубыточности (порог рентабельности), необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасть выручка организации, чтобы прибыль стала нулевой? Нельзя просто сложить переменные и постоянные затраты, так как при снижении выручки переменные затраты также снизятся.

Для определения точки безубыточности (порога рентабельности) методом уравнений воспользуемся следующим примером.

Организация выпускает товар А и имеет показатели, приведенные ниже (Таблица 4).

Таблица 4 Показатели, характеризующие выпуск товара А

Показатели	Объем производства, 32155 шт.
	всего	на единицу
Объем продаж, тыс.руб.	434817, 0	13,5225
Переменные затраты, тыс.руб.	350435,5	10,8983
Маржинальный доход, тыс.руб.	84381,5	2,6242
Постоянные затраты, тыс.руб.	64216,2	-
Прибыль, тыс.руб.	20165,3	-

В точке безубыточности прибыль равна нулю, поэтому эта точка может быть найдена при условии равенства продаж и суммы переменных и постоянных затрат.

13,5225х = 10,8983х + 64216,2;

2,6242х = 64216,2;

х = 2447,

где х - точка безубыточности;

13,52 - цена единицы продукции, тыс.руб.

10,9 - переменные затраты на единицу продукции, тыс.руб.;

64216,2 - общая сумма постоянных затрат, тыс.руб.

Как видно из приведенного примера, безубыточность продаж товара А достигается при объеме 24471 штука.

Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого достаточно умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции: 13,5225 х = 13,5225* 24471 = 330909 тыс.руб.

Запас финансовой прочности показывает, на сколько можно снизить объемы продаж товара прежде, чем будет достигнута точка безубыточности. Если рентабельность отрицательная, то и показатель запаса финансовой прочности не рассматривается (запаса нет).

Маржинальный запас прочности - это величина, показывающая превышение фактического объема продаж над пороговым, обеспечивающий безубыточность продаж, т.е. отношение разности между текущим объемом продаж и объемом продаж в точке безубыточности к текущему объему продаж, выраженное в процентах (Financial safety margin):

(3)

Запас финансовой прочности организации показывает, в каких пределах можно уменьшать выпуск продукции за год, оставаясь при этом безубыточным. Чем выше маржинальный запас прочности, тем лучше для организации. Для предыдущего примера маржинальный запас прочности по товару А составляет: [(434817 - 330909) /434817] *100% = 23,9%.

Значение маржинального запаса прочности 23,9% показывает, что если в силу изменения рыночной ситуации (сокращение спроса, ухудшение конкурентоспособности) выручка организации сократится менее, чем на 23,9%, то организация будет получать прибыль, если более, чем на 23,9% окажется в убытке.

Для определения цены продукции при безубыточной реализации можно воспользоваться следующей формулой:

(4)

Для иллюстрации воспользуемся данными предыдущего примера. В нашем случае цена безубыточности единицы изделия равна 10,29 тыс.руб. (330909 тыс.руб. / 32155 шт.). Зная формулу цены безубыточности, всегда можно установить необходимую цену продажи единицы товара для получения определенной величины прибыли при установленном объеме продаж.

Производственный леверидж (leverage в дословном переводе - рычаг) - это механизм управления прибылью организации, основанный на оптимизации соотношения постоянных и переменных затрат. С его помощью можно прогнозировать изменение прибыли организации в зависимости от изменения объема продаж, а также определить точку безубыточной деятельности.

Необходимым условием применения механизма производственного левериджа является использование маржинального метода, основанного на подразделении затрат организации на постоянные и переменные. Чем ниже удельный вес постоянных затрат в общей сумме затрат организации, тем в большей степени изменяется величина прибыли по отношению к темпам изменения объема продаж организации. Операционный рычаг - это количественная оценка изменения прибыли в зависимости от изменения объема продаж.

Производственный леверидж определяется с помощью следующей формулы:

Э_ПЛ = МД / П (5)

либо

Э_ПЛ = (З_ПОСТ + П ) / П = 1 + (З_ПОСТ / П), (6)

где Э_ПЛ - эффект производственного левериджа;

МД - маржинальный доход;

З_ПОСТ - постоянные затраты;

П - прибыль.

