Адміністративно-правовий процес управління податковим боргом в Україні

Сума нарахованих процентів, не сплачена платником податків у строки, визначені цим Порядком, визнається сумою податкового боргу платника податків. Розстрочення (відстрочення) податкового боргу у межах процедури відновлення платоспроможності боржника відповідно до законодавства з питань банкрутства здійснюється виключно на умовах, передбачених мировою угодою. Подача заяви про розстрочення (відстрочення) податкового боргу не припиняє стягнення належних податків, інших платежів до дня прийняття рішення про розстрочення (відстрочення). Активи платника податків звільняються від податкової застави з дня прийняття податковим органом рішення про розстрочення (відстрочення) суми податкового боргу, у разі, коли умови, визначені в рішенні про розстрочення (відстрочення), передбачають зупинення права податкової застави.

Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 25 вересня 2001 року №386, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 5 жовтня 2001 року за №865/6056 [75]. Цей Порядок розроблений на підставі норм, передбачених Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», визначає процедуру адміністративного арешту активів платника податків [6].

Правові норми, які регулюють податкові відносини, постійно трансформуються, i навіть бажання пильно за ними слідкувати та виконувати не завжди приводить до позитивних результатів. Так, державний механізм погашення податкових зобов'язань було доповнено 1 жовтня 2001 р., коли набрала чинності передбачена ст. 9 Закону України від 21.12.2000 р. №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» процедура адміністративного арешту активів платників податків [6]. З метою забезпечення практичного впровадження зазначеної статті Закону №2181-III затверджено наказ ДПА України від 25.09.2001 р. №386 «Про затвердження Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків», зареєстрований у Мін'юсті України 05.10.2001 р. за №865/6056 [75]. Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так i для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше, що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу при впровадженні нового законодавства.

Так, деякі проблеми практичного застосування положень Закону №2181-III було відмічено в листі Вищого арбітражного суду України від 14.01.2001 р. №01-3/30. Зокрема, зазначалося, що відповідно до пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 цього Закону керівник податкового органу має право звернутися до суду з поданням про продовження терміну арешту активів платника податку за наявності підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин з моменту отримання зазначеного звернення [76]. Проте чинне законодавство, у тому числі Закон №2181-III i Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму вирішення відповідних питань [6; 77]. Що ж до вищеназваного Кодексу, то він пристосований для розгляду справ виключно в позовному провадженні. Крім того, законодавство не визначає форми відповідного подання податкового органу, порядку звернення з ним до господарського суду, порядку розгляду його судом, форми судового акта, який має бути прийнято за результатами розгляду, i способу виконання такого акта тощо. До того ж питання про продовження терміну адміністративного арешту не має ознак спору. При розгляді судових справ, пов'язаних із застосуванням норм Закону №2181-III щодо процедури адміністративного арешту, постає i багато інших питань [6]. Тому слід детальніше ознайомитися з положеннями Закону №2181-III та Порядку, щоб не додати до існуючих проблем нових.

Так, відповідно до Закону №2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу [6]. Тобто, виходячи з визначення арешту активів, поданого Законом №2181-III, цей механізм може застосовуватися тільки для забезпечення погашення податкового боргу. Як відомо, Законом України від 25.06.91 р. №1251-XII «Про систему оподаткування» розрізняються поняття податків i зборів (обов'язкових платежів) [61]. Крім того, цим Законом встановлено виключний перелік податків, що мають сплачуватися, а інші закони, які їх встановлюють, повинні вносити зміни до Закону №1251-XII у відповідному порядку та термінах. Тому можна припустити, що правомірним буде застосування арешту активів лише для забезпечення сплати податків, передбачених Законом №1251-XII. Проте відповідно до цього Закону податковою заборгованістю визначено заборгованість не тільки по податках, а й по зборах до державних цільових фондів. Тому застосування арешту активів за наявності заборгованості по зборах та обов'язкових платежах також правомірне.

Законом №2181-III передбачено, що арешт активів може бути застосовано також у випадку, коли платник податків порушує правила відчуження активів, визначені п. 8.5 зазначеного Закону [6]. Проте цей пункт не передбачає порядку відчуження активів. Тому, на думку автора, арешт у цьому випадку не матиме широкого застосування через невизначеність механізму становлення податковими органами наступних кредиторів боржника, а саме про них ідеться в цьому пункті. Згідно з наказом №386 для застосування арешту активів у цьому випадку слід установити:

* чи є юридична i фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

* чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксовано в податковому обліку такого платника;

* чи перебувають активи такого платника податків у податковій заставі;

* чи повідомив письмово платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер i розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також чи відшкодував збитки кредиторів, які можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення. Саме встановлення передбачених у останньому пункті обставин дає правові підстави для застосування арешту активів. Проте, як уже зазначалося, порядок відчуження активів п. 8.5 Закону №2181-III не встановлено. Відповідно до норм п. 8.6 цього Закону, які регулюють відносини податкової застави, платник має узгоджувати операції із заставленими активами з податковими органами. Відсутність такого узгодження при відчуженні активів Закон №2181-III визнає ухиленням від сплати податків, за що передбачено серйозні санкції [6]. Однак повідомляти податкові органи про наступних кредиторів зазначений Закон не зобов'язує. Тому можна тільки припускати, яким саме чином їх буде виявлено податковими органом.

