Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

• Введение
• 1. Налоговая система и виды налогов
• 1.1 Развитие налоговой системы
• 1.2 Виды налогов
• 2. Распределение налогов
• 3. Налоговые поступления в бюджет и развитие налоговой системы
• 3.1 Анализ налоговых поступлений в федеральный и консолидированный бюджет
• 3.2 Направления развития налоговой системы Российской Федерации
• Заключение
• Список использованный источников

Введение

Налоги являются наиболее важной составляющей доходной части бюджета страны. Особенно их значимость повысилась в последние годы, когда стало ясно, что зависимость страны от нефтегазовых доходов необходимо снижать, поскольку их динамика очень нестабильна и не позволяет полностью покрыть расходы государства. Поэтому Правительством страны был выбран курс на повышение налоговых доходов, что потребовало глобального реформирования налоговой системы.

Для того чтобы разработать эффективную налоговую систему, способную обеспечить потребности бюджета, и в то же время оптимальный уровень налоговой нагрузки на налогоплательщиков необходимо анализировать итоги реформирования прошлых лет. Потому важно исследовать историю развития налоговой системы, что позволит определить дальнейшие перспективы ее развития.

Становление налоговой системы в современной России началось с начала 90-х. За все эти годы налоговая система претерпела огромные изменения, развивалась, и становилась все совершеннее. Однако, в последние пять лет законодательство претерпело массу спорных моментов, влекущих наличие коллизий в налоговом законодательстве, позволяющих использовать "серые" схемы, а также увеличивающих налоговую нагрузку граждан. Основная проблема современного российского налогового законодательства - это нечёткость и неясность формирования многих вопросов. Это позволяет нивелировать законодательством и использовать его в качестве оптимизации налогов большинству крупных налогоплательщиков, что в итоге отрицательно сказывается на доходности бюджета.

Поэтому исследование проблем реформирования налоговой системы Российской федерации в настоящее время особенно актуально и необходимо для поиска их решений.

налог бюджет уровень распределение

Целью исследования является анализ видов налогов и их распределения по уровням бюджетной системы РФ.

Основными задачами исследования, обеспечивающими достижение поставленной цели, являются:

изучение налоговой системы и видов налогов;

исследование процесса реформирования российской налоговой системы в разрезе основных налогов;

анализ поступления и распределения налогов по уровням бюджетной системы.

Объектом исследования являются налоговая система России и реформы происходящие в ней.

Предметом исследования является реформирование налоговой системы РФ.

В современный период ряд теоретических выводов по вопросам налогового реформирования получил свое отражение в работах таких ученых, как А.В. Брызгалин, Н.И. Малис, Пансков В.Г., Перов А.В. Кучерявенко Н.П., С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Э.Д. Соколова, Н.А. Шевелева, а также ряда других ученых.

Методологической основой исследования послужили такие общенаучные методы, как индукция, дедукция, анализ, синтез, частно-научные методы познания: исторический, сравнительно-правовой, статистический.

Работа структурно состоит из введения, двух глав, заключения, библиографического списка.

1. Налоговая система и виды налогов

1.1 Развитие налоговой системы

Перед тем как начать исследование истории развития налоговой системы в России важно предоставить ее понятие и основные элементы.

Так, например Малис Н.И., налоги определяет, как наиболее важный источник доходов современного государства, представляющий его экономическую основу Теория и практика налогообложения: учебник / под ред.Н.И. Малис. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, ИНФРА-М, 2013. 432 с. . В научной литературе имеется множество определений признаков налога, однако, на наш взгляд наиболее существенными признаками являются следующие:

налог взимается государством и в большей степени формирует фонды удовлетворения общественных потребностей Пансков В.Г. Налоги и налогообложение. М.: Юрайт-Издат, 2012. - 52 с. ;

налог взимается соответствии с законно установленными правилами, а не произвольно Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: ЮРАЙТ, 2012. - 119 с. ;

налог представляется сбором в денежной или натуральной форме;

налог не представляет собой плату за государственные услуги и не состоит в количественной связи с ними. Налог - не представляет собой штраф, и к тому же, не может иметь целью снижение стоимости собственности плательщиков;

налог является обязательным сбором, который устанавливает государство в одностороннем порядке либо при необходимости он взимается принудительно Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред.Д.М. Щекина. М., 2009.Т. 1: Общая часть.С. 269. .

Развитие налоговой системы претерпело множество изменений, происходящих на всех этапах реформирования. При этом задачи, которые стоят и стояли перед государством в каждый исторический период, определяют нужный объем ресурсов, т.е. налогов, для их решения. Правильная постановка данных задач представляет собой поиск ответа на вопросы:, "какие и сколько благ производить?", "что должно делать государство?", "почему оно обязано взять это производство на себя?" - остается актуальнейшей проблемой формирования эффективной системы налогообложения Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. М.: ЮРАЙТ, 2012. - 122 с. .

История становления российской налоговой системы проходила в несколько этапов, представленных на рисунке 1.1.

Рисунок 1.1 - Этапы формирования налоговой системы РФ Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред.Д.М. Щекина. М., 2009.Т. 1: Общая часть.С. 269.

Последовательно рассмотрим особенности каждого из указанных этапов, основываясь на исследованиях и оценках современных ученых.

Основные контуры современной налоговой системы были сформированы в начале 1990-х гг. В это время Россия находилась под действием мощного экономического кризиса, характеризуемого огромными темпами инфляции, высокой безработицей и социальной напряженностью общества. Задачи правительства заключались в формировании эффективной и возможной к реализации в тот период налоговой системы, способной поддержать доходы бюджета, а также реализовать мероприятия, направленные на вывод страны из кризиса.