Найденное с помощью формулы 5 значение эффекта производственного левериджа в дальнейшем используется для прогнозирования изменения прибыли в зависимости от изменения выручки организации. Для этого используют следующую формулу:

Э_ПЛ = ?S / ?П (7)

где ?S - изменение объема продаж, %,

?П - изменение прибыли, %.

Для наглядности рассмотрим эффект производственного левериджа на следующем примере. Организация производит и продает товар А. В таблице приведены данные, характеризующие его деятельность (Таблица 5).

Таблица 5 Данные для расчета эффекта производственного левериджа

Показатели	Значение
1.Объем продаж, тыс.руб.	434817, 0
2.Переменные затраты, тыс.руб.	350435,5
3. Маржинальный доход, тыс.руб. (п. 1 - п. 2)	84381,5
4. Постоянные затраты, тыс.руб.	64216,2
5. Прибыль, тыс.руб. (п.3 - п.4)	20165,3
6. Объем продаж, шт.	32155, 0
7. Цена за единицу, тыс.руб.	13,5225
8. Эффект производственного левериджа (п.3/п.5)	4,18

Используя механизм производственного левериджа, спрогнозируем изменение прибыли организации в зависимости от изменения объема продаж, а также определим точку безубыточной продажи. Для нашего примера эффект производственного левериджа составляет 4,18 единиц (84381,5 / 20165,3). Это означает, что при снижении объема продаж организации на 1 % прибыль сократится на 4,18 %, а при снижении объема продаж на 23,9% мы достигнем порога рентабельности, т.е. прибыль станет нулевой. Предположим, что объем продаж сократится на 10 % и составит 391335,3 руб. (434817-434817 * 10 / 100). В этих условиях прибыль организации сократится на 41,8% и составит 11736,2 тыс.руб. (20165,3 - 20165,3 * 41,8 / 100). Производственный леверидж является показателем, помогающим менеджерам выбрать оптимальную стратегию организации в управлении затратами и прибылью. Величина производственного левериджа может изменяться под влиянием:

цены и объема продаж;

переменных и постоянных затрат;

комбинации любых перечисленных факторов.

Рассмотрим влияние каждого фактора на эффект производственного левериджа на основе вышеприведенного примера (Таблицы 6 - 8).

Таблица 6 Анализ влияния цены продажи на эффект производственного левериджа

Показатели	Фактичес- кое значение	При увеличении цены продажи на 10%
		Условное значение	Изменение от фактического
			(+\-)	%
1.Объем продаж, тыс.руб.	434817	478298,7	43481,7	110
2.Переменные затраты, тыс.руб.	350436	350435,5	-	100
3.Маржинальный доход, тыс.руб. (п. 1 - п. 2)	84381,5	127863,2	43481,7	151,53
4.Постоянные затраты, тыс.руб.	64216,2	64216,16	-	100
5.Прибыль, тыс.руб. (п.3 - п.4)	20165,3	63647,04	43481,7	315,63
6.Объем продаж, шт.	32155	32155	-	100
7.Цена за единицу, тыс.руб.	13,52	14,87	1,35	110
8.Точка безубыточности, шт.(п.4 * п.6 / (п.1 - п.2))	24471	16149,06	-8321,9	65,99
9. Пороговый объем продаж, тыс.руб. (п.7*п.8)	330909,1	240213,2	-90696	72,59
10.Маржинальный доход в расчете на единицу товара, тыс.руб. (п.3/п.6)	2,62	3,98	1,36	151,8
11. Маржинальный запас прочности ((п.6 - п.8)/ п.6)*100%	23,9	49,8	25,9	208,3
12. Эффект производственного левериджа (п.3/п.5)	4,18	2,01	-2,17	48,06

Увеличение цены продажи на 10 % (до 14,87 тыс.руб. за единицу) приведет к увеличению объема продаж до 478298,7 тыс.руб., маржинального дохода - до 127863,2 тыс.руб. и прибыли до 63647,04 тыс. руб. При этом также увеличится маржинальный доход в расчете на единицу товара с 2,62 тыс.руб. до 3,98 тыс.руб. В этих условиях для покрытия постоянных затрат потребуется меньший объем продаж: точка безубыточности составит 16149 шт., а маржинальный запас прочности организации увеличится 108,3%. Как следствие, организация может получить дополнительную прибыль в сумме 43481,7 тыс. руб. При этом эффект производственного левериджа снизится с 4,18 до 2,01единиц.