Наприклад, після надходження активів платника податків у податкову заставу податкові органи пильніше досліджуватимуть звіти платників у розділі кредиторської заборгованості. I в разі її збільшення відносно заборгованості, яка існувала на момент виникнення податкової застави, шляхом запитів щодо джерел її утворення буде виявлено наступних кредиторів. Або наступні кредитори самі звернуться до податкового органу з відповідним зверненням у тому випадку, коли не зможуть задовольнити свої вимоги щодо стягнення дебіторської заборгованості через перебування активів у податковій заставі.

Застосування арешту активів було б логічнішим у разі порушення платником податку п. 8.6 Закону №2181-III (а не п. 8.5, як зазначено в нинішній редакції), яким передбачено узгодження операцій із заставленими активами з податковими органами, оскільки саме відчуження активів без їх узгодження призведе до непогашення податкового боргу [6]. Проте такої процедури у цьому випадку Закон не передбачає.

Слід додати, що арешт активів може бути накладено на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством. Перелік таких активів для фізичних осіб досить обмежений i міститься у додатку до Закону України від 21.04.99 р. №606-XIV «Про виконавче провадження» [66]. Насамкінець необхідно також зазначити, що i саме рішення, i процедура проведення арешту активів можуть бути оскаржені. Один із шляхів оскарження рішень податкових органів передбачено п. 5.2.2 Закону №2181-III [6]. Цей порядок аналогічний порядку оскарження будь-якого рішення податкового органу.

Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби, затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 року №338, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 3 жовтня 2001 року за №857/6048 [78]. Такий Порядок розроблено відповідно до статті 8 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» і визначає механізм застосування податкової застави органами державної податкової служби [6].

Дія цього Порядку поширюється на платників податків - юридичних осіб, їхні філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції [78].

Податкова застава - спосіб забезпечення податкового зобов'язання платника податків, непогашеного у строк [6]. Податкова застава виникає на підставі Закону №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Внаслідок податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі невиконання забезпеченого податковою заставою податкового зобов'язання одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому Законом.

Податкова застава є тимчасовим обмеженням прав платника податків щодо розпорядження заставленими активами, яке виникає у зв'язку з невиконанням або несвоєчасним виконанням платником обов'язків щодо сплати податків, встановлених Конституцією та законами України. Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків незалежно від форми власності, а виникнення права податкової застави не передбачає обов'язкової реалізації цих активів. Право на здійснення підприємницької діяльності може бути законодавчо обмежене з метою захисту будь-якого публічного інтересу, зокрема для забезпечення соціальної спрямованості економіки. Таке обмеження може бути здійснене також шляхом встановлення імперативного порядку виникнення права податкової застави на активи платника податків, а отже, оспорювані суб'єктом права на конституційне подання норми Закону відповідають Конституції України.

За трактуванням Л. Юхименко - начальника управління бюджетного законодавства та фінансових послуг Міністерства юстиції України примусове стягнення активів платника податків у рахунок погашення його податкового боргу здійснюється виключно за рішенням суду, а норми статті 8 Закону №2181 «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» «не створюють різних умов господарювання для суб'єктів різних форм власності та відповідно не порушують принцип їх рівності перед законом» [79, с. 38].

В. Тарасенко стверджує, що «система правових норм побудована на паралельному існуванні державних гарантій та санкцій, закріплених у законодавчих актах; конституційні гарантії щодо захисту прав суб'єктів права власності не можуть заважати застосуванню до порушників податкового законодавства конституційних санкцій [80, с. 35].

Характеризуючи правові норми, які визначають правовий статус податкової служби, правила поведінки суб'єктів суспільних відносин в галузі погашення податкової заборгованості, ми вже зупинялися на окремих неузгодженнях норм права, що не завжди відповідають вимогам суспільства. Норма права повинна на крок випереджати потреби суб'єктів суспільних відносин. А на практиці все виходить навпаки - існує безліч питань та проблем погашення податкової заборгованості в діяльності органів податкової служби, зовсім нормативно не врегульованих.

Зрозуміло, що недосконалість самих правових норм впливає на рівень досконалості законодавства в цілому. Наслідками незадовільного стану чинного законодавства, регулюючого діяльність щодо скорочення податкової заборгованості, є стан, при якому суб'єктам суспільних відносин порушувати вимоги норм права вигідніше, чим їх дотримуватись; необхідність ефективної праці співробітників податкової служби в межах недосконалого законодавства - вимоги до яких держава ставить, а правовим забезпеченням обмежує їх виконання; безліч справ в судових органах за позовами суб'єктів підприємницької діяльності до податкових органів та інше.