Решение экономических проблем, вызванных наличием бюджетного дефицита, резким падением объемов производства, низким уровнем развития производительных сил в стране и иных негативных явлений, Правительство попыталось обеспечить за счет налогов. Поэтому характерным для первого этапа налогового реформирования стало огромное количество налогов, регулярная, даже в течение года, смена налогов и ставок, завышение этих ставок. Все это послужило увеличению недоимок в бюджеты всех уровней бюджетной системы страны, развитию массовых попыток налогоплательщиков к уходу от уплаты налогов. К тому же развитие негативных экономических явлений влекло массовое закрытие предприятий, банкротства и снижение доходной части бюджета.

Налоговая система 1990-х гг. в какой-то степени соответствовала налоговым системам зарубежных стран.

Был разработан Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", который устанавливал понятие, налога, сбора и пошлины, как обязательного взноса, подлежащего уплате в бюджет соответствующего уровня либо во внебюджетный фонд, который производился плательщиками самостоятельно на добровольной основе и на условиях, определенных законодательными актами Закон РФ от 27. 12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с данным Законом налоги находились в одном ряду со сборами и пошлинами, к тому же они не наделялись специфическими признаками, свойственными каждому из налогов, и позволяющими отличать их друг от друга и от других платежей бюджета. В то время это также имели место имущественные санкции, платежи правового характера.

В Законодательство о налогах и сборах регулярно вносились изменения, дополняющие имеющийся состав налогов. Например, Указ Президента Российской Федерации 1993 г. N 2270 Указ Президента Российской Федерации 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" дополнительно ввел специальный налог с предприятий, который был необходим, по мнению правительства того времени, для финансовой поддержки и развития наиболее важных отраслей народного хозяйства, а также обеспечения стабильной работы предприятий. Также данным Указом был введён и транспортный налог, взимаемый с предприятий. Как отмечает, Щепотьев А.В. Щепотьев А.В., Рожок А.П. Налогообложение в России: исторический аспект // Аудиторские ведомости. 2010. N 9.С. 68 - 78. этот налог фактически представлял собой пример чрезвычайного налогообложения. В то время было возможным установление налогов, не предусмотренных федеральным законодательством.

Так например, Согласно Указу Президента Российской Федерации 1993 г. N 2268 Указу Президента Российской Федерации 1993 г. N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году" органам власти субъектов РФ, а также местного самоуправления предоставлялось право дополнительного установления и введения без ограничения любых налогов. А в 1994 г. Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" было введено дополнительно 70 видов налогов регионального и местного значения.

Введение каждого налога сопровождалось изданием отдельного законодательного акта, а внесение изменений в него также производилось на основании Указов, либо Правительства либо регионов. Это значительно усложняло процесс начисления и расчета налогов. К тому же налоговое законодательство того времени имело большое количество расхождений и коллизий, позволяющих уходить от них законным и не законным путем.

Так, например, НДС, введенный Законом 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" Законом 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость", отменял налог с оборота, применяемый еще с 1930 г., и налог с продаж, который взимался на протяжении 1991 г.

Одним из наиболее важных источников доходов бюджета того времени безусловно являлись акцизы, которые были установлены Законом 1991 г. "Об акцизах" Законом 1991 г. "Об акцизах". Закон относил акцизы к косвенным налогам, которые увеличивают цену товара, так как уплачиваются потребителем. При этом плательщиками акцизов становились, как производящие, так и реализующие предприятия подакцизные товары. Ставки акцизов были разработаны и утверждены Правительством Российской Федерации и с от 5 до 90% их стоимости.

Еще одним важнейшим источником поступлений в бюджет того времени стал налог на прибыль, который законодательно был установлен в 1991 году Законом 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Ставка налога на прибыль устанавливалась на уровне 32% (для предприятий), а для бирж и брокерских контор, посреднических операций и сделок, - 45%.

Ставки на деятельности видеосалонов устанавливалась в размере 70%, а на доходы от игорной деятельности - 90%.

С физических лиц по-прежнему взимался подоходный налог Закон 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц". Минимальная ставка устанавливалась на уровне 12%, а максимальная для доходов более 420 тыс. руб. в год - 144 тыс. руб., ели доход плательщика составляла более 540 тыс. руб. в год, к этой сумме еще прибавлялось 60% с суммы, превышающей 540 тыс. руб. Таким образом, применялась жесткая прогрессивная ставка, при которой рост доходов сопровождался непропорциональным увеличением налогов для плательщиков.

Регулярно устанавливались разные формы налогов и сборов, например, в 1994 году действовал сбор на содержание и благоустройство территорий, налог на милицию функционировал до 1997 года. Назначение этих сборов было целевое и соответствовало их названию. Однако, реально средства распределись не по назначению и часто не доходили до установленного законом адресата, что было связано с неэффективным порядком формирования ресурсов данных учреждений. Так налог на милицию очень редко доходил до местных органов внутренних дел, поскольку у местных администраций в силу постоянного дефицита бюджета, находились более срочные нужды, а к тому же органы финансировались частично федеральным бюджетом, частично регионам.

Как утверждается Васяниной Е.Л. Васянина Е.Л. Фискальное право России: монография / под ред. С.В. Запольского. М.: КОНТРАКТ, 2013. 152 с. при установлении налогов становившейся налоговой системы России, не были учтены особенности непосредственно переходного периода, который переживала экономика страны. Налоги оказались значительным и тяжелым бременем для большинства предприятий, чье экономическое положение и так было подорвано неэффективными мерами в области цен и приватизации.

Следует отметить, что государство понимало всю тяжесть налогового бремени, легшего на налогоплательщиков, и проводило налоговые амнистии. Наиболее крупная была проведена в 1993 году Указ Президента РФ от 07. 10.1993 N 1598 "О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации". Под действие этой амнистии попали не только юридические лица, но и физические, что стало безусловно причиной повышения значимости ее проведения.

Амнистия устанавливала условия, систематизированные на рисунке 1.2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.2 - Условия применения амнистии 1993 года Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред.Д.М. Щекина. М., 2009.Т. 1: Общая часть.С. 269.

Проведение налоговой амнистии завершились Указом Президента РФ от 21.07.1995 N 746 Указ Президента РФ от 21. 07.1995 N 746 "О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации", которым были введены следующие аспекты (рисунок 1.3):

Как считали авторы законопроекта, налоговая амнистия была разработана в отношении лиц, совершивших налоговое нарушение, добровольно заявившего в налоговую службу.

Однако, предложение об эффективности налоговой амнистии, не нашло поддержки большинства специалистов, да и налогоплательщиков в целом, в результате чего проект был снят с рассмотрения.

Рисунок 1.3 - Основные аспекты налоговой амнистии 1995 года Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред.Д.М. Щекина. М., 2009.Т. 1: Общая часть.С. 269.

Второй этап реформирования налоговой системы сопровождался разработкой и принятием Налогового кодекса РФ с 1 января 1999 г.

Принятие Кодекса, несомненно способствовало повышению эффективности налоговой системы, улучшению взаимоотношений налогоплательщиков и государства. Налоговым кодексом РФ была установлена иерархия нормативных актов по налогам, включающая уровни законодательный, субъектов и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах

1.2 Виды налогов

Налоговый кодекс подразделил налоги на федеральные, региональные и местные. При этом к федеральным налогам были отнесены налоги и сборы, обязательные к уплате на всей территории нашей страны. К региональным - налоги устанавливаемые законами российских регионов, которые обязательны к уплате на территории соответствующих субъектов РФ. Местными определялись налоги, которые утверждались нормативными правовыми актами органами местного самоуправления. Данные налоги были обязательны к уплате на территориях муниципальных образований.

Разделение налогов по принадлежности к конкретным бюджетам явилось первой тенденцией для формирования эффективного стройного налогового законодательства, поскольку несмотря на огромное количество федеральных налогов, были четко выделены бюджеты получатели средств, определена направленность налогов.

Установленные НК РФ виды налогов и сборов приведены на рисунке 1.4.

Рисунок 1.4 - Состав налогов, установленных НК РФ 1999 года Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под ред.Д.М. Щекина. М., 2009.Т. 1: Общая часть.С. 269.

Несмотря на то, что состав налогов был многообразен (на тот момент было 30 налогов), наибольший интерес представляли не более 4 - 5 налогов.

Большая часть поступлений на протяжении того периода приходилась на налог на прибыль, НДС и акцизы

Структура налогов местных бюджетов значительно отличалась от структуры доходов федерального бюджета. Главную роль при этом в дохода регионального бюджета играли налог на прибыль подоходный налог.

В доходах местных бюджетов наиболее значителен налог на доходы физических лиц. Реформирование налоговой системы РФ сопровождалось становлением и реформированием органов налогового контроля. Так Указом Президента РФ от 25 июля 1991 г. N Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации" была учреждена Федеральная налоговая служба, как субъект, осуществляющий государственный финансовый контроль.

Исследуя основные положения данного указа, представляется возможным определить два вида контрольной деятельности налоговых органов:

контроль соблюдения законодательства в части налогообложения;

контроль соблюдения законодательства за применением контрольно-кассовой техники, управлением денежной наличностью в кассе, определением лимита расчетов наличными деньгами, контроль проведения валютных операций.

Таким образом, контрольная деятельность органов налоговой службы была выражена в проверке порядка формирования денежных фондов государства и территорий, а также денежного обращения, которое обеспечивало данное формирование. При этом как отметил Дубинский А.М. Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля: монография / отв. ред. С.В. Запольский. М.: КОНТРАКТ, 2014. 112 с. , очень важным условием эффективности работы налоговой службы являлось соблюдение принципов, как финансово-контрольной деятельности, так и закрепленных в правовых актах принципов.

3 этап реформирования налоговой системы начался в 2003 году и продолжается по сей день. Ежегодно Правительством вносятся изменения в порядок начисления и уплаты налогов, проведение налогового контроля, структуру и полномочия ФНС. К тому же проводится глобальная работа по мониторингу мнения налогоплательщиков на предмет наличия недостатков в законодательстве, формируются комиссии при выявлении наиболее существенных, что в последствии служит основанием для введения изменений в НК РФ.

Составной частью процесса реформирования налоговой системы стало построение новой системы налогообложения. С 2010 г. утратила силу глава Налогового кодекса "Единый социальный налог". С 2011 г. Были значительно увеличены тарифы страховых взносов, что вызвало массу недовольства среди представителей малого бизнеса, повальное прекращение деятельности индивидуальными предпринимателями, что стало основанием для снижения установленных ставок взносов уже с 2012 г.