Таблица 7 Анализ влияния переменных затрат на эффект производственного левериджа

Показатели	Фактичес- кое значение	При снижении переменных затрат на 10%
		Условное значение	Изменение от фактического
			(+\-)	%
1.Объем продаж, тыс.руб.	434817	434817	-	100
2.Переменные затраты, тыс.руб.	350435,5	315392	-35043,5	90
3.Маржинальный доход, тыс.руб. (п. 1 - п. 2)	84381,5	119425,05	35043,6	141,53
4.Постоянные затраты, тыс.руб.	64216,16	64216,16	-	100
5.Прибыль, тыс.руб. (п.3 - п.4)	20165,3	55209	35043,7	273,782
6.Объем продаж, шт.	32155,00	32155	-	100
7.Цена за единицу, тыс.руб.	13,52	13,52	-	100
8.Точка безубыточности, шт.(п.4 * п.6 / (п.1 - п.2))	24471	17290,1	-7180,9	70,66
9. Пороговый объем продаж, тыс.руб. (п.7*п.8)	330909,10	233805,43	-97103,67	70,66
10.Маржинальный доход в расчете на единицу товара, тыс.руб. (п.3/п.6)	2,62	3,71	1,09	141,76
11. Маржинальный запас прочности ((п.6 - п.8)/ п.6)*100%	23,90	46,23	22,33	193,45
12. Эффект производственного левериджа (п.3/п.5)	4,18	2,16	-2,02	51,75

Снижение переменных затрат на 10 % (с 350435,5 тыс.руб. до 315392 тыс.руб.) приведет к увеличению маржинального дохода до 119425 тыс.руб. (434817-315392) и прибыли до 55209 тыс.руб. (119425-64216). В результате этого точка безубыточности (порог рентабельности) увеличится до 257186 руб., что в натуральном выражении составит 17290 шт.. (233805,43: 13,52). Как следствие, маржинальный запас прочности организации составит 46,23%. В этих условиях эффект производственного левериджа в организации снизится до 2,16 единиц, что составит 51,75% к фактическому уровню.

По данным таблицы 7 при снижении постоянных затрат на 10 % (с 64216,16 тыс.руб. до 57794,54 тыс.руб.) прибыль организации увеличится до 26586,96 тыс.руб. (434817-350435,50-57794,54) или на 31,85 %. В этих условиях точка безубыточности в денежном выражении составит 297814 тыс.руб., а в натуральном выражении - 22024 шт. При этом маржинальный запас прочности организации будет соответствовать 31,51%. Как следствие, в результате снижения постоянных затрат на 10 % эффект производственного левериджа составит 3,17единиц и по сравнению с первоначальным уровнем снизится на -1,01 единиц и составит 75,93% к фактическому уровню.

Таблица 8 Анализ влияния постоянных затрат на эффект производственного левериджа

Показатели	Фактичес- кое значение	При снижении постоянных затрат на 10%
		Условное значение	Изменение от фактического
			(+\-)	%
1.Объем продаж, тыс.руб.	434817	434817	-	100
2.Переменные затраты, тыс.руб.	350435,50	350435,50	-	100
3.Маржинальный доход, тыс.руб.(п.1 - п.2)	84381,50	84381,50	-	100
4.Постоянные затраты, тыс.руб.	64216,16	57794,54	-6421,62	90
5.Прибыль, тыс.руб. (п.3 - п.4)	20165,30	26586,96	6421,66	131,85
6.Объем продаж, шт.	32155,00	32155,00	-	100
7.Цена за единицу, тыс.руб.