Щоб вирішити проблему - потрібно спочатку її визначити та розібратися в причинах. Свій внесок в підвищення ефективності правового регулювання діяльності податкових органів ми й намагаємося зробити проведенням цього дослідження.

3.3 Правозастосовна діяльність по стягненню податкового боргу

Одним із пріоритетних напрямів в модернізації Державної податкової служби України, на сьогодні, залишається стягнення та ліквідація податкового боргу платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами. З погляду на ситуацію, що склалася у сфері податкових відносин, проблема щодо суттєвого скорочення податкового боргу залишається не вирішеною. Правозастосовча діяльність податкових органів щодо стягнення податкового боргу потребує вдосконалення в прийнятті ряду нормативно-правових актів, та набутті професійних навичок працівниками відповідних відділів [81, с. 83].

Постійна робота стосовно скорочення боргу, застосування заходів адміністрування сплати податків, все це, поки що не дає бажаних результатів. Наявність значного податкового боргу є ознакою недостатньо ефективної існуючої системи протидії цьому явищу. Тому, особливої ваги серед пріоритетних напрямів модернізації діяльності ДПС набуває її досконале організаційно-правове забезпечення, як важлива умова ефективного функціонування у перехідний період, фактор довготривалої успішної професійної роботи персоналу податкових органів [82, c. 17].

Застосування права - це форма реалізації права, суб'єктами якої є компетентні органи, наділені владними повноваженнями. Виконання цих повноважень забезпечується примусовою силою держави. Застосування права є особливою формою реалізації права [83, c. 89]. Застосування права від інших форм його реалізації відрізняє та обставина, що немислима бездіяльність, право на правозастосовчу діяльність зливається з обов'язком її здійснити. Правозастосування носить похідний характер, оскільки забезпечує реалізацію права третіми особами. Застосування одних норм одночасно вимагає дотримання, виконання і використання інших. Звідси правозастосування - комплексна правореалізуюча діяльність.

Застосуванням закону й інших правових норм займаються тільки компетентні державні органи і посадові особи. Причому вони здійснюють цю діяльність у суворій відповідності, наданих їм повноважень. Державні органи, що займаються правозастосовчою діяльністю, як правило здійснюють і інші правові функції - правотворчу і правоохоронну. Застосування права - після правотворчості - друге за значенням, а при відомих соціальних умовах і не менш важливе бо істотно впливає на правове регулювання суспільні відносини. Застосування права може виступати як спосіб і засоби організації здійснення правових норм, як стадія в механізмі реалізації, як юридичний факт, у результаті якого виникають, змінюються, припиняються правовідносини, і як форма здійснення права. Аналізуючи цю форму реалізації права постає питання - коли і за яких умов стає необхідною владна діяльність компетентних органів. І напрошується відповідь - тоді, коли:

а) суб'єкти суспільних відносин не можуть самі, без допомоги владних органів реалізувати свої права й обов'язки, представлені правом;

б) суперечка з приводу визначеного факту чи відносин, причому самі сторони не можуть прийти до погодженого рішення;

в) виникає необхідність у застосуванні державного примуса;

г) для виникнення визначених правовідносин потрібно офіційно встановити наявність чи відсутність конкретних фактів, так само як необхідно офіційно закріпити ті чи інші дії, оформити їх як юридично значимі факти, перевіривши їх правильність і законність [84, c. 54].

Вище викладене дозволяє стверджувати, що застосування права - особлива й найважливіша форма реалізації правових норм. Варто звернути увагу і на те, що однією із особливих форм реалізації правових норм є заходи стягнення, передбачені чинним законодавством. Адже відповідно до базового Закону податковий орган має досить широкі повноваження щодо погашення податкового боргу для забезпечення захисту інтересів держави.

В історичному плані відправною точкою для формування податкової служби незалежної України є Постанова Ради Міністрів УРСР «Про утворення податкової служби в Українській РСР» від 12 квітня 1990 року №74 [85], прийнята ще до проголошення 16 липня 1990 року Декларації «Про державний суверенітет України» [86].

На новоутворені структури покладались функції контролю за дотриманням платниками податків чинного законодавства, що регулює відносини у сфері оподаткування; правильністю нарахування податків; повнотою і своєчасністю внесення їх до бюджетів. Уже в той час було визнано доцільним залучити до цієї роботи міліцейські структури органів МВС України [87, c. 49]. На них покладався обов'язок надавати податковим інспекціям необхідну допомогу при виконанні службових завдань. Пізніше ця співпраця двох відомств призвела до інтегрування міліції в систему податкової служби. Але цьому передували певні обставини, які сприяли створенню такої змішаної структури - із цивільних і озброєних формувань, що вже само по собі для практики державного управління має доволі специфічний характер. Ці обставини мають досить широкий спектр (економічного, соціального, правового, політичного та іншого характеру). Вони виникали в процесі становлення, розвитку української держави та, відповідно, вдосконалення її податкової системи.

Важливість призначення податкової міліції відбивається в покладених на неї завданнях. Основні з них наведені нижче:

- виявлення злочинів, пов'язаних з ухиленням від оподаткування підприємств-боржників;

- виявлення злочинів, пов'язаних з незаконними діями щодо майна, яке перебуває в податковій заставі;

- виявлення злочинів, пов'язаних з банкрутством підприємств;

- виявлення злочинів, пов'язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом;

- оперативне супроводження податкової застави та податкового арешту;

- вилучення готівки;

- оперативне супроводження примусового погашення податкового боргу підприємств-боржників;

- визначення місцезнаходження та розшуку платників податків-боржників.

Таким чином органи державної податкової служби були наділені відповідними правами та повноваженнями, підсилені міліцейськими підрозділами, що в майбутньому надало можливість більш ефективно виконувати стратегічні завдання щодо реформування та реалізації податкової політики держави.

Саме на посилення відповідальності платників податків спрямову-вався прийнятий 4 березня 1998 року Указ Президента України «Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами» №167/98 [88]. Даний Указ вимагав повного погашення податкового боргу за рахунок майна, майнових прав або коштів, які знаходяться на розрахункових та інших рахунках платників-боржників, відкритих ними в установах банків та інших фінансово-кредитних установах.

Податкова практика свідчить про надзвичайно важливу роль податкової міліції у виконанні контролю за виконанням положень чинного законодавства, що регулює відносини щодо мінімізації податкового боргу, зокрема, Закону 2181-Ш [6]. У складі ДПС України правове становище податкової міліції визначене відповідно до Закону України «Про державну податкову службу в Україні» в редакції від 5 лютого 1998 року [65], а також змін і доповнень до Кримінального, Кримінально-процесуального кодексів України [89, 90], інших законодавчих та нормативно-правових актів, прийнятих у зв'язку з утворенням податкової міліції, зокрема, відомчих наказів, відповідно до яких оперативні підрозділи податкової міліції інтегруються в структури органів ДПС з дотриманням свого функціонального призначення.

Крім норм Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [65], працівники податкової міліції керуються нормами Закону України «Про міліцію» [91] України від 20 грудня 1990 року (з відповідними змінами та доповненнями) та іншими нормативними актами. Це зумовлено особливостями та специфікою виконання оперативно-розшукової функції податковою міліцією, що діє у складі ДПС України. Цей напрям діяльності податкової міліції визначається нормами Закону України «Про оперативно-розшукову діяльність» від 18 лютого 1992 року [92], де чітко визначено коло суб'єктів, до яких належать, зокрема, й оперативні підрозділи податкової міліції. Цим законом визначено поняття оперативно-розшукової діяльності, її правову основу, завдання, принципи, права й обов'язки підрозділів, які здійснюють оперативно-розшукову діяльність.

Слід підкреслити, що повноваження навіть вищестоящих структур органів ДПС, але не віднесених до оперативно-розшукових підрозділів податкової міліції, на дії спеціальних підрозділів податкової міліції, що здійснюють ОРД, не поширюються. Дії інших структурних підрозділів податкових органів можуть носити тільки допоміжний характер (загальне керівництво, правове та матеріально-технічне забезпечення, координація у взаємодії між структурними підрозділами системи органів ДПС, з правоохоронними органами держави, та іншими установами і відомствами, соціальний та правовий захист тощо) [93, c. 19].

Надзвичайно важливим і складним залишається питання щодо визначення і розмежування повноважень, компетенції, місця і ролі податкової міліції в системі спільних заходів, що вживаються податковими органами, та розв'язання проблем, пов'язаних з мінімізацією податкового боргу [94, c. 55].

Законом України в редакції від 5 лютого 1998 року «Про держану податкову службу в Україні» прямо не передбачено функції та завдання підрозділів податкової міліції щодо стягнення податкового боргу з платників податків [65]. Але обставини, що виникали у сфері податкових відносин, а саме, масштабність ухилень від оподаткування, зумовили участь податкової міліції у процесах, пов'язаних із забезпеченням виконання платниками податків зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами, примусовому стягненні податкового боргу. Це вимагало вдосконалення структурно-функціональної побудови податкової міліції на відомчому рівні [95, c. 117]. Це сприяло б більш чіткому розподілу між її підрозділами функцій за лінійно-галузевою ознакою і дозволило б сформувати спеціалізовані підрозділи щодо оперативного забезпечення скорочення податкового боргу.

Наказ ДПА України від 29 вересня 1999 року №523 затвердив типове «Положення про управління (відділ) оперативного забезпечення примусового стягнення заборгованості до бюджету управліннями податкової міліції ДПА України, ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі», згідно з яким у структурі податкової міліції створені підрозділи із примусового стягнення податкового боргу [96].

Вжиті організаційні заходи щодо інтегрування податкової міліції до цивільної структури податкової служби в подальшому, безперечно, сприяли підвищенню ефективності боротьби зі злочинністю серед платників борж¬ників, стримуванню темпів зростання податкового боргу, збільшенню надходжень коштів до бюджетів усіх рівнів і державних цільових фондів.

Загальна оцінка організаційно-правового забезпечення створення і розвитку Державної податкової служби України дозволяє зробити наступні висновки:

- наявність податкових органів зумовлена існуванням самої держави та є важливою складовою її механізму. Доки існує держава, доти є необхідність в існуванні податкових органів;

- втрата державного права збирати податки чи відсутність для цього дієвого механізму може призвести до втрати нею своєї фінансової автономії та, як наслідок, політичної незалежності;

- виникнення і розвиток вітчизняних податкових органів, формування їхнього правового статусу відбувалося під впливом об'єктивних факторів, які зумовили ускладнення та удосконалення структури податкової служби, зміну їх правового статусу;

- організація і функціонування податкових органів нерозривно пов'язані з політико-правовим устроєм і рівнем соціально-економічного розвитку держави і вимагають тісної співпраці та взаємодії з органами державного управління, що є запорукою успішного виконання завдань щодо мінімізації податкового боргу й виконання платниками податків податкових зобов'язань перед бюджетами та державними цільовими фондами.

Щодо методології примусового стягнення податкового боргу, яка переважала в законодавчій та податковій практиці у 1990-х роках, то вона удосконалювалась з прийняттям та введенням у дію Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №218І-ІІІ [6]. Це означає, що настав період оновлення системи заходів примусового стягнення податкового боргу на новому, більш високому і прогресивному рівні.

Сучасний етап розвитку державної податкової служби, податкової міліції України співпав із розгортанням процесів, пов'язаних із завершенням першої фази модернізації ДПС та з введенням у дію Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом ДПА України від 7 квітня 2003 року №160 [97].

Реалізація Стратегічного плану розвитку ДПС, п. 4.1.12 якого до дій, спрямованих на досягнення стратегічних цілей, відносить розробку та впровадження вдосконаленої системи стягнення податкового боргу, має на меті створення в Україні стабільної податкової системи, яка сприятиме ефективному функціонуванню економіки та запровадженню прозорих процедур адміністрування податків [97]. Останнє, зокрема, і вимагає модернізації правового, організаційного й тактичного забезпечення мінімізації податкового боргу спеціальними підрозділами податкових органів - податковою міліцією, яка, як вже зазначалось, виконує надзвичайно важливі завдання у сфері скорочення прострочених податкових зобов'язань платників податків.

Одним із таких повноважень при погашенні податкового боргу виступає застосування адміністративного арешту активів платника податків, який є самостійним, виключним, запобіжним способом, або видом забезпечення державою в особі органів державної податкової служби можливості погашення податкового боргу платника податків.

Процедуру застосування адміністративного арешту платника податків визначено Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» №2181-ІІІ від 21.12.2000 року [6]. Цей процес регулюється також низкою інших нормативно правових актів: наказом ДПА України «Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків» №386 від 25.09.2001 [75], листом ДПА України «Про застосування адміністративного арешту щодо активів платника податків» №7598/6/15-1415 від 27.11.2001 р. [99].

Оскільки на сьогодні це фактично єдині нормативні акти, що безпосередньо регулюють процедуру адміністративного арешту активів платника податків, а наслідки його застосування як для платника, так i для особи, що застосовує цей механізм, досить серйозні, слід розглянути їх детальніше. Тим більше що на практиці виникає ще багато питань через відсутність комплексного підходу до впровадження нового законодавства.

Розглянемо деякі проблеми практичного застосування положень Закону №2181-III. Зокрема зазначалося, що відповідно до підпункту 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 зазначеного Закону керівник податкового органу (його заступник) має право звернутися до господарського суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податку за наявності підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Чинне законодавство, у тому числі ні Закон України №2181-ІІІ, ані Господарський процесуальний кодекс України, не містить правового механізму вирішення відповідних питань [6, 77]. Що ж до названого Кодексу, то він пристосований для розгляду справ виключно у позовному провадженні.

Зокрема, законодавство не визначає форми відповідного подання податкового органу, порядку звернення з ним до господарського суду, порядку розгляду його судом, форми судового акта, який має бути прийнятий за результатами розгляду і способу виконання такого акта тощо. До того ж питання про продовження строку адміністративного арешту не має ознак спору.

Викладене стосується й ряду інших норм Закону №2181-ІІІ, які передбачають «встановлення» податкового зобов'язання (підпункт 1.3 статті 1), «зупинення адміністративного арешту» (пункт 9.5 статті 9), «застосування податкових пільг» (підпункт 4.4.2 статті 4), «продовження таких пільг» (підпункт 4.4.2 статті 4) [6].

Вищий господарський суд України ще на стадіях опрацювання проекту Закону та його прийняття неодноразово звертав увагу Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, інших державних органів на зазначені прогалини законодавчого регулювання й застерігав від пов'язаних з цим негативних наслідків, а саме процесуальної неможливості застосування господарськими судами згаданих норм Закону №2181-ІІІ. На жаль, ці звернення й застереження свого часу не були враховані, що й спричинило нинішню складну ситуацію, за якої господарські суди, цілком усвідомлюючи важливість розгляду відповідних подань органів державної податкової служби, практично позбавлені можливості це зробити.

Так, відповідно до статті 9 Закону №2181-III адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Тобто, виходячи з визначення арешту активів, поданого Законом №2181-III, цей механізм може застосовуватися тільки для забезпечення погашення податкового боргу [6].

Інститут адміністративного арешту активів платника податків було запроваджено ст. 9 Закону і, відповідно до черговості набрання чинності статтями цього Закону фактично почав діяти з 1 жовтня 2001 року. За відсутності механізму застосування адміністративного арешту активів платника податків норма ст. 9 Закону №2181 повноцінно почала діяти після набрання чинності наказу ДПА України «Про затвердження порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків» №386 від 25.09.2001 р. З метою збереження структури порядку №386 його було доповнено новим розділом яким затверджено механізм застосування податковими органами арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунках платника податків [75].

Арешт активів можливо застосовувати, якщо з'ясовується одна з таких обставин:

- Платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.5 статті 8 Закону №2181. При виникненні такої обставини слід установити:

а) чи є юридична і фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має платник податків непогашену суму податкового боргу, що зафіксований в податковому обліку такого платника;

в) чи знаходяться активи такого платника податків у податковій заставі;

г) чи платник податків, активи якого знаходяться у податковій заставі, письмово повідомив наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також відшкодував збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.

- Фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон. У разі виникнення зазначеної обставини слід установити:

а) чи є фізична особа платником податків у порядку, передбаченому законом;

б) чи має фізична особа - платник податку непогашену суму податкового боргу, що зафіксований у податковому обліку такого платника;

в) чи має місце оформлення таким платником податків виїзду за кордон (оформлення закордонного паспорта та відкриття візи, придбання квитків на транспорт, який іде за кордон, та інше) незалежно від мотивів такого виїзду. При встановленні факту виїзду через митний кордон фізичної особи, яка має податковий борг, відповідними підрозділами податкової міліції здійснюються заходи щодо її активів, передбачені чинним законодавством України.

Згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 статті 9 Закону №2181 передбачено порядок застосування арешту активів. За поданням відповідного підрозділу податкової міліції керівник податкового органу може прийняти рішення про застосування арешту активів платника податків.

При цьому слід знати, що наявність рішення є обов'язковою умовою застосування процедури арешту активів, а обов'язковою умовою прийняття такого рішення є подання відповідного підрозділу податкової міліції, в якому повинна міститись інформація про наявність у платника податків активів (банківських рахунків, майна тощо), що знаходяться у володінні, розпорядженні або користуванні інших осіб. За поданням підрозділу податкової міліції рішення про застосування арешту активів платника податків необхідно прийняти в строк не пізніше 24-ї години робочого дня, наступного за днем надходження (реєстрації) такого подання до податкового органу. Рішення обов'язково реєструється у журналі реєстрації протоколів про застосування адміністративного арешту активів платника податків.

У журналі зазначаються:

- номер, дата та час винесення рішення;

- дата та час подання підрозділу податкової міліції про застосування арешту активів;

- посада, звання, прізвище та ініціали керівника підрозділу податкової міліції;

- загальна вартість (у гривнях) активів;

- що підлягає арешту (матеріальні цінності);

- обставини або кілька обставин, згідно з якими застосовано такий арешт.

Також у журналі зазначаються мотиви відмови в прийнятті рішення про застосування арешту активів, документи, що дають право на прийняття такого рішення, тощо. Рішення про застосування адміністративного арешту активів згідно з підпунктом 9.3.1 пункту 9.3 ст. 9 Закону №2181 надсилається рекомендованим листом або вручається особисто під розписку:

а) банкам, що обслуговують платників податків, з вимогою тимчасового зупинення активних операцій з рахунків такого платника податків, крім операцій з: погашення податкових зобов'язань та податкового боргу; сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями в порядку досудового врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набрали юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави;

б) платнику податків з вимогою тимчасової заборони відчуження його активів;

в) іншим особам, у володінні, розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків, з вимогою тимчасової заборони їх відчуження.

Після прийняття податковим органом рішення про арешт активів виконавець, що призначається керівником цього податкового органу, виконує функції, передбачені підпунктом 9.4.1 статті 9 Закону №2181, та складає протокол про застосування адміністративного арешту активів платника податків, який реєструється у журналі [6].

При застосуванні арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків податкові органи повинні забезпечити вчасну підготовку документів, а саме: подання до керівника податкового органу про застосування адміністративного арешту активів платника податків, рішення про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту у вигляді зупинення операцій на рахунку, заяви до суду.

Заява до суду про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна відповідати формі і змісту позивної заяви, порядок підготовки, подання та розгляд якої передбачено процесуальним законодавством України. Заява податкового органу про застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків повинна містити таку інформацію:

- найменування суду, до якого подається заява;

- найменування органу державної податкової служби України, його поштова адреса;

- найменування платника податків, його поштова адреса та номери рахунків у банківських установах;

- документи, що підтверджують за громадянином статус суб'єкта підприємницької діяльності;

- зміст вимог органу державної податкової служби України;

- викладення підстав застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

- законодавство, на підставі якого подається заява;

- відомості про вжиття заходів досудового врегулювання спору, якщо такі проводилися;

- перелік документів та інших матеріалів, що додаються до заяви;

- термін, на який податковий орган просить застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків;

- відомості про розмір податкового боргу;

- інші необхідні дані.

Строк, на який потрібно застосувати арешт активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, пропонується податковим органом суду шляхом його зазначення у рішенні про наявність обставин, які є підставою для застосування арешту активів у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків, а також у заяві. Призначені судом строки обчислюються годинами або днями згідно із загальними правилами установленими процесуальним законодавством України. Перебіг строку, що обчислюється днями, враховується від моменту закінчення 24-ї години доби, з якої він починався, і закінчується о 24-й годині визначеної законом останньої доби, а якщо годинами починають вираховувати після закінчення години, від якої він почався, і завершують після закінчення зазначеної в законі кількості годин. Проведення адміністративного арешту активів у період з 20-ї години до 9-ї години наступного дня не допускається, за винятком випадків, коли такий арешт є невідкладним у зв'язку з обставинами кримінальної справи відповідно до закону.

Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій щодо їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством.

Арешт активів може бути повним або умовним [6]. Повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення.

Умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на такі активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути наданий керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу. Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено. У цьому разі такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними, або, якщо такі активи є швидкопсувними, - протягом граничного терміну, визначеного законодавством, після якого вони підлягають продажу за процедурою, установленою статтею 10 Закону №2181.

Керівник відповідного податкового органу має право звернутися до суду (господарського суду) з поданням про продовження строку адміністративного арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під арешту може загрожувати їх зникненню або знищенню, а суд (господарський суд) повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення. Якщо активи звільняються з-під режиму адміністративного арешту у зв'язку з погашенням повної суми податкового боргу платника податків, то керівником податкового органу приймається рішення щодо звільнення з-під арешту всіх активів такого платника шляхом надіслання такому платнику відповідного повідомлення.

Якщо податковий борг погашено частково, то, виходячи з банківських даних, рішення про звільнення з-під режиму арешту активів платника податків виноситься на ту частину, яка фактично погашена. Якщо активи платника податків звільняються з-під арешту у зв'язку із закінченням граничного строку його застосування, то повторне накладення такого арешту з тих самих підстав не дозволяється.

Термін подачі в територіальний податковий орган матеріалів про тимчасове затримання активів до прийняття рішення керівником такого органу про застосування арешту активів у порядку, встановленому в пп. 9.3.2 статті 9 Закону №2181, починається з моменту фіксації службовою особою, що проводить затримання, часу в протоколі про тимчасове затримання таких активів і закінчується прийняттям рішення, на бланку якого фіксується час прийняття такого рішення, що має бути не пізніше 24-ї години доби робочого дня, наступного за днем складання протоколу [6]. Якщо при цьому приймається рішення про арешт активів, термін такого арешту визначається у загальному порядку - 96 годин, наступних за часом прийняття цього рішення.

Зупинення адміністративного арешту активів платника податків здійснюється у зв'язку із: скасуванням рішення керівника податкового органу про такий арешт, погашенням податкового боргу платника податків.

Рішення керівника податкового органу щодо накладення адміністративного арешту на активи платника податків може бути оскаржене в порядку, визначеному статтею 5 Закону №2181 для оскарження сум податкових зобов'язань або податкового боргу, нарахованих податковим органом, а також згідно з Положенням про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затвердженим наказом ДПА України від 03.03.98 р. №93 [99]. У всіх випадках, коли податковий орган вищого рівня або суд (господарський суд) скасовує рішення про арешт активів, податковий орган вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів видання керівником податкового органу рішення про арешт активів та, за необхідності, приймає рішення про притягнення винних до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності.

Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих податковим органом унаслідок неправомірного застосування арешту його активів за рахунок коштів відповідного бюджету згідно із законодавством. Рішення про таке відшкодування приймається судом (господарським судом).

Підбиваючи підсумки необхідно підкреслити, що адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Адміністративний арешт активів насамперед повинен застосовуватись до СПД - боржників, які навмисно ухиляються від погашення податкового боргу. Крім того в деяких випадках адміністративний арешт активів може негативно вплинути на діяльність підприємства і відповідно на його можливості погашення податкового боргу. Тому при прийнятті рішення про застосування адміністративного арешту активів необхідно ретельно зважувати на можливі наслідки, які можуть призвести через застосування адміністративного арешту активів.