Многие исследователи, которые занимались таксономией, то есть группировкой налогов, так и не пришли к единому мнению по обоснованию классификационных признаков. Обилие разновидностей налогов ещё раз доказывает, что невозможно выделить один конкретный признак, согласно которому налоги можно было бы отнести к определённой группе.

На сегодняшний день самой распространённой классификацией налогов является разделение их на виды по следующим девяти признакам:

1) по способу уплаты (форме изъятия) различают:

a) прямы налоги - налоги, которые устанавливаются непосредственно на имущество (доход) плательщика налогов;

b) косвенные налоги - налоги, взымаемые в процессе движения дохода или оборота товаров и услуг. Данный вид налогов включается в цену товара в виде надбавки и оплачивается конечным потребителем.

2) по распределению сумм налогов выделяют:

a) закреплённые налоги - налоги, полностью или частично закреплённые на длительный промежуток времени как источник дохода определённого бюджета (например, таможенные пошлины);

b) регулирующие налоги - региональные и федеральные налоги, по которым устанавливаются нормативы отчислений в местные бюджеты или бюджеты субъектов Федерации на очередной финансовый год (например, налог на прибыль организаций: в федеральный бюджет направляется 2 % от суммы прибыли, а в региональный бюджет - 18 %).

3) по характеру использования налоги подразделяются на:

a) общие налоги - налоги, которые предназначаются для формирования доходов бюджета государства в целом (например, НДС);

b) целевые налоги - налоги, которые предназначены для финансирования определённого направления расходов государства (например, единый сельскохозяйственный налог).

4) по объекту обложения выделяют: налог на капитал, налог на землю, налог на имущество.

5) по территориальному уровню различают:

a) федеральные налоги - налоги, определяемые федеральным законодательством и являющиеся едиными на всей территории страны;

b) региональные налоги - налоги, устанавливаемые законодательными органами субъектов Федерации и являющиеся обязательными на территории данного субъекта (например, лесной налог, налог на игорный бизнес);

c) местные налоги - налоги, которые вводятся нормативно-правовыми актами органов местного самоуправления в соответствии НКРФ.

6) по источнику уплаты налоги подразделяются на: налоги, удерживаемые из заработной платы; налоги, удерживаемые из выручки и т.д.

7) по категории налогоплательщика различают:

a) налоги, взимаемые с физических лиц (например, НДФЛ);

b) налоги, взимаемые с юридических лиц (например, налог на прибыль организаций);

c) налоги, взимаемые как с физических, так и с юридических лиц (смежные налоги) (например, земельный налог).

8) по налоговой ставке выделяют:

a) прогрессивные налоги - налоги, ставки по которым растут в связи с увеличением стоимости объекта налогообложения (например, НДФЛ);

b) регрессивные налоги - налоги, ставки по которым снижаются в связи с увеличением стоимости объекта налогообложения (налогооблагаемой базы);

c) пропорциональные налоги - налоги, ставки по которым устанавливаются в одинаковом процентном отношении к объекту налогообложения, не учитывая размер его дифференциации;

d) твёрдые налоги - налоги, ставки по которым устанавливаются в абсолютной сумме на единицу измерения налоговой базы.

9) по способу обложения налоги подразделяются на:

a) кадастровые налоги - налоги, исчисляемые на основе сведений о средней доходности объекта налогообложения, указанных в государственном кадастровом реестре (например, транспортный налог, земельный налог);

b) декларационные налоги - налоги, исчисляемые на основе сведений о доходности объекта налогообложения, указанных в декларациях, которые налогоплательщик предоставляет в налоговые органы в установленные сроки в качестве отчёта о доходах, получаемых от осуществляемой им деятельности.

c) безналичные налоги - налог изымается у источника, выплачиваемого доход. Поэтому налогоплательщик получает свой доход уже уменьшенный на сумму налога, изъятого с целью зачисления в бюджет (например, НДФЛ);

d) налично-денежные налоги - налоги, уплачиваемые налогоплательщиком в бюджет в налично-денежной форме, уже после получения дохода, Тедеев, А.А. Налоги и налогообложение: учебник для вузов. - М.: Приориздат, 2012. - С. 34. .

Итак, можно сделать вывод в исследовании истории реформирования налоговой системы РФ можно сказать, что налоги играют важную роль в пополнении бюджетов страны, как консолидированного, так и отдельных его уровней. От того насколько эффективно будет построена налоговая система, зависит собираемость налогов, а также финансирование важных социальных расходов государства.

Налоговая система оказывает существенное влияние на экономический рост и уровень жизни населения. Поэтому, при обосновании проведения мероприятий налоговых реформ следует учитывать все многообразие факторов. Необходимо использовать уроки исторического опыта проведения реформ в налоговой системе Росси и не допускать ошибок в повышении количества налогов, что приведет к снижению контроля собираемости средств, усилении налоговой нагрузки на физических и юридических лиц, поскольку это может отразиться на доходах бюджета отрицательно.

2. Распределение налогов

Учитывая, что основную часть доходов консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации составляют налоговые доходы, обеспечение их поступлений для создания финансовой основы развития регионов является важной задачей, при решении которой возникает ряд проблем. Одна из них связана с тем, насколько эффективно реализуется принцип федеративности в налоговой системе России, означающий распределение налогов и сборов по уровням бюджета страны. Необходимость теоретического обоснования такого распределения с учетом практики применения обусловлена двойственностью задачи финансового обеспечения деятельности государства и его субфедеральных образований, которая заключается, с одной стороны, в обеспечении наиболее полного поступления налогов и сборов в целом в бюджет страны, а с другой - в укреплении финансовой самостоятельности субъектов Федерации.