Страница:

•  1 
•  2 
•  3 

курсовая работа "Анализ затрат на производство и реализацию продукции" скачать

Подобные документы

• Теоретические аспекты формирования затрат на производство и реализацию продукции на предприятии

  Теоретические аспекты затрат на производство, реализацию продукции в условиях рыночной экономики. Финансово-экономический анализ деятельности ООО "Предприятие "Кант". Оценка динамики затрат на производство и реализацию продукции предприятия, их снижение.
  
  дипломная работа [253,9 K], добавлен 23.03.2013
  

• Управление затратами на производство и реализацию продукции

  Изучение сути и классификации затрат. Процесс управления затратами на производство и реализацию продукции. Определение оптимальной величины себестоимости продукции с использованием методов операционного анализа. Оценка действий производственного рычага.
  
  курсовая работа [52,4 K], добавлен 16.05.2011
  

• Анализ затрат на производство и реализацию продукции

  Динамический и факторный анализ себестоимости продукции. Диагностика вероятности банкротства предприятия и имитационное моделирование оптимальной структуры финансовых ресурсов. Подсчет резервов понижения затрат на производство и реализацию продукции.
  
  курсовая работа [157,9 K], добавлен 16.11.2019
  

• Оценка затрат на производство и реализацию продукции предприятия

  Теоретические основы формирования и учета затрат на производство и реализацию продукции предприятия. Краткая организационно-экономическая характеристика ТОО "Мука Казахстана", оценка и пути снижения его затрат на производство и реализацию продукции.
  
  курсовая работа [51,5 K], добавлен 04.03.2010
  

• Анализ факторов, влияющих на снижение себестоимости продукции

  Понятие, экономическое содержание и виды себестоимости и ее классификация затрат. Анализ динамики и структуры затрат на производство и реализацию. Резервы снижения затрат на производство и реализацию продукции. Анализ эффективности использования затрат.
  
  курсовая работа [82,4 K], добавлен 22.11.2008
  

• Составление калькуляции затрат на производство и реализацию продукции ООО "Элли"

  Калькуляция затрат на производство и реализацию продукции на примере ООО "Элли". Определение количества оборудования и степени его загрузки. Затраты на оплату труда производственных рабочих. Финансовые результаты при разных вариантах реализации продукции.
  
  курсовая работа [180,2 K], добавлен 21.08.2012
  

• Затраты на производство и реализацию продукции

  Теоретические основы определения затрат на производство продукции и методов их учета. Краткая характеристика производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Нефтекамскшина". Анализ затрат предприятия на производство покрышек по калькуляционным статьям.
  
  дипломная работа [1,0 M], добавлен 14.11.2010
  

• Изучение планирования и финансирования затрат на производство и реализацию продукции

  Классификация факторов, определяющих изменение затрат на производство и реализацию продукции, методика и подходы к их планированию. Создание контекстной диаграммы декомпозиции для производственного процесса по методологии IDEF0, ее структура и содержание.
  
  курсовая работа [1,1 M], добавлен 13.06.2016
  

• Анализ затрат на производство и реализацию продукции на примере ООО "ЛоКо"

  Теоретические основы формирования затрат на производство и реализацию продукции и финансовых результатов деятельности организации. Прибыль как финансовый результат функционирования предприятия. Направления оптимизации затрат с целью максимизации прибыли.
  
  курсовая работа [98,3 K], добавлен 02.02.2013
  

• Анализ формирования затрат на производство и реализацию продукции ОАО "УКРНИИО им. А.С. Бережного"

  Сущность понятий "затраты" и "себестоимость продукции". Методы их учета и калькулирования. Анализ затрат на производство и реализацию продукции, финансовых результатов ОАО "УКРНИИО им. А.С. Бережного". Прогнозирование рынков сбыта продукции предприятия.
  
  дипломная работа [97,2 K], добавлен 30.08.2010
  

Другие документы, подобные "Анализ затрат на производство и реализацию продукции"

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам