Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) осуществляют различными методами. В экономической литературе применяются следующие методы учета затрат на производство:

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат:

- нормативный метод учета затрат;

- метод учета фактических затрат.

В зависимости от объекта учета затрат:

- попроцессный метод;

- попередельный метод;

- позаказный метод.

Рассмотрим нормативный метод учета затрат на производство.

Нормативный метод учета затрат на производство применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов.

Данный метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция - калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат и квартальным сметам расходов по обслуживанию производства и управления. Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты можно было подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Основные принципы нормативного метода учета сводятся к следующему:

Первый принцип - это предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет.

Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления: определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п. Вместе с тем в отечественной практике действуют лишь отдельные фрагменты нормативной базы.

Второй принцип - это ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

Третий принцип - это учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

Четвертый принцип - это установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

Пятый принцип - это определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Рассмотрим метод учета фактических затрат на производство.

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости является наиболее распространенным на отечественных предприятиях.

Учет фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам.

Учет фактических затрат на производство строится на таких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактических показателей с плановыми. Применение этого метода позволяет в конечном счете определить фактическую себестоимость.

Недостатками учета фактической себестоимости являются:

- неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией; данные о стоимости изделий предоставляются лишь по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;

- данная система не создает никаких предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не сосредотачивает внимание управляющих на его главных недостатках;

- учет фактической себестоимости трудоемок.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов.

Ценностное выражение результатов производственной деятельности искажается под влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом конкретном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено успешностью работы самого предприятия и его отдельных подразделений и на сколько оно вызвано объективными причинами - удорожанием материалов и ростом других расходов, не зависящих от предприятия.

Все это предопределяет ограниченность использования данного метода учета для принятия управленческих решений, осуществления оперативного внутрихозяйственного бухгалтерского контроля.

На рисунке 1.1 представлена краткая характеристика рассмотренных методов.

Рис.1.1 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от оперативности учета и контроля над затратами*

* Источник: [28, с.262].

Рассмотрим попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Данный метод учета затрат предполагает ведение учета расходов по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех производственных затрат на количество готовой продукции.

Калькулирование расходов по производственному процессу в целом расширяет состав прямых расходов. Это единственный метод учета расходов, позволяющий отнести к прямым расходам амортизацию основных средств, используемых для производства продукции. Поскольку указанная амортизация отнесена к прямым расходам для целей налогообложения (Налоговый кодекс Российской Федерации), попроцессный метод учета расходов является наиболее удобным при исчислении себестоимости для целей налогообложения по данным бухгалтерского учета.

Недостатком этого метода является то, что при производстве широкой номенклатуры продукции правила бухгалтерского учета не предусматривают механизмов объективной оценки готовой продукции каждого вида.

Следовательно, способ оценки отдельных видов готовой продукции при попроцессном методе калькулирования себестоимости организация должна выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике. При этом должны соблюдаться общие правила учета затрат на производство.

Рассмотрим попередельный метод калькулирования себестоимости продукции.

Попередельное калькулирование применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в таких отраслях промышленности с массовым и крупносерийном производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные (сопутствующие) и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта. Кроме того, применение данного метода удобно в случаях, когда продукция разных степеней готовности (полуфабрикаты) сдается на склад или реализуется на сторону.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом варианте учет затрат на производство ведется без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль над движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль над себестоимостью продукции.

Рассмотрим позаказный метод калькулирования себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных работ. Широкое распространение в силу отраслевых особенностей, этот метод учета затрат приобрел в строительстве. Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Если заказ представлен единичным изделием, то его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или их партии, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и т.п., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способам. При этом в целях обеспечения правильности отнесения затрат на себестоимость конкретного заказа требуется организация надлежащего контроля за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

На рис.1.2 представлена краткая характеристика данных методов.

Проводя выбор существующих методов формирования себестоимости продукции, наиболее подходящей является метод учета фактических затрат, так как в хлебопекарной промышленности затраты на сырье занимают наибольший удельный вес. Основным сырьем для производства хлеба и хлебобулочных изделий являются: мука, дрожжи, соль, вода; дополнительным сырьем - сырье, применяемое по рецептуре для повышения пищевой ценности, обеспечения специфических органолептических и физико-химических свойств хлебобулочных изделий (сахар, масло растительное, животные жиры, патока, яичные и молочные продукты, хмель, тмин, кориандр и ванилин, молочная и лимонная кислота, фруктовые подварки и т.д.). С помощью него мы произведем расчет показателей себестоимости на продукцию предприятия, а также сделаем анализ тенденций показателей себестоимости на продукцию предприятия. А прогнозные значения показателей себестоимости на продукцию предприятия на I, II, III, IV квартал 2010, 2011гг. мы выявим с помощью метода аналитического выравнивания.

Рис.1.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости в зависимости от объекта учета затрат*

* Источник: [28, с.270].

В рамках выбранной методики будет проведен расчет согласно следующему алгоритму:

Блок 1. Расчет себестоимости единицы продукции

Себестоимость единицы продукции, вырабатываемой на существующей.

технике, рассчитывают по следующим статьям затрат:

Сырье и основные материалы;

Энергия на технологические нужды;

Расходы на оплату труда производственных рабочих

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

Расходы на управление и организацию труда;

Коммерческие расходы.

1. ,

2. ,

3. ,