Решение задачи распределения налогов между федеральным и субфедеральным уровнями требует определения соответствующих налоговых полномочий, под которыми понимаются законодательно оформленные права того или иного уровня власти на введение налогов, установление их элементов, получение налоговых доходов и администрирование налогов.

В совокупности налоговых полномочий разных уровней власти могут быть выделены три составляющих:

законодательные, т.е. полномочия на введение налогов, определение элементов налогообложения, в частности установление налоговых ставок, уточнение налоговой базы и корректировка иных элементов налогов;

доходные, т.е. полномочия на формирование доходов бюджета за счет тех или иных налогов. Причем необязательно, чтобы в бюджет какого-то уровня поступали только те налоги, в отношении которых этот уровень власти имеет установленные законодательные полномочия. Иными словами, доходные и законодательные полномочия в отношении отдельных налогов по уровням бюджета могут не совпадать (табл.2.1);

административные, т.е. полномочия администрировать и собирать налоги.

В рамках налоговой системы Российской Федерации администрирование налогов и сборов полностью реализуется на федеральном уровне. Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС России) и ее структурные территориальные подразделения осуществляют в основном все административные действия по контролю налогов: федеральных, региональных и местных, а также налогов, взимаемых в связи с применением специальных налоговых режимов.

Что касается законодательных полномочий, следует заметить, что в ст.72 Конституции Российской Федерации содержится норма, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов отнесено к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов. Распределение законодательных полномочий регулируется Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), т.е. на федеральном уровне.

Субъекты Российской Федерации имеют право устанавливать отдельные элементы налогообложения в отношении региональных налогов и только в рамках, определенных НК РФ: налоговые ставки с учетом ограничений, содержащихся в НК РФ, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты для юридических лиц (кроме налога на игорный бизнес), особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, а также вводить в действие указанные налоги на своих территориях. По местным налогам аналогичные полномочия имеются на местном уровне Скворцова А.С. Полномочия субъектов Российской Федерации по установлению региональных налогов: правовой анализ // Пермский финансовый журнал. 2015. № 1 (12).С. 95-111. . В отдельных случаях, оговоренных в НК РФ, имеются полномочия у субъектов Российской Федерации или муниципальных образований в отношении специальных налоговых режимов, а также по снижению ставки налога на прибыль организаций в части поступлений в региональный бюджет (табл. 2.1).

Таблица 2.1 Распределение полномочий уровней власти по налогам и сборам

	Уровень законодательных полномочий	Уровень доходных полномочий
	Федеральный	Региональный	Местный	Федеральный	Региональный	Местный
НДС	+			+
Акцизы	+			+	+
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)	+				+	+
Налог на прибыль организаций	+	+		+	+
Налог на добычу полезных ископаемых	+			+ (100% по углеводородам)	+
Водный налог	+			+
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов	+			+	+
Госпошлина	+			+	+	+
Транспортный налог	+	+			+
Налог на имущество организаций	+	+			+
Налог на игорный бизнес	+	+			+
Земельный налог	+		+			+
Налог на имущество физических лиц	+		+			+
Единый сельскохозяйственный налог	+					+
Налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения	+	+			+
Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности	+		+			+
Патентная система налогообложения	+	+				+

Проанализировав объем и содержание законодательных полномочий на субфедеральном уровне, можно сделать вывод, что они в основном связаны с возможностью создавать лучшие налоговые условия для бизнеса на определенной территории, обеспечивая преимущества в налоговой конкуренции на межрегиональном и местном уровне Товгазова А.А. Проблемы реализации политики роста налоговых доходов в регионах Российской Федерации // Научное обозрение. Серия 1: Экономика и право. 2015. № 6.С. 85-89. . Таким образом, в Налоговом кодексе заложена возможность применения налоговых инструментов в регулировании экономического развития отдельных территорий Зотиков Н.З. Налогово-бюджетный механизм и его влияние на экономику региона // Повышение конкурентоспособности отраслей экономики как направление выхода из экономического кризиса: сб. материалов международной научно-практической конференции. Чебоксары: Чувашский государственный университет им. И.Н. Ульянова, 2016.С. 347-353. . В некоторых случаях при реализации государственных программ на федеральном уровне закрепляется обязанность субъектов Федерации снижать налоговую ставку в части налога, подлежащей уплате в региональный бюджет, например, по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, то есть устанавливать ее не выше определенного значения. Ярким примером тому может служить такое снижение ставки для участников региональных инвестиционных проектов (ставка не может быть выше 10% в течение первых пяти лет) и резидентов территорий опережающего социально-экономического развития (не выше 5%) в целях реализации проекта развития Дальнего Востока.

Научный и практический интерес представляет доходный аспект налоговых полномочий, заключающийся в возможности влиять на формирование доходов бюджета.

Распределение доходных налоговых полномочий регулируется Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ), определяющим пропорции распределения налоговых поступлений по уровням бюджета (ст.50, 56, 61-61.5 Бюджетного кодекса). А значит, права субъектов Российской Федерации ограничиваются на федеральном уровне.

Обратившись к табл.2.1, наблюдаем несовпадение уровней законодательных и доходных полномочий по акцизам и налогу на доходы физических лиц, то есть на субфедеральном уровне нет возможности использовать эти налоги в качестве инструментов регулирования предпринимательской активности, правила их взимания едины по всей стране несмотря на то, что их поступления в большей части направляются в бюджеты субъектов Федерации. При этом НДФЛ вообще не поступает в федеральный бюджет, а в бюджеты субъектов Российской Федерации поступает по нормативу 85%.

Кроме того, противоречие в уровнях полномочий наблюдается в отношении патентной системы налогообложения. Величина налоговой базы при определении размера патента определяется законами субъектов Российской Федерации как потенциально возможный к получению индивидуальным предпринимателем годовой доход по конкретному виду предпринимательской деятельности. Завышенный размер указанного потенциального дохода зачастую является препятствием, сдерживающим применение этого специального налогового режима индивидуальными предпринимателями, что сокращает поступления в бюджеты муниципальных районов и городских округов, куда по нормативу полностью должен поступать соответствующий налог.

Можно отметить также несоответствие уровней законодательных и доходных полномочий в отношении федеральных сборов: госпошлины, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. На наш взгляд, единые по всей стране размеры указанных сборов, определенные в НК РФ, соответствуют экономической сущности сбора как обязательного взноса, взимаемого в связи с совершением лицами юридически значимых действий.

Изменение налоговых полномочий, направленное на более эффективное обеспечение налоговых доходов бюджетов, представляет собой совершенствование налогового механизма через его инструменты. При распределении законодательных и доходных налоговых полномочий в отношении каждого из действующих в России налогов необходимо определить, за каким именно уровнем государственной власти целесообразно закрепить тот или иной доходный источник и соответствующий налог согласно следующим критериям (принципам) Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России. М.: Дело, 2006. 84 с. .

Первый критерий - степень мобильности налоговой базы. Считается, что чем менее мобильна налоговая база, тем на более низком уровне государственной власти она должна облагаться налогами, так как относительное повышение уровня налогообложения такой базы не может повлечь ее миграцию за пределы данной субфедеральной юрисдикции. Поэтому поступления налогов, которые имеют такой объект налогообложения, как недвижимое имущество или земля, целесообразно закреплять за бюджетами субъектов Российской Федерации и за местными бюджетами. В свою очередь, налогообложение доходов от капитала, прибыли организаций необходимо облагать налогами на более высоком уровне. Это связано с тем, что наиболее высокой степенью мобильности обладают капитал в денежной форме, труд, а самой низкой - имущество в виде недвижимости и природные ресурсы. Исходя из этого критерия налоги за использование природных ресурсов должны быть отнесены на субфедеральный уровень.

При более детальном рассмотрении данной проблемы следует отметить, что степень мобильности капитала изменяется в зависимости от его формы. Так, капитал, пребывающий в форме основных средств производственного назначения, менее мобилен, чем финансовый капитал в высоколиквидной форме.

Но, кроме указанного подхода, необходимо учитывать и другие критерии, которые существенно корректируют межбюджетное распределение налоговых полномочий.

Второй критерий - степень равномерности распределения налоговой базы по территории государства или степень межрегиональной дифференциации налоговой базы. В соответствии с этим критерием чем неравномернее распределен налоговый источник или налоговая база по территории страны, тем на более высоком уровне государственной власти должно осуществляться его налогообложение. Такой подход в основном обусловлен необходимостью выравнивания финансовой обеспеченности разных субъектов Российской Федерации в рамках государства. При неравномерном распределении источника налога налогообложение на федеральном уровне не приводит к усилению различий в объемах налоговых доходов субфедеральных бюджетов в расчете на душу населения.

В качестве примера можно привести налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Его статус установлен с учетом высокой степени неравномерности размещения основных минерально-сырьевых ресурсов по территории страны. НДПИ действует в налоговой системе государства как федеральный налог, а поступления налога по углеводородному сырью (нефти, газу, газовому конденсату), которые составляют основу НДПИ, зачисляются в федеральный бюджет по нормативу 100%. Исключение могут составлять наиболее равномерно размещенные объекты. Так, при добыче общераспространенных полезных ископаемых НДПИ поступает в бюджет субъектов Российской Федерации по нормативу 100%.

Применение указанного критерия в ряде случаев может противоречить первому критерию, который требует облагать налогами немобильные объекты, в частности природные ресурсы, на субфедеральном уровне.

Если источники налога размещаются относительно равномерно по территории страны, они могут облагаться налогами на региональном или местном уровне, например, доходы от розничной торговли, бытовых услуг. Так, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) вводится в действие на территории муниципальных образований, и платежи по ЕНВД поступают в местные бюджеты.

Кроме того, при реализации данного критерия возникает проблема, связанная с разграничением собственности Российской Федерации и ее субъектов на те или иные объекты природных ресурсов, что вызывает обоснованное стремление к получению соответствующих налоговых доходов от этой категории объектов.

Так, водные объекты могут находиться как в федеральной собственности, так и в собственности субъектов Российской Федерации, а также муниципальных образований. Но водный налог зачисляется в размере 100% в федеральный бюджет. Это противоречие отчасти разрешилось после введения с 2007 г. Водного кодекса Российской Федерации, который существенно сократил сферу применения водного налога. По ряду видов водопользования предусмотрено заключение договоров с исполнительными органами соответствующего уровня власти, в собственности которых находится водный объект, и, как следствие, вместо водного налога взимается, по сути, арендная плата, зачисляемая в доходы соответствующего уровня бюджета.