Застосування адміністративного арешту активів платника податків у вигляді зупинення операцій на рахунку платника податків обтяжене складністю процесуальних відносин у процедурі стягнення податкового боргу між державою в особі податкових органів, з одного боку, та підприємством-боржником, з іншого, потребує правового підсилення державних інтересів податкової служби в судах та інших органах.

Відповідно до розподілу обов'язків в структурі Державної податкової адміністрації України передбачені підрозділи погашення податкової заборгованості та юридичного супроводження, які взаємодіють із ним в межах виконання процедури погашення податкового боргу [100, c. 57].

Примусове погашення податкового боргу є безпосередньою компетенцією підрозділів погашення податкової заборгованості.

Підрозділи ж правового забезпечення здійснюють функцію правової оцінки проектів заяв про визнання банкрутами, що подаються структурними підрозділами стягнення податкового боргу до платників податків, а також інших документів.

Правове супроводження процедур погашення податкового боргу передбачає як підготовку позову до господарського суду про порушення справи про банкрутство, так і безліч інших процедур. Необхідно звернути увагу на розгляд питання про провадження у справі про банкрутство, воно є найбільш розповсюдженою процедурою правового супроводження погашення податкової заборгованості і регулюється рядом законодавчих та нормативних актів.

Основним законодавчим актом, що регулює процедуру банкрутства суб'єктів підприємницької діяльності, є Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року №2343-XII у редакції від 30 червня 1999 року №784-XIV [21]. Відразу зауважимо, що Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 7 березня 2002 року №3088-III вніс досить істотні зміни до Закону.

Під банкрутством розуміється визнана господарським судом неспроможність боржника відновити свою платоспроможність і задовольнити визнані судом вимоги кредиторів не інакше як через застосування ліквідаційної процедури [101].

Неплатоспроможність полягає в неспроможності суб'єкта підприємницької діяльності виконати після настання встановленого терміну їх сплати грошові зобов'язання перед кредиторами, в тому числі щодо заробітної плати, а також виконати зобов'язання щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) не інакше як через відновлення платоспроможності.

Кредитором у термінах Закону є юридична або фізична особа, яка має підтверджені у встановленому порядку документами вимоги за грошовими зобов'язаннями до боржника, з виплати заборгованості щодо заробітної плати працівникам боржника, а також органи державної податкової служби та інші державні органи, які здійснюють контроль за правильністю та своєчасністю стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів).

Боржником є суб'єкт підприємницької діяльності, котрий не має можливості виконати свої грошові зобов'язання перед кредиторами, в тому числі зобов'язання щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), протягом трьох місяців після настання встановленого терміну їх сплати.

З урахуванням цього можна зробити висновок, що вимоги стосовно сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) можуть бути задоволені за правилами, встановленими Законом.

Після набрання чинності всіма статтями Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-III у податкових органів з'явився значний за обсягом інструментарій, що дозволяє стягти податковий борг з платника податків і без застосування процедури банкрутства [6]. Незважаючи на це у податкових органів є достатньо повноважень, що дозволяють стягти податковий борг і без застосування процедури банкрутства.

Стягнення коштів здійснюється шляхом направлення до банку, що обслуговує платника податку, платіжної вимоги на суму податкового боргу або його частини. Згідно з пп. 10.1.1 статті 10 Закону №2181 у випадку, коли інші, передбачені цим Законом заходи щодо погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган на користь держави вживає до платника податку заходів щодо залучення додаткових джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатність - шляхом продажу інших активів такого платника податків [6]. Стягнення коштів і продаж інших активів платника податків здійснюються не раніше тридцятого календарного дня з моменту направлення йому другої податкової вимоги.

Як бачимо, податкові органи мають досить повноважень для примусового погашення податкового боргу аж до повного продажу активів підприємства. Але з набранням чинності Закону №2181 податкові органи втратили окремі права (можливо, тимчасово).

Під час дії Декрету Кабінету Міністрів України «Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів» від 21.01.93 р. №8-93 органам державної податкової служби було надано право здійснювати звернення стягнення на суми, що підлягають отриманню боржником від його дебіторів, у рахунок погашення податкової заборгованості. Цей Декрет утратив чинність, а за статтею 7 Закону №2181 до джерел погашення податкового боргу за рішенням органу стягнення прямо не віднесено кошти, які підлягають отриманню боржником від його дебіторів [6]. Тому в податкових органів немає підстав для списання коштів з рахунків дебіторів у рахунок погашення податкової заборгованості платника податків.

Як зазначено в п. 7.4.1 статті 7 Закону №2181, у випадку, якщо заходи щодо продажу активів платника податків за рішенням органу стягнення не призвели до повного погашення суми податкового боргу, то додатковим джерелом його погашення можливе визначення органом стягнення продажу активів платника податку, попередньо переданих ним у тимчасове користування або розпорядження іншим особам відповідно до норм цивільно-правових договорів, включаючи кошти, розміщені платником у вкладах (депозитах).