Третий критерий - экономическая эффективность. Он означает, что отдельные виды объектов целесообразнее облагать на общенациональном или региональном уровне, учитывая то обстоятельство, что повышение эффективности налогообложения может быть связано с увеличением масштаба мероприятий или, напротив, с получением экономии на приближении уровня налогообложения к объекту налогообложения. Иными словами, чем масштабнее налоговая база, тем на более высокий уровень должен быть отнесен налог. В этом случае существенно понижаются издержки администрирования налога. Чем "мельче" объекты и более раздроблена налоговая база, тем на более низкий административно-государственный уровень должны быть переданы налоговые полномочия. Это связано с тем, что развертывание общенационального учета объектов налогообложения, которых немного или же которые имеют множество различных типов и видов, существенно повышает прямые административные издержки обложения, превышающие в ряде случаев суммы поступлений по данному налогу.

Наиболее трудоемкими для учета являются имущество населения и земельные участки, поэтому целесообразно их облагать на местном уровне. Что же касается доходов организаций, то их учет может быть налажен в федеральном масштабе, поскольку он не имеет значительной местной или региональной специфики. Соответственно и облагать эти объекты надо на федеральном уровне.

Четвертый критерий - необходимость макроэкономического регулирования. Для реализации регулирующей функции налогов на государственном уровне требуется закрепление за федеральным уровнем законодательных полномочий по основным налогам, в первую очередь таким прямым налогам, как налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц. Поэтому рассмотренное выше противоречие в уровнях законодательных и доходных полномочий по НДФЛ вполне обосновано необходимостью макроэкономического регулирования этого налога, занимающего 3-4-е место в обеспечении налоговых поступлений консолидированного бюджета Российской Федерации.

Налоги на имущество, слабо зависящие от финансового результата деятельности, целесообразно взимать на субфедеральном уровне.

Такой бюджетообразующий налог, как НДПИ, играющий важную роль в экономике государства, также вполне обоснованно отнесен к федеральным налогам. Он занимает первое место по поступлениям в консолидированный бюджет государства среди налогов, администрируемых Федеральной налоговой службой РФ (ФНС России).

Пятый критерий - необходимость корректировки через налоговую систему объективно возникающих финансовых дисбалансов в бюджетной системе. Финансовый дисбаланс является следствием объективного несовпадения функций, в соответствии с которыми формируются, с одной стороны, доходы бюджетной системы, а с другой - потребности в расходах в части предоставления государственных услуг. Потребности в указанных расходах определяются в зависимости от численности, плотности, состава населения и т.д., в то время как объем доходов соответствующих бюджетов имеет существенно более сложную зависимость. При этом чем большую долю в доходах бюджетной системы составляют налоги с населения (в первую очередь налог на доходы физических лиц), тем меньше размер дисбаланса. В этом случае относительно меньшими окажутся расходы федерального бюджета на финансовую помощь субъектам Российской Федерации. Это и объясняет то обстоятельство, почему НДФЛ поступает в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты.

Шестой критерий - соблюдение границ юрисдикции. При решении вопроса о закреплении того или иного налогового источника за федеральным и субфедеральным уровнем необходимо учитывать факт возможного переноса налогового бремени за пределы соответствующей юрисдикции. Следует иметь в виду, что каждый уровень государственной власти обладает законодательным правом только в пределах собственной юрисдикции. Иными словами, субъекты Российской Федерации могут устанавливать пониженные налоговые ставки, вводить льготы только на территории своих регионов. В то же время законодательные органы Российской Федерации обладают правом вводить налоги на территории собственной юрисдикции, т.е. всего государства как единого целого.

Седьмой критерий - единство экономического пространства, т.е. такое закрепление налоговых полномочий, при котором бы не возникали налоговые барьеры на пути движения товаров, труда, перелива капитала и финансовых ресурсов между различными субфедеральными образованиями в пределах единого государства.

Проблемы, возникающие в практике межбюджетного распределения налогов, связанные с мобильностью налогов, могут создавать трудности в реализации доходных полномочий субъектов Российской Федерации и муниципальных образований.

В качестве примера можно привести проблему обеспечения поступления налога на прибыль организаций по месту нахождения обособленных подразделений. Высокая степень мобильности налога в ряде случаев проявляется в недопоступлении налога в субъекте Российской Федерации, на территории которого находится обособленное подразделение организации.

Речь идет о части налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации. При этом часть налогооблагаемой прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается исходя из доли амортизируемого имущества и доли численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в общей величине соответствующего показателя по организации. При этом указанные доли определяются на основании документального оформления имущества и работников организации. Если местонахождение недвижимого имущества устанавливается легко, то в отношении движимого амортизируемого имущества могут возникнуть проблемы определения его принадлежности обособленному подразделению. Аналогичные сложности возникают на практике и в отношении работников организации, числящихся в обособленном подразделении.

Таким образом, случается, что крупные компании, зарегистрированные в одном субъекте Российской Федерации и осуществляющие деятельность в другом регионе, уплачивают налог на прибыль организаций в основном по своему местонахождению. А по местонахождению обособленного подразделения налог поступает в незначительном размере, что уменьшает доходы бюджета соответствующего субъекта Российской Федерации. Таким образом, налог на прибыль организаций (ставка 20%), имеющий наиболее мобильную налоговую базу, но поступающий в большей доле (по ставке 18%) в бюджеты субъектов Федерации, не всегда обеспечивает справедливое распределение налоговых доходов между бюджетами субъектов Российской Федерации.

Сходную проблему можно наблюдать в отношении поступлений налога на прибыль от участников интегрированных формирований: компании, являющиеся "центрами прибыли" в таких формированиях, уплачивают суммы налога на прибыль в тех субъектах Федерации, в которых они зарегистрированы, осуществляя мероприятия по налоговой оптимизации. Это позволяет сокращать совокупную сумму налоговых платежей интегрированных формирований. В отношении крупнейших налогоплательщиков эта проблема может решаться посредством применения специальных мер контроля трансфертного ценообразования.

Одна из проблем, возникающих в практике межбюджетного распределения налогов, связана с поступлением налога на имущество организаций в бюджет субъекта Российской Федерации. В отношении недвижимого имущества налоговая база менее мобильна, поэтому трудностей не возникает: учет и уплата вышеуказанного налога производятся по местонахождению такого имущества независимо от того, находится ли оно по местонахождению организации, ее обособленного подразделения или нет. Сложности возникают с налогообложением движимого имущества - основных средств, находящихся по местонахождению обособленного подразделения, что связано с двумя причинами. Во-первых, обособленное подразделение может быть не выделено на отдельный баланс, поэтому по его местонахождению налог на имущество организаций не уплачивается - он взимается по местонахождению основной организации, которая может быть расположена в другом субъекте Российской Федерации. Во-вторых, если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то указанный налог исчисляется согласно данным учета основных средств этого подразделения, что может не отражать в полной мере наличие основных средств (движимого имущества), являющихся более мобильными объектами.

Что касается НДПИ, то он имеет менее мобильную налоговую базу, что обусловливает эффективность его налогового администрирования. Недоимка по НДПИ составляет наименьший показатель среди других налогов, уровень собираемости налога - 100%. Для сравнения: наибольшая недоимка возникает по налогу на прибыль организаций и НДС (более мобильные налоги, исчисление их налоговой базы зависит от документального оформления операций).

За местными бюджетами поселений, муниципальных районов, городских округов налоговые доходы закреплены с учетом особенностей каждого из этих трех видов муниципальных бюджетов (ст.61-61.5 БК РФ). Доходы местных бюджетов формируют земельный налог и налог на имущество физических лиц (наименее мобильные налоги), отдельные виды государственной пошлины, часть налога на доходы физических лиц, единого сельскохозяйственного налога по утвержденным нормативам, а также единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Взимание земельного налога и налога на имущество физических лиц связано с проблемой оформления прав собственности на землю и имущество, трудоемкостью ведения учета объектов недвижимости. Для ее решения необходимо принимать меры по устранению пробелов в кадастровом учете таких объектов. Эти налоги не составляют основу местных бюджетов, хотя и вполне оправданно относятся к местным налогам исходя из принципа мобильности налоговой базы и критерия экономической эффективности.

Кроме того, единый сельскохозяйственный налог обусловлен видами деятельности, связанными с использованием земельных ресурсов, т.е. данный налог менее мобилен в отношении изменения местонахождения субъекта налогообложения. Поэтому вполне понятно его распределение на местный уровень.

Проблемы обеспечения доходов местных бюджетов, связанные с мобильностью налогов, возникают на практике в отношении налога на доходы физических лиц. Поступления по этому налогу довольно значимы для местных бюджетов. НДФЛ уплачивается по месту нахождения организации, исполняющей роль налогового агента по налогу с доходов ее работников. Если на территории муниципального образования постоянно действует подразделение организации, то налог на доходы физических лиц с доходов его работников должен уплачиваться по местонахождению обособленного подразделения.

Однако укрупнение инспекций ФНС России привело к тому, что в отдельных случаях муниципальные образования лишились налоговых доходов по НДФЛ. Дело в том, что организация обязана встать на налоговый учет по местонахождению каждого обособленного подразделения, но в случае, если организация и ее подразделение находятся в пределах территории, обслуживаемой одной и той же налоговой инспекцией, то повторно этого делать не нужно. Поэтому организация перечисляет весь налог на доходы физических лиц в бюджет по своему местонахождению, а это может быть другое муниципальное образование. В том же муниципальном образовании, где фактически проживают и постоянно трудятся работники обособленного подразделения организации, в доходы местного бюджета НДФЛ не поступает. Следовало бы учитывать более детально особенности порядка уплаты налога.

Налоговые доходы определяют финансовую независимость муниципальных образований Павельева Н.С., Королева Л.П. Проблемы и перспективы укрепления финансовой самостоятельности территориальных бюджетов в РФ // Налоги и налогообложение. 2014. № 1.С. 49-56. . С целью решения проблемы повышения доходов местных бюджетов в ст.58 БК РФ предусмотрено право субъектов Российской Федерации перераспределять часть своих налоговых поступлений на местный уровень, т.е. устанавливать для всех муниципальных образований дополнительные единые нормативы отчислений от отдельных налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации. Эта мера направлена на осуществление дополнительного регулирования налоговых доходов нижестоящих бюджетов. В результате на практике значительную долю поступлений местных бюджетов составляют налоги, которые подлежат уплате в бюджеты субъектов Федерации в соответствии с БК РФ, в том числе налоги с мобильной налоговой базой.

Таким образом, при распределении налоговых доходов по уровням бюджета необходимо учитывать целый комплекс критериев.

Совокупность признаков налогов и различие критериев распределения на тот или иной уровень государственной власти обусловливают наличие противоречий и проблем в обеспечении поступлений налогов и сборов в бюджеты разного уровня. Необходимо дальнейшее теоретическое исследование и детальный анализ практических вопросов с целью совершенствования межбюджетного распределения налогов для повышения эффективности налоговой системы России.